Незавершенное строительство.
Характерная особенность объектов незавершенного строительного фонда – их невозможно использовать по назначению до момента сдачи в эксплуатацию. К ним относят жилые и нежилые комплексы основных средств. Выделяют ряд признаков незавершенного строительства:
- конструкции присуща объемность;
- возведены сооружения надземного или подземного типа;
- подведены инженерные коммуникации.
Понятие незавершенного строительства
Незавершенным строительством называют комплекс расходов, произведенных застройщиком, которые накопились со дня закладки объекта и до даты ввода его в эксплуатацию. Объекты, находящиеся в процессе достройки, привязаны к конкретному земельному участку. Готовые здания и сооружения должны быть стационарными, временные постройки (киоски с навесными конструкциями) учитываются отдельно.
Приостановка строительства может быть вызвана недостаточностью финансирования и нехваткой инструментов, сырья, оборотных фондов. Незаконченные объекты после ввода в эксплуатацию будут признаны основными средствами в качестве недвижимого имущества. Но до момента признания работ по объекту полностью завершенными, актив не может отражаться в учетных операциях в составе основных средств.
ВНИМАНИЕ! Сумма по незавершенному строительству формируется только из фактических расходов.
Порядок учета объектов незавершенного строительства
Расходы по недостроенным объектам в учете показываются нарастающими итогами. В стоимость возводимых объектов включают:
- суммы, потраченные на осуществление монтажных, строительных работ;
- цену приобретения оборудования для установки в строящемся здании;
- затраты по освоению застраиваемых территорий;
- арендные платежи за землю;
- оплату услуг за оформление проектно-изыскательной документации;
- расходы, напрямую связанные со строительными мероприятиями по конкретному заданию.
ВАЖНО! Объекты незавершенного строительства нельзя амортизировать.
Бухгалтер при получении первичной документации суммирует все затратные статьи по возведенному зданию или сооружению. В общем итоге отражаются расходы по стоимости инвентаря, сырья, отделочных материалов, заработной плате рабочим, топливу для техники. Если во время проверки объекта был обнаружен брак, то он включается в состав затрат.
Перед вводом объекта в эксплуатацию производится проверка его готовности. По ее результатам составляется Акт. Документ подписывается и сверяется с заказчиком. После признания в учете сооружения материальным активом руководство предприятия может распорядиться им следующими способами:
- продать третьему лицу;
- осуществить безвозмездную передачу в пользу физического лица или другого учреждения;
- инициировать консервацию актива, если он не будет эксплуатироваться длительное время (по причине сезонности производства или вынужденном сокращении объемов выпуска продукции);
- передать во временное пользование по договору аренды.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При принятии решения о способе использования возведенных объектов необходимо согласовать операцию с членами созданной на предприятии комиссии.
Порядок перевода объекта из категории незавершенного строительства в завершенное предполагает подписание Акта приема-передачи актива, отражение его стоимости в учете. Бланки актов приведены в постановлении Госкомстата от 11 ноября 1999 г. под № 110. Следующий шаг – прекращается учет хозяйственных операций по этому объекту на стадии незавершенного строительства. Все накопленные на счете суммы переносятся на стоимость введенного в эксплуатацию нового основного средства.
Процедура заморозки незавершенного строительства
Временная приостановка возведения здания или сооружения должна быть документально оформлена. Решение о необходимости этой операции принимается заказчиком, оно фиксируется в приказе с указанием сроков инвентаризации. На следующем этапе осуществляется уведомление застройщика о предстоящей консервации объекта.
Перед заморозкой строительства на объекте проводится инвентаризация. Для этой процедуры создается комиссионный орган из представителей заказчика и исполнителя. Члены комиссии после осмотра недостроенного сооружения составляют инвентаризационную опись. В документе отражают:
- название объекта;
- перечень конструкционных элементов;
- стадию возведения.
После инвентарных мероприятий подписывается Акт о временной остановке строительства.
Продажа недостроенного актива
Реализовать можно только объект, строительство которого было приостановлено. Перед совершением сделки необходимо оформить право собственности на возводимое сооружение. Для этого в Росреестр подается комплект правоустанавливающей документации по земельному наделу и выданное ранее разрешение на начало строительных работ (ст. 40 Закона от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ). Регистрирующему органу понадобится дополнительная информация:
- тип возводимого имущественного актива;
- процент готовности сооружения;
- предназначение здания по проекту.
В бухгалтерском учете принимаются на баланс выполненные работы, соглашение подряда расторгается.
Бухгалтерский и налоговый учет
Недостроенные объекты в сумме понесенных на их возведение затрат учитываются на 08 счете по 3 субсчету. Счет является активным. Расходные операции отражаются по нему в дебетовых операциях. Все накопленные за период строительства суммы при введении в эксплуатацию актива списываются по кредиту. Типовые проводки:
- Подрядные работы приняты заказчиком – Д08.3 – К60.
- Д19 – К60 — отражается размер начисленного .
В форме баланса, утвержденной Приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н, стоимость незаконченного строительства показывается в составе основных средств. Для этого предназначена строка 1130 (1 раздел в активе отчетной формы). Дополнительно составляется расшифровка по стоимости недостроенных объектов.
