Понятие нематериальных активов, их виды. Классификация нематериальных активов Нематериальные активы кратко и понятно

Ирина Белышева,
Николай Козлов
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Роль нематериальных активов в современной экономике трудно переоценить. Для иллюстрации этого тезиса достаточно привести факт, отмеченный Барухом Левом в его известной монографии по нематериальным активам: средний коэффициент “капитализация/балансовая стоимость” для 500 крупнейших компаний США стал постоянно возрастать с начала 1980-х гг., достигнув значения примерно 6,0 в марте 2001 г. Иными словами, из каждых шести долларов рыночной стоимости только один доллар зафиксирован в балансах компаний, а остальные пять представляют нематериальные активы.

Само понятие нематериального актива многогранно: это и бухгалтерское понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие таких активов предприятия связано как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и гудвилл (деловая репутация).

Первые экономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые к нематериальным активам, относятся к концу ХIХ века – 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета был бюллетень “Амортизация нематериальных активов” Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 “Затраты на исследования и разработки”, а затем и в МСФО 38 “Нематериальные активы”.

В российской практике составления бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия “нематериальный актив”, ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Что такое нематериальный актив?

Поскольку нематериальный актив – понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие нематериального актива. С бухгалтерским определение проще всего: какие активы могут быть объектом учета напрямую сказано в стандартах бухгалтерской отчетности. Как мы увидим, различные системы учета смотрят на этот вопрос по разному. Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся на экономической сущности понятия “нематериальный актив”.

Одно из самых кратких определений нематериального актива дано Барухом Левом: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения». Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р.Рейли и Р.Швайс . Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальных активов, а именно:

актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;

он должен быть объектом права частной собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;

он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов, и т.д.);

он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

он должен подлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

Отметим, что требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность и т.д. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.

Хотя существование нематериального актива подразумевает возможность получения с его помощью каких либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:

Нематериальный актив приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще.

Нематериальный актив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее, говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

Нематериальные активы удобно классифицировать по связи с другими элементами деятельности. Так, Р.Рейли и Р.Швайс в своей монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т.д.

НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

НМА, связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем.

НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

НМА, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом.

НМА, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права водное пространство и т.д.

Наконец, НМА, связанные с понятием “гудвилл” (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости, и наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

Гудвилл (деловая репутация) является особым нематериальным активом. В общем случае гудвилл – это та часть стоимости компании, на которую действующего предприятия превышает сумму его материальных и идентифицированных нематериальных активов. Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можно выделить следующие компоненты гудвилла:

Существование активов и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается, что стоимость создает уже сама готовность предприятия к функционированию. Такая готовность подразумевает наличие управления компанией, наличие персонала, наличие активов.

Наличие положительного экономического дохода. Под положительным экономическим доходом понимается превышение дохода над потребляемыми ресурсами.

Стоимость, создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях.

Ожидание будущих событий, не связанных непосредственно с текущей деятельностью компании.

Наконец, при анализе стоимости активов предприятия к гудвиллу относят стоимость нематериальных активов, которые в процесса анализа не удалось идентифицировать отдельно.

Нематериальные активы с точки зрения стандартов отчетности

Российские и международные стандарты отчетности по разному подходят к определению нематериального актива. Так, МСФО 38 требует соблюдение трех основополагающих признаков нематериального актива. Это, во-первых, идентифицируемость, во вторых, подконтрольность компании, и в третьих способность приносить экономические выгоды.

Если нематериальный актив связан с каким либо материальным активом, например, программное обеспечение либо изображение, имеющее носитель, то этот объект может быть поставлен на учет либо как нематериальный, либо как материальный актив.

В рамках стандарта РСБУ до недавнего времени определение НМА существенно отличалось от определения, данного в рамках международных стандартов. Однако вступившие в силу в начале 2008г. ПБУ 14/2007 значительно изменили признаки нематериального актива, приближая последние к букве международного стандарта. Прежний стандарт требовал наличие надлежаще оформленных на нематериальный актив документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Этот пункт обуславливал существенное различие между российскими и международными правилами учета нематериальных активов. Необходимость четкого документального подтверждения нематериальных активов была обусловлена, в частности, тем, что до недавнего времени основными пользователями российской бухгалтерской отчетности были различные регулирующие органы. Вместе с тем это требование ограничивало понятие “нематериальные активы” с точки зрения РСБУ.

Нынешний стандарт требует для принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету единовременного выполнения следующих условий:

а) отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

б) первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) организацией не предполагается последующая перепродажа (в течение 12 месяцев

или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) данного объекта;

д) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока

полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

е) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) организация осуществляет контроль над объектом, в том числе имеет надлежаще

оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

Таким образом, последняя формулировка значительно смягчает требования к оформлению документов на НМА, ставя во главу угла требование подконтрольности нематериального актива компании. Вместе с тем не следует забывать, что согласно Гражданскому кодексу РФ, большинство объектов НМА должны проходить регистрацию.

Перечисленные общие требования российских и международных стандартов отчетности накладывают ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например, МСФО позволяет ставить на учет только те товарные знаки и авторские права, которые были приобретены организацией либо созданы привлеченными специалистами, в случае же создания этих активов силами самой организации их постановка на учет невозможна.

Права на обслуживание, лицензии, квоты, франшизы, а также конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как активы, если соблюдены общие требования стандарта. Также по стандартам МСФО возможна постановка на учет клиентской базы (списки клиентов), доля рынка, права на сбыт и т.д. если например списки клиентов приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка. На практике, конечно, соблюдение этого условия весьма проблематично. Вместе с тем неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов, и лишь вступление в силу ПБУ 14/2007 отменило это ограничение.

Расходы на стимулирование и подготовку персонала возможно поставить на учет согласно МСФО 38, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией. РСБУ же не признает эти расходы нематериальным активом, о чем прямо сказано в стандарте. До недавнего времени РСБУ признавали в качестве нематериального актива организационные расходы (расходы на учреждение компании), что выглядело откровенным курьезом.

Различия в подходах к учету нематериальных активов российскими и международными стандартами отчетности приводят к необходимости корректировки состава НМА при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность, соответствующую требованиям МСФО. В процессе такой корректировки необходимо списать на финансовый результат ряд активов, которые не могут быть отражены в отчетности согласно МСФО, например, созданные самой организацией товарные знаки, при этом расходы по начисленной амортизации следует восстановить. Напротив, активы, которые учитываются согласно МСФО, но при этом списываются на текущие затраты согласно РСБУ (например, лицензии) требуют обратной корректировки: соответствующие расходы восстанавливаются (капитализируются), при этом в отчетность вносится корректировка исходя их рассчитанной величины амортизации.

Согласно ПБУ 14/2007, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. При внесении в уставный капитал нематериальный актив ставится на учет исходя из денежной оценки, а нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно - по рыночной стоимости.

