Главная / Документы

Госсектор. Как правильно поставить земельные участки на балансовый учет? Как оформить и отразить в учете поступление земли под строительство

Организация, занимающаяся производством, купила земельный участок в черте города для строительства цеха под производство (строительство планируется начинать не раньше чем через три года). Земельный участок прошел государственную регистрацию (уплачена госпошлина), подписан акт приемки. Сделали Поступление ОС в программе, но земля села на счет 08-4, вместо 08-1. Как правильно отразить покупку земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете, каким документом? И учитываются ли в нашем случае расходы, связанные с покупкой земли, при расчете налога на прибыль.

Дебет 08-1 Кредит 60 – приобретен земельный участок для строительства.

Данная проводка делается на основании акта приема-передачи.

Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам. При этом амортизируемым имуществом они не признаются. Поэтому организация не вправе учесть расходы на приобретение земельного участка.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Приобретение в собственность

Получить земельный участок в собственность застройщик может путем его приобретения по договору купли-продажи, договору мены (бартера), получения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездного получения.

При этом объектом сделки могут быть только те земельные участки, которые прошли государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 Земельного кодекса РФ).

Собственник земельного участка имеет право его использовать в соответствии с видом разрешенного использования земельного участка, указанным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ , ). Виды разрешенного использования земельных участков для капитального строительства устанавливаются применительно к территориальной зоне.

Собственникам следует учитывать, что вид разрешенного использования земельного участка определяет возможность осуществления реконструкции уже существующих зданий, а также нового строительства на земельном участке. Он влияет на то, какие именно здания (здания какого функционального назначения) могут создаваться на данном земельном участке. Так, например, производственный цех, находящийся на земельном участке с видом разрешенного использования «для промышленного производства», нельзя реконструировать в торговый центр, не изменив вид разрешенного использования этого земельного участка.

Для обобщения информации о затратах на возмездное приобретение земельного участка используйте счет 08 (субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков») (п. 27 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

В остальном порядок отражения в бухучете приобретения земельного участка зависит от того, кто финансирует строительство:

привлеченный инвестор;
застройщик, который выступает инвестором.

Если стоимость земельного участка, приобретенного для строительства объекта, возмещается за счет средств привлеченных инвесторов (дольщиков), застройщик не вправе признать его объектом основных средств, поскольку в этом случае он не соответствует условиям пункта 4

Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства за счет инвесторов (дольщиков).

Если стройку финансирует застройщик и он возводит объект на продажу, то признать земельный участок в составе основных средств он также не вправе. В этом случае участок не соответствует условиям, предусмотренным в пункте 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:

Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства на продажу.

Если стройку финансирует застройщик, который строит объект для себя, то земельные участки, полученные в собственность (кроме земель, приобретенных для перепродажи), он включает в бухучете в состав основных средств, если соблюдены все необходимые условия (п. , ПБУ 6/01). Эту операцию отражают проводками:

Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства;

Дебет 01 Кредит 08-1
– отражен приобретенный земельный участок в составе основных средств.*

Порядок определения первоначальной стоимости, документальное оформление и отражение в бухучете зависят от способа получения земельных участков в собственность:

Специальных унифицированных форм для постановки земельных участков на учет в законодательстве нет. Поэтому используйте для этого форму № ОС-1 , утвержденную постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 .

Особенность учета земельных участков состоит в том, что они не подлежат амортизации, их первоначальная стоимость не погашается (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).

ОСНО: налог на прибыль

Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются ().*

Нашей организацией продана часть собственного земельного участка по договору купли-продажи через рег. палату. Просим разъяснить как правильно все оформить, какие бухгалтерские проводки нужны для данной операции.

в рассматриваемой ситуации Ваша организация проводит разделение земельного участка на два. После государственной регистрации права на вновь образованные участки фактически выбывает объект учета в виде исходного земельного участка, и возникают два новых объекта основных средств - два земельных участка.

Реализация земельного участка отражается в бухгалтерском учете записями:

По дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 01 - на первоначальную стоимость продаваемого участка;

По кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на договорную стоимость земельного участка.

На дату государственной регистрации перехода права собственности на проданный участок в инвентарной карточке, открытой для вновь образованного земельного участка, делается отметка о выбытии этого объекта основных средств.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Статья: Продажа земельного участка

В связи с финансовым кризисом и нехваткой ликвидных средств сельхозорганизация продала часть земельного участка. Как отразить в учете выручку от реализации? Какие налоги начислить? Существуют ли особенности при продаже земли предприятием на ЕСХН? Ответы – в статье.

Разделение земли

Прежде чем продать часть земли, организации необходимо один земельный участок, на который она имеет право собственности и единый кадастровый план, разделить на:
1) земельный участок для продажи;
2) земельный участок для прочих целей.

Для этого необходимо провести кадастровые работы по разделению земельного участка.

