Необходимо определить величину показателя совокупный финансовый результат. Каталог: совокупный финансовый результат периода

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия

Порядок расчета показателя совокупного финансового результата в бухгалтерской отчетности организации

Башкатов Вадим Викторович

Малых Евгения Евгеньевна

Аннотация

В статье представлены изменения, произошедшие в составе и содержании бухгалтерской отчётности, и более подробно рассмотрен порядок расчета показателя «»

Ключевые слова: отчет о финансовых результатах, совокупный финансовый результат периода

The order of calculation of the total financial result of the accounting reporting of the organization

BashkatovVadimViktorovich

Cand.Econ.Sci., senior teacher

Malykh Eugenia Evgenyevna

student of the Accounting and financial department

Kuban State Agrarian University, Krasnodar, Russia

The changes which have happened in the structure and the contents of accounting reports are presented in the article, and the procedure of payments indicator "Cumulative financial result of the period" is considered in detail

Keywords: report of financial results, total financial result of period

Отчет о финансовых результатах -- одна из основных форм бухгалтерской отчетности, которая характеризует финансовые результаты по разнообразным видам деятельности организации за отчетный период и содержит данные о доходах, расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Кроме того рассматриваемая отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетным периодом и показывает за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым . финансовый результат бухгалтерский отчетность

Отчет о финансовых результатах в отличие от баланса является достаточно компактной формой. И если при формировании аналитического баланса в основном происходит уплотнение или агрегирование статей, то при формировании аналитического Отчета о финансовых результатах, наоборот, целью является увеличение количества показателей финансового результата. Важность этого процесса обусловлена тем обстоятельством, что заработанная за период прибыль -- это увеличение капитала организации .

Вследствие всего вышеперечисленного можно сделать вывод, что исследуемая нами тема является актуальной. В связи с изменениями, произошедшими в составе и содержание бухгалтерской отчетности, более подробно рассмотрим порядок расчета показателя «совокупный финансовый результат периода».

Целью проводимого нами исследования является обоснование необходимости, а также порядка расчета показателя совокупного финансового результата в отчете о финансовых результатах.

Состав показателей основной части отчета о финансовых результатах, начиная от показателя «Выручка» до показателя «Чистая прибыль (убыток)», по существу не изменился. Другими стали названия отдельных показателей и их коды. Изменилась последовательность, в которой представлены отдельные показатели. Кроме того, в название статьи «Постоянные налоговые обязательства» добавлено необходимое слово «активы», и переименованная статья представлена как составная часть показателя «Текущий налог на прибыль» .

В формулировке показателей отложенных налогов обоснованно добавлено слово «изменение». В связи с этим данные статьи отчета о финансовых результатах именуются «Изменение отложенных налоговых обязательств» и «Изменение отложенных налоговых активов».

Что касается раздела «Справочно» отчета о финансовых результатах, то здесь в дополнение к показателям базовой и разводненной прибыли (убытка) включены следующие показатели:

Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода;

Совокупный финансовый результат периода.

Данные изменения приблизили российскую отчетность к стандартам МСФО.

Информация, приведенная в отчете справочно, будет полезна акционерам, инвесторам организации и иным заинтересованным внутренним и внешним пользователям.

Основную часть совокупного финансового результата составляет показатель «чистой прибыли (убытка)» (строка 2400). Чистая прибыль представляет собой кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» на отчетную дату, а чистый убыток - дебетовое сальдо по счету 99 « Прибыли и убытки» за отчетный период.

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

Финансового результата от реализации продукции (работ, услуг);

Финансового результата от реализации основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества;

Прочих доходов и расходов.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительными записями на 31 декабря отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Существует неразрывная взаимосвязь между счетами 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» и показателем чистой прибыли (убытка) .

Под совокупным финансовым результатом, отражаемым в отчете о финансовых результатах, следует понимать финансовый результат, представляющий собой разницу между всеми доходами и расходами организации за отчетный период, не связанными с деятельностью собственников (акционеров).