В соответствии с МСФО 38 нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости, причем стандарт рассматривает различные случаи приобретения нематериального актива: отдельная покупка, покупка как часть объединения компаний, покупка через правительственную субсидию, приобретение в обмен или частично в обмен на другие нематериальные активы или иные активы. Порядок определения себестоимости определяется в зависимости от вида приобретения.

Согласно МСФО, срок полезного использования актива определяется исходя из многих факторов, таких, как предполагаемый срок использования актива, типичный срок жизни актива и т.д. Метод амортизации выбирается на основе расчетного графика потребления экономических выгод. Стандарт содержит допущение о том, что срок полезной службы нематериального актива не превышает 20 лет. Кроме того, метод амортизации и срок полезного использования нематериального актива должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы должен ежегодно проверяться на обесценение.

Аналогичные требования – требование ежегодной проверки срока полезного использования на предмет его уточнения и требование ежегодной проверки способа начисления амортизации появились в РСБУ лишь с введением стандартов ПБУ 14/2007. Срок полезного использования, согласно РСБУ, определяется исходя из срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности, либо исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды от его использования, причем если срок полезного использования определить невозможно, то актив не амортизируется.

Учет деловой репутации

В соответствии с ПБУ 14/2007 деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет.

Аналогичным образом рассматривают деловую репутацию и международные стандарты финансовой отчетности. В частности, МСФО 22 "Объединение компаний" рекомендует рассчитывать деловую репутацию как разницу между затратами по приобретению (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (т. е. оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции. Именно положительная разница называется деловой репутацией и признается в качестве актива в балансе.

Отметим, что собственная деловая репутация предприятия как ожидание экономических выгод, связанных с действием этого предприятия, не может быть поставлена на учет как нематериальный актив.

Почему бухгалтерская отчетность не отражает реальных НМА предприятия?

Если посмотреть типичный баланс российского предприятия на то, как правило, можно увидеть либо полное отсутствие нематериальных активов, либо незначительную их сумму. Это, разумеется, не означает, что нематериальные активы не играют существенной роли: достаточно, например, сравнить капитализацию крупнейших компаний с балансовой стоимостью их материальных активов, чтобы убедится, насколько значима нематериальная компонента капитала.

Явное несоответствие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов происходит из-за того, что стоимость, по которой нематериальные активы ставятся на учет, чаще всего базируется на величине затрат, связанных с созданием нематериального актива. Но именно такой подход чаще всего плохо применим к оценке НМА. Рыночная стоимость нематериального актива определяется экономическими выгодами, которые этот актив способен генерировать, а эта величина применительно к НМА в большинстве случаев слабо связана с теми затратами, которые учитываются для определения балансовой стоимости нематериального актива.

Существенное различие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов характерно и для западных компаний. Для иллюстрации рассмотрим две компании, которые едва ли не ассоциируются с самим понятием “нематериальные активы” - это Google и Microsoft. В следующей таблицы приведены некоторые показатели этих компаний на 31 декабря 2007 года :

Таблица 1. Некоторые показатели компаний Microsoft и Google на 31.12.2007г.

	Microsoft Corporation
	Абсолютная величина	В % к капитализации	Абсолютная величина	В % к капитализации
Активы компании всего, млрд. $
Нематериальные активы, млрд. $
Гудвилл присоединенных компаний, млрд. $
Капитализация, млрд. $

Таким образом, если, например, взглянуть на баланс компании Google, то можно заключить, что материальные активы этой весьма успешной Интернет - компании значительно превышают ее НМА, что в данном случае абсурдно. Но это, конечно, поспешный вывод. Значительное превышение капитализации над величиной материальных активов (согласно таблице, материальные активы составляют лишь 18% и 11% от капитализации соответственно) свидетельствует о том, что основная ценность обеих компаний приходится именно на нематериальную составляющую. Баланс же демонстрирует обратную картину, что говорит о том, что и в условиях МСФО нематериальных активов не отражает их реальную рыночную ценность.

Б.Лев “Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность” М.: Квинто-консалтинг,2003.

Р.Рейли, Р.Швайс “Оценка нематериальных активов”, М.: Квинто-консалтинг,2005.

В рамках ПБУ 14 /2000

По данным http:// finance. yahoo. com

Нематериальный актив (НМА), это актив, который одновременно отвечает следующим требованиям (п.п. 2 – 4 ПБУ 14/2007; п. 3 ст. 258 НК РФ):

• актив не является вещью;
• актив способен приносить организации экономические выгоды, т.е. предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа актива в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация имеет права на данный актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), на основании которых организация может ограничить доступ иных лиц к использованию актива;
• фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена.

Что относится к нематериальным активам

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин;
• изобретения;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• секреты производства ();
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Не относятся к НМА

• не давшие положительного результата, не законченные или не оформленные в установленном порядке НИОКР;
• вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (например, CD диски с записанными на них программами);
• расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Отражение НМА в бухучете и бухгалтерской отчетности

Нематериальные активы: подробности для бухгалтера

• Создание нематериальных активов: о вычете «входного» НДС

  ...) стоимости приобретенного (созданного) объекта. Нематериальные активы согласно Инструкции по применению Плана... выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов; суммы налога, предъявленные налогоплательщику... (оказании услуг) по созданию нематериального актива. Порядок применения вычетов приведен... НМА. В случае создания налогоплательщиком нематериальных активов (собственными силами и (или) ... по договорам на создание нематериальных активов, производятся после принятия на...

• Проверка учета нематериальных активов

  ... : – права учреждения на нематериальные активы документально подтверждены; – все нематериальные активы организации отражены в учете... нематериальных активов. В случае создания нематериального актива, кроме вышеназванных расходов, в первоначальную стоимость нематериального актива дополнительно... основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого...

• УСН "доходы минус расходы": модернизация нематериального актива в виде созданного ранее своими силами программного обеспечения

  Учтено на счете 04 "Нематериальные активы")? Организация применяет УСН " ... уже сформированной первоначальной стоимости объекта нематериальных активов действующим законодательством по бухгалтерскому учету... с нематериальными активами (далее - НМА) регламентируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов& ... в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Иных оснований, например модернизации... положениям главы 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но увеличение их...

• Об изменениях в НК РФ для застройщиков и инвесторов

  Выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов, суммы налога, предъявленные... содержания: в случае создания налогоплательщиком нематериальных активов (собственными силами и (или... по договорам на создание нематериальных активов, производятся после принятия на... работ по созданию нематериальных активов и передаче готового (существующего) нематериального актива). К сведению... /2007 «Учет нематериальных активов» объект в качестве нематериального актива принимается к бухгалтерскому...

• Нематериальный актив полностью самортизирован, но продолжает использоваться: как учеть в бухгалтерском и налоговом учете

  Организации имеются полностью самортизированные объекты нематериальных активов (НМА). В рамках процедуры ежегодной... бухгалтерском учете полностью самортизированные объекты нематериальных активов, которые продолжают использоваться в деятельности... изменения организацией срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерской отчетности сравнительные данные... " (далее - Общество) числится объект нематериального актива "Автоматизированная система документационного обеспечения...

