Бухгалтерский учет внереализационных доходов. Операционные и внереализационные доходы и расходы
В любой организации существуют статьи доходов и расходов, не связанных с производственной или сбытовой деятельностью. Детальный перечень таких элементов, а также методы их учета указаны в ст. 265 НК РФ.
Список
Внереализационные расходы включают в себя траты средств:
- на содержание переданного в аренду (лизинг) имущества;
- в виде начисленных процентов по обязательствам, ценным бумагам;
- связанные с обслуживанием купленных ЦБ, оплату услуг реестродержателей, депозитария;
- в виде курсовых разниц, возникающих после переоценки имущества;
- судебные сборы;
- признанные должником или подлежащие к уплате по решению суда;
- прочие аналогичные расходы.
Рассмотрим детальнее некоторые из перечисленных групп.
Лизинг
Внереализационные расходы включают в себя расходы на содержание переданного в аренду имущества. Данный пункт распространяется на организации, для которых лизинг является одним из видов деятельности. Дата реализации определяется при переходе прав собственности на объект, независимо от того, когда поступят средства на счет. Это либо последний день месяца, либо дата начисления платежей по условиям контракта. Но если в документе указан неравномерный график, то мнения специалистов расходятся. Одни считают, что в таком случае внереализационные доходы и расходы должны признаваться по графику платежей, а другие - по факту получения средств. Поэтому желательно, чтобы договор учитывал равномерное распределение денег.
Проценты по долговым обязательствам
Состав внереализационных расходов включает все виды затрат, вне зависимости от типа кредита, но признаются только суммы, начисленные за реальное время пользования средствами. Доходами признаются только суммы, полученные от эмиссии. При изменении этого параметра, например в сторону увеличения, рассчитать новую сумму расходов сложно. Поэтому при эмиссии рекомендуется сразу указывать условия выпуска.
Курсовые разницы
Стоимость имущества может выражаться в иностранной валюте. В результате переоценки эти цифры могут поменяться. К внереализационным доходам и расходам что относить в таком случае? Расчеты осуществляются в зависимости от метода, указанного в учетной политике. Новые суммы пересчитываются на рубль по официальному курсу на дату фактического произведения затрат. Но в законе не прописано, какие именно ценности могут быть выражены в долларах или евро. Это могут быть также и финансовые вложения.
Внереализационные расходы в бухгалтерском учете по краткосрочным инвестициям в инвалюте пересчитываются в рубли, а долгосрочные, хоть и учитываются в долларах или евро, но параллельно отражается рублевый эквивалент данной суммы. Поэтому курсовые разницы в БУ не возникают. Для целей налогового учета при покупке и продаже активов в иностранной валюте отдельно отражается финансовый результат от сделки, а также изменение стоимости.
Ввиду отклонения реального курса от официального внереализационные расходы включают в себя:
- отрицательную рублевую разницу между фактической выручкой от продажи и суммой, рассчитанной по официальному курсу ЦБ РФ;
- положительную разницу между рассчитанной суммой реализации и фактической.
Днем зачисления расходов считается день перехода прав на собственность.
Как рассчитывается налог на прибыль?
Внереализационные расходы по каждой статье отдельно:
- краткосрочные финансовые инструменты;
- облигации внутреннего госзайма;
- разницы курсов по валютным счетам;
- по долгосрочным кредитам.
С курсовыми разницами от купли-продажи валюты вопросов не возникает. Рассмотрим детальнее операции с облигациями.
Если стоимость ЦБ рассчитывается по цене приобретения, то при получении дохода от реализации налоговая база уменьшается на сумму курсовых разниц. Если стоимость ЦБ переоценивалась во время новации ОВГВЗ, то прибыль от реализации уменьшается на всю сумму положительного сальдо разниц. При этих же условиях убыток от выбытия ЦБ принимается к вычету из налогооблагаемой базы только в сумме положительного сальдо разниц. Разрешается также уменьшать базу на всю сальдовую сумму, возникшую с момента поступления валюты на счет организации до принятия облигаций к бухучету. Корректировка осуществляется в доле, подлежащей выбытию ЦБ, пропорционально их стоимости.
При учете облигаций внутреннего госзайма IV и V серий прибыль, подлежащая налогообложению, уменьшается на:
- сумму положительных разниц, образовавшихся после изменения курса к котируемым ЦБ иностранным валютам, возникших с момента поступления валюты на счет предприятия и до принятия ОВГВЗ на баланс при их реализации или погашу
- сумму разницы, возникшей в период с 06.12.94 по 31.12.94 года;
- разницу, образовавшуюся после изменения курса рубля к котируемым ЦБ РФ валютам, рассчитанную между номинальными стоимостями ОВГВЗ в период с 07.01.95 по 20.01.97.
Внереализационные доходы и расходы, учет которых ведется методом начисления у продавца и покупателя, возникают на дату погашения задолженности контрагентами. Если организация использует кассовый метод, то в целях НУ не учитывается разница, когда сумма сделки выражена в условных единицах.
Пример
По договору ООО «Ромашка» реализовало товар на 11,8 тыс. долл. США. Право собственности покупатель получил в момент отгрузки (1 февраля). Оплата осуществлена 6 февраля. Себестоимость товара - 250 тыс. руб. Оплата осуществляется в рублях по курсу Центробанка РФ на дату платежа. Рассмотрим два варианта:
- курс рубля на 1 февраля - 28,8 руб./USD, а на 6 февраля - 28,9 руб./USD;
- курс рубля на 1 февраля - 28,8 руб./USD, а на 6 февраля - 28,7 руб./USD;
В бухгалтерском балансе внереализационные расходы включают счета:
- 62 «Расчеты с контрагентами»;
- 90-1 «Доход от реализации»;
- 90-2 «Себестоимость продажи»;
- 90-3 «НДС»;
- 91-2 «Иные расходы».
