УСН и договор комиссии: как платить налоги. Налогообложение договора комиссии
"НДС: проблемы и решения", 2009, N 11
Налогоплательщики могут осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, оказывая посреднические услуги на основании заключаемых с заказчиком договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентского договора (гл. 52 ГК РФ), договора транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ). Исполнителю любого из указанных договоров полагается вознаграждение, которое включается в облагаемую базу по НДС.
Сегодня мы поговорим о договоре комиссии. Наш выбор сделан не случайно. По этому договору комиссионер помимо вознаграждения за оказываемую услугу может получить и дополнительную выгоду. Как в таком случае определить облагаемую базу по НДС? На этот и многие другие вопросы вы найдете ответы в данной статье. А начнем мы с составления договора и условий, которые необходимо предусмотреть в нем, чтобы избежать ошибок при налогообложении.
Заключаем договор комиссии
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Основным отличием договора комиссии от договора купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить круг сделок, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать условия, на которых они должны совершаться.
Внимание! Посреднические договоры, по сравнению с договором купли-продажи, имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии.
Вознаграждение комиссионера
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить комиссионеру расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).
Примечание. Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.
Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
- в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно прописать условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения, ведь, как указано в п. 3 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии <1> (далее - Обзор), право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.
<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии".
Поясним это на примере. Комиссионер исполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд.
Внимание! Для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие.
Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при выполнении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи.
Гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Если же стороны в договоре оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым посредника работать на более выгодных для себя условиях.
Кроме того, если комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то заказчик посреднических услуг должен ему выплатить дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Условие об участии комиссионера в расчетах
Расчеты по договору комиссии могут производиться с участием комиссионера или без него. Это условие также должно быть прописано в договоре комиссии.
Если стороны предусмотрели, что исполнение договора комиссии производится без участия в расчетах комиссионера, то комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом последнему поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору. Таким образом, комиссионное вознаграждение комитент выплачивает отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата товаров), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента (ст. 997 ГК РФ).
В момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту.
Если договор комиссии заключается на условиях участия в расчетах комиссионера, нелишним будет предусмотреть порядок удержания им вознаграждения, когда покупатель расплачивается частями. В противном случае комитент может оказаться в ситуации, описанной в п. 4 Обзора. Суть дела такова. По договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени и за счет последнего. Согласно договору, заключенному комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Президиум ВАС так разъяснил данную ситуацию: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.
Отчет комиссионера
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением НДС.
Примечание. При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).
Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму, дабы избежать ошибок при исчислении НДС. Кроме того, грамотно составленный отчет поможет в дальнейшем отстоять свою правоту в спорах с налоговыми органами (если возникнет такая необходимость).
По нашему мнению, в отчете комиссионера должны содержаться следующие сведения:
- о количестве и стоимости реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС;
- о сумме комиссионного вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
- о сумме денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса (при договоре комиссии на реализацию товара);
- о сумме денежных средств, полученных от комитента (при договоре комиссии на приобретение товара) для осуществления оплаты поставщику и (или) в качестве аванса в счет оказания посреднических услуг.
К отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное.
Если исполнение договора комиссии производится с участием в расчетах комиссионера , необходимо указать на состояние расчетов с комитентом (есть ли у сторон задолженность). Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым (ст. 999 ГК РФ).
НДС у комиссионера
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических договоров, в том числе договоров комиссии, установлены в ст. 156 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.
Необходимо иметь в виду, что на посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии с отдельными пунктами ст. 149 НК РФ - п. 1 (сдача в аренду помещений иностранцам), пп. 1 п. 2 (реализация медицинских товаров согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), пп. 8 п. 2 (ритуальные услуги, а также реализация похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Правительством РФ) и пп. 6 п. 3 (реализация изделий народных художественных промыслов).
Порядок расчета облагаемой базы по НДС у комиссионера рассмотрим на примере.
Пример 1 . ООО "Комитент" и ООО "Комиссионер" заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Комиссионер" обязуется за вознаграждение реализовать товар, принадлежащий ООО "Комитент".
В договоре комиссии стороны определили следующее:
- товар должен быть реализован по цене не менее 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
- комиссионное вознаграждение составит 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Комитент выплачивает вознаграждение после полного исполнения комиссионером обязательств по договору;
- в случае продажи товара дороже, чем предусмотрел комитент, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну;
- расчеты производятся с участием комиссионера. Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту после реализации товара. Обо всех авансах, полученных комиссионером на свой расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.
Товар был реализован покупателю 19 октября 2009 г. по цене 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.).
Денежные средства от покупателя на счет комиссионера поступили двумя частями:
- предоплата в размере 590 000 руб. - 25 сентября 2009 г.;
- окончательный расчет в размере 944 000 руб. - 20 октября 2009 г.
В тот же день (20 октября) комиссионер представил отчет и перечислил комитенту денежные средства за товар (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды).
В учете ООО "Комиссионер" будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 25 сентября 2009 г. | |||
| Товары поступили от комитента | 004 | - | 1 000 000 |
| Поступила предоплата от покупателя на расчетный счет комиссионера | 51 | 62 | 590 000 |
| 19 октября 2009 г. | |||
| Товары отгружены покупателю | - | 004 | 1 000 000 |
| Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары | 62 | 76-комитент | 1 534 000 |
| 20 октября 2009 г. | |||
| расчетный счет комиссионера | 51 | 62 | 944 000 |
| 76-комитент | 90-1 | 118 000 | |
| Начислен НДС с комиссионного вознаграждения | 90-3 | 68 | 18 000 |
| Отражена 1/2 дополнительной выгоды (1 534 000 руб. - 1 180 000 руб.) / 2 | 76-комитент | 90-1 | 177 000 |
| Начислен НДС с дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру | 90-3 | 68 | 27 000 |
| Денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды перечислены комитенту | 76-комитент | 51 | 1 239 000 |
У комиссионера в облагаемую базу по НДС включаются комиссионное вознаграждение и часть дополнительной выгоды, предусмотренная договором комиссии. Рассмотрим оба вида дохода подробнее.