• Различие в учете нефинансовых активов в МСФО и ГААП США

  Нематериальные активы и основные средства Учет нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» ... и ASC 350 «Нематериальные активы: гудвилл и прочие нематериальные активы... ГААП запрещен. Учет нематериальных активов, созданных внутри компании Нематериальными активами, созданными внутри компании... разработки, использования или продажи нематериального актива. Доказательством соблюдения этого критерия...

• Справедливая стоимость нефинансовых активов

  Учете учреждения; отчуждение основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и материальных запасов... счете 01 (в части пользования нематериальными активами) Получение в операционную аренду По... счете 01 (в части пользования нематериальными активами и прав ограниченного пользования чужими... счете 01 (в части пользования нематериальными активами и прав пользования земельными участками...

• Отдельные вопросы по изменению типа учреждения с БУ на КУ

  832 0 101 хх 410 – нематериальные активы 0 102 хх 420 – непроизведенные... 411 0 304 06 732 – нематериальные активы 0 104 39 421 Переданы... 412 0 304 06 732 – нематериальных активов 0 114 39 422 – непроизведенных... 310 1 304 06 732 – нематериальные активы 1 102 хх 320 – непроизведенные... 832 1 104 хх 411 – нематериальные активы 1 104 39 421 Принята... 832 1 114 хх 412 – нематериальных активов 1 114 39 422 – непроизведенных...

• Учет долгосрочных договоров

  Выполнении критериев признания МСФО 38 «Нематериальные активы) часть таких затрат может капитализироваться... выполнении критериев признания МСФО 38 «Нематериальные активы) часть таких затрат может капитализироваться... в составе нематериального актива «ОКР») 5. Затраты на... выполнении критериев признания МСФО 38 «Нематериальные активы) часть таких затрат может... капитализироваться в составе нематериального актива «ОКР» или капитализироваться в...

• Как учесть расходы на разработку дизайна магазина

  Учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение семи... 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить... документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права... определение срока полезного использования объекта нематериальных активов может производиться, например, ... обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок...

• Отражаем результаты инвентаризации

  Активов. Неучтенные объекты основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, выявленные в ходе... 56х 0 401 10 172 – нематериальных активов 0 209 72 56х – материальных... 172 0 101 хх 410 – нематериальные активы 0 104 хх 411 0 ...

• Нефинансовые активы: скорректированы бухгалтерские записи

  250, 280 Нематериальные активы Для учета операций с нематериальными активами применяются счета... счета аналитического учета для отражения нематериальных активов: Нематериальные активы – иное движимое имущество... оформления поступления и выбытия нематериальных активов также скорректированы: Содержание операции... – 153 Оприходование неучтенных объектов нематериальных активов, выявленных при инвентаризации 0 ... к счетам учета основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, амортизации, ...

• Изменения в Инструкции №174н. Новые бухгалтерские проводки бюджетного учета

  Убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций... при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов: а) при передаче... средств, нематериальных активов, непроизведенных активов: а) при передаче объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных... безвозмездной передаче объектов основных средств, нематериальных активов, принятого в соответствии с законодательством...

• Товарный знак и торговая марка: как учесть?

  ... «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов», размещенные на официальном сайте БМЦ... НМА, использованных непосредственно при создании нематериального актива; иные расходы, непосредственно связанные с... отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной... переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Амортизация нематериальных активов Стоимость нематериальных активов с...

• Актив без НДС

  Том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права в дальнейшем... в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной... в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной... многие компании активно используют именно нематериальные активы. Нематериальные активы позволяют как увеличить стоимость компании... кодексе не урегулирован вопрос реализации нематериального актива и материально носителя. Материальные...

2.Критерии признания НМА

3.Оценка нематериальных активов

4.Срок полезной службы НМА

5.Учет выбытия НМА

Литература

1.Классификация нематериальных активов

С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы – нематериальные активы. Полное определение данного вида средств появилось лишь в 1994 году с утверждением нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности.

В современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учета нематериальных активов.

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.

К нематериальным активам относятся:

· исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

· исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

· деловая репутация организации, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации.

Можно выделить следующие виды нематериальных активов:

· объекты интеллектуальной собственности;

· отложенные затраты;

· права пользования природными ресурсами;

· деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ от 23.09.92 г. за № 3517-1, Законом РФ “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров Российской Федерации” от 23.09.92 за № 3520-1, а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны объектов промышленной собственности необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий.

К объектам, регулируемым патентным правом (объекты промышленной собственности), относятся:

· изобретение, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо;

· промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид;

· полезная модель – конструктивное выполнение составных частей;

· товарный знак и знак обслуживания - обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц;

· фирменное наименование - индивидуальное название юридического лица.

· наименование места происхождения товара – название географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными и (или) людскими факторами;

· “Ноу-хау” - информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, имеющая коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам.

Объекты авторского права могут существовать в форме письменных (рукопись, машинопись, нотная запись), устных (публичное произведение, публичное исполнение), изобразительных (рисунок, эскиз, план, чертеж, кино-теле-видео-фото кадр) произведений.

Если предприятие приобретает нематериальный актив для использования в своей хозяйственной деятельности, им может быть заключен договор о купле-продаже экземпляра авторского произведения. Допускается перепродажа или передача иным способом права собственности на экземпляр программных продуктов после первой продажи. Но владелец данного экземпляра авторского произведения не вправе распространять данный объект без согласия автора. Авторское право не связано с правом собственности на материальный объект, в котором выражено произведение. Для приобретения имущественных прав, возникающих из авторского произведения (права на распространение, получение дохода от распространения) необходимо заключить авторский договор. Авторский договор должен содержать способы использования произведения и срок, на который передается право пользования. Если в договоре на использование прямо не указывается о передаче тех или иных прав, они считаются не переданными. При отсутствии в авторском договоре срока договор считается заключенным на 5 лет.

Права на "ноу-хау" выделяются особо. В гражданском законодательстве это понятие обособлено от понятия интеллектуальной собственности. Под "ноу-хау" (коммерческой тайной) понимается такая информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее прочим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране и конфиденциальности. В отличие от изобретений, информация, составляющая "ноу-хау", не подлежит специальной регистрации, а охраняется путем установления запрета на ее разглашение для лиц, получивших к ней доступ. "Ноу-хау" передается пользователю по договору о передаче "ноу-хау". По договору передается само "ноу-хау", а не право на его использование. Поэтому имущественным моментом договора является описание передаваемого "ноу-хау". Договор не подлежит специальной регистрации.

Правовое регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с Законом РФ “О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных” от 23.09.92 г. за № 3523-1, Законом РФ “О правовой охране топологий интегральных микросхем” от 23.09.92 за № 3526-1, Законом РФ “Об авторском праве и смежных правах” от 9.07.93 за № 5351-1.

· программа для ЭВМ - объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;

· база данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных;

· топология интегральных микросхем - зафиксированная на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

· Лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более 1 года.

Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.