После этого организация получит два кадастровых плана на два новых земельных участка. В дальнейшем будут внесены соответствующие изменения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом право собственности оформляется на каждую новую часть земельного участка.*

Пример 1

Чтобы продать часть земельного участка, сельхозорганизация разделила его. Стоимость всего участка – 3 900 000 руб., а стоимость участка, подлежащего продаже, – 1 450 000 руб. При этом расходы по кадастровым работам составили 10 000 руб. (их целесообразно разделить между участками пропорционально балансовой стоимости).

Итак, кадастровые расходы, относящиеся к участку, предназначенному для продажи, составят:

10 000 руб. ? 1 450 000 руб. : 3 900 000 руб. = 3717,95 руб.

В учете организации бухгалтер запишет :*

Дебет 01 субсчет «Земельный участок для продажи»

– 1 450 000 руб. – выделен в качестве основного средства земельный участок, подлежащий продаже;

Кредит 60
– 3717,95 руб. – отражена стоимость кадастровых работ по участку, предназначенному для продажи;

Дебет 01 субсчет «Земельный участок для прочих нужд»
Кредит 01 субсчет «Земельный участок»
– 2 450 000 руб. (3 900 000 – 1 450 000) – выделен в качестве основного средства земельный участок, подлежащий дальнейшему использованию;

Дебет 26 Кредит 60
– 6282,05 руб. (10 000 – 3717,95) – отражена стоимость кадастровых работ по участку, предназначенному для прочих нужд.

Отражение выручки в учете

Выручку от продажи земельного участка в бухучете отражают на дату перехода права собственности к покупателю – в сумме, согласованной сторонами (п. 30 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Момент перехода права собственности определяется по согласованию сторон и оформляется договором купли-продажи земельного участка.*

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что выручка от продажи земельного участка составила 1 650 000 руб.

Тогда в учете сельскохозяйственной организации бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 01 субсчет «Земельный участок для продажи»
– 1 450 000 руб. – списана стоимость земельного участка, подлежащего продаже;

Дебет 62
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1 650 000 руб. – отражена выручка от реализации земельного участка;

Дебет 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99
– 196 282,05 руб. (1 650 000 – 1 450 000 – 3717,95) – отражена прибыль от реализации земельногоучастка.

Особенности исчисления налогов при общем режиме налогообложения

Рассмотрим, какие у сельхозорганизации возникают налоговые последствия при продаже земельного участка, если она применяет общий режим налогообложения.

Налог на прибыль

Итак, в письме Минфина России от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/733 сказано, что выручка признается на дату передачи земельного участка покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации права. А в другом письме от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241 финансисты отметили, что выручку следует признавать на дату государственной регистрации. Поэтому организации придется самой решать, на какую дату отразить выручку в налоговом учете. Выбранный вариант рекомендуем прописать в учетной политике. Это поможет избежать возможных споров с проверяющими.*

В этом случае в договоре нужно указать стоимость передаваемого вместе со зданием земельного участка. Переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору продажи недвижимости, в том числе земельных участков, подлежит обязательной госрегистрации (ст. 131 и 551 ГК РФ). Выручку от продажи земельного участка (объекта основных средств) включите в прочие доходы организации на момент:

зарегистрированного перехода права собственности на объект недвижимости покупателю – для земли под жилым домом;

зарегистрированного перехода права собственности на земельный участок покупателю – если земельный участок является отдельным объектом сделки купли-продажи.

Такой вывод следует из пункта 31 ПБУ 6/01, пунктов 12 и 16 ПБУ 9/99, пункта 16 ПБУ 10/99. По общему правилу выбывающий объект основных средств списывается с учета по остаточной стоимости.

Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Порядок возмещения собственникам убытков, причиненных изъятием, установлен Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. № 262 (п. 5 ст. 57 Земельного кодекса РФ). Данным порядком не предусмотрено возмещение организации-землевладельцу суммы налога на прибыль, подлежащего уплате при получении компенсации за изъятие земельного участка государственных (муниципальных) нужд.

Следовательно, взимание налога на прибыль с суммы компенсации, выплачиваемой собственнику изъятого имущества, нарушает принцип полного возмещения убытков и ущерба, определенный законодателем для таких случаев. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г.

№ 2019/09, определениях ВАС РФ от 23 сентября 2009 г. № ВАС-12144/09, от 4 июля 2007 г. № 5047/07, постановлениях ФАС Московского округа от 26 мая 2009 г. № КА-А40/4352-09-П, от 9 июля 2008 г.