В БУ ООО «Ромашка» формируются такие проводки:
| Сумма, тыс. руб. | Операция | ||
| ДТ | КТ | ||
| 1 февраля | |||
| 62 | 90-1 | 339,84 | Отражена выручка от реализации (11,8 долл. х 28,8 руб./долл.) |
| 90-3 | 68 | 51,84 | Отражен начисленный НДС от покупателя (1,8 долл.х 28,80 руб./долл.) |
| 90-2 | 41 | 250 | Списание себестоимости товара |
| 6 февраля -- вариант 1 | |||
| 51 | 62 | 341,02 | Поступление оплаты (11,8долл.*28,9 руб./долл.) |
| 62 | 90-1 | 1,18 | Скорректирована выручка на положительную разницу [(28,9 руб./долл. – 28,8 руб./долл.)*11,8 USD] |
| 90-3 | 68 | 1,8 | Скорректирован НДС на положительную разницу [(28,9 руб./долл. – 28,8 руб./долл.)*1,8 USD] |
| 6 февраля -- вариант 2 | |||
| 51 | 62 | 338,66 | Поступление оплаты (11,8 долл.*28,7 руб./долл.) |
| 62 | 90-1 | –1,18 | Скорректирована выручка на отрицательную разницу [(28,7 руб./долл.– 28,8 руб./долл.)*11,8 USD] |
| 90-3 | 68 | –1,8 | Скорректирован НДС на отрицательную разницу [(28,7 руб./долл. – 28,8 руб./долл.)*1,8 долл.] |
| 91-2 | 68 | 1,8 | Отражено восстановление НДС по отрицательным разницам |
Внереализационные доходы и расходы как вести в НУ?
В первом случае:
- сумма внереализационных доходов: 1,18 тыс. руб.
Во втором случае:
- выручка от реализации составит 339,84 – 51,84 = 288 тыс. руб.;
- сумма внереализационных расходов: 1,18 тыс. руб.
Курсовые разницы в операциях с иностранной валютой
Внереализационные расходы включают в себя отрицательный финансовый результат от купли-продажи денежных средств других стран. Такие сделки осуществляются по рыночному курсу. В качестве расчетной даты используется день:
- списания валюты для продажи по поручению банка по курсу Банка России;
- зачисления вырученных средств на счет.
Переход права собственности на валюту осуществляется в день ее продажи для целей НУ и БУ. Доход от операции – это сумма средств от реализации валюты, рассчитанная по рыночному курсу. Расход – это сумма рублевого эквивалента валюты, которая выставлена на продажу по данным официального курса Центробанка РФ. Прочие внереализационные расходы включают в себя комиссию банка за проведение операции.
Пример
На транзитный счет организации 1 июля поступила выручка от экспорта в сумме 4 тыс. долл. США. Организация поручила банку продать 10% от этой суммы. Комиссия за проведение операции составляет 400 рублей.
Официальный курс доллара:
- на дату получения выручки – 30 руб./USD;
- на дату перечисления 10%– 31 руб./USD;
- на конец месяца – 33 руб./USD
| Дата | Операция | Сумма, тыс. долл. | Курс | Разница | Пересчет, тыс. руб. | ||
| ДТ | КТ | ||||||
| 01.07 | Поступила выручка на счет с иностранной валютой | 522 | 62 | 4 | 30 | официальный | 120 |
| 05.07 | Направлена часть выручки на продажу | 57 | 522 | 0,4 | 31 | 12,4 | |
| Зачислены средства от реализации валюты | 51 | 911 | 32,50 | Биржевой курс | 13 | ||
| Списана стоимость валюты | 912 | 57 | 31 | официальный | 12,4 | ||
| Удержана комиссия | 76 | 51 | Х | 0,4 | |||
| Признаны расходы | 912 | 76 | 0,4 | ||||
| Перечислена часть выручки на текущий счет | 521 | 522 | 3,6 | 31 | официальный | 111,6 | |
| Отражена разница, образовавшаяся со дня поступления до момента продажи | 522 | 911 | 4 | (31-30) | 4 | ||
| 31.07 | Разница от переоценки средств на счете | 521 | 911 | 3,6 | 31,5 | (31,5-31) | 1,8 |
| 31.07 | Списано сальдо в части курсовых разниц | 919-1 | 99 | 5,58 | |||
| 31.07 | Определен финансовый результат | 200 | |||||
Для целей НУ внереализационные доходы и расходы включают:
- сумму 5,58 тыс. руб. в виде положительной разницы от переоценки остатка средств, образовавшейся после повышения курса валюты на дату отчета;
- 600 руб. в виде положительной разницы, образующейся после изменения курса продажи валюты;
- комиссионные банковские расходы в 400 рублей.
Как отражаются в балансе прочие внереализационные доходы и расходы? Бухучет сделок по таким статьям осуществляется на счете 91.
Резерв сомнительных долгов
Для начала следует уточнить сам термин. Сомнительным долгом называется любая задолженность, возникшая после реализации товаров и услуг, при условии, что она не погашена в установленные сроки, не обеспечена залогом, гарантией, поручительством.
Расходы налогоплательщика включаются во внереализационные в последний день месяца и учитываются при расчете НПП. Исключение составляют суммы задолженности по выплате процентов. Если налогоплательщик решил создать резерв, то все списания будут осуществляться за счет этого фонда.