Совокупный финансовый результат организации включает в себя реализованную и нереализованную прибыль (убыток). Реализованная прибыль (убыток) представляет собой чистую прибыль (убыток), отражаемую в отчете о финансовых результатах по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» .

Под деятельностью собственников следует понимать непосредственные действия собственников, направленные на увеличение акционерного капитала, получение эмиссионного дохода, уменьшение капитала, выкуп собственных акций у акционеров, начисление в пользу собственников дивидендов .

Вследствие всего вышеперечисленного можно сделать вывод, что совокупный финансовый результат за период представляет собой сумму:

Прибыли (убытка) за период, полученной от обычной деятельности организации;

Прочего совокупного дохода, т. е. иных статей, которые не входят в прибыль (убыток), полученную от обычной деятельности организации, так как их признание в прибыли (убытке) еще не может быть признано. Эти статьи не могут быть признаны, так как в полной мере не контролируются организацией и являются внешними по отношению к организации.

В отчете по строке 2500 «Совокупный финансовый результат периода», форма которого утверждена Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода, т. е. включающий следующие показатели:

- (строка 2510);

Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2520).

С 2011 года переоценку основных средств проводят в последний день отчетного года. Если по объекту не сформированы суммы добавочного капитала, полученные при ранее проведенной переоценке, сумма уценки отражается в составе прочих расходов. Если дооценка проводится в пределах сумм предыдущей уценки, и эти суммы уже отнесены на финансовый результат, то сумма дооценки отражается в составе прочих доходов. В этих случаях строка 2510 не заполняется. Если же уценка или дооценка отражается за счет сумм добавочного капитала, то такие суммы нужно указать в строке 2510 раздела «Справочно» отчета о финансовых результатах.

Можно предположить, что одним из возможных составных элементов показателя «результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» может быть разница, которая возникает в результате пересчета стоимости активов. Если организация ведет деятельность за пределами России и использует при этом свои активы, то их стоимость в иностранной валюте нужно пересчитать в рубли. Полученная разница не включается в доходы и расходы периода, а отражается за счет добавочного капитала.

Существует мнение, что в строку 2520 включаются суммы существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. Такие ошибки исправляются оборотами текущего периода по соответствующим статьям в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (ПБУ 22/2010). Это считается не справедливым. Сопоставимые показатели за прошлые периоды (включая нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), показатели отчета о финансовых результатах) подлежат корректировке на уровне составления отчетности (п.9 ПБУ 22/2010) и информация раскрывается в пояснениях.

Используя все выше сказанное можно представить формулу расчета показателя совокупного финансового результата периода:

СФР = ЧП(У) ± РПВА±РПО (1)

где, ЧП(У) - чистая прибыль (убыток);

РПВА - результат от переоценки внеоборотных активов,

не включаемый в чистую прибыль (убыток);

РПО - результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода.

В таблице 1 отражены результаты деятельности ООО «Анприс» г. Краснодара за 2012 г.

Рассчитаем совокупный финансовый результат на примере ООО «Анприс» г. Краснодара, основными видами деятельности, которой является розничная торговля продовольственными товарами и организация общественного питания. В 2012 году чистая прибыль (убыток) ООО «Анприс» составила 4959 тыс. руб. Поскольку исследуемая нами организация не проводила переоценку внеоборотных активов в отчётном году и не нуждается в необходимости пересчета стоимости активов в иностранной валюте, совокупный финансовый результат будет равен 4959 тыс. руб.

Таблица 1 - Результаты деятельности ООО «Анприс» г. Краснодара, тыс. руб.

Показатель
Себестоимость продаж
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы
Прочие расходы
Чистая прибыль (убыток)
Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Совокупный финансовый результат периода

Рассмотрим также расчет показателя совокупный финансовый результат на примере организации ОАО «Детский мир-Центр» г. Москвы.