Как вести бухучет земли при продаже и покупке? ключевые проводки

Участок введен в эксплуатацию 01-6 08 Земля внесена как вклад в уставный капитал 08 75 Арендованные объекты землепользования 001 - Начислена аренда за землю 20, 26 76 Земля получена безвозмездно 08 98 Отражена оплата за приобретение земли 60, 76 51 Начислен земельный налог 20, 25, 26, 44 68 Уплачен налог на землю 68 51 Если участок земли поступает в уставный капитал (УК) организации, делают следующие записи: Дт 75 Кт 80 - учтен долг учредителя по вкладу в УК; Дт 08 Кт 75 - участок получен от учредителя в счет вклада в УК; Дт 01 Кт 08 - земля учтена как объект ОС. Получение земельных угодий в дар отражают записями: Дт 08 Кт 83 - получен участок от учредителя, дохода у фирмы нет; Дт 08 Кт 98 - земля подарена третьими лицами; Дт 08 Кт 01 - участок введен в эксплуатацию; Дт 98 Кт 91 - учтен доход от безвозмездно полученной земли.

30). Сделки с земельными участками должны проходить процедуру государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ; Закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Именно с момента государственной регистрации наступает право собственности у приобретателя (ст.

ЗК РФ, ст. 223 ГК РФ). Для регистрации прав на недвижимое имущество компании нужно заплатить государственную пошлину в размере 15 тыс. руб. (ст.

Как организовать учет земельных участков

11 Закона № 122-ФЗ, подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Сумма госпошлины, по мнению Минфина, включается в первоначальную стоимость объекта недвижимого имущества (письмо от 27.03.2009 № 03-03-06/1/195).

Организация купила земельный участок. как отразить покупку в учете?

Непроизведенные активы» по правоустанавливающему документу (п. 71 Инструкции № 157н). До регистрации землю учитывают за балансом на сч. 01 «Имущество в пользовании».

36, 37, 38 ЗК РФ. Сюда входят:

Продажа земель, принадлежащих государству или муниципалитету, собственникам возведенных на землях сооружений и зданий производится по ценам, утвержденным соответствующими органами;
Цена земли не может превышать ее стоимость по кадастру;
Покупаться и продаваться могут земли, прошедшие учет в кадастровой службе;
Покупка земель государства или права на аренду производится на торгах (тендерах).

Покупка угодий в бухучете бюджетников отражается по ст.

Как отразить в бухгалтерском учете продажу земельного участка

Если земля реализуется со стоящим на ней объектом недвижимости, то новый собственник (покупатель) недвижимого имущества в результате такой сделки приобретает права на земельный участок, расположенный под зданием (строением, сооружением). При этом он приобретает те же права на землю, что и предыдущий собственник, то есть право собственности или право пользования.
В случае когда собственников несколько, они приобретают права на часть (долю) такого земельного участка с учетом размера доли каждого в общей собственности на объект недвижимости. Такой порядок установлен статьей 35 Земельного кодекса РФ и статьей 552 Гражданского кодекса РФ.
По общему правилу стоимость продаваемого объекта недвижимости включает стоимость передаваемой с объектом недвижимости земли (права на землю). Такое правило установлено пунктом 2 статьи 555 Гражданского кодекса РФ.

Покупаем и продаем земельные участки

В налоговом учете затраты на приобретение прав на земельные участки включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в особом порядке (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода одним из двух способов:

равномерно в течение срока, который определяется организацией самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов.

Бухгалтерский учет при покупке участка Если земельные участки приобретены для собственного использования, а не для продажи или безвозмездной передачи, они учитываются в составе основных средств (п.

Внимание

ПБУ 6/01). Объекты принимаются к учету по первоначальной стоимости. Она включает стоимость приобретения и расходы на регистрацию права собственности (пп.

7, 8 ПБУ 6/01).

Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 380 тыс. р. - учтены расходы на осушение; Дт 1 103 01 330 Кт 1 106 03 430 2 930 тыс. р. - участок принят к учету. Капитальные вложения на улучшение земель отражают на счетах учета на основании актов выполненных работ.

Бухгалтерский учет земель сельхозназначения: типовые проводки Бухучет земель сельхозназначения ведется с применением следующей корреспонденции счетов: Содержание операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит Куплен участок земли в собственность 08 60 Учтена госпошлина за регистрацию и постановку на учет 08 76 Учтены услуги по межеванию, оценке и т. д.

Продажа земельного участка проводки в бухучете

Фактическая передача земельного участка состоялась в мае 2015 года. Переход права собственности зарегистрирован в июне 2015 года. По данным бухгалтерского и налогового учета стоимость земельного участка составляет 1 207 500 руб. В учете бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.

Май 2015 года: Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01– 1 207 500 руб. – отражено выбытие земельного участка до перехода права собственности. Июнь 2015 года: Дебет 91-2 Кредит 45– 1 207 500 руб.

– отражена в составе прочих расходов стоимость земельного участка; Дебет 76 Кредит 91-1– 1 600 000 руб. – отражена в составе прочих доходов сумма компенсации (возмещения) за изъятие. Для целей налогового учета организация отразила выбытие земли как обычную реализацию. В налоговом учете налогооблагаемая прибыль от реализации земельного участка составила 92 500 руб. (1 300 000 руб. – 1 207 500 руб.).
Получить его может не только собственник, но и правообладатель (пользователь). Размер возмещения, сроки передачи земельного участка и другие условия изъятия оговариваются в соглашении с собственником земли. Размер возмещения включает:

рыночную стоимость земельного участка;

рыночную стоимость недвижимости на этом земельном участке;

сумму убытков, причиненных изъятием (в т. ч. упущенную выгоду).