Сумма резерва определяется на конец каждого месяца по данным инвентаризации дебиторской задолженности и рассчитывается одним из таких способов:
- по задолженности, срок которой превышает 90 дней, создается 100% резерв;
- по суммам со сроками оплаты 45-90 дней формируется 50% резерв;
- по всем остальным долгам резерв не формируется.
Расходы на ликвидацию ОС
Внереализационные расходы включают затраты, которые напрямую не связаны с производством. В частности, расходы на ликвидацию ОС, НЗП в том числе недоначисленной амортизации по этим объектам. В целях НУ доходы в виде стоимости материалов, иного имущества, полученного при демонтаже основных средств, подлежит включению в состав доходов.
Основной принцип расчетов, прописанный в НК, заключается в том, что расходы признаются таковыми в период их возникновения, рассчитанный по условиям сделки. В отношении ОС это означает, что суммы недоначисленной амортизации и остаточной стоимости объектов, относятся на расходы в том месяце, когда фактически произошла реализация.
Консервация производственных мощностей
Порядок приостановки деятельности ОС, которые числятся на балансе, устанавливается отдельным распоряжением руководителя. Обычно консервируются объекты с законченным циклом производства. Перед переводом оборудования составляется смета на его обслуживание. Если организация арендует земельный участок, на котором располагаются законсервированные объекты, то оплачиваемая аренда не соответствует требованиям ст. 252 НК. Такие расходы не могут быть учтены для целей расчета НПП.
Судебные сборы
Госпошлины и прочие сборы, связанные с рассмотрением дел в суде, включаются во внереализационные расходы. К таким издержкам, в частности, относятся суммы, которые должны быть выплачены экспертам, переводчикам, свидетелям, организациям, занимающимся осмотром доказательств, адвокатам, юристам и прочим лицам, участвующим в рассмотрении дела.
При отражении таких сумм в НУ следует правильно определить характер разбирательства. Судебные расходы всегда уменьшают НПП, вне зависимости от того, какая сторона выиграет дело, при условии, что разбирательство касается производственных вопросов. В случае приостановления дела уплаченная госпошлина подлежит возврату.
Аннулирование производственных заказов
Поступление расходов, связанных с отменой заказов на выпуск готовой продукции, осуществляется по актам, утвержденным руководителем, в пределах суммы прямых затрат. При этом следует учитывать специфику производства и организацию процесса.
Обязательно нужно предоставить документы, подтверждающие поступление самого заказа (договор), понесенные производственные затраты по операции. Организация должна обязательно получить официальный отказ от контрагента. Если имеет место расторжение договора, то это должно быть оформлено соответствующим протоколом. Также необходимо утвердить отдельный документ, подтверждающий факт прекращения заказа. Все эти издержки подлежат включению во внереализационные расходы организации.
Операции с тарой
Если стоимость возвращенной упаковки, принятой от поставщика с МБП, включена в цену запасов, то общая сумма расходов на их покупку уменьшается на стоимость тары. Последняя определяется ценой возможного использования или продажи. Отнесение упаковки к возвратной таре прописывается в договоре контракта на поставку производственных запасов.
Перечень внереализационных расходов организации установлен пунктом 12 ПБУ 10/99. Данный перечень является открытым, и в соответствии с ним к внереализационным расходам могут быть отнесены, в частности, следующие расходы организации:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и так далее), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
- прочие внереализационные расходы.
Обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации. В соответствии со статьей 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов. Это определено пунктом 12 Приказа Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99».
Пунктом 14.2 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Если должник признает суммы штрафных санкций, то он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2004 года №03-03-01-04/1/189 сказано, фактами, свидетельствующими о том, что организация согласна уплатить предъявленные кредитором штрафы, пени, неустойку исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере, могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При подаче заявления в суд кредитор – истец уплачивает сумму государственной пошлины, которая в случае принятия судом решения в его пользу, компенсируется стороной – ответчиком.
Сумма штрафа, пени, неустойки, уплаченная организацией, согласно Плану счетов может быть отражена по кредиту счетов учета расчетов, например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
Пример 1.
Организация «Вега» отгрузила партию товара организации «Дельта» на сумму 236 000 рублей (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 рублей и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки. Организация «Дельта» оплату в срок не произвела, тем самым нарушив условия договора. Организация «Вега» выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 рублей и пеней в размере 3 200 рублей. С выставленной претензией в свой адрес организация «Дельта» согласилась.
Окончание примера.
В отношении возмещения убытков необходимо отметить следующее. Согласно статье 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Под убытками на основании пункта 2 статьи 15 ГК РФ понимаются:
- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;
- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);
- неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было бы нарушено.
Если организация уплачивает суммы штрафных санкций по решению суда, то сумму компенсированной истцу государственной пошлины, которая в данном случае будет являться возмещением убытков, причиненных организацией, следует отразить по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году .
Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность.
Обратимся к пункту 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В нем, в частности, сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году на основании пункта 12 ПБУ 10/99 включаются в состав внереализационных расходов организации.
В Письме Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год» говорится, что если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные расходы, то в периоде выявления указанных расходов организацией должен быть признан и отражен в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, убыток прошлых лет. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как внереализационные расходы.
В соответствии с Планом счетов прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее ПБУ 18/02), указанные суммы внереализационных расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.
В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности .
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания, согласно пункту 12 ПБУ 10/99 являются внереализационным расходов организации.
Понятие исковой давности содержится в статье 195 ГК РФ. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, права которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен статьей 196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Пример 2.
Предположим, что организация оптовой торговли 15 ноября отгрузила покупателю товар. Согласно условиям договора оплата товара должна быть произведена в течение десяти дней с момента поставки, то есть с 16 по 25 ноября, но в течение указанного времени оплата не поступила. Течение срока исковой давности в приведенном примере начнется с 26 ноября.