Начнем с комиссионного вознаграждения. В связи с тем что по условиям примера комиссионер участвует в расчетах и предоплата от покупателя поступает на его расчетный счет, возникает вопрос: должен ли комиссионер начислить и уплатить НДС с предоплаты, ведь часть суммы приходится и на его вознаграждение? Особенно это актуально, если предоплата поступила на счет в одном квартале (в нашем примере - в третьем), а реализация товара произошла в другом квартале.
По мнению налоговиков (см. Письмо УФНС по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925), в налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма предоплаты, полученная от покупателей товаров, при этом в Письме отмечается, что не весь аванс, а только в части, относящейся к стоимости оказываемых им услуг, то есть в части причитающегося комиссионеру вознаграждения.
Полагаем, что при решении вопроса о том, платить или не платить НДС комиссионеру с полученного от покупателя аванса, следует исходить из условий договора комиссии. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Из материалов дела следует, что согласно договору комиссии комитент оплачивает услуги комиссионера из расчета 5% от суммы поставки в рублях на момент отгрузки.
С полученных от покупателей авансов комиссионер НДС не уплачивал. В связи с чем налоговая инспекция привлекла комиссионера к налоговой ответственности, посчитав, что облагаемая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера, независимо от момента исполнения обязательств по договору поставки товаров, заключенному во исполнение договора комиссии.
Примечание. В случае отсутствия предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг НДС исчисляется в том налоговом периоде, в котором данные услуги оказаны (Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/236).
Судьи указали на нормы ГК РФ (ст. ст. 966, 1005, 1011), которыми предусмотрено, что как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору. Таким образом, налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. Поэтому доначисление обществу НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.
Аналогичное мнение было высказано и судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 13.12.2005 N Ф04-9014/2005(17784-А67-27): комиссионер обязан уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов, поступивших в налоговом периоде.
Итак, если в договоре комиссии будет указано, что комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение после исполнения им обязательств по договору, то, по мнению автора, НДС с авансов, полученных комиссионером на свой расчетный счет, не уплачивается.
Теперь перейдем к дополнительной выгоде. В п. 1 ст. 156 НК РФ указано, что комиссионеры определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) . Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такое мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281.
Несколько слов хотелось бы сказать об особенностях учета комиссионером полученных и выставленных счетов-фактур. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения (п. 24 Постановления N 914 <2>). Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента, по переданным для реализации товарам в книге покупок не регистрируются (п. 11 Постановления N 914), а учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Постановления N 914). Это относится и к счетам-фактурам, полученным по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
<2> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
НДС у комитента
Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. Себестоимость товаров составила 500 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Комитент" будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 25 сентября 2009 г. | |||
| Списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру | 45 | 41 | 500 000 |
| Комиссионер сообщил, что на его расчетный счет поступила предоплата от покупателя | 76- комиссионер | 62 | 590 000 |
| Начислен НДС с предоплаты (590 000 руб. x 18/118) | 76-НДС | 68 | 90 000 |
| 19 октября 2009 г. | |||
| Отражена выручка от реализации товаров покупателю | 62 | 90-1 | 1 534 000 |
| Списана себестоимость реализованных товаров | 90-2 | 45 | 500 000 |
| Начислен НДС со стоимости реализованных товаров | 90-3 | 68 | 234 000 |
| Принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты | 68 | 76-НДС | 90 000 |
| 20 октября 2009 г. | |||
| Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера (1 534 000 - 590 000) руб. | 76- комиссионер | 62 | 944 000 |
| Начислено комиссионное вознаграждение | 44 | 76- комиссионер | 100 000 |
| Отражен НДС | 19 | 76- комиссионер | 18 000 |
| НДС принят к вычету | 68 | 19 | 18 000 |
| Начислена 1/2 дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру | 44 | 76- комиссионер | 150 000 |
| Отражен НДС | 19 | 76- комиссионер | 27 000 |
| НДС принят к вычету | 68 | 19 | 27 000 |
| Поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды) (1 534 000 - 118 000 - 177 000) руб. | 51 | 76- комиссионер | 1 239 000 |
В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Что подразумевать под отгрузкой при договоре комиссии - передачу товара от комитента комиссионеру или все же передачу товара покупателю? Ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-04-11/36: при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).
Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС (применительно к нашему примеру это будет 19 октября, проводка Дебет 90-3 Кредит 68 - 234 000 руб.).
При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ. Согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. (В нашем примере было указано условие, что обо всех авансах, полученных комиссионером на его расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.)
Заметьте, что вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента (Письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).
В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления N 914). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления N 914).
И.Н.Гурина
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"
Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер
Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии
Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.
В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.
Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.
Основные положения договора комиссии на реализацию товаров
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .
Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .
Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .
Особенности бухгалтерского и налогового учета
Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.
| Объект учета | Порядок учета | |||
| у комиссионера | у комитента | |||
| в бухгалтерском учете | в налоговом учете | в бухгалтерском учете | в налоговом учете | |
| Стоимость товаров, переданных комитентом на реализацию | Учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н | Не учитываетсяподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ | Учитывается на балансе на счете 45 «Товары отгруженные» до момента продажи комиссионеромИнструкция по применению Плана счетов | Не включается в расходы до момента продажи комиссионером. Датой реализации будет дата, указанная комиссионером в извещении о реализации товара или отчете комиссионерап. 3 ст. 271 , ст. 320 НК РФ |
| Выручка от реализации товаров | - | - | Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка» на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)пункт 5 , | Признается доходом от продажи товаров на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ |
| Вознаграждение | Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка»пункт 5 , п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н | Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ | Учитывается как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу» | Включается в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ |
| Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом | Относятся на расчеты с комитентом, отражаемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ 10/99 ; п. 2 ПБУ 9/99 | Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251 , п. 9 ст. 270 НК РФ | Учитываются как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н | Включаются в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ |
Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.
Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.
Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.
С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.
Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:
- <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
- <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.
Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:
- <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
- <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
- <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .
В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .
Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:
- с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
- с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .
Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.
Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.
Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.
1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11
* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .
** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.
Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .
Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .
Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.
Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента
/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.
ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.
По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.
20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.
ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.
Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.
ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.
/ решение / 1. Учет у комиссионера.