Открытое акционерное общество «Детский мир-Центр» не ведет совместную деятельность.

При общей тенденции развития торгового бизнеса в направлении консолидации и создания крупных сетевых супермаркетов, а также успехе первых российских розничных сетей, построенных по западному образцу, соответствующее движение в сегменте детских товаров пока не началось. Поэтому ОАО «Детский мир - Центр» первым предпринимает шаги по созданию национальной сети магазинов в детских товаров, что позволит стать безусловным лидером как в захвате московского рынка, так и в региональной экспансии. Ценность этой возможности велика, поскольку известно, что компании, первыми вошедшие в рынок, как правило, сохраняют на нем лидирующее положение и впоследствии.

Общество осуществляет следующие виды деятельности:

Организация и осуществление розничной и оптовой торговли товарами народного потребления, продукцией промышленного и сельскохозяйственного производства;

Создание и организация деятельности сети магазинов, предприятий общественного питания, торговых оптово-розничных предприятий и подразделений;

Осуществление торговой, торгово-закупочной, а также посреднической деятельности;

Организация, финансирование и проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских, а также строительных, ремонтно-строительных и пуско-наладочных работ;

Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления и иную деятельность.

Результаты деятельности ОАО «Детский мир-Центр» представлены в таблице 2.

Согласно данным таблицы 2, чистая прибыль организации ОАО «Детский мир-Центр» в 2012 г. составила 420461 тыс. руб. В отчетном году исследуемая нами организация не проводила переоценку внеоборотных активов, а результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода равен - 7422 тыс. руб.

Таблица 2 Результаты деятельности ОАО «Детский мир-Центр» г. Москвы, тыс. руб.

Показатель
Себестоимость продаж
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Доходы от участия в других организациях
Проценты к получению
Проценты к уплате
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль
Изменения отложенных налоговых обязательств
Изменения отложенных налоговых активов
Чистая прибыль (убыток)
Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Совокупный финансовый результат периода

Из представленной таблицы 2 видно, что исследуемая организация переоценку не проводила, а результат от прочих операций составил 7422 тыс. руб.

Исходя из расчета изучаемого нами показателя, совокупный финансовый результат равен 413039 тыс. руб. (420 461 тыс. руб. - 7422 тыс. руб.).

В конечном итоге можно сделать вывод, показатель «Совокупный финансовый результат периода» позволит:

Повысить информативность данных бухгалтерской финансовой отчетности, а именно отчета о финансовых результатах;

Улучшить качество и эффективность управленческих решений, принимаемых внутренними и внешними пользователями отчетности.

Изменения в разделе «Справочно» отчета о финансовых результатах приближают отечественную систему учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности, что также сказывается на достоверности финансовой отчетности и облегчает трансформацию финансовой отчетности в формат МСФО.

Список литературы

1. Акашева В. В. Формирование совокупного финансового результата акционерного общества в российской и зарубежной практике и в соответствии с МСФО [Текст] / В. В. Акашева, А. А. Огинова // Молодой ученый. -- 2013. -- №7. -- С. 131-133.

2. Башкатов, В.В. Совершенствование бухгалтерского учета финансовых результатов с применением ПБУ 18/02 (на примере ОАО «Краснодарский завод «Нефтемаш») // В.В. Башкатов. -«Земля - наш Дом» - Материалы четвертой региональной студенческой научно-практической конференции (9 апреля 2009 г., г. Анапа). - Краснодар: АФ КубГАУ, 2009. - с. 215 - 217

3. Касьянова, Г. Ю. Главная книга бухгалтера. // Касьянова Г. Ю. М:, 2014. - 272 с.

4. Ларионов, А. Д. Бухгалтерская финансовая отчётность.// Ларионов, А. Д., Карзаева, Н.Н.. М:, 2006. - 208 с.

5. Сигидов, Ю.И. Бухгалтерская (финансовая) отчётность/ под ред. Ю. И. Сигидова, А. И. Трубилина. - М., 2012. - 366 с.