Окончание примера.
Дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек, а также другие долги, нереальные для взыскания на основании пункта 77 Положения №34н, списываются по каждому обязательству и относятся на финансовые результаты деятельности организации.
Основанием для списания сумм кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются:
- данные проведенной инвентаризации;
- письменное обоснование;
- приказ (распоряжение) руководителя организации.
Согласно пункту 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Если резерв по сомнительным долгам не создается, списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относятся на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.
Причем в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», предназначенном для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими проводками:
Если организация резерв по сомнительным долгам создает, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.
В бухгалтерском учете эта операция отражается проводками:
При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе внереализационных доходов организации на основании пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете появятся записи:
Если организация задолженность не успела списать, но резерв создала, а должник погасил долг, сумму резерва надо восстановить. При этом составляется проводка:
Рассмотрим на примере порядок списания дебиторской задолженности.
Пример 3.
В июле организация реализовала товар покупателю на сумму 59 000 рублей, в том числе НДС -9 000 рублей. Покупная стоимость товара - 33000 рублей, издержки обращения – 11 500 рублей. Выручку для целей налогообложения организация определяет «по оплате». В августе между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.
Отражение операций в июле в бухгалтерском учете организации:
Отражение операций в августе в бухгалтерском учете организации:
Окончание примера.
Курсовые разницы .
Курсовые разницы согласно пункту 12 ПБУ 10/99 включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты, на отчетную дату или на дату исполнения обязательств.
При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, появляются курсовые разницы. Они бывают положительные и отрицательные.
Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной. Если курсовая разница уменьшает прибыль организации – это отрицательная курсовая разница.
Курсовая разница признается отрицательной и относится на внереализационный расход:
- при понижении курса валюты в отношении активов (требований);
- при повышении курса валюты в отношении обязательств.
Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:
- на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;
- на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;
- на предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;
- на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате и, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.
Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется:
- на финансовые результаты по всем текущим операциям;
- на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.
Пример 4.
До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи.
Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка РФ, действующему на эту дату.
Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
При реализации товара применяется налоговая ставка НДС в размере 0 % в случае документального подтверждения обоснованности ее применения в отношении:
- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;
- товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;
- работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;
- работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
- работ (услуг), поименованных в подпунктах 4--9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эта сумма отражается в декларации по НДС по налоговой ставке 0 % в момент определения налоговой базы. В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ моментом установления налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % в налоговый орган представляется в том числе выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации вышеуказанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Причем с 1 января 2006 года не имеет значения, от кого производится платеж: непосредственно от иностранного лица или от третьего лица. Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, наряду с выпиской банка (ее копией) в налоговые органы представляется договор поручения по оплате вышеуказанного товара (припасов), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.
Если организация не собрала необходимый комплект документов, то выручка организации, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ (пункт 3 статьи 153 НК РФ).
На дату отгрузки курс иностранной валюты Банка РФ может быть меньше курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база должна быть увеличена согласно пункту 2 статьи 162 НК РФ на суммы увеличения доходов либо суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Для экспортных операций установлен особый порядок применения вычетов НДС. Суммы НДС могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором документально подтверждена обоснованность применения такой ставки (пункт 3 статьи 172 НК РФ). Кроме того, право на налоговый вычет появляется в случае, если налогоплательщик в течение установленного 180-дневного срока (пункт 9 статьи 165 НК РФ) не собрал полный пакет подтверждающих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (пункт 10 статьи 171 НК РФ).
До появления у налогоплательщика права на вычет НДС по экспортным операциям суммы этого налога отражаются по дебету счета 19.
Уточненная декларация на суммы НДС по неподтвержденной налоговой ставке в размере 0 %, подлежащие уплате в бюджет, представляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет возникновение просроченной задолженности по уплате налога начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляется пени.
При получении документов, указанных в статье 165 НК РФ, и их представлении в налоговые органы уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику на основании представленной декларации по НДС по налоговой ставке 0 % (пункт 4 статьи 176 НК РФ).
С 1 января 2006 года организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0 %.
Окончание примера.
Пример 5.
ЗАО «Вега» реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 долл. США. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб.
Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
- 2 февраля - 30,40 руб./USD;
- 7 февраля - 30,50 руб./USD;
- 12 февраля - 30,60 руб./USD.
41 «Товары»;
45 «Товары отгруженные»
52 «Валютные счета», субсчет «Транзит» (52 транзит);
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС к возмещению» (68-4);
90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);
90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);
90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3).
Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |||
Дебет | Кредит |
|||
| 2 февраля | ||||
| Принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт | ||||
| Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров | ||||
| Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров | ||||
| 7 февраля | ||||
| Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,50 руб./USD) | ||||
| Списана себестоимость реализованных товаров | ||||
| 12 февраля | ||||
52 транзит | Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,60 руб./USD) | |||
| Отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности [(30,50 руб./USD – 30,40 руб./USD) х 10 000 USD] | ||||
| Собран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы) | ||||
| Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более 3 месяцев) | ||||
| Отражен НДС подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту | ||||
| Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт | ||||
| 54 720 | Начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату отгрузки (10 000 USD х 30,40 руб./USDх18%) | |||
| 45 000 | Принят к вычету НДС | |||
| 360 | Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день оплаты товаров минус налоговая база на день отгрузки и) [(30,60 руб./USD – 30,40 руб./USD) х 10 000 USD) х 18 %] | |||
Окончание примера.
Пример 6.
В продолжение примера 12 предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются.