Права пользования земельными участками и природными ресурсами определяются комплексом нормативных актов: Гражданский кодекс РФ, Земельный кодекс, Водный кодекс. Права пользования природными ресурсами определяются уникальностью самого объекта пользования и обладают определенной ценностью для владельца этих прав, представляют для него возможность извлечения из них потенциальной прибыли.

В соответствии с законом "о недрах" недрами является часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя и на дне водоемов, простирающаяся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. Участки недр предоставляются только в пользование для различных специальных целей (геологического изучения, добычи полезных ископаемых, строительства, эксплуатации подземных сооружений). Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности любой формы собственности. Для добычи полезных ископаемых недра предоставляются в пользование на срок до 20 лет, для строительства и эксплуатации подземных сооружений - без ограничения срока. Недра предоставляются в пользование по лицензии, которая является документом, удостоверяющим права владельца на пользование участком недр в определенных границах. Пользователь недр, получивший лицензию, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствие с лицензией. Аналогично оформляется право пользования на использование водных объектов и континентального шельфа.

Отложенные затраты – организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Расходы по НИОКР – затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления. Примечание: затраты по НИОКР, выполняемые для других организаций, рассматриваются как коммерческие операции и в состав нематериальных активов не включаются.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в состав нематериальных активов, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вклады участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и др.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., включается в состав общехозяйственных расходов организации. Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Согласно ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий.

• способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем;
• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других объектов;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использования в течение длительного времени, т е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• организация должна осуществлять контроль над объектами, иметь надлежаще оформленные документы , подтверждающие существование самого актива у организации на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и др.).

Согласно ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права на:

• произведения литературы, науки, искусства;
• программы для электронных вычислительных машин и баз данных; смежные права;
• изобретения, промышленные образцы;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• топологии интегральных микросхем и др.

К средствам индивидуализации относятся исключительные права на:

• товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования;
• владение ноу-хау, секретной формулой;
• деловая репутация.

В настоящее время секреты производства (ноу-хау) учитываются в качестве НМА только в налоговом учете (п. 3 ст. 25 НК РФ).

В состав нематериальных активов не включаются: интеллектуальные и деловые качества персонала , их квалификация; организационные расходы , связанные с образованием юридического лица .

Нематериальные активы делят на следующие группы:

• объекты интеллектуальной собственности ;
• деловая репутация организации.

При создании своими силами (юридическим лицом):

1) Д-т 08 К-т 10, 70, 69 - на сумму фактических затрат;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость при принятии к учету

От учредителей в счет вклада в уставный капитал:

1) Д-т 08 К-т 75/1 - на договорную стоимость;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость.

Полученных безвозмездно (по договору дарения):

1) Д-т 08 К-т 98/2 - на текущую рыночную стоимость;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость;

3) Д-т 98/2 К-т 91 - на сумму ежемесячно начисленной амортизации списываем сумму доходов будущих периодов со счета 98/2 на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Стоимость безвозмездно полученного от других предприятий НМА включается в прочие доходы организации-получателя в размере ежемесячно начисленной суммы амортизации и облагается налогом на прибыль .

Поступление НМА для осуществления совместной деятельности:

Д-т 04 К-т 80 «Уставный капитал» - на согласованную стоимость.

Поступление НМА при получении имущества в доверительное управление:

Д-т 04 К-т 79 - на согласованную стоимость.

Согласно ст. 159 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов , которые использовались при создании НМА, подлежат возмещению из бюджета .

С 1 января 2009 г. в налоговом учете нематериальные активы включаются в соответствующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования, аналогично основным средствам (п. 5 ст. 258).

Нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, можно будет амортизировать только линейным способом.

При линейном способе сумма амортизации нематериальных активов за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется по формуле:

N = 1 / n × 100% ,

где n - срок полезного использования в месяцах.

При нелинейном способе сумма ежемесячной амортизации определяется по формуле:

А = B × N / 100% ,

где А - сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; N - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учетах, может совпадать. Это возможно в случае, если:

• в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом;
• актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования.

Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.

Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды.

Амортизация не начисляется на нематериальные активы стоимостью ниже 40 000 руб. за единицу, приобретенных с 1 января 2011 г. Если объект введен в эксплуатацию в декабре 2010 г и его стоимость составит 20 000 руб., то он будет признаваться амортизируемым, т е. с января 2011 г на него будет начисляться амортизация (ФЗ от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть I и часть II НК РФ»).

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, которые выбывают или не способны приносить экономической выгоды в будущем, подлежат списанию с бухгалтерского учета. Нематериальные активы могут выбывать по следующим причинам:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности;
• переход исключительного права к другим лицам без договора;
• прекращение использования вследствие морального износа;
• передача по договору мены , дарения;
• внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
• при передаче в доверительное управление и др. Основанием для списания являются акты передачи,

  акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1. Остаточную стоимость НМА:

Д-т 91 К-т 04;

2. Расходы, связанные с выбытием НМА:

Д-т 91 К-т 70, 71, 69;

3. Сумму НДС на реализованные НМА:

Д-т 91 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС:

Д-т 62 К-т 91.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:

Д-т 99 К-т 91.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой:

Д-т 91 К-т 99. При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса отражается проводками:

• списание начисленной амортизации - Д-т 05 К-т 04,
• списание остаточной стоимости - Д-т 91 К-т 04.

Типовые проводки по выбытию НМА

Содержание операций	Дебет	Кредит
Продажа НМА
1. Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС)	62	91
2. Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя	91	68
3. Поступление платежа от покупателя	51	62
4. Отражена сумма расходов, связанных с продажей НМА	91	76,71, и др.
5. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
6. Списана остаточная стоимость НМА	91	04
7. Отражен финансовый результат: прибыль, убыток	91 99	99 91
Безвозмездная передача НМА
1. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
2. Списана остаточная стоимость	91	04
3. Отражена сумма НДС, подлежащая уплате передающей стороной	91	68
4. Отражена сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей (без НДС)	91	76, 60 и др.
5. Списывается НДС, уплаченный поставщикам по расходам, связанным с безвозмездной передачей НМА	91	19
6. Отражен убыток от безвозмездной передачи	99	91/9
Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации
1. Списана остаточная стоимость НМА	91	04
2. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
3. Отражена передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости	58	91
4. Отражена разница между остаточной стоимостью НМА и уценкой вклада	99 91	91 99

До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учёта, отвечающая требованиям планируемой экономики, в её условиях не предусматривалось использование нематериальных активов в практической деятельности. Изменение системы общественных отношений, необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учёта в России.

Реформирование бухгалтерского учёта в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, утверждённой постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283. «Учёт нематериальных активов» - ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 №153н. В данном положении отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учёта.

В своей курсовой работе мне хотелось всестороннее рассмотреть, что же представляют собой нематериальные активы, в современном понимании, на основе существующего законодательства, а также изучить их классификацию. Проанализировать различные хозяйственные операции, связанные с использованием нематериальных активов, такие как поступление, выбытие, предоставление права пользования, а так же оценка и амортизация нематериальных активов. Особо мне хотелось бы коснуться вопроса учёта деловой репутации, относительно нового понятия в современной хозяйственной жизни.