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату получения товаров от комитента (18.04.2011) | |||
| Приняты на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в договоре | - | 150 000 | |
| 1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в акте (накладной) на их передачу. Это может быть как стоимость без учета НДС (ведь такая передача не признается реализацией), так и рыночная стоимость товаров на дату передачи, то есть с учетом НДС 2. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет Но независимо от того, кто отгружает товары, всю документацию в адрес покупателя составляет от своего имени комиссионер |
|||
| На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011) | |||
| Поступила предоплата от покупателя товаров | 51 «Расчетный счет» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» | 177 000 |
| Удержан аванс в счет комиссионного вознаграждения | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» | 17 700 |
| Начислен НДС с предоплаты в части причитающегося вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18) |
2 700 | ||
| 1. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%) 2. У комиссионера, который по условиям договора не участвует в расчетах или участвует, но не имеет права удерживать вознаграждение из сумм предоплаты, поступившей от покупателей, двух последних проводок не будет |
|||
| На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011) | |||
| Отгружены покупателю товары комитента | 177 000 | ||
| У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет | |||
| Списаны с забалансового учета проданные товары комитента | - | 004 «Товары, принятые на комиссию» | 150 000 |
| Зачтен аванс покупателя в счет задолженности за товары | 62, субсчет «Авансы полученные» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 177 000 |
| Оплачены услуги транспортной компании по доставке товара | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по доставке товаров» | 51 «Расчетный счет» | 5 900 |
| Отнесены на счет комитента затраты по доставке товара | 60, субсчет «Расчеты по доставке товаров» | 5 900 | |
| Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров | 90-1 «Выручка» | 17 700 | |
| Начислен НДС на сумму вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18) |
2 700 | ||
| Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 2 700 |
| Удержано комиссионное вознаграждение | 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению» | 17 700 |
| Удержана стоимость возмещаемых расходов по доставке товаров | 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов» | 5 900 |
| Зачтен ранее удержанный аванс в счет комиссионного вознаграждения | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 17 700 |
| У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех проводок в учете не будет | |||
| Перечислены деньги комитенту |
76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 51 «Расчетный счет» | 153 400 |
| Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов по договору комиссии он отразит получение денег от комитента в сумме 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» | |||
В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .
2. Учет у комитента.
В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011) | |||
| Отражена стоимость переданных на реализацию товаров | 45 «Товары отгруженные» | 41 «Товары» | 100 000 |
| 1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет 2. Для комитента такая передача реализаций не будет, ведь товары остаются в его собственностип. 1 ст. 39 , ст. 146 НК РФ . Поэтому комитент не выставляет счет-фактуру |
|||
| На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера (20.04.2011) | |||
| Начислен НДС с предоплаты, поступившей на счет комиссионера (177 000 руб. / 118 х 18) |
76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» | 27 000 |
| На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011) | |||
| Отражена выручка от продажи товара, переданного на комиссию | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 90-1 «Выручка» | 177 000 |
| Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за проданный товар | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 177 000 | |
| Начислен НДС по проданным товарам | 90-3 «Налог на добавленную стоимость» | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 27 000 |
| Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, поступившей на счет комиссионера | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 27 000 |
| Списана себестоимость товаров, проданных через комиссионера | 90-2 «Себестоимость продаж» | 45 «Товары отгруженные» | 100 000 |
| На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011) | |||
| Начислено вознаграждение комиссионера (17 700 руб. – 2700 руб.) |
44 «Расходы на продажу» | 15 000 | |
| Отражен НДС, предъявленный комиссионером | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» | 2 700 | |
| Отнесены на затраты транспортные расходы, предъявленные комиссионером к возмещению (5900 руб. – 900 руб.) |
44 «Расходы на продажу» | 5 000 | |
| Учтен НДС по транспортным расходам | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» | 900 |
| Принят к вычету НДС по услугам комиссионера и по транспортным расходам (2700 руб. + 900 руб.) |
68, субсчет «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 3 600 |
| Отражено удержание комиссионером вознаграждения | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» | 17 700 |
| Возмещены комиссионеру транспортные расходы | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» | 5 900 |
| Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него не будет | |||
| На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011) | |||
| Получены деньги от комиссионера (177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.) |
51 «Расчетный счет» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» | 153 400 |
| Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов по договору комиссии комитент отразит перечисление комиссионеру вознаграждения и суммы возмещения расходов по доставке товаров. Для этого он сделает проводку на сумму 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов», и кредиту счета 51 «Расчетный счет» | |||
В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.
Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.
Существует несколько видов посреднических договоров: поручения, комиссии и агентирования. Все эти договоры объединяет то, что посредник всегда действует в чужих интересах и за чужой счет. За это он получает вознаграждение от клиента. В договоре поручения такого клиента называют доверителем, в договоре комиссии — комитентом, а в агентском договоре — принципалом. Соответственно, посредников называют поверенным, комиссионером или агентом.
Договор поручения
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Однако при этом доверитель не может постоянно контролировать действия своего поверенного. В этом и заключается особенность договора поручения — отношения сторон носят лично-доверительный характер, а в его основе лежит высокая степень доверия. Об этом свидетельствует и возможность одностороннего отказа от исполнения договора без указания соответствующих причин.
На практике всегда следует внимательно относиться к оформлению доверенности, в которой четко и подробно должны быть описаны полномочия поверенного, а также более детально регламентировать основания прекращения договора поручения.
Поверенный обязан исполнить поручение, данное ему доверителем, лично и в соответствии с указаниями последнего. Поверенный вправе отступить от указаний, если это делается в интересах доверителя, но при этом не выходя за рамки полномочий, определяемых доверенностью.
Гражданский кодекс четко устанавливает два случая, когда при невозможности лично осуществлять действие поверенный может возложить исполнение поручения на своего заместителя:
- поверенный прямо уполномочен на это самим доверителем;
- поверенный вынужден к этому силою обстоятельств для неотложной охраны интересов своего доверителя (п. 1 ст. 187 ГК РФ, п. 1 ст. 976 ГК РФ).