В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» были оформлены следующие проводки:
Окончание примера.
Сумма уценки активов .
Суммы уценки активов, относимые в состав внереализационных расходов организации, согласно пункту 14.4 ПБУ 10/99 определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
Данные суммы на основании пункта 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
Проанализировав Положение №34н, мы заметим, что переоценка предусмотрена только для объектов основных средств.
Вместе с тем, пунктом 62 Положения №34н данного положения установлено, что ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). К таким ценностям относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие, запчасти, тара, готовая продукция, товары, другие материальные запасы. Разница в ценах у коммерческой организации относится на финансовые результаты, то есть отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, в отношении которых произведена уценка.
Обращаем внимание, что до 1 января 2006 года положения пункта 15 ПБУ 6/01 предлагали сумму уценки ОС относить на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов или на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).
С 1 января 2006 года в связи с изменениями внесенными в ПБУ 6/01 Приказом Минфина №147н суммы уценки основных средств относятся только на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Расходы на отдых и благотворительность .
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, в отчете о прибылях и убытках расходы организации признаются независимо от их признания для целей расчета налогооблагаемой базы.
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисления организацией средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н, не предусмотрено отражение указанных расходов на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Для прохождения тестирования на соответствие квалификации при трудоустройстве: Главный бухгалтер; Финансовый директор; Эксперт, Финансовый менеджер
Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ
Внереализационными расходами считаются те расходы организации, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией.
Их можно разделить на два вида.
1. Расходы, возникающие в текущей деятельности. Перечень подобных расходов приведен в п. 1 ст. 265 НК РФ.
Это, например:
затраты на содержание имущества, переданного в аренду;
проценты по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам (например, векселям);
отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
судебные расходы (издержки, связанные с рассмотрением дела в суде). Это, например, расходы на оплату услуг адвокатов и других лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);
договорные санкции (неустойка, штраф, пеня), которые организация должна заплатить контрагентам;
затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;
скидки, предоставленные покупателям при выполнении ими определенных условий, или премии;
расходы на консервацию основных средств;
затраты на услуги банков;
другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
расходы на ликвидацию основных средств.
2. Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам.
Они приведены в п. 2 ст. 265 НК РФ.
В частности, это:
убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
списанные безнадежные долги, не покрытые за счет резерва;
недостачи;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.
убытки по сделке уступки права требования.
Этот перечень не является закрытым.
Можно сказать, что к внереализационным расходам относят любые затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Бухгалтерский учет внереализационных расходов
Внереализационные расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Момент отражения внереализационных расходов в налоговом учете
Внереализационные расходы отражают в налоговом учете так:
|
Вид внереализационного расхода |
Момент отражения расхода в налоговом учете |
|
Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду |
Расходы отражают в зависимости от их вида: амортизация – ежемесячно; стоимость работ (услуг) сторонних организаций – на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода; |
|
Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т. д.), срок действия которых приходится более чем на один |
Последний день каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга. |
|
Внереализационные расходы: подробности для бухгалтера
|
Учета 91 счет включается для обобщения данных об операционных, внереализационных расходах и доходах. Эти поступления и траты именуются как "прочие". Рассмотрим далее как делаются записи, какие именно поступления и затраты можно отнести на эту статью.
Что отражает счет 91 в бухгалтерском учете?
По кредиту счета показывают поступления, связанные с:
Дополнительно
Прибыль, которая получена организацией по условиям договора простого товарищества, также отражает 91 счет бухгалтерского учета. Проводки при этом составляются в корреспонденции со ст. 76, показывающим расчеты с различными субъектами. По рассматриваемой статье отражают проценты, подлежащие получению либо полученные, за предоставление денежных средств предприятия в пользование. Их показывают в корреспонденции со статьями финансовых вложений либо денежных ср-в. Неустойки, штрафы, пени, начисленные за нарушения договорных условий, признанные к получению или поступившие также переносят на 91 счет бухгалтерского учета. Проводки составляют по корреспонденции со статьями по расчетам или отражению денежных средств. К прочим расходам и доходам относят также:
- Поступления в возмещение понесенных убытков.
- Прибыль предыдущих периодов, обнаруженная в отчетном году.
- Суммы по кредиторской задолженности.
- Курсовые разницы.
- Другие поступления, признаваемые внереализационными и операционными, кроме чрезвычайных.
Дебет
В Правилах предусмотрены расходы, которые переносят на счет 91. В бухгалтерском учете должны отражаться затраты, связанные с:
Затраты, понесенные в связи с судебными спорами, также включаются в счет 91 в бухгалтерском учете (примеры записей будут приведены ниже).
Другие расходы
В счет 91 в бухгалтерском учете включают также:
- Убытки предыдущих лет, выявленные в текущем году.
- Отчисления в резерв под обесценение вложений в акции, снижение стоимости мат. ценностей, по сомнительным долгам.
- Суммы дебиторских обязательств, по которым истек срок давности, прочие безнадежные долги.
- Курсовые разницы.
- Прочие затраты, которые признаются операционными либо внереализационными.
Счет 91 в бухгалтерском учете: субсчета
Они могут быть открыты отдельно для расходов и доходов, а также для их сальдо. В счет 91.2 в бухгалтерском учете записи вносятся на протяжении отчетного года накопительно. Ежемесячно сравнением дебетового оборота по прочим расходам и кредитового – по доходам определяется их сальдо. Оно списывается в сч. 99. В итоге синтетический 91 счет в бухгалтерском учете не имеет сальдо на отчетную дату. Однако его имеют аналитические статьи.
Дб 76.4 Кд 91.1.