В практической части моей работы я рассмотрю учёт нематериальных активов, а именно товарного знака, на примере работы ООО «Надежда»: принятие к учёту, оценка, начисление амортизации, заключение лицензионного договора и выбытие товарного знака путём его продажи.

ПОНЯТИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1. Понятие нематериальных активов

Нематериальные активы (НМА) - объекты, обладающие стоимостной оценкой, способные приносить организации экономические выгоды, используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг либо в целях управления) в течение срока, превышающего 12 месяцев, но не обладающие материально-вещественной структурой.

В соответствии с ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учёту объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые

данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет

надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от дру-

гих активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени,

т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или

обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ё) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

1.2. Классификация нематериальных активов

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты нематериальной собственности:

1) исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения:

• право на изобретение - право на использование охраняемого патентом технического решения (устройства, способа, вещества, штамма микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также на применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению;
• право на промышленный образец - право на использование охраняемого патентом художественно-конструктивного решения изделия, определяющего его внешний вид. Физически промышленные образцы могут представлять собой объёмную модель (автомобиля, станка, посуды, мебели и т.п.) или плоское изображение - промышленный рисунок ткани, ковра, шрифта и т.д.;
• право на полезную модель - право на использование охраняемого свидетельством конструктивного выполнения средств производства и предметов потребления, а также их составных частей;
• селекционное достижение - новый сорт растений или новая порода животных, т.е. определённая группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе.

• авторское право на программы для ЭВМ - право на опубликование, воспро-

изведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определённого результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

• авторское право на базу данных - право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных (статей, расчётов и т.д.), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

3) Исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров:

• право на товарный знак и знак обслуживания - право пользования и распоряжения охраняемыми свидетельством обозначениями, способами отличить товары и услуги одних юридических или физических лиц. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объёмные и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов или цветовых сочетаний;
• наименование места происхождения товара - это название страны, населённого пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами либо природными условиями и людскими факторами одновременно.

4) Деловая репутация организации - превышение покупной стоимости организации (при её покупке) над текущей рыночной стоимостью приобретённого имущества (всех активов и обязательств) с учётом доходности приобретаемой организации, её престижа на рынке производимой продукции и других факторов.

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

1.3. Оценка нематериальных активов

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учёту по фактической (первоначальной) стоимости, определённой по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учёту.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признаётся сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

• внесённых в счёт вкладов в уставный капитал (фонд), - по договорённости сторон (согласованной стоимости), если иное не предусмотрено законодательством РФ;
• приобретённых за плату у других организаций и лиц, - по рыночной стоимости на дату оприходования;
• полученных безвозмездно (по договору дарения) от других организаций и лиц, - по рыночной стоимости на дату оприходования;
• нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из рыночной стоимости обмениваемого имущества, при невозможности определить рыночную стоимость обмениваемого имущества НМА принимаются к учёту в оценке по их рыночной стоимости.

Расходы, связанные с приобретением, поступлением НМА, а также дополнительные расходы, связанные с доведением объекта до состояния готовности, расходы по оценки рыночной стоимости объекта после регистрации объекта в патентном ведомстве и другие аналогичные расходы, первоначальную стоимость соответствующих объектов не изменяют;

• созданных самой организацией, - в первоначальную стоимость входят все затраты по созданию соответствующих НМА (затраты по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов).

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

1.4. Переоценка нематериальных активов

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учёту, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчётного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путём пересчёта их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании дан-

ных бухгалтерского баланса на начало отчётного года. Результаты переоценки не

включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчётного года, но

раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведённой в предыдущие отчётные годы и отнесённой на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится

на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки

нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого актива, проведённой в предыдущие отчётные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные годы, относится на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесённая на счёт учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчётности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определённом Международными стандартами финансовой отчётности.

2. УЧЁТ ДВИЖЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1. Учёт поступления нематериальных активов

Основными операциями по поступлению нематериальных активов в организацию являются:

Приобретение за денежные средства;

Создание в самой организации;

Поступление в счёт вклада в уставный капитал организации;

Приобретение в обмен на имущество, отличное от денежных средств;

Оприходование неучтённых активов, выявленных при инвентаризации;

Поступление безвозмездно (по договору дарения).

Независимо от направления поступления нематериальных активов первичными документами, которыми оформляются операции их поступления, являются первичные документы, разработанные в самой организации в соответствии с нормами ст. 9 "Первичные учётные документы" Федерального закона "О бухгалтерском учёте" и утверждённые приказом руководителя об учётной политике:

Для зачисления в состав нематериальных активов отдельных объектов - акт приёмки-передачи нематериальных активов, акт приёмки-сдачи НИОКР;

В этих документах обязательными реквизитами, характеризующими объект нематериальных активов, должны быть:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральный законом "О бухгалтерском учёте", в этих документах должны быть его первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, срок полезного использования, инвентарный номер, данные охранного документа (патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности и др.).

Единицей бухгалтерского учёта нематериальных активов является инвентарный объект. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и др., предназначенная для выполнения определённых самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, использовании для управленческих нужд организации.

На каждый объект нематериальных активов в бухгалтерии ведётся Карточка учёта нематериальных активов формы № НМА-1, утверждённая Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учёта является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и другие необходимые сведения.

2.1.1. Синтетический учёт поступления нематериальных активов

Синтетический учёт нематериальных активов осуществляют на счетах 04

«Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям», субсчёт 2 «НДС по приобретённым нематериальным активам», и счёте 91 «Прочие доходы и расходы».

Счёт 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учёт нематериальных активов на счёте 04 осуществляется в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счёта 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Деловая репутация»;

04-3 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»;

04-4 «Прочие объекты;

На счёте 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисления и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счёта 05.

Способы поступления нематериальных активов на предприятии:

• расходы по созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита расчётных, материальных и других счетов. После принятия на учёт приобретённых или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счёта 04 с кредита счёта 08, субсчёт 5.
• Поступление нематериальных активов в порядке обмена также первоначально отражают на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» с кредита счёта 08 «Нематериальные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов». Переданные в порядке обмена объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).
• Нематериальные активы, внесённые учредителями или участниками в счёт их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражают на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов». При этом задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счёта 75 «Расчёты с учредителями» и кредиту счёта 80 «Уставный капитал».

На стоимость поступивших в счёт вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет 08, субсчёт 5 Кредит 75

Дебет 04 Кредит 08, субсчёт 5.

• Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита счёта 98 «Доходы будущих периодов», субсчёт 2 «Безвозмездные поступления». Со счёта 08, субсчёт 5 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счёт 04 «Нематериальные активы». Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтённая на субсчёте 2, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных амортизационных отчислений по объекту в кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Для оформления НМА, поступающих в организацию безвозмездно, требуется оформление авторского договора, договора об уступке патента либо других договоров, фиксирующих уступку исключительных прав правообладателя на результаты интеллектуальной деятельности, в которых отсутствует условие об оплате.