Однако в этих случаях за доверителем также сохраняется право отвода избранного поверенным заместителя. Кроме того, поверенный отвечает перед своим доверителем за выбор заместителя (включая возмещение возможных убытков, причиненных обнаружившейся неудачей выбора), если только сам доверитель прямо не указал в договоре или в доверенности возможного заместителя и никакого выбора у поверенного не было.
Договор комиссии
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, а все права и обязанности по договору возникают у комиссионера. Это и является отличительной чертой договора комиссии. При этом комиссионер обязан исполнить принятые на себя обязанности на наиболее выгодных для комитента условиях и в соответствии с его указаниями.
Отличия договора комиссии от договора поручения
Во-первых, комиссионер по договору комиссии действует от собственного имени, а поверенный по договору поручения — от имени поручителя. Таким образом, поверенный является прямым представителем, а комиссионер — косвенным.
Во-вторых, комиссионер более свободен в выборе способа исполнения поручения комитента, чем поверенный по договору поручения. Отступления комиссионера от указаний комитента могут привести или к получению дополнительной выгоды, или к возникновению убытков. При получении выгоды она делится между комитентом и комиссионером поровну, а в случае возникновения убытков они погашаются за счет средств комиссионера.
В-третьих, договор комиссии в обязательном порядке является возмездным (ст. 991 ГК РФ). При этом если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Договор поручения, в зависимости от того, к какому соглашению пришли стороны, может быть как возмездным, так и безвозмездным.
Договор агентирования
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Главная особенность агентского договора состоит в том, что он может строиться как по принципу договора комиссии, так и по принципу договора поручения. В случае если агентский договор строится по принципу договора поручения, то к нему применяются правила, установленные главой 49 ГК РФ «Договор поручения». Для агентских договоров с элементами договора комиссии применяются правила, определенные главой 51 ГК РФ «Договор комиссии».
Поверенный действует только от имени доверителя, комиссионер — от своего собственного имени. Существенное отличие агентского договора от договоров поручения и комиссии состоит в том, что в агентском договоре возможны оба варианта, а также их сочетание.
Агентский договор может быть заключен как на определенный срок, так и без определения срока. Если срок в договоре не определен, то каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора.
Таблица 1. Сравнительный анализ посреднических договоров
Общим для всех посреднических договоров является то, что посредник не становится собственником того имущества, которое он получает от доверителя (комитента, принципала) либо приобретает за его счет в ходе исполнения сделки.
Согласно статьям 974 и 999 Гражданского кодекса РФ поверенный (комиссионер, агент) обязаны по исполнении поручения передавать доверителю (комитенту, принципалу) все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения.
На практике часто возникает вопрос о сроках такой передачи. Означает ли такая формулировка, что полученное по сделкам должно быть передано по мере реализации и поступления денежных средств на счет посредника или речь идет об окончании срока действия договора?
Как следует из смысла указанных статей, при отсутствии соглашения сторон об ином посредник обязан перечислять доверителю (комитенту, принципалу) суммы, вырученные от продажи товаров, работ, услуг, по мере их поступления, а не по результатам исполнения посреднического договора в полном объеме.
В соответствии с пунктом 9 информационного письма Президиума ВАС от 17 ноября 2004 г. № 85 обязательство по перечислению выручки комитенту комиссионер должен исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки на его счет. Неисполнение обязательств такого рода влечет признание просрочки исполнения комиссионером своих обязательств по сделке и штрафные санкции, предусмотренные как самим договором, так и статьей 395 Гражданского кодекса РФ. То же самое можно распространить и на агентский договор и договор поручения.
В соответствии со статьями 974, 999, 1008 Гражданского кодекса РФ поверенный, комиссионер, агент по исполнении поручения обязаны представлять отчеты .
На практике налоговые органы требуют от посредников составление актов, считая, что все расходы на работы и услуги должны быть подтверждены актами приемки-передачи, и ничем иным. При этом налоговые инспекторы ссылаются на пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ. В результате индивидуальные предприниматели, выполняющие функции посредников, вынуждены вместо отчетов оформлять акты.
С другой стороны, налоговые органы, не обнаружив отчетов посредников, пытаются переквалифицировать посреднические договоры в иные, например, в договоры купли-продажи.
Выход из этой ситуации есть: необходимо четко озвучить в договоре, что отчеты поверенного (комиссионера, агента) будут оформляться в виде актов. Это вполне допустимо, так как форма и содержание отчетов — свободные. Для наглядности в качестве приложения к посредническому договору можно приложить образец акта-отчета.
Более подробно о посреднических договорах читайте в статье Д.В. Белоусовой «Сравнительный анализ посреднических договоров» на стр. 11 журнала «Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ» № 11 за 2006 г.
Особенности налогообложения операций по посредническим договорам
Исходя из сравнительного анализа посреднических договоров, их условно можно подразделить на 2 группы:
1-ая группа — посреднические договоры по типу «поручения»: посредник действует от имени клиента и за счет клиента. Клиент опосредованно участвует во всех операциях. Сюда относятся договор поручения и агентский договор, построенный по принципу договора поручения.
2-ая группа — посреднические договоры по типу «комиссии»: посредник действует от своего имени , но за счет клиента. Сюда относятся договор комиссии и агентский договор, построенный по принципу договора комиссии. В данном случае комитент (принципал) несколько отстранен от процесса реализации товаров, работ, услуг. Он поставлен в зависимость от комиссионера (агента), поскольку действия, совершаемые посредником, влекут для комитента (принципала) налоговые последствия.
При этом Гражданский кодекс не содержит никаких положений об извещении посредником комитента (агента) о проведенных им операциях. Такое требование содержится в Налоговом кодексе — посредник должен известить комитента (принципала) о факте реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода (ст. 316 НК РФ). На основании даты, указанной в этом извещении, комитент (агент) и определяет дату реализации.
В практической деятельности стороны, как правило, самостоятельно предусматривают в посреднических договорах немедленное уведомление комитента (принципала) о фактах, которые имеют для него налоговые последствия, а также определяют сроки, регулярность, способ представления информации, требования к содержанию извещений.
Налог на доходы физических лиц
Размер вознаграждения в договоре может быть установлен в виде фиксированной суммы, процента от стоимости реализованного товара или как разница в его цене.
За оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (ст. 972 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По агентскому договору агент по поручению принципала совершает за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Таким образом, доходом поверенного, комиссионера и агента является вознаграждение за услуги, оказываемые ими доверителю, комитенту или принципалу. Это положение распространяется и на индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, поскольку предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей, как и предпринимательская деятельность организаций, регулируется гражданским законодательством (п. 3 ст. 23 ГК РФ).
Доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от осуществления посреднической деятельности, облагаются налогом на доходы физических лиц в обычном порядке, предусмотренном главой 23 Налогового кодекса РФ, то есть по ставке 13 процентов.
Следовательно, и для целей налогообложения НДФЛ вознаграждение, полученное индивидуальным предпринимателем от оказания услуг по договору поручения, комиссии или агентскому договору, в соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ, рассматривается как доход.
Поступление имущества в рамках посреднического договора не признается доходом посредника — индивидуального предпринимателя. Минфин России в письме от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-05/23 рекомендует при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, руководствоваться гражданским законодательством. В соответствии со статьями 971, 990, 1005 Гражданского кодекса РФ посредник обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала).
Таким образом, имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя (комитента, принципала), если такие затраты не подлежат включению в состав их расходов, к доходам от предпринимательской деятельности не относятся.
Существуют два варианта получения посредником своего вознаграждения:
- перечислением с расчетного счета доверителя (комитента, принципала) на основании отчета и (или) акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма данного вознаграждения). Этот вариант применяется в том случае, когда такое требование содержится в договоре комиссии либо если все расчеты производятся через счета доверителя (комитента, принципала);
- посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, причитающихся к перечислению доверителю (комитенту, принципалу). Размер вознаграждения в данном случае также определяется исходя из отчета и (или) акта об оказании услуг. Причем данный вариант также должен быть отражен в посредническом договоре.
При исчислении налоговой базы доходы, полученные от предпринимательской деятельности, уменьшаются на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (профессиональные налоговые вычеты). Кроме того, в состав расходов включается также уплаченный единый социальный налог (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. по делу № Ф08-1488/2006-610А).
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».
Расходы индивидуального предпринимателя на реализацию посреднического договора компенсируются ему доверителем (комитентом, принципалом). В то же время, если посредник в рамках посреднического договора осуществляет расходы, не возмещаемые доверителем (комитентом, принципалом), то такие расходы посредник вправе включить в состав профессиональных вычетов по НДФЛ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 октября 2004 г. по делу № А79-2020/2004-СК1-20200). Аналогичная позиция изложена и в письмах Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/604, от 16 февраля 2006 г № 03-03-04/1/117. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ об обоснованности и документальном подтверждении.
Например, договором комиссии предусмотрена обязанность организации-комитента возмещать индивидуальному предпринимателю-комиссионеру расходы, связанные с хранением товаров. Суммы арендной платы, перечисленные комитентом арендодателю на основании договора аренды склада, заключенного комиссионером, не могут рассматриваться как доход комиссионера. Данные суммы не являются объектом налогообложения по НДФЛ, поскольку индивидуальный предприниматель-комиссионер, заключивший от своего имени договор аренды склада, указанные суммы от организации-комитента не получал.
Если же индивидуальный предприниматель не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с его предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).
В том случае, если индивидуальный предприниматель является комитентом (принципалом), налогооблагаемая база по НДФЛ от реализации товаров с использованием посредника формируется у него в обычном порядке. Суммы вознаграждений, выплачиваемых посредникам, учитываются в составе профессиональных вычетов по НДФЛ.
Налог на добавленную стоимость
Индивидуальные предприниматели при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении таких договоров (ст. 156 НК РФ).
Таким образом, налогооблагаемой базой по НДС у посредника будет являться только сумма его вознаграждения за исполнение посреднического договора.
В налоговую базу не включаются:
- суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от комитентов, доверителей и принципалов для исполнения сделки (за исключением вознаграждения);
- суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от покупателей товаров, работ или услуг.
Расчеты с бюджетом по указанным суммам должен провести сам заказчик.
Сформированная индивидуальным предпринимателем налоговая база по НДС облагается по ставке в размере 18 процентов вне зависимости от того, по какой ставке подлежит налогообложению сам реализуемый товар, работа, услуга. НДС с суммы вознаграждения посредника, установленного в процентах от суммы совершенной сделки, а также дополнительных доходов посредника, определяется расчетным путем по налоговой ставке 18/118 (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Если посредник участвует в расчетах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, их необходимо включить в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-04-08/215).
НДС, уплаченный по расходам, которые по условиям договора не возмещаются комитентом (принципалом), посредник — индивидуальный предприниматель может принять к вычету.
В случае если товары, работы, услуги доверителя (комитента, принципала) освобождены от уплаты НДС, на вознаграждение посредника данная льгота не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют лишь некоторые виды товаров (работ, услуг), такие, как предоставление в аренду помещений иностранным гражданам и организациям, реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-07/04).
Если индивидуальный предприниматель оказывает посреднические услуги иностранным фирмам, то данные услуги подлежат обложению НДС по ставке налога в размере 18 процентов. Связано это с тем, что местом осуществления деятельности посредника признается территория Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
С 1 января 2006 г. посредников наделили еще одной обязанностью. Согласно новой редакции статьи 161 Налогового кодекса РФ перечень налоговых агентов дополнен организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность. Эта обязанность распространяется на те случаи, когда посредник заключил договор поручения, комиссии или агентирования с иностранным лицом, не состоящим на учете в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика. При реализации товаров, принадлежащих данному иностранному лицу, посредник — индивидуальный предприниматель должен уплатить в бюджет сумму НДС, предъявленную покупателям товаров на территории РФ. При этом налоговой базой будет считаться стоимость продаваемых товаров без включения в них НДС, но с учетом акцизов (если они есть). НДС начисляется при отгрузке (то есть при реализации товаров покупателям). В отличие от налогового агента, приобретающего товары у иностранца по договору поставки, принять к вычету сумму НДС из бюджета, уплаченную за иностранного комитента (доверителя, принципала), индивидуальный предприниматель не сможет (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Часто на практике возникает ситуация, когда предоплата от покупателя поступает на счет посредника в одном налоговом периоде, а отгрузку товаров посредник производит в следующем периоде. При этом посредник удерживает свое вознаграждение из полученных им сумм от покупателей. Получается, что посредник должен будет уплатить НДС в периоде получения аванса (п. 1 ст. 156, п. 1 ст. 167 НК РФ).