Классификация
Некоторые расходы/доходы организация относит или к обычной деятельности, или к другим затратам/поступлениям (счет 90, 91 в бухгалтерском учете). Среди них средства от:
- Предоставления на платной основе во временное владение/пользование собственных активов по арендному договору.
- Участия в капиталах сторонних предприятий.
- Предоставления на платной основе прав, которые возникают из патентов на образцы, изобретения и прочие интеллектуальные продукты.
Классификация этих расходов/поступлений осуществляется в соответствии с деятельностью предприятия, вида доходов, условий их получения и пр. Во многих случаях такое разделение не сопровождается какими-либо сложностями. К примеру, к доходам от обычной деятельности можно отнести:
- Выручку от реализации продукции – для производственных компаний.
- Прибыль от реализации товаров – для торговых фирм.
- Поступления от предоставления услуг по перевозке – для транспортных предприятий и так далее.
Разнесение по статьям
Указанные выше доходы отражаются на сч. 90 "Продажи". Что касается расходов, то затраты от обычной деятельности сначала показываются на Дб сч. 20, 26, 44. С них впоследствии осуществляется списание на Дб сч. 90. Если предприятие осуществляет только сдачу имущества в аренду либо исключительно вложением активов в уставные капиталы иных фирм и пр., то такие доходы будут поступлениями от обычной деятельности. Если же какие-либо расходы/прибыль будут признаны прочими, то они учитываются, соответственно, по счету 91. Финансовый результат произведенных операций также определяется по нему.
Разъяснение понятий
Стоит отметить, что термин операционные расходы/доходы впервые были использованы в Отчете по финансовым результатам и инструкции о правилах по заполнению форм отчетности. Эти документы утверждены соответствующим приказом Минфина. До этого момента все затраты и поступления четко разделялись на следующие группы:
Четко определялись и источники для получения сведений об этих затратах и поступлениях. Так, для первой группы использовался сч. 46, для второй – 47 и 48, для третьей – 80. Все поступления, которые не были связаны с продажей, являлись внереализационными. При введении понятий операционные расходы\доходы вся эта логика нарушилась. Это было обусловлено тем, что некоторые поступления/затраты, которые не были связаны с продажей и, по сути, являлись внереализационными, стали операционными. В частности, к ним относят расходы/доходы, касающиеся:
- Сдачи в аренду имущества.
- Списания ОС вследствие их морального износа.
- Содержания законсервированных мощностей производства.
- Обслуживания ценны бумаг и так далее.
Сложности классификации
При этом четкое определение операционных доходов/расходов отсутствует. В инструкции по заполнению форм отчетности было указано, что к ним относят, преимущественно, затраты и поступления по операциям, которые связаны с движением имущества. Но в этом случае возникает противоречие, поскольку никакого перемещения, например, при сдаче в аренду здания или содержании законсервированного объекта нет. Отсутствует определение операционных расходов/доходов и в ПБУ, в методических рекомендациях, разъясняющих порядок формирования показателей в отчетности. Это достаточно серьезный пробел. Он приводит к нечеткости разграничения между операционными и внереализационными доходами/расходами. Вследствие этого некоторые поступления и затраты переходят из одной категории в другую. В результате при разделении бухгалтеру приходится не логически мыслить, а изучать нормативные документы и выяснять, какие расходы/доходы Минфин считает внереализационными, а какие – операционными.
Момент признания поступлений
Он оказывает большое влияние на размер дохода. Порядок, в соответствии с которым осуществляется признание поступлений, регламентируется в ПБУ 9/99, в п. 12. Арендная или лицензионная плата может не выступать как доход от основных видов деятельности. В этом случае она признается в бухучете в соответствии с допущением временной определенности хозяйственных событий, условий договора. Для фиксирования выручки, отличной от дохода от основной деятельности, необходимо одновременное соблюдение трех условий:
- Предприятие имеет право на ее получение. Оно может исходить из соответствующего соглашения или подтверждаться другим способом.
- Сумму выручки можно определить.
- Есть уверенность в том, что по итогам конкретной операции произойдет увеличение экономической выгоды компании.
В случае если выполнены указанные условия, выручка в бухучете признается от:
- Предоставления во временное использование/владение за плату собственных активов фирмы.
- Участия в капиталах иных компаний.
- Предоставление во временное использование/владение прав, исходящих из патентов на изобретения, образцы или иные объекты интеллектуального труда.
- Реализации ОС и других активов, отличных от денег (кроме инвалюты), товаров, продукции.
К этой же категории относят проценты, которые получены от предоставления денежных средств фирмы в пользование. Они начисляются по каждому истекшему отчетному периоду согласно договорным условиям. Что касается неустойки, пеней, штрафов, возмещения убытков, возмещенных организации, то они признаются в том временном промежутке, в котором было вынесено соответствующее судебное решение. Суммы по депонентской и кредиторской задолженности, срок которой истек, фиксируются в том периоде, когда он закончился. Результаты дооценки активов в бухучете признаются в периоде, к которому относится дата, на которую была проведена переоценка. Прочие поступления фиксируются по ходу их выявления (образования).
Преобладающее большинство доходов и расходов любой организации связано с реализацией товаров и/или услуг. Однако, деятельность и финансовая отчетность не исчерпывается исключительно продажами. Есть весьма значительные доходно-расходные статьи, связанные с другими бизнес-процессами, им тоже необходим учет.
Проанализируем специфику этих финансовых показателей, остановимся на особенностях их отражения в бухгалтерском учете и в Налоговом Кодексе Российской Федерации, рассмотрим их влияние на размер налога на прибыль.