6. Сигидов, Ю.И. Налоговый учет и его взаимосвязь с другими учетными системами // Ю.И. Сигидов, В.В. Башкатов. - Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - № 4. - с. 27 - 30.

1. Akasheva V. V. Formirovanie sovokupnogo finansovogo rezul"tata akcionerno-go obshhestva v rossijskoj i zarubezhnoj praktike i v sootvetstvii s MSFO / V. V. Akasheva, A. A. Oginova // Molodoj uchenyj. -- 2013. -- №7. -- S. 131-133.

2. Bashkatov, V.V. Sovershenstvovanie buhgalterskogo ucheta finansovyh rezul"ta-tov s primeneniem PBU 18/02 (na primere OAO «Krasnodarskij zavod «Neftemash») // V.V. Bashkatov. -«Zemlja - nash Dom» - Materialy chetvertoj regional"noj studenche-skoj nauchno-prakticheskoj konferencii (9 aprelja 2009 g., g. Anapa). - Krasnodar: AF KubGAU, 2009. - s. 215 - 217

3. Kas"janova, G. Ju. Glavnaja kniga buhgaltera. // Kas"janova G. Ju. M:, 2014. - 272 s.

4. Larionov, A. D. Buhgalterskaja finansovaja otchjotnost".// Larionov, A. D., Kar-zaeva, N.N.. M:, 2006. - 208 s.

5. Sigidov, Ju.I. Buhgalterskaja (finansovaja) otchjotnost"/ pod red. Ju. I. Sigidova, A. I. Trubilina. - M., 2012. - 366 s.

6. Sigidov, Ju.I. Nalogovyj uchet i ego vzaimosvjaz" s drugimi uchetnymi sistema-mi // Ju.I. Sigidov, V.V. Bashkatov. - Buhuchet v sel"skom hozjajstve. - 2012. - № 4. - s. 27 - 30.

Размещено на Аllbеst.ru

...

Подобные документы

Основные принципы отражения доходов и расходов организации в отчете о финансовых результатах. Порядок заполнения бухгалтерской отчетности на примере организации "Технопарк". Анализ финансового состояния предприятия по данным бухгалтерской отчетности.

курсовая работа , добавлен 19.12.2014


Понятие доходов и расходов организации и их классификация в отчете о финансовых результатах. Методика расчета финансового результата в форме отчетности и порядок формирования показателей. Нормативно-правовая база и задачи составления отчетности.

курсовая работа , добавлен 24.05.2015


Основные виды бухгалтерской отчетности. Характеристика пользователей бухгалтерской отчетности, технология ее составления и анализ на примере ОАО "Технопарк". Порядок заполнения отчета о финансовых результатах. Анализ финансового состояния предприятия.

курсовая работа , добавлен 18.12.2014


Сущность, задачи бухгалтерской отчетности. Элементы, формируемые в отчетности и состав форм бухгалтерской финансовой отчетности. Порядок составления бухгалтерской отчетности. Ответственность организации за допущенные искажения бухгалтерской отчетности.

курсовая работа , добавлен 23.11.2014


Анализ бухгалтерской отчетности, содержащей информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия за отчетный период. Определение степени сбалансированности между движением материальных и финансовых ресурсов.

контрольная работа , добавлен 25.03.2012


Понятие отчетности о финансовых результатах и её структура. Основа отчетности о финансовых результатах. Отражение себестоимости реализованной продукции. Показатель валовой прибыли предприятия. Особенности международной отчетности о финансовых результатах.

курсовая работа , добавлен 07.01.2015


Общая характеристика предприятия. Составление бухгалтерской отчетности за отчетный период. Особенности налоговых деклараций по видам налогов. Анализ результатов финансово–хозяйственной деятельности предприятия, показателей эффективности его работы.