Чтобы избежать данной ситуации, необходимо в посредническом договоре четко указать, что комитент (принципал) оплачивает услуги посредника на момент отгрузки товаров покупателям, например, в процентах от суммы поставки. Такая формулировка договора позволяет не платить НДС, поскольку к посреднику на счет поступили авансовые платежи для комитента (принципала). Поэтому налоговая база по НДС возникает у комиссионера только в момент получения вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. До момента отгрузки товаров посредническое вознаграждение считается невыплаченным, пока покупателю не отгружен товар (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. по делу № А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1).
Порядок выставления счетов-фактур по посредническим операциям
Если стороны заключили договор поручения (или агентский договор по типу поручения), то посредник действует от имени доверителя (принципала) и счета-фактуры, соответственно, выставляются доверителем (принципалом) на имя третьего лица (покупателя), минуя агента, с регистрацией их в Книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
Несколько иной порядок выставления счетов-фактур действует в рамках договора комиссии (агентирования по типу комиссии).
При реализации товара комитента (принципала) посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры от своего имени. Первый экземпляр передается покупателю, второй хранится у посредника, в Книге продаж этот счет-фактура не регистрируется, а просто подшивается в журнал регистрации выставленных счетов-фактур.
Реквизиты выставленного на имя покупателя счета-фактуры посредник указывает в своем отчете по исполнению посреднического договора перед комитентом (принципалом). Комитент (принципал) в течение пяти дней со дня отгрузки товара дублирует эту операцию счетом-фактурой от своего имени за своим номером на имя посредника в двух экземплярах (письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. № 03-1-08/2029/16@). Один экземпляр комитент (принципал) передает посреднику, а второй регистрирует в книге продаж и хранит в журнале полученных счетов-фактур (п. 3 Правил).
Посредник не регистрирует у себя в книге покупок полученный счет-фактуру (п. 11 Правил), но хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил).
Таким образом, факт реализации для целей налогообложения НДС отражает собственник проданного товара — комитент (принципал). А посредник в своей книге продаж показывает счет-фактуру на сумму собственного вознаграждения за посреднические услуги (п. 24 Правил).
Каких-либо особенностей в порядке выставления посредником счетов-фактур на суммы вознаграждения Правила не содержат. На сумму вознаграждения посредник выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счет-фактуру по посредническому договору. Этот счет-фактура регистрируется у посредника в установленном порядке в Книге продаж, а у комитента (принципала, доверителя) — в Книге покупок.
В то же время посредник может указать сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре вместе со стоимостью приобретенных для комитента (принципала, доверителя) товаров, работ, услуг отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
Сложности «таможенного» НДС
НДС, уплаченный при ввозе товаров из-за границы, в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, можно принять к вычету.
Однако официального перечня документов, на основании которых российский импортер может применить вычет по НДС, уплаченному на таможне посредником, не существует.
Налоговые органы считают, что комитент (принципал) вправе произвести вычет «таможенного» НДС на основании счета-фактуры, выставленного на его имя посредником. Причем выделенный в этом документе налог должен соответствовать сумме, указанной в таможенной декларации (письмо УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2004 г. № 24-11/79072).
А по мнению Минфина России, изложенному в письме от 23 марта 2006 г. № 03-04-08/67, после постановки ввезенного товара на учет комитент (принципал) может принять к вычету НДС на основании таможенной декларации (ее копии) и документов, подтверждающих уплату посредником налога на таможне. Следовательно, посреднику при осуществлении импортных операций необходимо обязательно прилагать к своему отчету таможенную декларацию или ее копию.
Если посредник на упрощенной системе налогообложения
Отдельного рассмотрения требует ситуация, когда посредник — индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, а его комитент (принципал) находится на общей системе налогообложения.
Денежные средства, полученные от комитента (принципала, доверителя), за исключением посреднического вознаграждения, не являются доходом и не учитываются посредником для исчисления налоговой базы. Статьей 346.15 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения доходов, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения «упрощенцы» не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ. А подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, за исключением вознаграждения поверенного. Данная позиция подтверждается также письмами Минфина России от 3 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/113 и от 26 мая 2005 г. № 04-02-05/2/24.
При этом не имеет значения, где находятся денежные средства: на счету посредника — индивидуального предпринимателя или были перечислены комитенту (принципалу, доверителю). Даже в том случае, если посредник использует полученные денежные средства в собственных целях для осуществления своей хозяйственной деятельности, они не могут быть признаны его доходом. Денежные средства не являются индивидуально определенными вещами, поэтому, будучи переведенными комитентом (принципалом, доверителем) на расчетный счет посредника, они смешиваются с его собственными денежными средствами. Соответственно, посредник распоряжается всей суммой денежных средств, находящейся на его расчетном счете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2006 г. по делу № А52-6115/2005/2).
Однако при этом не следует забывать, что у посредника существует обязанность передать денежные средства комитента (принципала, доверителя) в соответствии с условиями посреднического договора или по его требованию.
При применении упрощенной системы налогообложения индивидуальный предприниматель не признается плательщиком НДС. Однако, несмотря на это, он должен выставлять на имя покупателей счета-фактуры с учетом налога на добавленную стоимость и передавать реквизиты этих счетов-фактур своему комитенту (принципалу). Такую позицию неоднократно высказывал Минфин России в своих письмах (см., например, письмо от 22 марта 2005 г. № 03-04-14/03). Но такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности посредника уплачивать НДС в бюджет по реализуемым им товарам комитента.
Что же касается своего собственного посреднического вознаграждения, то на его сумму посредник счет-фактуру выставлять комитенту (принципалу) не должен (письмо Минфина России от 5 мая 2005 г. № 03-04-11/98).
Аналогичный порядок действий будет и у посредника — индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Так разъяснил Минфин России в письме от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124.