Если недострой решили продать третьим лицам, на его стоимость начисляется НДС. В качестве налоговой базы выступает размер цены, отраженной в договорной документации. Сделка оформляется договором купли-продажи. Полученная выручка относится в учете к периоду, в котором была произведена передача актива покупателю на основании акта. Прибыль показывается датой регистрации прав собственности стороной, приобретающей объект.
Продажа будет сопровождаться составлением таких корреспондирующих записей:
- Д62 – К91.1 – проводка, подтверждающая признание дохода от операции по продаже недостроя;
- Д91.2 – К68 – отражен начисленный на договорную стоимость НДС;
- Д91.2 – К08.3 – учтена стоимость недостроенного актива, который продается.
К СВЕДЕНИЮ! Недостаток действующей схемы налогообложения проявляется для упрощенцев. Им придется включать всю вырученную сумму в базу налогообложения, что существенно повысит значение налогового обязательства.
По Письму Минфина от 24 марта 2017 г. № 03-05-06-01/17081 недостроенные объекты, которые были зарегистрированы, попадают в категорию налогооблагаемого имущества. Стоимость таких активов включается в общий размер базы для налога на имущество. Для физических лиц норма была введена в 2015 году (ст. 401 НК РФ).
Если плательщиком налога на имущество выступает физическое лицо, то за базу для налогообложения принимается кадастровая или инвентаризационная стоимость (ст. 402 НК РФ). В ст. 403 НК РФ предусмотрен ряд льгот по налогу для пенсионеров, инвалидов, лиц с государственными наградами и участников боевых действий (полный перечень лиц, обладающим правом воспользоваться льготой приведен в ст. 407 п. 1 НК РФ). Уменьшить налог путем применения льготы нельзя в отношении торговых, административных объектов и дорогостоящих активов (с ценой от 300 млн. руб.).
У юридических лиц налоговые обязательства по строящимся зданиям возникают после готовности объекта. Освобождение от налога на имущество будет актуально до тех пор, пока предприятие не начнет использовать актив по назначению и не перестанет вкладывать средства в его строительство или доработку.
Если строительство осуществляется заказчиком с привлечением заемных ресурсов, то стоимость возводимых объектов в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться. Налоговая стоимость будет применяться при расчете амортизационных отчислений, налога на прибыль, бухгалтерская нужна для выведения обязательств по налогу на имущество (если за основу принимается кадастровая оценка).
Статья: Учет незавершенного строительства (Соколов П.А.) ("Бухгалтерский учет", 2004, n 24)
"Бухгалтерский учет", 2004, N 24
УЧЕТ
НЕЗАВЕРШЕННОГО
СТРОИТЕЛЬСТВА
Незавершенное
строительство представляет собой
находящиеся в стадии проектирования и
производства строительно-монтажных работ
объекты недвижимости: новые и
реконструируемые здания и сооружения;
предприятия, подлежащие расширению,
достройке, модернизации и техническому
перевооружению.
Стоимость
незавершенного строительства формируется
нарастающим итогом из капитальных затрат,
связанных со строительством: плата за
аренду земельного участка, оплата
исходно-разрешительной документации,
проектно-изыскательских и
строительно-монтажных работ,
технологического оборудования, прочие
работы и затраты.
Незавершенное
строительство отражается на отчетную дату
в разд. I актива бухгалтерского баланса по
комплексной статье, состоящей из остатков,
по следующим счетам: 07 "Оборудование к
установке", 08 "Вложения во внеоборотные
активы", 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам
выданным" - в части остатков авансов,
перечисленных поставщикам и подрядчикам в
оплату связанных со строительством
расходов.
Учет затрат на незавершенное
строительство ведется
инвесторами-застройщиками,
осуществляющими строительство объектов
для собственных нужд, и (или)
заказчиками-застройщиками в соответствии с
договорами, заключенными с инвестором на
выполнение функций по организации
строительства объектов.
Инвесторы,
финансирующие строительство наряду с
основной коммерческой деятельностью,
являются одновременно и застройщиками
строительства. Такая организация имеет
земельный участок под строительство на
правах собственности, владения,
распоряжения или аренды.
Инвестор-застройщик осуществляет
строительство объектов для собственных
нужд своими силами (хозяйственным способом)
или привлекает строительную организацию,
заключая с ней договор подряда. По
отношению к строительной организации
инвестор выступает в роли
заказчика-застройщика.
Для
производства строительно-монтажных работ
инвестор-застройщик создает в своем
составе специальную службу (строительный
участок, цех и т.д.), нанимает
рабочих-строителей, приобретает материалы,
технологическое оборудование,
строительные машины и механизмы или
использует их по договорам аренды (оказания
услуг) со сторонними организациями.
При
строительстве хозяйственным способом
фактические капитальные затраты
(материальные затраты, расходы на оплату
труда, содержание и использование
строительных машин и механизмов и др.)
учитываются на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет
"Строительство объектов основных
средств".
Учет затрат по незавершенному
строительству ведется
инвестором-застройщиком отдельно от учета
по основной деятельности организации.
Хозяйственные операции по списанию затрат
отражаются в учете записями в дебет счета
08-3 "Строительство объектов основных
средств".
Пример. Организация ведет
строительство складского помещения. За
отчетный период на строительство списаны
затраты в сумме 1 500 000 руб. В учете сделаны
следующие записи:
К-т сч. 02 "Амортизация основных
средств"
20 000 руб.