• При покупке организации вложения в приобретаемые внеоборотные активы отражают по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» и кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Положительная деловая репутация записывается в дебет счёта 04 «Нематериальные активы» с кредита счёта 08, субсчёт 5.

По приобретённым нематериальным активам организации уплачивают НДС. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения НМА, вида организации.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ НДС по приобретённым нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счёта 19, субсчёт 2 «НДС по приобретённым нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия на учёт нематериальных активов сумма НДС списывается с кредита счёта 19 в дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам».

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учёта НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

При передаче нематериальных активов в счёт вклада в уставный капитал других организаций остаточная стоимость списывается с кредита счёта 04 «Нематериальные активы» в дебет счёта 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным НМА списывается в дебет счёта 05 «Амортизация НМА» с кредита счёта 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счёта 58 «Финансовые вложения» и кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счёта 91 и кредиту счёта 58.

На счёте 04 «Нематериальные активы» обособленно учитываются расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учёту на счёте 04 в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счёт 04 в корреспонденции счёта 08

«Вложения во внеоборотные активы».

Со счёта 04 «Нематериальные активы» расходы по НИОКР списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или других счетов по учёту затрат на производство продукции.

Списание расходов по НИОКР осуществляют одним из способов:

• линейным;
• пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования НИОКР. Предельный срок списания указанных расходов установлен в пять лет и не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учёте расходы на НИОКР должны быть списаны в течение трёх лет.

Расходы по НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР. Списание расходов по указанным работам осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.

В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счёта 04 на внереализационные расходы (счёт 91 «Прочие доходы и расходы»).

2.1.2. Аналитический учёт поступления нематериальных активов

Аналитический учёт по счёту 04 «Нематериальные активы» ведётся по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на НИОКР. При этом ведение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получение данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и техно-

логическим работам.

Аналитический учёт нематериальных активов осуществляется в карточке учёта нематериальных активов. Карточка применяется для учёта всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение

объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учёт, способ приобретения, документ о регистрации. На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

2.2. Учёт выбытия нематериальных активов

Первичные документы, разработанные в самой организации в соответствии с нормами ст. 9 «Первичные учётные документы» Федерального закона «О бухгалтерском учёте» и утверждённые приказом руководителя об учётной политике:

Акт списания нематериальных активов;

Акт прекращения использования нематериальных активов;

Карточка учёта нематериальных активов по форме НМА-1.

Кроме того, у организации должны быть документы, подтверждающие факт принадлежности ей исключительных прав на нематериальные активы.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются:

• продажа;
• списание вследствие непригодности;
• безвозмездная передача;
• передача нематериальных активов в счёт вклада в уставные капиталы других организаций;
• прекращения срока действия или аннулирования правоустанавливающего документа;
• по другим причинам.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счёта 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счёта 04 «Нематериальные активы».

Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счёта 04 в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы». В дебет счёта

91, субсчёт 2 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематери-

альных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным немате-

риальным активам.

По кредиту счёта 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счёте 91 и затем списывается со счёта 91 на счёт 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счёта 91 и кредит счёта 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счёта 91 в дебет счёта 99.

Выбытие нематериальных активов безвозмездно по договору дарения ведёт к возникновению убытка:

Дебет счёта 99 «Прибыли и убытки» Кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Выбытие объектов в счёт вкладов в уставный (складочный) капитал рассматривается в учёте как долгосрочные финансовые вложения на счёт 58 «Финансовые вложения», субсчёт 1 «Паи и акции».

На сумму амортизации, начисленной по передаваемым в счёт вкладов объектам, выполняется запись:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит счёта 04 «Нематериальные активы».

Остаточная стоимость нематериальных активов списывается:

Дебет счёта 58 «Финансовые вложения», субсчёт 1 «Паи и акции» Кредит счёта 04 «Нематериальные активы».

3. УЧЁТ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены бухгалтерской отчётностью в Российской Федерации и ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов».

Целью начисления амортизации является погашение стоимости НМА в течение установленного срока полезного использования.

Стоимость патентов и свидетельств, исключительных прав путём начисления амортизации не погашается:

1) если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям [п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации];

2) если исключительные права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др. и учитываются на забалансовых счетах.

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации объектов нематериальных активов состоят в следующем:

1. Амортизационные отчисления начисляются и представляются в учёте независимо от результатов деятельности организации.

2. Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учёте того отчётного периода (месяца, квартала, года), к которому относятся.

3. Амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учёту, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия.

4. Амортизация по нематериальным активам прекращает рассчитываться и показываться в учёте с первого числа месяца, следующего за месяцем полного по-

гашения их стоимости или выбытия.

5. Амортизация деловой репутации организации начисляется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Стоимость нематериальных активов с определённым сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007.

По нематериальным активам с неопределённым сроком полезного

использования амортизация не начисляется. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчёта ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надёжным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Для каждого объекта нематериальных активов организация должна применять только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учёт и не изменяется в течение всего срока его полезного использования или до выбытия объекта.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) за месяц и соотноше-

ния фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.

При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчёта амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 26 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учёту на основе:

Срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока полезного использования в соответствии с законодательством РФ;

Ожидаемого срока эксплуатации объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

В практической работе срок полезного использования может быть определён:

Экспертным путём;

На основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Таким образом, сумму амортизации за какой-либо период можно рассчитать по формуле:

где A - сумма амортизации за отчётный период;

N - норма амортизационных отчислений.

В свою очередь, норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

где S - первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;

V - предполагаемый объём продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

Норма амортизационных отчислений - это выраженная в процентах часть

первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции или издержки обращения, т.е. включению в состав расходов по обычной деятельности организации.

Суммы начисленной амортизации по объектам НМА отражаются в бухгалтерском учёте путём накопления соответствующих сумм на кредите счёта 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы начисленной амортизации НМА оформляются записью:

Дебет счёта 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.) Кредит счёта 05 «Амортизация нематериальных активов» - начислена амортизация НМА путём накопления соответствующих сумм на отдельном счёте.

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:

Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы»

Кредит счёта 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы исправления, отнесённые на счёт 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.

4. АУДИТ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

4.1. Аудит учёта нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов - подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учёта действующему законодательству, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчётности. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

• составить план аудита нематериальных активов;
• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• разработать программу аудиторских процедур;
• определить методы проверки.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учёту нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учётом оценки системы внутреннего контроля .

4.1.1. Аудит системы внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учёта нематериальных активов

Для определения объёма работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчётности.

При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

• определён ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;
• каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;
• создана ли комиссия по приёмке нематериальных активов;
• проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учёта, аудитор анализирует учётную политику на момент раскрытия в ней информации:

• о способах оценки нематериальных активов, приобретённых не за денежные средства;
• о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
• о способах отражения в бухгалтерском учёте амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учёта повышает аудиторский риск.