Такой порядок установлен статьями 279 и 281 Гражданского кодекса РФ, 56.8 и 56.9 Земельного кодекса РФ. Списывайте земельный участок с учета на дату прекращения права собственности на него. Балансовую стоимость земельного участка при его списании отразите в составе прочих расходов, а полученное за него возмещение – в составе прочих доходов. Такой вывод следует из пункта 12 ПБУ 9/99, пункта 16 ПБУ 10/99, пункта 31 ПБУ 6/01.

Продажа части земли: учет и налогообложение

Сельхозпредприятие не использует часть земельного участка и решает его продать. В этом случае бухгалтеру необходимо знать, как правильно отразить в учете выручку от такой продажи, какие налоги придется заплатить и как быть, если сельхозпредприятие применяет спецрежим. Разобраться во всем этом поможет наша статья.

Разделение участка

При продаже части земельного участка первоначальный участок как объект права перестает существовать и появляется два новых объекта с индивидуальными характеристиками:

земельный участок для продажи;
земельный участок для производственных целей.

До заключения сделки по продаже части земельного участка продавец должен обратиться в орган кадастрового учета с заявкой о проведении кадастровых работ по разделению участка. После этого он получит два кадастровых плана на два новых земельных участка. В дальнейшем по заявлению продавца и на основании представленных кадастровых планов вносятся соответствующие изменения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Приобретение земельного участка – проводки

При этом право собственности оформляется на каждую часть земельного участка — подлежащую продаже и остающуюся у предприятия.

Отражение в учете

На наш взгляд, в бухгалтерском учете после регистрации изменений права собственности следует отразить именно разделение земельного участка, а не его выбытие и поступление двух новых участков. Такое разделение земельного участка в бухгалтерском учете следует произвести внутренними записями по счету 01 "Основные средства".

Выручку от продажи части земельного участка следует признать в момент перехода права собственности и принять к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Причем момент перехода права собственности определяется договором купли-продажи, что предусмотрено в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Пример 1 . ООО "Луч" решило продать часть земельного участка. Стоимость всего участка — 900 000 руб., а стоимость участка, подлежащего продаже, — 450 000 руб.

Выручка от продажи части участка согласно договору — 550 000 руб.

Бухгалтер ООО "Луч" продажу части земельного участка отразит проводками:

Дебет 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 1"

450 000 руб. — выделен в качестве основного средства земельный участок, который будет продан;

Дебет 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 2"

Кредит 01 субсчет "Земельный участок"

450 000 руб. — выделен в качестве основного средства земельный участок, который будет в дальнейшем использоваться в производственных целях;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 1"

450 000 руб. — списана балансовая стоимость реализованного земельного участка N 1;

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

550 000 руб. — отражена выручка от реализации земельного участка N 1;

Дебет 91 Кредит 99

100 000 руб. — получена прибыль от реализации земельного участка N 1.

Налоговые последствия

Рассмотрим, к каким налоговым последствиям приведет продажа части земельного участка.

По налогу на прибыль

Доход от продажи части земельного участка подлежит налогообложению налогом на прибыль. При этом он может быть уменьшен на покупную стоимость продаваемой части земли (пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Для этого необходимо иметь документы, подтверждающие покупку земельного участка.

К таким документам относятся договор купли-продажи земельного участка (экспликация и план границ участка), акт приемки-передачи.

Обязанность уплатить налог на прибыль возникает с момента передачи части земельного участка покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации права.

Именно к такому выводу пришел Минфин России в своем Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301.

Правда, это относится исключительно к налогоплательщикам, применяющим метод начисления.

Если при продаже части земельного участка получен убыток, то его можно учесть при налогообложении налогом на прибыль. Об этом сказано в п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Причем учесть такой убыток можно в том периоде, в котором он образовался.

По налогу на добавленную стоимость

С 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков (долей в них) не являются объектом налогообложения по НДС. Так сказано в пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Еще один момент, на который стоит обратить внимание, — это восстановление НДС в сумме, соответствующей стоимости проданной части земельного участка. Дело в том, что если земельный участок был приобретен до 1 января 2005 г., то в отношении него был уплачен НДС, который мог быть принят к вычету (см., например, Письма ФНС России от 13 января 2005 г. N 03-04-11/03, Минфина России от 4 февраля 2005 г. N 03-04-11/14).

Однако при продаже части земельного участка после 1 января 2005 г. возникает вопрос: нужно ли восстановить НДС в сумме, соответствующей стоимости проданной части земельного участка?

Заметим, что в редакции гл. 21 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., не было норм о восстановлении НДС в случае, когда имущество изначально приобреталось для облагаемых НДС операций, а затем его назначение менялось.