Внереализационные поступления (доходы)
Понятие о внереализационных доходах дает Налоговый Кодекс РФ. Согласно тексту Кодекса, они представляют собой поступления в бюджет организации, не имеющие отношения к выручке от реализации товаров, работ, услуг, а также к продаже имущества и основных средств фирмы.
Эти доходы являются полноправной частью прибыли юридического лица. Ст. 250 приводит 2 возможности определить отношение доходов к внереализационным: «от противного» и перечислением пунктов перечня.
Какие доходы не являются реализационными?
Когда в дефиниции указано, что к определяемому понятию относятся все показатели, кроме перечисленных, то нужные факторы можно вычислить методом исключения. Можно сказать, что не являются реализационными все типы доходов, не поименованные в ст. 249 НК РФ. В свою очередь, в ст. 250 НК РФ значится, что внереализационными признаются все доходы организации, кроме :
- сумм, вырученных вследствие реализации;
- не облагаемых налогом финансовых поступлений (они особо оговорены в ст. 251 НК РФ).
Перечень внереализационных доходов
Другой подход к определению этой формы прибыли – перечисление возможных типов доходов, которые ст. 250 НК относит к внереализационным:
- прибыль, полученная от долевого участия в других объединениях (если на дивиденды покупаются дополнительные акции, то это поступление исключается из внереализационных);
- выплаченные фирме , штрафы, по договорам (или даже еще не выплаченные, а только присужденные или признанные должником);
- полученные компенсации за ущерб или убыток;
- выплаты по страховке;
- прибыль от сдачи материальных активов или недвижимости в аренду или субаренду (кроме тех ситуаций, когда эта деятельность является основной для фирмы - тогда это уже доход от оказания услуг);
- активы, получаемые бесплатно, например, при дарении;
- прошлая прибыль, проведенная отчетным годом;
- стоимость излишков имущества, зачисляемых на баланс по итогам очередной инвентаризации;
- выплаты задолженностей по кредитам и депонентам, срок давности которых уже вышел («неожиданно возвращенный долг»);
- прибыль от разницы в курсе валют;
- результат дооценивания активов;
- некоторые другие.
Не забудьте включить эти доходы во внереализационные
Налогоплательщики нередко упускают некоторые виды прибыли, которые тоже относятся к внереализационной, тем самым вольно или невольно занижая налоговую базу. Тем не менее, эти поступления в бюджет организации включаются во внереализационные доходы:
- проценты по выданным займам, вкладам, долговым распискам (как в отношениях с контрагентами, так и с Центробанком);
- рыночная стоимость материалов, полученных в результате демонтажа списанного имущества;
- полученные фирмой благотворительные взносы и целевые пожертвования, использованные по заявленному назначению;
- оценка списанной и возращенной печатной продукции;
- коррекция вычисленной прибыли вследствие изменения методов расчета;
- плюсовая разница вычетов и акцизов.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Занижение прибыли из-за упущения некоторых статей доходов, допущенное по умыслу или недостатку знаний, чревато неприятностями со стороны контролирующих налоговых органов: это вполне может быть расценено как уклонение от уплаты налогов.
Внереализационные доходы и налогообложение
Значение этого типа прибыли состоит во влиянии на формирование налоговой базы. Внереализационные поступления необходимо учитывать при начислении следующих видов налогов:
- - суммируются виды прибыли как от реализации товаров, работ, услуг (по ст. 249 НК РФ), так и внереализационный оборот (по ст. 250 НК РФ);
- определение базы, облагаемой налогом по спецрежиму (ст. 346.16 НК РФ);
- облагаемая база для налогового режима (ст.346.5 НК РФ).
Не ошибитесь при учете внереализационных доходов
Определение всех статей прибыли – довольно сложная и громоздкая задача, в которой нелегко избежать ошибок. Рассмотрим самые распространенные трудности, возникающие при признании доходов внереализационными, и также проанализируем, как их эффективнее избежать.
- Проблемы с датированием.
Налог на прибыль «привязан» к определенному учетному периоду, обычно это год. Поэтому очень важно, к какой дате будет отнесено то или иное поступление. Иногда вопрос определения даты может быть спорным. Например, выплачено возмещение по страховке - несомненно, внереализационный доход. К какому периоду отнести получение этой прибыли? Возможны два различных ответа, в зависимости от того, какой метод расчета налогов используется налогоплательщиком:
- при кассовом методе важной будет дата перечисления средств от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ);
- при методе начисления ключевой датой будет день, когда страховщик принял решение о выплате (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Такие же сложности могут возникнуть при установке даты получения прибыли от аренды. По договору, арендная плата вносится с той или иной периодичностью, и дата учета может быть смещена от указанной в договоре до дня фактического получения денег.
- Вопросы возмещений и компенсаций. Часто возмещение, полученное законным путем, отнюдь не покрывает полученный фирмой ущерб. Бизнесмен полагает, что поскольку он фактически остался в убытке, который не перекрыли полученные средства, они не будут включаться в состав прибыли, а значит, и налог на них не полагается. Буква закона говорит другое: любое страховое возмещение подлежит налогообложению, даже если имущество нельзя восстановить или с осужденного за его кражу совершенно нечего взять (письмо ФНС от 15.11.2005 № 22-2-14-2096).
- Бесплатные услуги. Если фирме были оказаны некие услуги безвозмездно, это вовсе не личные дела руководителей, а изменение баланса. Данные услуги должны быть отражены во внереализационных доходах по среднерыночной стоимости (ст. 105.3 НК РФ). Стоимость самого актива, в который были «вложены» безвозмездные услуги, при этом не увеличится - ведь хозяин не затратил на это своих средств.