Если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, является комитентом (принципалом), он при определении объекта налогообложения учитывает доходы по правилам статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются. Избранный индивидуальным предпринимателем объект налогообложения — «доходы» либо «доходы, уменьшенные на величину расходов», — в данном случае роли не играет.
При этом комиссионное вознаграждение, уплаченное комиссионеру (агенту) по договору комиссии (агентирования), является составной частью этих доходов вне зависимости от того, уплачивается ли оно после совершения сделки (сделок) или посредник самостоятельно его удерживает из доходов, поступающих индивидуальному предпринимателю.
Если посредник на ЕНВД
Порядок действий в отношении определения доходов и выставления счетов-фактур у посредника — индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), аналогичен тому, который применяется посредниками на упрощенной системе. Так разъяснил Минфин России в письме от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124.
Большинство посредников осуществляет розничную торговлю товарами, принадлежащими комитенту (принципалу, доверителю). А в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м., согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ, должен применяться ЕНВД. В этой связи на практике возникает много вопросов по тому, какую систему налогообложения должен применять посредник.
Данную ситуацию разъяснил Минфин России в своих письмах от 6 декабря 2005 г. № 03-11-04/3/160 и от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124. Специалисты финансового ведомства пришли к мнению, что из статьи 990 Гражданского кодекса РФ следует, что комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю и поэтому он не может быть признан налогоплательщиком по единому налогу на вмененный доход.
А вот что касается деятельности комиссионера по осуществлению розничной торговли, то она подлежит обложению единым налогом на вмененный доход только в том случае, если комиссионер осуществляет указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). В том случае, когда комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту, данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).
То есть если комиссионер осуществляет деятельность от своего имени и в помещении комитента, то никто из них не будет платить ЕНВД.
Другая ситуация, по мнению специалистов Минфина России, складывается, если стороны используют агентский договор по типу поручения. Доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через собственный или арендуемый принципалом на правовых основаниях объект организации торговли, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход. При этом налогообложение доходов агента должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).
Договор комиссии
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость
Получение от комитента товара на реализацию не влияет на обязательства комиссионера по НДС, поскольку такой товар остается в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
При реализации товара, принадлежащего комитенту, комиссионер не уплачивает НДС, так как плательщиком налога по этой операции является комитент (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). При этом счета-фактуры комиссионер оформляет в следующем порядке (п. п. 3, 11, 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
1. Выставляет счет-фактуру покупателю от своего имени. При этом:
— документу присваивается соответствующий порядковый номер;
— счет-фактура составляется в двух экземплярах — один передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур;
— в книге продаж счет-фактура не регистрируется.
2. Передает комитенту информацию о показателях выставленного покупателю счета-фактуры.
3. Хранит счет-фактуру, полученный от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя его в книге покупок.
Имущество, приобретенное за счет комитента, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товара, у комиссионера нет. При приобретении имущества для комитента комиссионер выполняет следующие действия (п. п. 3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). Если договором комиссии не предусмотрена предоплата, то обязанность по начислению НДС у комиссионера возникает после оказания услуг, т.е. на дату подписания отчета (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, ст. 999 ГК РФ).
Комиссионер не должен уплачивать НДС с компенсации, полученной в счет возмещения расходов, так как соответствующие суммы не формируют стоимость оказываемых им услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ).
Вещи, которые комитент передает комиссионеру, остаются в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комитентом товара комиссионеру реализации не происходит и, значит, отсутствует объект налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Собственником товара, который продает комиссионер, является комитент (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому НДС по операции, связанной с реализацией товара, должен уплачивать именно комитент (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если договором не предусмотрена предоплата, то налоговая база определяется на дату отгрузки товара комиссионером в адрес покупателя (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При реализации комиссионером имущества комитента последний должен выставить комиссионеру счет-фактуру. В этом счете-фактуре отражаются показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Сумма, полученная от продажи продукции, товаров или иного имущества через комиссионера (за вычетом НДС), является для комитента выручкой от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Налог на прибыль
Стоимость полученных от комитента товаров не увеличивает базу по налогу на прибыль у комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров, в его доходы не включаются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Расходы на приобретение имущества в интересах комитента комиссионер в целях налогообложения не учитывает (п. 9 ст. 270 НК РФ). При этом к доходам комиссионера не относятся деньги и другое имущество, которые поступили ему от комитента для исполнения комиссионного поручения (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Сумма вознаграждения является для комиссионера выручкой от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Суммы, поступившие к комиссионеру в счет возмещения затрат, не включаются в доходы в целях налогообложения прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
На дату передачи товаров комиссионеру выручку от реализации комитент не определяет (п. 1 ст. 39, абз. 5 ст. 316 НК РФ).
При этом сумма дохода от реализации покупных товаров и иного имущества, не являющегося продукцией комитента, уменьшается на стоимость их приобретения (на остаточную стоимость — при реализации амортизируемого имущества) и сумму затрат, связанных с реализацией, включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комиссионеру расходы (пп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом расходы на производство и реализацию продукции комитента, применяющего метод начисления, признаются с учетом положений ст. ст. 318, 319 НК РФ.
Если операция по реализации оказалась убыточной, то убыток учитывается в целях налогообложения единовременно (в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации, — при реализации амортизируемого имущества) (п. п. 2, 3 ст. 268 НК РФ).
Если комитент применяет метод начисления, то моментом получения дохода признается дата реализации, указанная в извещении или в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения
Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров, в его доходы не включаются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Комиссионер, который применяет УСН, должен предъявлять покупателям товара сумму НДС и указывать ее в выставляемых счетах-фактурах (если комитент — плательщик НДС) (Письма Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98, от 22.03.2005 N 03-04-14/03, УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 N А55-16825/06).
Деньги и другое имущество, которые поступили комиссионеру от комитента для приобретения товара, не являются доходом комиссионера (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Планирование налоговых последствий:
При планировании налоговых последствий следует учесть особенности налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
В рамках оказания бухгалтерских услуг у нас заказали консультацию по бухучету взаимоотношений комиссии, на основе материалов которой была написана эта статья.
Бухгалтерский учет у комиссионера
Совершает сделки комиссионер от своего имени, права и обязанности по сделке, а также все спорные вопросы решает комиссионер. Сделки совершаются за счет комитента.