отчет по практике , добавлен 05.03.2011


Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли. Учет доходов и расходов, определяющих прибыль до налогообложения. Раскрытие информации об убытках в бухгалтерской отчетности. Анализ и оценка рентабельности.

дипломная работа , добавлен 22.02.2015


Основные требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности. Содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках. Порядок составления и представление бухгалтерской и налоговой отчетности. Особенности анализа финансового состояния организации.

курсовая работа , добавлен 14.01.2012


Виды бухгалтерской отчетности, ее роль и значение, принципы пользования, содержание и правила составления. Анализ финансового состояния предприятия по данным бухгалтерской отчетности, этапы и направления данного процесса, оценка полученных результатов.

На настоящий момент российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель данной строки.

Согласно Примечанию 6 к Отчету о финансовых результатах (Приложение N 1 к Приказу Минфина России N 66н) показатель строки 2520 наряду с показателями строк 2400 «Чистая прибыль (убыток)» и 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» участвует в формировании показателя строки 2500 «Совокупный финансовый результат периода». Определение совокупного финансового результата периода также отсутствует в российских положениях по бухгалтерскому учету.

В такой ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности. В частности, в п. 7 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» содержатся следующие определения:

прибыль или убыток — общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода;

прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли или убытка;

общий совокупный доход — изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющихся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников. Общий совокупный доход включает все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода».

Очевидно, что сумма показателей строк 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» соответствует понятию «прочий совокупный доход» в терминах IAS 1. Следовательно, по строке 2520 отражается изменение величины капитала организации за отчетный период, за исключением:

— чистой прибыли (убытка) отчетного периода;

— изменения добавочного капитала в результате переоценки внеоборотных активов;

— увеличения или уменьшения уставного капитала (ст. ст. 28, 29 Закона N 208-ФЗ, ст. ст. 17, 20 Закона N 14-ФЗ);

— курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);

— эмиссионного дохода (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации, Инструкция по применению Плана счетов);

— распределения чистой прибыли между собственниками;

— иного изменения капитала организации в результате операций с собственниками в их качестве собственников.

С учетом перечисленных исключений изменение величины капитала возможно за счет увеличения/уменьшения показателей добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не связанного с наличием чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Изменение капитала организации, удовлетворяющее вышеприведенным условиям, имеет место, например, при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, с возникновением разницы, включаемой в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006, п. 7 IAS 1).

По строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» не должен отражаться результат исправления в бухгалтерском учете существенных ошибок прошлых лет. Это объясняется следующим. Исправление в отчетном периоде существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, приводит к изменению на одну и ту же сумму показателей Бухгалтерского баланса по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на отчетную дату и на 31 декабря года, предшествующего отчетному. Следовательно, данная операция не влияет на величину изменения нераспределенной прибыли за отчетный период и не изменяет совокупный финансовый результат отчетного периода .

Совокупный финансовый результат регулируется, в том числе, международными нормативными актами. В июне 1997 года Совет по стандартам финансового учета выпустил Положение о стандарте финансового учета (SFAS) № 130 «Отчетность о совокупном финансовом результате». Это положение установило определенные стандарты для отчетности и представления данных о совокупном доходе в финансовой отчетности общего назначения.

Стандарт № 130 был выпущен в ответ на опасения пользователей отчетности, что определенные изменения в активах и обязательствах не включаются в отчет о финансовых результатах, но фигурируют в отчете об изменениях капитала. Целью Стандарта № 130 было обеспечить отображение всех элементов, которые отвечают определению совокупного финансового результата в понятной форме за тот же период, в котором они были признаны.

В соответствии с определением, приведенным положением о Концепции финансового учета № 6, совокупный финансовый результат должен был включать в себя все изменения в собственном капитале, которое возникает из-за сделок с несобственниками. Совокупный финансовый результат может быть определен как:

Совокупный финансовый результат = Чистая прибыль + Прочий совокупный финансовый результат

В соответствии с требованиями Стандарта № 130, прочий совокупный финансовый результат является частью общего совокупного финансовый результат, но в целом он исключен из чистой прибыли. До Стандарта № 130 эти корректировки были раскрыты как отдельные компоненты собственного капитала в балансе. В соответствии со Стандартом № 130, они должны быть представлены как прочий совокупный финансовый результат.