начислена
амортизация по основным средствам,
используемым при строительстве;
К-т сч.
10-8 "Строительные материалы"
500 000 руб.
стоимость основных и вспомогательных
строительных материалов, использованных
при производстве работ;
К-т сч. 70
"Расчеты с персоналом по оплате труда",
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению"
300 000 руб.
на суммы оплаты труда, начисленные
рабочим-строителям, машинистам
строительных машин и механизмов, другим
работникам, занятым в строительстве, и
отчисления единого социального налога от
сумм оплаты труда;
К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками"
400 000
руб.
на суммы оплаты аренды земельного
участка, изготовления
исходно-разрешительной и проектно-сметной
документации, услуг строймеханизмов,
потребленных при строительстве
энергоресурсов, и т.д.;
К-т сч. 26
"Общехозяйственные расходы"
280 000 руб.
доля общехозяйственных расходов,
относящихся к строительной деятельности
застройщика.
По окончании
строительства стоимость объекта
принимается инвестором-застройщиком к
учету в составе основных средств
организации в сумме 1 500 000 руб.:
Д-т сч. 01
"Основные средства",
К-т сч. 08 "Вложения
во внеоборотные активы".
Финансовый
результат от строительства
инвестор-застройщик не определяет, так как
действующими нормативными документами не
предусмотрен порядок отражения в учете
операций по образованию и использованию
источников финансирования.
Инвестор-застройщик вкладывает денежные и
имущественные средства в строительство и
приобретение основных средств по мере их
наличия на балансе организации. Для
финансирования строительства также могут
быть использованы кредиты банков и займы
организаций.
Инвестор-застройщик может
для выполнения функций заказчика привлечь
специализированную организацию, заключив с
ней соответствующий договор. Согласно
условиям такого договора
инвестор-застройщик перечисляет заказчику
средства для финансирования строительства
складского помещения в сумме 2 300 000 руб. В
учете инвестора-застройщика перечисленные
средства отражаются до окончания
строительства на расчетах с заказчиком:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", субсч. "Расчеты с заказчиком
по переданному финансированию",
К-т сч. 51
"Расчетные счета".
Учет затрат по
незавершенному строительству в этом случае
ведет заказчик.
По окончании
строительства заказчик передает
инвестору-застройщику документы для ввода
объекта в эксплуатацию.
Инвестор-застройщик отражает операции по
закрытию финансирования и принятию объекта
к учету следующими записями:
Д-т сч. 08
"Вложения во внеоборотные активы"
1 900 000
руб.
на стоимость переданных заказчиком
капитальных затрат по строительству в
размере инвентарной стоимости объекта;
Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость
при приобретении основных средств"
250 000
руб.
на суммы уплаченного при
строительстве НДС;
К-т сч. 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами", субсч.
"Расчеты с заказчиком по переданному
финансированию";
Д-т сч. 01 "Основные
средства",
К-т сч. 08 "Вложения во
внеоборотные активы"
1 900 000 руб.
принятие объекта к учету в составе основных
средств.
Если по результатам
строительства заказчик получает экономию в
виде разницы между полученными от
инвестора-застройщика средствами
финансирования и капитальными затратами,
то такая экономия по условиям договора
остается в распоряжении заказчика или
возвращается инвестору:
Д-т сч. 51
"Расчетные счета",
К-т сч. 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами", субсч.
"Расчеты с заказчиком по переданному
финансированию"
150 000 руб.
инвестор-застройщик принимает к учету
полученную от заказчика экономию.
Полученная экономия у
инвестора-застройщика дополнительному
налогообложению не подлежит, так как для
финансирования строительства организация
использовала средства после
налогообложения.
Наиболее
распространенным в
инвестиционно-строительной деятельности
является способ, когда учет незавершенного
строительства ведут организации, с
которыми инвесторы заключают договор на
выполнение функций заказчика-застройщика.
Заказчики-застройщики руководствуются в
своей деятельности по организации
строительства Положением о заказчике при
строительстве объектов для
государственных нужд на территории
Российской Федерации МДС 12-9.2001,
утвержденным Постановлением Госстроя
России от 08.06.2001 N 58. Деятельность
заказчика-застройщика лицензируется в
соответствии с Положением о лицензировании
в области проектирования и строительства,
утвержденным Постановлением Правительства
РФ от 21.03.2002 N 174 (с изм. от 03.10.2002 N 731).
Заказчики-застройщики, наряду с
организацией строительства в части
предпроектной подготовки, оформлением
исходно-разрешительной документации,
техническим надзором и контролем за
строительством, ведут бухгалтерский,
оперативный и статистический учет затрат
на незавершенное строительство и
источников финансирования, формируют
инвентарную стоимость объекта и передают
его инвестору.
Учет затрат на
строительство ведется по технологической
структуре капитальных вложений,
установленной Инструкцией по заполнению
форм федерального государственного
статистического наблюдения по
капитальному строительству, которая
утверждена Постановлением Госкомстата
России от 03.10.1996 N 123 (с изм. и доп.). Затраты на
строительство складываются из
строительных работ, работ по монтажу
оборудования, стоимости оборудования,
требующего и не требующего монтажа, прочих
капитальных работ и затрат.
Для учета
затрат используется счет 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет
"Строительство объектов основных средств".