4.1.2. Этапы и процедуры аудита нематериальных активов

1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.

Для этого аудитор изучает данные первичного учёта, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтённые в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счёта 04 «НМА» активы, не являющиеся нематериальными.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитическо-

го учёта нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учёта, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счёту 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учёта, а также рабочему плану счетов, утверждённому учётной политикой организации.

2. Аудит учёта поступления (создания) нематериального актива. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учёте. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.

Аудитор рассматривает своевременность постановки на учёт нематериальных активов и правильность методологии произведённых бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

3. Аудит учёта начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчётности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

• на соблюдение учётной политики организации в части начисления амортиза-

ции (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

• правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;
• достоверность расчёта сумм амортизационных отчислений.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематери-

альных активов на счетах бухгалтерского учёта и подтверждается достоверность

определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учёт нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учётную политику организации для целей налогового учёта, получает необходимый объём доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

4.1.3. Методы аудита нематериальных активов

Наиболее эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных методов аудита. Например, для подтверждения достоверности расчётов сумм амортизации, а также налоговых расчётов используется метод пересчёта. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учёта первичным документам по учёту нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учёту нематериальных активов, сотрудники бухгалтерии применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отражёнными в бухгалтерском учёте.

4.1.4. Типичные ошибки в бухгалтерском учёте нематериальных

активов

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учёте нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

1. Неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);
2. Неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

3. Неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установ-

ления срока полезного использования;

4. Отсутствие первичных документов по учёту нематериальных активов.

По результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:

• данные о тестировании системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;
• сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учёта нематериальных активов;
• выводы и рекомендации аудитора.

Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчётности. После этого проверяющий высказывает своё мнение о достоверности отчётности в части, освещённой в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчётности. Однако в настоящее время организации всё чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учёте нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

4.2. Инвентаризация нематериальных активов

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

• наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;
• правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Если таких документов нет, объект не относится к нематериальным активам.

Сказанное не относится к НМА, приобретённым (изготовленным) организацией до 1 января 2001 года. Активы, которые были приобретены ранее 2001 года и включены в состав НМА и на которые у организации не было исключительных прав, следует учитывать по прежним правилам - в составе нематериальных активов. При инвентаризации надо проверить, чтобы такие объекты не были исключены из состава нематериальных активов.

При инвентаризации нематериальных активов составляется инвентаризационная опись по форме № ИНВ-1а.

В ходе инвентаризации нужно проверить договоры по получению "чужих" объектов интеллектуальной деятельности в неисключительное пользование и выяснить, не закончился ли срок, на который были переданы неисключительные права на эти объекты. Если срок закончился, "чужие" объекты должны быть списаны с забалансового учёта.

Как и по результатам инвентаризации основных средств, по результатам инвентаризации НМА составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-18.

4.3. Порядок учёта хозяйственных операций

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности подтверждаются охранными документами (патентами, свидетельствами и др.), выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом). Владея этими правами, правообладатель имеет неограниченные возможности распоряжения ими: использовать их в своей деятельности, передать исключительные

права новому владельцу, передать неисключительные права на использование

объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам.

Передача новому владельцу исключительных прав на объект интеллектуальной собственности оформляется договором об уступке прав, в соответствии с которым сторона, принимающая исключительные права, становится правообладателем.

Доходы, полученные от уступки исключительных прав на объекты нематериальных активов, признаются операционными доходами, полученная прибыль отражается по Дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредиту счёта 99 «Прибыли и убытки».

При передаче права на использование объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам передаются неисключительные права; исключительные права остаются за собственником нематериальных активов. Передача указанных прав оформляется лицензионным договором, в соответствии с которым одна сторона (лицензиар) разрешает другой стороне (лицензиату) использовать объект нематериальных активов на определенных договором условиях.

При передаче права использование объектов нематериальных активов они остаются на балансе у собственника. Передачу прав на объекты отражают записями по соответствующим субсчетам или аналитическим счетам по счёту 04.

За предоставленное право использования нематериальных активов лицензиат либо выплачивает лицензиару единовременное вознаграждение («паушальный платёж»), либо производит периодические платежи («роялти») в течение всего срока использования соответствующего объекта. Роялти используется для расчётов с лицензиаром в 80 - 90 % случаев заключения лицензионных соглашений.

Порядок учёта дохода у лицензиара зависит от направлений его деятельности. Если у лицензиара предоставление прав на использование объектов нематериальных активов является основной деятельностью, то начисление единовременного вознаграждения или периодических платежей оформляют бухгалтерской записью:

Дебет счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счёта 90 «Продажи», субсчёт 1 «Выручка».

В случае, когда предоставление указанных прав не является предметом дея-

тельности лицензиара, начисленное вознаграждение или периодические платежи

отражают по Дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и Кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

У лицензиата нематериальные активы, полученные в использование, учитываются за балансом в оценке, указанной в лицензионном договоре.

Начисление единовременного вознаграждения за предоставленное право на использование объектов нематериальных активов отражают по Дебету счёта 97 «Расходы будущих периодов» и Кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». В течение срока действия лицензионного договора со счёта 97 расходы списываются равномерно на счета учёта затрат на производство. Периодические платежи по лицензионному договору ежемесячно списывают на счета затрат на производство с Кредита счёта 76.

5. ОСОБЕННОСТИ УЧЁТА ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретённого имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех её активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату её покупки (приобретения).

При этом положительную репутацию, для обозначения которой часто используют термин «good will» - «гудвил», организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Иногда считается, что деловая репутация организации обусловлена выгодными деловыми контактами, благоприятными взаимоотношениями её сотрудников и высокой репутацией среди клиентов, что, в свою очередь, определяется выгодным местоположением организации, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами.

Отрицательную деловую репутацию организации, в противоположность гудвиллу её называют «bad will» - «бэдвилл», следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

В бухгалтерском учёте стоимость деловой репутации организации отражается следующей проводкой:

Дебет счёта 04 «Нематериальные активы» Кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

При приобретении организации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

В случае превышения покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учёта с кредита учёта денежных средств в сумме затрат по

выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету

счёта 04 «Нематериальные активы», субсчёт «Деловая репутация организации».

В случае превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учёта и кредиту счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 98 «Доходы будущих периодов», субсчёт «Деловая репутация организации» в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой.

Приобретённая деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации определяются линейным способом.

6. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В РАБОТЕ ООО «НАДЕЖДА»

Сеть универсамов ООО «Надежда» заказала разработку дизайна своего логотипа «Сумка» дизайн-бюро. Стоимость услуг - 141600 руб., в том числе НДС - 21600 руб. Логотип было решено зарегистрировать как товарный знак. Услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте обошлись в 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб. Пошлины за регистрацию товарного знака составили 49500 руб.

В декабре 2008 года товарный знак введён в эксплуатацию.