Однако несмотря на это, налоговики, ссылаясь на п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, требовали восстанавливать налог на добавленную стоимость. Их поддерживали и специалисты Минфина России.

Правда, судьи не всегда соглашались с таким мнением чиновников (Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03).

А следовательно, основываясь на точке зрения судей, можно сделать вывод, что если весь земельный участок приобретался для использования в операциях, облагаемых НДС, но в последующем часть участка была продана, то оснований для восстановления НДС нет.

Однако такую позицию, по всей видимости, придется отстаивать в суде. Заметим, что все вышесказанное относилось к ситуации, когда продажа части земли была в 2005 г.

Дело в том, что теперь из п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ явно следует, что НДС нужно восстановить при дальнейшем использовании основных средств в операциях, не признаваемых объектом налогообложения.

Это означает, что при продаже части земли в 2006 г. НДС в соответствующей доле нужно восстановить. И восстановить налог следует в период такой реализации, а его сумму учесть в составе прочих расходов.

Примечание. Официальная позиция

Е.Н. Вихляева, главный специалист отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Нужно ли восстанавливать соответствующую сумму НДС при продаже части земельного участка (при условии, что НДС при приобретении земельного участка ранее был принят к вычету)?
Да, нужно. Это следует из положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектами налогообложения НДС, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. А операции по реализации земельных участков (долей в них) как раз не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

По ЕСХН

При продаже земельного участка выручка от сельскохозяйственной деятельности может составить менее 70 процентов в общей сумме доходов. Тогда организация потеряет статус сельскохозяйственного производителя для целей ЕСХН.

В таком случае сельхозпроизводитель будет вынужден перейти на общий режим налогообложения. Соответственно, нужно будет пересчитать налоговые обязательства и уплатить налоги в бюджет <*>.

<*> Как при переходе на общий режим избежать негативных последствий, читайте в журнале "Учет в сельском хозяйстве" N 2, 2005, с. 31.

Кроме того, досрочная продажа части земельного участка может привести к необходимости пересчитать налоговую базу по ЕСХН (п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ), а за это придется уплатить и пени.

Пример 2 . ЗАО "Новый путь" купило в марте 2005 г. земельный участок за 700 000 руб. В феврале 2006 г. организация решила продать часть земельного участка. Первоначальная стоимость участка, подлежащего продаже, — 500 000 руб.

В 2005 г. сумма ЕСХН (по приведенным данным) составит:

При продаже части земельного участка в 2006 г. необходимо пересчитать налоговую базу по ЕСХН за 2005 г. Сумма ЕСХН в этом случае составит:

Таким образом, ЗАО "Новый путь" должно доплатить ЕСХН за 2005 г. в сумме 30 000 руб. (36 000 — 6000).

Если продажа участка планируется заранее

Особая ситуация складывается, если сельхозпредприятие, приобретая земельный участок, уже сразу знает, что часть его оно продаст.

В таком случае неизбежно возникает вопрос: как учесть такой приобретаемый участок?

По мнению Минфина России, в бухгалтерском учете в составе основных средств учитывается стоимость приобретенного земельного участка в полной сумме, несмотря на то, что часть этого земельного участка приобретается для его последующей реализации (см. Письмо от 19 августа 2005 г. N 03-11-04/2/53).

На наш взгляд, такая позиция является довольно спорной. Дело в том, что для принятия объекта к учету в качестве основного средства необходимо выполнение всех условий, установленных в п. 4 ПБУ 6/01. Однако в данном случае не выполняется одно условие, а именно о том, что организацией не предполагается последующая перепродажа активов. Это означает, что в качестве основного средства такой земельный участок не может быть принят к учету.

С нашей точки зрения, первоначально стоимость купленной земли следует учесть по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В дальнейшем участок нужно разделить на две части: ту, которую планируют продать, и ту, которую будут использовать в производственных целях.

После оформления права собственности на каждую часть участка тот из них, что предназначен для целей производства, переводят в состав основных средств.

Предлагаемый нами вариант особенно выгоден "упрощенщикам" и сельхозпредприятиям, уплачивающим ЕСХН. Ведь если вначале стоимость приобретенного земельного участка будет учтена в целях налогообложения в полной сумме, то при продаже части такого участка "спецрежимники" должны будут скорректировать налоговую базу (п. 3 ст. 346.16 и п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

Учет земельного участка в бухгалтерском учете предприятия ведется согласно нормам ГК и ЗК РФ (Земельного кодекса), ПБУ об основных средствах № 6/01. Специфика отражения операций зависит от ряда ключевых моментов – вида заключаемый сделки, первоначальной стоимости и дальнейшего назначения использования объекта. Рассмотрим основные нюансы учета земли в бухгалтерском учете – формирование стоимости, начисление амортизации, проводки.

Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Основными нормативно-правовыми актами, регулирующими операции с землей, являются Земельный и Гражданский Кодексы, Закон № 122-ФЗ от 21.07.97 г. Бухучет земли имеет отличия в зависимости от приобретения участков различного характера – сельскохозяйственных, находящихся в госсобственности, принадлежащих физическим или юридическим лицам и пр. При этом госсобственность подразделяется на:

федеральную (собственность России);
региональную (собственность субъектов).

Согласно ст. 130 п. 1 ГК и п. 5 ПБУ 6/01 земля относится к недвижимым имущественным объектам. В соответствии с ПБУ 6/01 и Методическим указаниям, утвержденным приказом № 91н от 13.10.03 г., предприятия вправе принимать к учету те объекты основных средств, права на которые прошли процедуру государственной регистрации. Учет земли в бухгалтерском учете осуществляется при выполнении следующих условий:

Участок приобретается для сдачи в аренду или использования в деятельности компании.
Срок эксплуатации превышает 12 мес.
Не предназначается для перепродажи – если планируется реализация, следует отразить землю на сч. 41.
Ожидается получение дохода от покупки участка.

Первоначальная стоимость по приобретению земельного участка (проводки отражены ниже), складывается из фактически имевших место расходов – по оплате стоимости земли, посреднические и консультационные услуги, госпошлина, кредитные проценты, прочие виды издержек.

Важно! Реализация земель не относится к объектам налогообложения по НДС (ст. 146 п. 2 подп. 6 НК РФ).

Приобретение земельного участка – проводки

В бухучете земли используются сч. 01.6; 01.6.1 – от 01.6.1.1 до 01.6.1.1.5; 01.6.2 – по участкам в аренде, 001 – по арендованным участкам. Начисление амортизации не производится для целей бухгалтерского и налогового учета. Покупка земли отражается типовыми операциями:

Д 60 К 51 – перечислены средства контрагенту за участок.
Д 68 К 51 – перечислена госпошлина.
Д 08 К 60 (76) – отражены фактические издержки по покупке участка.

Бухучет земли – типовые проводки

После приобретения участка, дальнейшее отражение зависит от цели. К примеру, в случае использования для строительства, объект остается на сч. 08, а после завершения строительства передается инвестору:

Д 76 К 08.

Если покупатель планирует использовать участок в основной деятельности, производится принятие земли в составе основных средств:

Д 01 К 08.

Если в дальнейшем земля продается, в учете отражается реализация объекта:

Д 45 К 01.
Д 62 К 91.
Д 91 К 45.

Если же требуется произвести переоценку земельных участков, в бухгалтерском учете делается проводка на сумму дооценки:

Д 01 К 83.

Собственник земельного участка имеет право его использовать в соответствии с видом разрешенного использования земельного участка, указанным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ, ст. 37 Градостроительного кодекса РФ). Виды разрешенного использования земельных участков для капитального строительства устанавливаются применительно к территориальной зоне.

привлеченный инвестор;

застройщик, который выступает инвестором.

Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства за счет инвесторов (дольщиков).

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.

Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства на продажу.

Если стройку финансирует застройщик, который строит объект для себя, то земельные участки, полученные в собственность (кроме земель, приобретенных для перепродажи), он включает в бухучете в состав основных средств, если соблюдены все необходимые условия (п. 4, 5 ПБУ 6/01). Эту операцию отражают проводками:

Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства;

Дебет 01 Кредит 08-1
- отражен приобретенный земельный участок в составе основных средств.

При этом учитывайте особенности учета основных средств, требующих госрегистрации .

Специальных унифицированных форм для постановки земельных участков на учет в законодательстве нет. Поэтому используйте для этого форму № ОС-1 , утвержденную постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Аренда

Порядок передачи земельных участков в аренду регулируется статьей 22 Земельного кодекса РФ.

Получить в аренду землю под строительство застройщик может:

по договору аренды с собственником земельного участка (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности);

через уступку арендных прав первичным арендатором (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности).

Договор аренды земельного участка, заключенный сроком на один год и более, подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Ситуация: нужно ли регистрировать соглашение об уступке прав арендатора земельного участка третьему лицу? Договор аренды, по которому переданы права, прошел обязательную госрегистрацию .

Да, нужно.

Переход прав арендатора к третьему лицу не требует заключения нового договора аренды. Такую уступку можно оформить, например, договором перенайма. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 22 Земельного кодекса РФ и пункта 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 164 Гражданского кодекса РФ, сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат госрегистрации в случаях и порядке, предусмотренных статьей 131 Гражданского кодекса РФ и Законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.

Гражданским кодексом предусмотрено, что уступка требования и перевод долга, которые основаны на сделках, подлежащих госрегистрации, также подлежат госрегистрации (п. 2 ст. 389 и п. 2 ст. 391 ГК РФ).