На данном субсчете затраты учитываются с
начала строительства и до его окончания и
ввода объекта в эксплуатацию. Полученные от
инвестора средства финансирования
строительства заказчик-застройщик
учитывает на счете 86 "Целевое
финансирование".
Состав затрат
определяется сводным сметным расчетом
стоимости строительства, составляемым в
соответствии с Методикой определения
стоимости строительной продукции на
территории Российской Федерации МДС 81-35.2004,
утвержденной Постановлением Госстроя
России от 05.03.2004 N 15/1.
Затраты на
незавершенное строительство включают
оплату аренды земельного участка,
стоимость исходно-разрешительной
документации, затраты в виде компенсации за
сносимые строения, на переселение жильцов,
оплату проектным и строительным
организациям выполненных
проектно-изыскательских и
строительно-монтажных работ, оплату
поставщикам технологического
оборудования, материальных и
энергетических ресурсов и оказанных
услуг.
Оплата производится
заказчиком-застройщиком по счетам
поставщиков и подрядчиков на основании
актов и справок о выполненных работах и
оказанных услугах. Операции по
формированию стоимости незавершенного
строительства отражаются в учете
следующими записями:
Д-т сч. 08-3
"Строительство объектов основных
средств",
Д-т сч. 19-3 "Налог на добавленную
стоимость при приобретении основных
средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками".
Учет
незавершенного строительства ведется по
каждому объекту, на который имеются проект,
сводный сметный расчет стоимости
строительства, локальные и объектные
сметы.
Затраты, включенные в сводный
сметный расчет стоимости строительства,
формируют инвентарную стоимость
объекта.
Затраты на
строительно-монтажные работы складываются
из принятых у подрядчиков физических
объемов работ, отраженных в актах ф. N КС-2.
Оплата работ производится по справкам ф. N
КС-3, в которые наряду со стоимостью
строительно-монтажных работ дополнительно
включаются затраты, компенсируемые
заказчиком согласно договору подряда.
Такие затраты содержатся в гл. 1 и 9 сводного
сметного расчета. К ним, в частности,
относятся:
- затраты на разминирование
территории строительства в районах бывших
боевых действий;
- затраты, связанные с
выполнением археологических раскопок в
пределах строительной площадки;
-
затраты на перевозку работников подрядчика
к месту работы;
- затраты, связанные с
осуществлением работ вахтовым методом (за
исключением вахтовой надбавки к заработной
плате);
- средства на покрытие затрат
строительных организаций по добровольному
страхованию работников и имущества, в том
числе строительных рисков;
- затраты на
проведение пусконаладочных работ и др.
На статью "Строительно-монтажные работы"
заказчики-застройщики относят также
стоимость строительных материалов,
передаваемых подрядчикам в качестве
давальческих для использования при
производстве работ на объектах заказчика.
Списание таких материалов осуществляется
заказчиками на основании актов,
представленных подрядчиком. В учете
заказчика делается следующая запись:
Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных
средств",
К-т сч. 10-7 "Материалы,
переданные в переработку на сторону".
Затраты на приобретение технологического
оборудования, требующего монтажа,
учитываются на счете 07 "Оборудование к
установке".
Расходы по приобретению
оборудования складываются из его стоимости
по счетам поставщиков, транспортных
расходов по доставке и
заготовительно-складских расходов,
комиссионных вознаграждений, уплаченных
снабженческим и сбытовым организациям,
стоимости услуг товарных бирж, таможенных
пошлин и т.п.
Технологическое
оборудование является имуществом, которое
не относится ни к
материально-производственным запасам (ПБУ
5/01), ни к основным средствам (ПБУ 6/01).
Передача оборудования в монтаж подрядной
организации оформляется актом ф. N ОС-15. При
этом стоимость оборудования принимается
заказчиком к учету в составе
незавершенного строительства по статье
"Оборудование":
Д-т сч. 08-3 "Строительство
объектов основных средств",
К-т сч. 07
"Оборудование к установке".
Ввод
технологического оборудования в состав
основных средств производится
одновременно со сдачей объекта в
эксплуатацию.
Прочие работы и затраты,
включаемые в состав незавершенного
строительства, содержатся в гл. 1, 9, 10 и 12
сводного сметного расчета. Их полный
перечень приведен в Приложении 8 к Методике
МДС 81-35.2004.
Глава 1 "Подготовка
территории строительства" предусматривает
расходы по оформлению участка, разбивочные
работы, расходы по освоению территории
строительства. Согласно гл. 9 "Прочие работы
и затраты" оплачиваются затраты, связанные
с командированием рабочих,
перебазированием строительно-монтажных
организаций, затраты на организацию и
проведение подрядных торгов (тендеров) и
др.
Расходы на содержание аппарата
заказчика-застройщика возмещаются в
соответствии с гл. 10 "Содержание службы
заказчика-застройщика (технического
надзора) строительства". Смета на
содержание заказчика-застройщика
согласовывается с инвесторами,
финансирующими строительство. Указанные
расходы в составе прочих работ и затрат
включаются в инвентарную стоимость
вводимых в эксплуатацию объектов. Например,
заказчик-застройщик отразил в отчетном
периоде расходы на свое содержание в сумме
730 000 руб., в том числе:
- начислена оплата
труда работникам аппарата (включая
отчисления ЕСН) в сумме 250 000 руб. (с кредита
счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате
труда" и 69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению");
- списаны
канцелярские расходы в сумме 30 000 руб. (с
кредита счета 71 "Расчеты с подотчетными
лицами");
- приняты расходы по арендной
плате за помещение офиса в сумме 350 000 руб. (с
кредита счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами");
- оплачены
расходы по оплате услуг легкового
транспорта - 50 000 руб. (с кредита счетов 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71
"Расчеты с подотчетными лицами");
-
оплачены услуги связи в сумме 50 000 руб. (с
кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками").