- Урезание уставного капитала . Когда уставной капитал становится меньше, чем чистые активы, образующаяся разница либо должна быть поделена между всеми участниками, либо отнесена ко внереализационным доходам. Если снижение капитала инициировано требованиями закона, коррекция не требуется.
- Долг, который больше не потребуют . Если кредитор просрочил вашу задолженность либо фирма-контрагент ликвидировалась, не потребовав выплаты по обязательствам, это опять-таки внереализационный доход. Не стоит пытаться скрыть неожиданно образовавшийся излишек средств - отслеживание таких «просрочек» вменено в обязанность налогоплательщику. Если это отыщет налоговая, вам инкриминируют нарушение, даже если не будет директорского приказа о списании (постановление президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).
- Деньги, получаемые по штрафным санкциям . В любом договоре обычно содержатся обязательства в случае нарушения каких-либо положений. Если контрагент «попал» на штраф, это не значит, что ваша фирма уже автоматически получила этот доход. Учитываемой внереализационной прибылью эти средства станут только тогда, когда должник признает требуемую сумму или имеется соответствующее судебное решение.
Внереализационные расходы
Налоговый Кодекс посвятил внереализационным расходам ст. 256. Этот вид документально подтвержденных, обоснованных затрат не имеет прямой связи с торговлей товарами, платой за услуги и выполнение работ, а также к таким расходам могут быть отнесены некоторые разновидности убытков.
ВАЖНО! Одним из главных критериев отнесения расходов (как и доходов) к внереализационным является основная деятельность организации. Например, если фирма, занимающаяся производством и продажей канцелярской продукции, сдает одну из комнат своего офиса в аренду, то расходы на содержание этой комнаты будут как раз внереализационными (как и доходы от арендной платы). А если аренда – основной бизнес фирмы, то дело приходится иметь уже с производственными расходами.
Открытый перечень внереализационных расходов
В статье 256 НК РФ приведено 23 вида подобных расходов. К бесспорно внереализационным относятся такие затраты и финансовые потери организации:
- средства, потраченные на содержание и обслуживание материальных активов, взятых в аренду или по лизинговому договору;
- проценты, которые пришлось уплатить по тем или иным обязательствам за отчетный период: ссудам, кредитам, ценным бумагам;
- затраты на выпуск собственных ценных бумаг организации (к ним относятся не только акции, но и бланки, реестры, журналы, публикации в СМИ);
- регистрационные расходы;
- обслуживание купленных ценных бумаг;
- потери, вызванные колебаниями валютного курса;
- расходы на ликвидацию основных средств, недостаточный объем начисленной амортизации, ликвидация незавершенных объектов;
- траты на консервацию и расконсервацию производственного процесса (для обоснования расходов обязательно решение руководителя и наличие сметы);
- затраты на тару и упаковку;
- обязанность выплатить штрафы, пени, компенсации;
- траты на различные корпоративные мероприятия;
- средства на организацию и проведение собраний учредителей ООО или акционеров;
- результат уценки товаров, запасов;
- некоторые другие расходы.
Могут ли другие расходы оказаться внереализационными?
Перечисление в ст. 256 НК является открытым, то есть в нем предусмотрен подпункт «и другие». Существуют такие затраты, относительно которых не всегда можно однозначно выяснить их принадлежность, они в равной степени могут принадлежать как к реализационным, так и к их противоположности. В таких случаях закон предоставляет выбор самому налогоплательщику, только этот выбор нужно обосновать в соответствующих внутренних документах.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Иные затраты, признаваемые внереализационными расходами, должны соответствовать требованиям НК, то есть быть оправданными экономически, подтвержденными с помощью документации и иметь отношение к получению доходов.
Примеры расходов, которые правомерно счесть внереализационными:
- плата за банковские услуги;
- предоставляемые скидки;
- траты на содержание профсоюзной организации;
- судебные издержки, если в суде рассматривается дело, касающееся производственной деятельности фирмы;
- проценты по ссуде, взятой с целью выплатить дивиденды или для покупки основных средств.
ВНИМАНИЕ! Проценты – это самостоятельный вид расходов, для которых есть свои учетные правила, предусмотренные НК. Поэтому в зависимости от цели займа проценты по нему могут быть отнесены к внереализационным расходам, так и к другим видам трат.
Убытки – это тоже расходы?
Средства, потерянные или недополученные в отчетном периоде, тоже могут относиться к внереализационным расходам, если соответствуют их критериям. К таковым НК РФ относит:
- любые убытки, которые были получены ранее, но выявлены именно в отчетный период (не забудьте уточнить налоговую декларацию!);
- не погашенная задолженность, которая признана безнадежной (не имеющая обеспечения, просроченная);
- результаты простоя производства по внутренним причинам;
- убытки, причиненные чрезвычайными ситуациями, катастрофами, стихийными бедствиями, катаклизмами и пр.;
- траты на ликвидацию последствий таких ситуаций;
- выявленную ревизией недостачу без возможности установить виновное лицо;
- другие подходящие под определение убытки.
Признание расходов внереализационными
Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.
Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:
- при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
- для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.
От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.
Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.
Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:
- справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
- протокол с места происшествия;
- акт установления причины пожара;
- инвентаризационные акты и т.п.
Внереализационные расходы и бухучет
Бухгалтеру обязательно учитывать эти расходы в отчетном периоде, потому что их суммы повлияют на размер налоговой базы в следующем периоде.
К СВЕДЕНИЮ! В положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) перечни полученных и затраченных сумм не совпадают с Налоговым Кодексом. Внереализационные доходы в бухучете отнесены к категории «Прочие», где учитываются вместе с операционными. Поэтому и могут возникать временные расходные разницы, которые постоянно корректируются.