Таким образом, если договор аренды подлежал обязательной госрегистрации, то соглашение об уступке прав арендатора земельного участка по такому договору третьему лицу также необходимо зарегистрировать. При этом за регистрацию перехода арендных прав организация должна уплатить госпошлину в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 12 октября 2009 г. № 03-05-05-03/12.

Застройщик может заключить договор аренды земель, находящихся в муниципальной (государственной) собственности. Это право он получает на аукционе. В этом случае он несет расходы на приобретение права на заключение такого договора (ст. 30.1 Земельного кодекса РФ).

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для строительства, включают в стоимость строительства по дебету счета 08 (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 6/01).

Безвозмездное срочное пользование

Передача земель в безвозмездное срочное пользование регулируется статьей 24 Земельного кодекса РФ.

Как правило, по такому основанию земельные участки передаются для следующих целей:

под строительство объектов инфраструктуры;

под жилищное строительство;

для строительства объектов недвижимости за счет бюджетных средств по государственному (муниципальному) контракту.

Если договор безвозмездного срочного пользования земельным участком заключен на срок один год и более, то такая сделка подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

ОСНО: налог на прибыль

За регистрацию прав на земельные участки предусмотрена уплата госпошлины (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Платить налог на имущество с земельных участков не нужно, так как они не являются объектом обложения этим налогом (п. 4 ст. 374 НК РФ). Собственники земельных участков и организации, владеющие ими на праве постоянного (бессрочного) пользования, как правило, должны платить земельный налог. Подробнее об этом см. Какое имущество облагается земельным налогом . При этом изменение кадастровой стоимости земельного участка не влияет на его стоимость в налоговом учете. Такое изменение нужно учесть только при расчете земельного налога. Если земельный участок приобретен для целей жилищного строительства, то учитывайте особенности расчета земельного налога в отношении таких земель.

В остальном расчет налогов при приобретении (аренде) земельных участков зависит от вида расхода:

Право на заключение договора аренды

Порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, установлен статьей 264.1 Налогового кодекса РФ.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды признаются на основании статьи 264.1 Налогового кодекса РФ только при условии заключения такого договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Включайте их в состав прочих расходов с момента подачи документов на госрегистрацию договора аренды на основании выданной регистрационной палатой расписки (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Если договор аренды земельного участка заключен на срок менее одного года, он не подлежит госрегистрации (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). Затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды признавайте равномерно в течение срока его действия (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на приобретение права на заключение договора аренды муниципального земельного участка. Срок договора аренды - более одного года

1 февраля 2015 года ЗАО «Альфа» (застройщик) заключило договор аренды муниципального земельного участка (с целью капитального строительства для собственных нужд) сроком на пять лет. Балансовая стоимость земельного участка - 1 366 522 руб. Строительство объекта начато в марте 2015 года. Объект введен в эксплуатацию в январе 2016 года. Стоимость права на заключение договора составила 4 800 000 руб. (оплачено в феврале 2015 года). Расписка в получении документов на госрегистрацию договора датирована 1 марта 2015 года (госпошлина уплачена в феврале). Учетной политикой организации для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение прав на земельные участки - пять лет. Срок полезного использования построенного здания - 30 лет.

В 2015 году в учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

Февраль:

Дебет 08-3 Кредит 76
- 4 800 000 руб. - отражена в составе расходов на строительство стоимость права на заключение договора аренды земельного участка;

Дебет 76 Кредит 51
- 4 800 000 руб. - перечислена плата за приобретенное право;

- 15 000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию договора аренды;

Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- 15 000 руб. - отражена в составе расходов на строительство госпошлина за регистрацию договора аренды;

Дебет 001
- 1 366 522 руб. - арендованный земельный участок поставлен на забалансовый учет.

В период строительства объекта (т. е. до ввода в эксплуатацию)

В налоговом учете расходы на приобретение права на заключение договора аренды в течение пяти лет равномерно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ежемесячно бухгалтер включает в расходы сумму в размере 80 000 руб. (4 800 000 руб. : 5 лет: 12 мес.).

В бухучете эти расходы включены в стоимость капвложений и повлияют на прибыль в бухучете только после окончания строительства через начисленную амортизацию. Вследствие различия в сроках признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство.

Ежемесячно в течение срока строительства и до момента ввода объекта в эксплуатацию (т. е. с марта 2015 года по январь 2016 года) бухгалтер «Альфы» отражает отложенное налоговое обязательство:

- 16 000 руб. (80 000 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

После ввода объекта в эксплуатацию

Ежемесячно начиная с февраля 2016 года по февраль 2020 года (до полного списания в налоговом учете права на заключение договора аренды) бухгалтер «Альфы» продолжает отражать отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 13 333 руб. ((80 000 руб. - 4 800 000 руб. : 30 лет: 12 мес.) × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Погашаться отложенное налоговое обязательство будет начиная с марта 2020 года в течение оставшегося срока амортизации построенного объекта.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли? На арендуемом земельном участке организация строит жилой дом. Одна часть квартир будет реализована по договорам участия в долевом строительстве, другая - по договорам купли-продажи.