Данные расходы отражены
на счете 08-3 "Строительство объектов
основных средств" с выделением в
аналитическом учете на отдельной статье.
При вводе объекта в эксплуатацию затраты
на содержание заказчика-застройщика в
сумме 730 000 руб. включены в инвентарную
стоимость объекта (Д-т сч. 01 "Основные
средства", К-т сч. 08-3 "Строительство объектов
основных средств").
Главой 12
"Проектно-изыскательские работы, авторский
надзор" предусмотрены расходы на проектные
и изыскательские работы, авторский надзор,
экспертизу проектов, разработку и
экспертизу тендерной документации.
Стоимость прочих работ и затрат включается
в затраты на незавершенное строительство
объектов по прямому назначению. В случае
если они относятся к нескольким объектам,
их стоимость распределяется
пропорционально договорной (сметной)
стоимости строящихся объектов.
По
окончании строительства объекта
заказчик-застройщик определяет его
инвентарную стоимость как сумму затрат
незавершенного строительства, учтенных на
счете 08-3 "Строительство объектов основных
средств". Таким образом, незавершенное
строительство при вводе объекта в
эксплуатацию приобретает статус
завершенного строительства.
Заказчик-застройщик совместно с
генподрядчиком составляют исполнительную
документацию, необходимую для оформления
ввода объекта в эксплуатацию. Одновременно
заказчик-застройщик представляет
инвестору авизо (извещение) на инвентарную
стоимость объекта в разрезе структуры
капитальных вложений. К авизо
прикладывается счет-фактура на уплаченный
поставщикам и подрядчикам НДС. После
передачи авизо заказчик-застройщик и
инвестор составляют акт об исполнении
обязательств по договору. При этом
заказчик-застройщик производит в учете
следующие записи:
К-т сч. 08-3
"Строительство объектов основных
средств"
1 900 000 руб.
на инвентарную
стоимость объекта;
К-т сч. 19-3 "Налог на
добавленную стоимость при приобретении
основных средств"
250 000 руб.
на сумму
уплаченного налога согласно
счету-фактуре.
Экономия от
строительства может в соответствии с
условиями договора оставаться в
распоряжении заказчика-застройщика. В этом
случае она включается в его
налогооблагаемую базу:
Д-т сч. 86 "Целевое
финансирование",
К-т сч. 91-1 "Прочие
доходы" (99 "Прибыли и убытки")
150 000 руб. (2
300 000 - 1 900 000 - 250 000);
Д-т сч. 91-2 "Прочие
расходы",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и
сборам" (НДС)
22 881 руб. (150 000 х 18% : 118%);
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 68
"Расчеты по налогам и сборам" (налог на
прибыль)
30 508 руб. ((150 000 - 22 881) х 24% : 100%).
Инвестор после государственной
регистрации объекта недвижимости
принимает его к учету в составе основных
средств. В первоначальную (балансовую)
стоимость объекта наряду с его инвентарной
стоимостью, полученной от
заказчика-застройщика, инвестор включает
дополнительные расходы, связанные со
строительством. К ним согласно ПБУ 6/01 могут
быть отнесены затраты инвестора на
использование заемных средств, оплата
расходов по государственной регистрации
объекта недвижимости и другие
расходы.
П.А.Соколов
Аудитор
ООО
"Информбюро"
Подписано в печать
26.11.2004
Специалист регистрирующего органа выдает расписку, которая подтверждает принятие документов на госрегистрацию (п. 6 ст. 16 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Регистрация проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи документов (п. 3 ст. 13 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ).
Права на этот объект возникают у лица, финансирующего строительство (у инвестора).
Права на объект принадлежат инвестору
Если права на объект незавершенного строительства принадлежат привлеченному инвестору, застройщик (или технический заказчик) сначала передает ему по акту объект незавершенного строительства. Передачу объекта отразите в учете проводкой:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 08-3
- передан объект незавершенного строительства инвестору;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 19
- передан НДС по объекту незавершенного строительства инвестору.
Инвестор приходует этот объект, отражая его в своем учете на счете 08-3, оформляет на него право собственности и затем его продает.
Права на объект принадлежат застройщику
Если права на объект принадлежат застройщику (застройщик сам инвестирует строительство), то он регистрирует право собственности на себя и осуществляет продажу объекта.
Реализация и переход права собственности
Реализация объекта незавершенного строительства осуществляется на основании договора купли-продажи, заключенного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Переход к покупателю права собственности на объект незавершенного строительства нужно зарегистрировать (ст. 551 ГК РФ).