Все документы для третьих лиц будут выставлены от комиссионера.
Товар, полученный комиссионером от комитента учитывается у комиссионера на забалансовом счете, право собственности на товар комиссионеру не переходит. Комиссионер использует счет 004.
Как только перешло право собственности на товар к покупателю, услуга считается оказанной комиссионером. Комиссионер готовит отчет, в котором это указывает. Отчет комиссионер предоставляет в сроки указанные в договоре, если сроки не указаны, то по общему правилу отчет будет считаться принятым в течение 30 дней со дня получения отчета от комиссионера. Комитент платит комиссионеру вознаграждение (какое именно указывается в договоре комиссии).
Комиссионер может принимать участие в расчетах, тогда покупатель может переводить деньги ему или не принимать участие в расчетах, тогда покупатель деньги переводит комитенту, а комитент потом отправляет комиссионеру вознаграждение комиссионеру.
Учет выручки у комиссионера ведется на счете 90.01 Выручка. На счет44 ведется учет расходов.
Датой оказания услуг у комиссионера считается дата принятия отчета комитентом.
Принимаем товар от комитента по ТОРГ-12 с указанием договора комиссии.
У комиссионера отражаем на забалансовом счете Д 004.01. Комитент
Реализуем по ТОРГ-12 от комиссионера на покупателя.
Проводки указываем Д 62.01 Покупатель К 76.09 Комитент и К 004.01 – отражаем списание проданного товара с забалансового счета
Готовим Отчет комитенту и Акт на вознаграждение
Д 76.09 Комитент К 62.01 Комитент – на сумму вознаграждения
Д 62.01 Комитент К 90.01.1 Выручка – на сумму вознаграждения
Д 51 Расчетный счет К 62.01 Покупатель при поступлении денег от покупателя
Д 76.09 Комитент К 51 Расчетный счет – перечисляем сумму Комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.
Налогообложение у комиссионера
Если комитент применяет общий режим налогообложения, то комиссионер, кроме товарной накладной обязательно выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр для покупателя, второй экземпляр для себя. Свой экземпляр счет-фактуры комиссионер регистрирует в журнале учет полученных и выставленных счетов-фактур, при этом в книге продаж ничего не регистрирует (п. 7 разд. II Приложения N 3 к Правилам N 1137, а также абз. 6 п. 20 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137).
С 1 января 2015 года такой журнал обязательно ведут посредники, которые выставляют документы от своего имени и такой журнал в электронном виде сдают в налоговую инспекцию до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, даже если они не являются плательщиками НДС. Данные счета-фактуры передаются от комиссионера комитенту, можно в качестве копии счета-фактуры, выставленного покупателю. Комитент уже выставляет от себя свою счет-фактуру в двух экземплярах на покупателя, по дате выставления счет-фактуры от комиссионера на покупателя. Второй экземпляр получает комиссионер и регистрирует у себя в журнале учет полученных и выставленных счетов-фактур, при этом в книге покупок ничего не регистрирует.
Если получена предоплата от покупателя на счет комиссионера и комиссионер применяет общий режим налогообложения, то в налогооблагаемую базу по НДС входит только часть суммы, относящаяся к вознаграждению.
Экспорт операций через комиссионера в страны таможенного союза ЕАЭС (Казахстан, Белоруссия, Армения, Киргизия)
Комиссионер заключает договор с Покупателем из страны ЕАЭС. Готовит ТОРГ-12 и счет-фактуру или УПД, указывает ставку 0% в документах. При транспортировке товара выписывает CMR. Товар передаем перевозчику. Перевозчик доставляет товар, получает отметку о доставке в CMR от покупателя и забирает свой экземпляр. Покупатель в стране ЕАЭС уплачивает НДС и предоставляет заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (в 2-х экземплярах), а также экземпляры подписанных документов комиссионеру.
Комиссионер передает все документы комитенту, а комитент подтверждает ставку 0%, предоставив вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость:
- Договор комиссии
- Договор купли-продажи между комиссионером и покупателем
- Товарные накладные и счета-фактуры или УПД
- Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (оригинал)
Бухгалтерский учет и налогообложение у Комитента на общем режиме налогообложения (ОСНО)
Комитент передает товар комиссионеру по ТОРГ-12 с обязательным указанием договора комиссии, что отражается записью: Д 45.01 Комиссионер (товар) К 41.01 Товар.
После того, как товар реализован комиссионером, комитент получает отчет от него и отражает в бухгалтерском учете следующими записями:
Д 62.01 Комиссионер К 90.01.1 Выручка - на сумму реализации товара комиссионером покупателю
Д 44.01 Расходы на продажу К 60 Комиссионер – на сумму комиссионного вознаграждения
Д 60 Комиссионер К 62.01 Комиссионер – на сумму комиссионного вознаграждения, удержанного из выручки.
Д 90.02.1 Себестоимость продаж К 45.01 Комиссионер (товар)
В какие сроки комиссионер предоставляет отчет комитенту? Сроки должны быть прописаны в договоре. В идеале сразу после исполнения сделки, комиссионер предоставляет отчет, а комитент отражает все данные у себя в бухгалтерском и налоговом учете. Встречаются и такие варианты договора, когда отчет предоставляется в течение 1-10 дней после отчетного месяца, когда совершались сделки по договору комиссии. Независимо от того, когда предоставлен отчет от комиссионера, комитент все сделки будет отражать у себя по дате реализации товара комиссионера покупателю, это будет влиять, в том числе, и на расчет налогов.
Для правильного расчета налога на добавленную стоимость, записи в книгу покупок и продаж отражаются на момент:
- когда был получен аванс от покупателя комиссионером
- когда был реализован товар покупателю комиссионером
Согласно абзацу 4 статье 316 НК РФ комиссионер обязан известить комитента о реализации товара покупателю в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.
Как уже было описано выше только комитент может подтвердить ставку НДС 0%.
В статье была подробно описана схема работы по договору комиссии у комиссионера и комитента.
Если у Вас остались вопросы по работе по договору комиссии, готовы проконсультировать Вас по этим вопросам. Хотите заключить договор на бухгалтерское обслуживание? Звоните по телефонам, указанным на сайте!