Цель Стандарта № 130 изложена в следующей цитате из стандарта: "если информация о совокупном финансовом результате периода раскрывается с релевантными пояснениями и прочей информацией содержащейся в финансовой отчетности, она будет помогать инвесторам, кредиторам и другим пользователям финансовой отчетности в оценке хозяйственной деятельности на предприятии и определении величины будущих денежных потоков ".

Хотя Совет по стандартам финансового учета требует, чтобы "предприятие отображало общий совокупный финансовый результат и его компоненты в финансовом отчете", он не уточнил, какой формат требуется, за исключением того, что чистая прибыль должна быть показана в качестве компонента совокупного финансового результата в этой финансовой отчетности. В соответствии с требованиями Стандарта № 130, три альтернативные форматы разрешены для представления прочего совокупного финансового результата и общего совокупного финансового результата:

1. Ниже строки для чистой прибыли в традиционном отчете о финансовых результатах (в комбинированном отчете о чистой прибыли и совокупном финансовом результате).

2. В отдельном отчете о совокупном финансовом результате, который начинается с суммы чистой прибыли за год.

3. В отчете об изменениях капитала.

По строке 2520 отражается результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. По этой строке могут указываться все суммы этого года, отраженные на счетах учета капитала (счета 80, 83, 84), за исключением сумм, касающихся отношений с учредителями (по вкладам в уставный капитал, выплате дивидендов, увеличению уставного капитала и др.).

По указанной строке следует привести, суммы курсовых разниц, возникшие по внешнеэкономической деятельности организации, т.е суммы, которые появились в учете в связи с внесением изменений с 2011 г. Приказом N 186н в ПБУ 3/2006.

Например:

Организация в I квартале 2011 г. исправляла существенные ошибки прошлых лет (например, 2008 и 2009 гг., но до 2010-го), выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010). Данные суммы надо отразить на счете 84 с пересчетом сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за эти прошлые отчетные годы.

Данные суммы корректировок не отражаются по строке 2520, поскольку не относятся к совокупному финансовому результату за I квартал 2011 г. Они корректируют нераспределенную прибыль прошлых лет.

По строке 2520 отражается изменение величины капитала организации за отчетный период, за исключением:

Чистой прибыли (убытка) отчетного периода;

Изменения добавочного капитала в результате переоценки внеоборотных активов;

Увеличения или уменьшения уставного капитала (ст. ст. 28, 29 Закона N 208-ФЗ, ст. ст. 17, 20 Закона N 14-ФЗ);

Курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);

Эмиссионного дохода (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации, Инструкция по применению Плана счетов).

С учетом перечисленных исключений изменение величины капитала возможно за счет увеличения/уменьшения показателей добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не связанного с возникновением доходов и расходов по обычным видам деятельности, а также с возникновением прочих доходов и расходов.

К таким операциям относятся:

Исправление в бухгалтерском учете существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010);

Пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, с возникновением разницы, включаемой в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006).

Исправление в отчетном периоде существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, приводит к изменению на одну и ту же сумму показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на последнюю отчетную дату и на 31 декабря года, предшествующего отчетному.

Указанная выше операция не влияет на совокупный финансовый результат отчетного периода и не должна отражаться по строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

Следовательно, по данной строке будет отражаться только разница от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, которая включается в добавочный капитал организации в соответствии с абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006.

Строка 2500 "Совокупный финансовый результат периода"

По данной строке справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" равен показателю строки 2400 "Чистая прибыль (убыток)" при отсутствии показателя по строке 2520.