Вместе с правом собственности на объект незавершенного строительства продавец передает и право на земельный участок, занятый этим объектом. При этом продавец может быть собственником земельного участка, на котором находится объект незавершенного строительства, или арендовать его. Во втором случае покупатель приобретает право пользования земельным участком на тех же условиях, что и продавец объекта незавершенного строительства. Причем реализация объекта допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования земельным участком, установленным законом или договором. Такой порядок следует из статьи 552 Гражданского кодекса РФ.
Документальное оформление
Передача объекта покупателю оформляется передаточным актом (ст. 556 ГК РФ). Унифицированной формы данного акта нет. Поэтому стороны могут составить акт передачи в произвольной форме . При этом акт должен содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Бухучет
Признание выручки отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом стоимость объекта незавершенного строительства признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11, 19 ПБУ 10/99).
Реализацию объекта незавершенного строительства отразите следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
-
отражена реализация объекта незавершенного строительства;
- начислен НДС.
Сумма уплачиваемой за регистрацию объекта госпошлины включается в состав расходов на продажу (п. 12 ПБУ 5/01) или прочих расходов (п. 8 ПБУ 6/01). Эту операцию отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- учтена госпошлина за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства.
Организация, передающая объект недвижимости, право собственности на который подлежит госрегистрации, должна списать его с бухучета в момент фактического выбытия независимо от факта госрегистрации прав собственности (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20).
Если фактическая передача объекта совпадает с датой госрегистрации, сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 08-3
- списана фактическая стоимость объекта незавершенного строительства.
Если объект передали до перехода права собственности, в учете сделайте проводки:
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 08-3
- списана стоимость объекта, подлежащего регистрации;
Дебет 91-2 Кредит 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»
- признаны расходы по выбывающему объекту незавершенного строительства (после госрегистрации перехода права собственности).
Пример отражения в бухучете реализации объекта незавершенного строительства
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» (застройщик) и ООО «Альфа» заключили договор купли-продажи объекта незавершенного строительства. Земельный участок принадлежит «Мастеру» на праве собственности. Затраты «Мастера» на строительство объекта незавершенного строительства составили:
- строительные работы - 2 950 000 руб. (в т. ч. НДС - 450 000 руб.);
- цена приобретения земельного участка - 4 000 000 руб.
Стороны согласовали цену объекта незавершенного строительства в размере 8 260 000 руб. (в т. ч. НДС - 1 260 000 руб.). Объект передается покупателю после завершения госрегистрации перехода права собственности.
В бухучете «Мастера» операции по реализации объекта незавершенного строительства отражены следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 8 260 000 руб. - отражена реализация объекта незавершенного строительства и земельного участка;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1 260 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 08-3
- 2 550 000 руб. - списана фактическая стоимость незавершенного строительства;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 4 000 000 руб. - списана фактическая стоимость земельного участка;
Дебет 51 Кредит 62
- 8 260 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя.
Порядок расчета налогов при выбытии объектов незавершенного строительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
В налоговом учете инвестора объекты незавершенного строительства, полученные по договору инвестирования в строительство, отражаются по фактическим расходам.
При продаже объекта незавершенного строительства инвестор признает доход от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). В состав расходов включаются затраты, связанные с созданием объекта, а также затраты, непосредственно связанные с реализацией в соответствии со статьей 268 Налогового кодекса РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. № 20-12/12075.1).
Ситуация: может ли инвестор признать в расходах стоимость реализуемого по договору купли-продажи объекта незавершенного строительства, если у него отсутствуют документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты ?
Нет, не может.
Все расходы организации, признаваемые в налоговой базе, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому списать в расходы стоимость объекта незавершенного строительства можно только при наличии документов, подтверждающих понесенные в процессе строительства затраты. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 15 сентября 2005 г. № 03-03-02/84. При этом, по мнению контролирующего ведомства, ссылаться на отсутствие документов по причине окончания сроков их хранения организация не вправе.
Совет: есть аргументы, позволяющие учесть в расходах стоимость объекта незавершенного строительства, если у организации отсутствуют документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты. Они заключаются в следующем.
Организация обязана обеспечивать сохранность документов, подтверждающих осуществление расходов, в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Законодательством не предусмотрено, что организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы, до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Никаких специальных норм, устанавливающих особые сроки хранения для первичных документов, связанных со строительством объектов, законодательство не содержит. Следовательно, отсутствие по причине истечения срока хранения документов, подтверждающих понесенные в процессе строительства затраты, не влияет на правомерность признания в расходах стоимости объекта незавершенного строительства. Есть судебное решение, подтверждающее указанную позицию (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. № А56-10982/04).
Однако, руководствуясь такой позицией, организация должна быть готова отстаивать ее в суде.
Если объект незавершенного строительства реализован с убытком, такой убыток учитывается для целей расчета налога на прибыль в полной сумме (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Если собственник передает объект незавершенного строительства безвозмездно, в налоговом учете доходов у него не возникает (ст. 249, 250 НК РФ). Остаточная стоимость и другие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В бухучете организации образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02). При этом сделайте проводку:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- отражено постоянное налоговое обязательство с разницы в расходах, связанных с безвозмездной передачей объекта незавершенного строительства.
ОСНО: НДС
Реализация объектов незавершенного строительства, равно как и безвозмездная передача, облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализация незавершенных строительством жилых домов от НДС не освобождена (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-07-11/186).
Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата перехода права собственности на незавершенный строительством объект (п. 3 ст. 167 НК РФ). Счет-фактуру выставьте не позднее пяти календарных дней со дня передачи права собственности - даты госрегистрации перехода права собственности (письмо Минфина России от 22 июля 2008 г. № 03-07-11/261, постановление ФАС Московского округа от 1 октября 2010 г. № КА-А40/11546-10).
УСН
Доход от реализации объекта незавершенного строительства продавец на упрощенке признает на дату получения денежных средств (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Так поступайте независимо от даты регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (письмо Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/12261).
Если инвестор платит единый налог с доходов, то стоимость объекта незавершенного строительства и расходы, связанные с его реализацией, не уменьшают его налоговую базу. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения инвестор вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Ситуация: может ли организация на упрощенке учесть в расходах стоимость объекта незавершенного строительства при его реализации? Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами. Строительство осуществлялось подрядным способом.
Нет, не может.
Возможность включения тех или иных затрат в состав расходов при расчете единого налога зависит от того, входят ли они в перечень, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходов в виде стоимости объекта незавершенного строительства в этом перечне нет (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/135.
Подробнее об учете расходов при упрощенке см. Какие расходы можно учесть при расчете единого налога при упрощенке .
Безвозмездная передача объекта незавершенного строительства в расходах не учитывается (п. 2 ст. 346.16, п. 16 ст. 270 НК РФ).
ЕНВД
Если инвестор платит ЕНВД, то операции, связанные с выбытием объектов незавершенного строительства, не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
или , поскольку такая операция не подпадает под ЕНВД .
ОСНО и ЕНВД
Налогообложение выбытия объекта незавершенного строительства производите в соответствии с или , поскольку такая операция не подпадает под ЕНВД . Поэтому распределять расходы в виде стоимости выбывающего имущества, затрат на реализацию объекта и сумм «входного» НДС не нужно.
К объектам незавершенного производства относят, сырье, товары, изделия, полуфабрикаты, обработка которых начата, но не закончена.
Правильный расчет объема незавершенного производства организации необходим для определения адекватной готовой продукции. Рассмотрим основные проводки НЗП по бухгалтерскому учету.
Рис. 1 — Процесс оценки незавершенного производства
Себестоимость незавершенного производства и строительства
На себестоимость незавершенного производства относятся все затраты, пошедшие напрямую на обработку объектов «незавершенки» при прямом учете затрат.
При учете полных затрат на НЗП относят все затраты, понесенные в данном периоде, как прямые, так и косвенные (). Последний метод более распространен.
Ниже представлен проводки по расчету себестоимости методом полных затрат:
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Расходы вспомогательных производств распределены на основное производство (ОП) | Сумма расходов данного типа, идущих на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Общепроизводственные расходы отнесены на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | |||
| Общехозяйственные расходы распределены на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | |||
| Себестоимость основного производства (завершенная продукция) | Себестоимость готовой продукции | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Себестоимость выполненных работ, услуг | Себестоимость услуг | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Общехозяйственные расходы (нераспределенные на ОП) списаны на себестоимость реализации | Сумма общехозяйственных расходов | Бухгалтерская справка-расчёт |
Проводки по списанию НЗП
Ниже представлены проводки по списанию расходов на незавершенное производство основной деятельности. Аналогично формируются проводки для вспомогательной деятельности организации.
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Стоимость услуг | Акт выполненных работ,Счет-фактура (полученный) | |||
| Расход материалов на основное производство | Себестоимость материалов | Требование-накладная,Лимитно-заборная карта | ||
| Начисленная зарплата работникам | Начисленная зарплата | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Страховые взносы за работников | Страховые взносы | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Сумма командировочных | Авансовый отчет | |||
| на данное производство | Сумма расходов будущих периодов | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Себестоимость недостачи | Инвентаризационная опись, Бухгалтерская справка-расчет |
|||
| Амортизационные отчисления | Бухгалтерская справка-расчет |
Покупка объекта незавершенного строительства
Объекты недвижимости могут находиться в стадии незавершенного строительства длительное время. При этом они часто являются предметом покупки-продажи.
Проводки:
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Задолженность перед продавцом объекта | Покупная цена (без НДС) | отгрузочные документы, документы материального учета | ||
| НДС с покупки | НДС с покупки | Счет-фактура | ||
| НДС к вычету | НДС с покупки | Счет-фактура | ||
| Оплата продавцу | Покупная цена (с НДС) | Банковские выписки | ||
Александра Шевченко, коммерческий директор компании ""Иваудит""
Ежегодно аудиторы нашей компании проводят проверки в более ста предприятиях Ивановской, Владимирской, Нижегородской и других областей. Эти предприятия ведут разный вид деятельности, у них разные системы налогообложения, а также особенности ведения бухгалтерского учета. В связи с этим отличаются задачи, которые ставятся аудитору при проведении проверки, вопросы главных бухгалтеров и руководителей предприятий, возникающие в процессе деятельности. Но бывает, что вопрос или спорная ситуация, вызывающие сомнения главного бухгалтера, носят массовый характер.
Ситуация.
Организация имеет на балансе объект незавершенного строительства, на который имеется свидетельство о государственной регистрации права собственности на незавершенный строительством объект. Однако в связи с изменением проекта, отсутствием консервации и частичного разрушения, данный объект не может быть использован в деятельности.