Бухгалтер ООО «Надежда» сделал следующие проводки:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»:

126000 руб. ((141600 - 21600) + (7080 - 1080)) - отражена стоимость услуг дизайн-бюро и патентного поверенного;

Дебет 19 «НДС по приобретённым ценностям», субсчёт 2 «НДС по приобретённым НМА» Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»:

22680 руб. (21600 + 1080) - учтён входной НДС по услугам дизайн-бюро и патентного поверенного;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»:

49500 руб. - учтены пошлины за регистрацию товарного знака;

Дебет 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчётные счета»:

148680 руб. (141600 + 7080) - оплачены услуги по разработке и регистрации товарного знака;

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчётные счета»:

49500 руб. - уплачены пошлины Роспатенту;

Дебет 04 «НМА» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5

«Приобретение нематериальных активов»:

175500 руб. (126000 + 49500) - зарегистрированный товарный знак учтён в составе нематериальных активов.

НДС, уплаченный за услуги по изготовлению и регистрации товарного знака, магазин может принять к вычету после постановки на учёт нематериального актива:

Дебет 68 «Расчёты по налогам и сборам», Кредит 19«НДС по приобретённым ценностям», субсчёт 2 «НДС по приобретённым НМА»:

22680 руб. - сумма входного НДС принята к вычету.

Срок полезного использования товарного знака 4 года.

N = 1/48*100%=2,08% - рассчитана норма амортизации линейным способом.

175500*0,0208=3650,4 руб. - сумма амортизационных отчислений за месяц.

3650,4*12= 43804,8руб. - сумма амортизационных отчислений за первый год использования товарного знака.

Бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет счёта 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счёта 05 «Амортизация НМА»

3650,4 руб. - начислена амортизация за месяц.

Остаточная стоимость на конец первого года составила: 175500 - 43804,8=131695,2 руб.

ООО «Надежда» заключило в январе 2010 г. лицензионный договор сроком на два года на использование своего товарного знака другим магазином. По этому договору ООО «Надежда» получает 210040 руб. (в том числе НДС - 32040 руб.) равными ежемесячными платежами в течение двух лет.

Остаточная стоимость товарного знака на начало 2010 года составляет 131695,2 руб. Ежемесячная сумма амортизации товарного знака составляет 3650,4 руб.

Организация определяет доходы и расходы методом начисления.

Остаточная стоимость на конец второго года =131695,2 - 43804,8=87890,4 руб.

Остаточная стоимость на конец третьего года =87890,4-43804,8=44085,6 руб.

В бухгалтерском учёте лицензиара были сделаны следующие записи:

в январе 2010 г.:

Дебет 04 «НМА», субсчёт «Товарный знак, предоставленный в пользование» Кредит 04 субсчёт «Товарный знак»:

131695,2 руб. - передан в пользование товарный знак.

Дебет 51 «Расчётные счета» Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»:

8751,67 руб. (210040 руб./24 мес.) - получено роялти от лицензиата за использование права на товарный знак;

8751,67 руб. - отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов;

1335 руб. (8751,67 руб.*18% /118%) - начислен НДС с роялти;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы» Кредит 05 «Амортизация НМА»:

3650,4 руб. - начислена амортизация по товарному знаку, переданному по лицензионному договору.

ООО «Надежда» после двух лет предоставления неисключительного права на использование товарного знака другому магазину решило продать ему исключительное право на него. Первоначальная стоимость права на товарный знак составляла 175500 руб. Амортизация начислена с использованием счёта 05. Сумма начисленной амортизации всего составила:

(175500 руб. - 131695,2 руб.) + 3650,4 руб.*24 мес. = 131414,4 руб.

43804,8 руб.*3 г.=131414,4 руб.

44085,6 руб. - первоначальная стоимость на начало четвёртого года.

По договору покупатель уплатил за исключительное право на товарный знак 85904 руб. (в том числе НДС - 13104 руб.).

В бухгалтерском учёте ООО «Надежда» сделаны проводки:

Дебет 04 «НМА», субсчёт «Выбытие нематериальных активов» Кредит 04 «НМА», субсчёт «Товарный знак»:

175500 руб. - списана первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак;

Дебет 05 «Амортизация НМА» Кредит 04 «НМА», субсчёт «Выбытие нематериальных активов»:

131414,4 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 1 «Прочие доходы»:

85904 руб. - отражена выручка от реализации исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчёт «Расчёты по НДС»:

13104 руб. - начислен НДС по реализации исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы» Кредит 04 «НМА», субсчёт «Выбытие нематериальных активов»:

44085,6 руб. (175500 - 131414,4) - списана остаточная стоимость исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки»:

28714,4 руб. (85904 - 13104 - 44085,6) - отражена прибыль от операции.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В моей работе «Учёт нематериальных активов» была рассмотрена достаточно новая тема для нашей современной хозяйственной жизни. Именно теперь, с развитием рыночной экономики, большого значения информации в нашей жизни, приобрели нематериальные активы организаций. Товарный знак, деловая репутация фирмы подчас могут стоить гораздо больше чем имущество фирмы. Множество фирм в настоящее время ведут свою деятельность не в вещественной форме, а в информационной сфере, сфере научно-технических разработок. Для них нематериальные активы играют главную роль в организации ведения дел.

Мной были рассмотрены на основе действующего законодательства различные пути принятия к учёту и выбытия нематериальных активов, документы, при помощи которых осуществляется синтетический и аналитический учёт движения нематериальных активов, рассмотрены различные способы начисления амортизации по нематериальным активам.

На примере работы сети универсамов ООО «Надежда» были рассмотрены поступление на учёт и оценка товарного знака магазина, выбран способ и произведено начисление амортизации по данному виду нематериальных активов, показано предоставление правопользования товарным знаком по лицензионному договору, а также - выбытие нематериального актива в связи с его продажей.

В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы: - для учёта нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет значение их классификация, исходя из которой и составляется отчётность о наличии и движении нематериальных активов, отсюда, учёт данного вида средств организуется в бухгалтерии по их видам, независимо от организационно-правовой формы собственности предприятия; - особенностью учёта нематериальных активов, в частности выбытия, является определение финансового результата по данной операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убытки.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н, в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н - М.: Эксмо, 2010. - 96 с.

2. Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н. - М.: Эксмо, 2010. - 12 с.

3. Бычкова С.М., Бадмаева Д. Г. Бухгалтерский финансовый учёт. - М.: Эксмо, 2008. - 528 с.

4. Швецкая В.М. Бухгалтерский учёт. - М.: Дашков и К, 2010. - 380 с.

5. Лебедева Е.М. Бухгалтерский учёт. - М.: Академия, 2009. - 260 с.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.- М.: Проспект, 2009. - 210 с.

7. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006). - М.: Эксмо, 2010. - 9 с.

8. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 26.03.2007). - М.: Эксмо, 2010. - 16 с.

9. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчётность организации. - СП.: Питер, 2009. - 403 с.

10. Ерофеева В.А., Тимофеева О.В. Бухгалтерский учёт. - М.: Юрайт, 2010. - 146 с.

11. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II. - М.: Проспект, 2009. - 413 с.

12. Шеремет А.Д. Аудит. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 448 с.