По квартирам, реализуемым по договору купли-продажи, расходы признать можно. По договорам участия в долевом строительстве учет расходов зависит от способа строительства дома: подрядный или собственными силами.

Расходы на покупку права на заключение договора аренды земельных участков под строительство многоквартирного дома относятся к общепроизводственным расходам. Они связаны с реализацией квартир как по договорам участия в долевом строительстве, так и по договорам купли-продажи. Поэтому такие затраты необходимо распределить (п. 2 ст. 274 НК РФ). Способ распределения закрепите в учетной политике для целей налогообложения . Например, расходы на покупку права на заключение договора аренды можно распределить пропорционально площади квартир.

Часть затрат, которая относится к строительству и реализации квартир по договорам купли-продажи, учитывайте в порядке, установленном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Порядок учета части затрат, которая приходится на квартиры в рамках договоров участия в долевом строительстве, зависит от способа ведения строительных работ.

При строительстве подрядным способом такие затраты в расходах не учитывайте. Объясняется это так. Стоимость права на заключение договора аренды земли покрывается средствами дольщиков (подп. 2 п. 1 ст. 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Для целей налога на прибыль средства дольщиков при условии ведения раздельного учета признаются целевыми (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). А расходы, производимые за счет целевых средств, при расчете налога не учитываются (подп. 17 ст. 270 НК РФ).

При строительстве дома собственными силами средства дольщиков целевыми не признаются . Следовательно, расходы на покупку права на заключение договора аренды учитывайте в порядке , установленном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Приобретение и аренда

Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения государственного (муниципального) земельного участка в собственность. Участок приобретен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года

В январе 2011 года ЗАО «Альфа» (застройщик) приобрело на торгах земельный участок из муниципальной собственности с целью строительства производственных помещений. В том же месяце его ввели в эксплуатацию. Стоимость земельного участка составила 19 500 000 руб. Документы на госрегистрацию перехода права собственности поданы в феврале 2011 года. Госпошлина за регистрацию уплачена в январе 2011 года (до ввода земельного участка в эксплуатацию). В учетной политике для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение права на земельные участки - пять лет.

Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки в учете.

Январь 2011 года:

Дебет 08-1 Кредит 76
- 19 500 000 руб. - отражены капитальные вложения в виде стоимости земельного участка;

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
- 15 000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию перехода права собственности;

Дебет 08-1 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- 15 000 руб. - отнесена на увеличение первоначальной стоимости земельного участка сумма госпошлины за регистрацию права собственности;

Дебет 01 Кредит 08-1
- 19 515 000 руб. - учтен в составе основных средств земельный участок.

Поскольку в бухучете суммы расходов на приобретение земельного участка не учитываются, возникают постоянные разницы и соответствующий им постоянный налоговый актив.

Январь 2011 года:

- 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) - отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию госпошлины.

Февраль 2011 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
- 65 000 руб. (19 500 000 руб. : 5 лет: 12 мес. × 20%) - отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию стоимости земельного участка.

Такую проводку бухгалтер «Альфы» будет делать ежемесячно в течение пяти лет (до полного списания расходов в налоговом учете).

В отношении остальных земельных участков применяется следующий порядок.

Особенностью налогового учета земельных участков является то, что они относятся к основным средствам, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Расходы на приобретение земельного участка в налоговом учете признать нельзя. Нормы статьи 264.1 Налогового кодекса РФ, позволяющие признавать расходы на приобретение земель, применяются только к операциям с государственными (муниципальными) земельными участками по договорам, заключенным в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Ситуация: может ли застройщик стоимость приобретенного за плату земельного участка, находящегося в частной собственности, включить в первоначальную стоимость здания, которое будет построено на нем, и погашать ее через амортизацию этого здания ?

Нет, не может.

Земельные участки являются самостоятельным объектом налогового учета, так как относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). К тому же они не подлежат амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Однако если застройщик решит реализовать землю, то полученные доходы можно уменьшить на расходы на ее приобретение (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете выбытие земли, предназначенной под строительство .

Если земельный участок приобретен за счет средств инвестора (в рамках договора инвестирования в строительство), то средства, полученные на его приобретение, доходом застройщика не являются. Такие средства не учитывайте при расчете налога на прибыль только при условии ведения раздельного учета. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при передаче земли инвестору нельзя учесть расходы на ее приобретение (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Расходы на аренду земельных участков под строительство учитывайте в следующем порядке. Расходы, осуществленные до начала строительства и непосредственно в период строительства, учитывайте в первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749 и от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65). По окончании строительства объекта расходы в виде арендных платежей учитывайте в том же порядке, как и при аренде любого другого имущества. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить при налогообложении арендные платежи .

ОСНО: НДС

Приобретение земельных участков в собственность не влечет последствий по уплате входного НДС, так как операции по реализации земельных участков объектом обложения НДС не признаются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).