Вопрос.
Можно ли списать данный объект с баланса организации, если при этом он физически не демонтируется ввиду значительности затрат на ликвидацию? Каков порядок учета расходов на демонтаж объекта в случае, если объект ранее был списан в учете, а ликвидирован в более поздний период?
Ответ аудиторов.
Бухгалтерский учет.
В рассматриваемой ситуации у организации на балансе имеется объект незавершенного строительства. Данный объект организация не планирует использовать в дальнейшей деятельности, т.е. объект не будет принят в состав основных средств организации. Отметим, что в настоящее время не имеется законодательно разработанного порядка списания с учета объектов незавершенного строительства. Поэтому, по нашему мнению, следует по аналогии руководствоваться порядком, предусмотренным для списания основных средств.
В соответствии с п.29 ПБУ 6/01 ""Учет основных средств"", утвержденных Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, стоимость объекта основных средств списывается с бухгалтерского учета в двух случаях:
– при выбытии объекта;
– при неспособности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Под выбытием понимается продажа основного средства, прекращение его использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал, передачи по договору мены и т.д.
В рассматриваемом случае объект незавершенного строительства организация не предполагает использовать в дальнейшей деятельности. Однако, по нашему мнению, говорить о списании данного объекта с учета вследствие неспособности приносить экономическую выгоду возможно только в том случае, если от данного объекта нельзя получить какого-либо дохода (например, дохода от реализации материальных ценностей, полученных от демонтажа и пригодных для дальнейшего использования).
Порядок оформления выбытия основного средства вследствие его ликвидации описан в п. 77,78,79 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. При ликвидации основных средств создается комиссия, оформляется акт на списание объекта основных средств.
При ликвидации объекта незавершенного строительства следует также создать комиссию, состав которой утверждается приказом руководителя организации. Члены комиссии должны установить причину списания, а именно, что ликвидируемый объект не может использоваться в дальнейшей деятельности, т.к. не может приносить доход, даже при продаже его как ТМЦ, металлолома и т.д.
Кроме того, списывая объект незавершенного строительства, стоит учитывать, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно ч.3 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ ""О бухгалтерском учете"", первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.
Иными словами, списать объект незавершенного строительства можно только при наличии документов, подтверждающих факт его ликвидации, и только при фактической ликвидации объекта.
В случае списания данного объекта с учета без проведения ликвидации при инвентаризации будет выявлено различие между учетными данными и фактическим наличием этого объекта. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 ""Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"" организация должна будет оприходовать данный объект.
При ликвидации объекта незавершенного строительства «накопленная» стоимость объекта, учтенная на счете 08-3, относится в состав прочих расходов, в дебет 91-2 ""Прочие доходы и расходы"", субсчет ""Прочие расходы"".
Также в составе прочих расходов учитываются затраты, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства. Полученные в результате ликвидации объекта материальные ценности принимаются к учету по рыночной стоимости в корреспонденции с кредитом 91-1 ""Прочие доходы и расходы"", субсчет ""Прочие доходы"".
В случае, когда организация решит сначала списать объект, а потом ликвидировать его фактически, то в целях бухгалтерского учета отражение затрат на его демонтаж будет также отражаться в составе прочих расходов, т.е. на счете 91.
Таким образом, по нашему мнению, списание объекта незавершенного строительства без его фактической ликвидации возможно только в том случае, когда данный объект не может быть использован в каких-либо других целях (например, разобран и продан как материалы). В иных случаях подобное списание будет являться некорректным, поскольку может привести к недостоверной информации об имущественном состоянии организации.
Налоговый учет.
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитываются расходы:
– на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;
– на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);
– на охрану недр и другие аналогичные работы.
Из анализа этой нормы следует, что во внереализационные расходы можно отнести только стоимость ликвидируемых основных средств, в отношении же ликвидируемых объектов незавершенного строительства в расходы включаются только расходы на демонтаж, но не стоимость самого ликвидируемого объекта.
Таким образом, по нашему мнению, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта в составе расходов не учитывается. Отнести в состав внереализационных расходов можно только расходы на демонтаж в силу их прямого указания в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Аналогичное мнение о том, что стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации, т.к. не поименована в списке расходов по подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, высказывает Минфин РФ в Письме от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261.
Арбитражная практика.
Арбитражная практика по данному вопросу в большинстве случаев поддерживает позицию налоговых органов. Так, в Федеральном Арбитражном суде Западно-Сибирского округа, в деле рассматривалась ситуация, когда Общество списало на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в связи с отсутствием финансирования. Как указал суд, в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Также суд отклонил ссылку Общества на подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, указав, что в силу п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. Особым обстоятельством в данном случае является ликвидация объекта незавершенного строительства, а гл. 25 НК РФ содержит особую норму, регламентирующую отнесение расходов в случае такой ликвидации, а именно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (то есть при наличии специальной нормы ссылка на общую норму недопустима).
Таким образом, сам факт отнесения стоимости объекта незавершенного строительства во внереализационные расходы является налоговым риском. Кроме того, при рассмотрении дела в суде помимо обоснования необходимости ликвидации незавершенного строительства организации потребуется представить доказательства фактической ликвидации объекта..
В то же время расходы на демонтаж объекта незавершенного строительства можно признать для целей налогообложения прибыли в силу прямой нормы подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.