Если совокупным финансовым результатом является убыток, то он показывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период предыдущего года.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) определяется как сумма показателей строк 2400 "Чистая прибыль (убыток)", 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" за аналогичный отчетный период 2010 г. Отчета о прибылях и убытках за 2011 г.

Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

Показатель базовой прибыли (убытка) на акцию определяется как:

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода;

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Строка 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

По данной строке справочно указывается информация о разводненной прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном году.

1. Движение капитала

Форма 0710023 с. 3

2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

"Налоги и налоговое планирование", 2013, N 1

Рассмотрен вопрос отражения совокупного финансового результата в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Практическая ценность представленной консультации заключается в том, что впервые в отечественной профессиональной прессе рассматриваются методология и практика отражения важнейшего отчетного показателя, характеризующего результаты бизнеса.

Разговор о совокупном финансовом результате следует начинать с показателя, который составляет его часть, как правило, основную, и главное, формирование которого хорошо известно отечественному бухгалтеру - с показателя "Чистая прибыль (убыток)" (строка 2400 в Отчете о прибылях и убытках).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета прибыль (убыток) отчетного периода в течение отчетного периода учитывается на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", которые списываются на счет 99 "Прибыли и убытки", а по результатам отчетного периода счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается без остатка на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности величина чистой прибыли (убытка) отчетного периода определяется на основе данных аналитического бухгалтерского учета по счету 99 "Прибыли и убытки" и фактически представляет собой остаток по счету 99 на конец отчетного периода. Чистая прибыль представляет собой кредитовое сальдо по счету 99 на отчетную дату, а чистый убыток - дебетовое сальдо по счету 99 за отчетный период.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительными записями на 31 декабря отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При определении величины чистой прибыли (убытка) в бухгалтерском учете в общем случае используются показатели условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств (активов). Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства на чистую прибыль (убыток) отчетного года не влияют.

Таким образом, существует неразрывная взаимосвязь между счетами 99, 84 и показателем чистой прибыли (убытка). Однако в Отчете о прибылях и убытках (далее - ОПУ) по строке 2500 "Совокупный финансовый результат периода", форма которого утверждена Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода, т.е. включающий следующие показатели:

1. результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2510);
2. результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) период (строка 2520).

Возникает вопрос: на каких счетах бухгалтерского учета формируются требуемые для заполнения строк 2510 и 2520 показатели?

Если допустить, что эти операции, результаты которых не входят в прибыль (убыток), полученную от обычной деятельности организации, учитываются на счете 83 "Добавочный капитал", то возможно ли, что не все операции, учитываемые на этом счете, указываются в строках 2510 и 2520 и, наоборот, могут ли показатели по этим строкам формироваться на иных, кроме счета 83, счетах бухгалтерского учета?

По строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" справочного раздела Отчета о прибылях и убытках отражаются (при наличии таких операций) результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации.

Используя коды строк в ОПУ, можно представить формулу расчета показателя совокупного финансового результата периода:

Строка 2500 = Строка 2400 +/- Строка 2510 +/- Строка 2520.

К сожалению, Минфин России как орган государственного регулирования бухгалтерского учета при введении в Отчет о прибылях и убытках нового показателя - совокупный финансовый результат - не счел необходимым разъяснить экономический смысл данного показателя в каком-либо нормативном документе, за исключением вышеуказанного порядка расчета.

На частный запрос организации о формировании в бухгалтерской отчетности показателей совокупного финансового результата с указанием на то, что формирование такого показателя, как совокупный финансовый результат, не предусмотрено ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <1>. Минфин России в Письме от 9 сентября 2011 г. N 07-02-06/171 ответил, что при формировании в бухгалтерской отчетности показателя совокупного финансового результата следует руководствоваться Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Что это за показатель?

Сразу отметим, что появление этого показателя в ОПУ вызвано процессом сближения российского учета с МСФО.

С 1 января 2009 г. согласно изменениям, внесенным в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", организации, применяющие МСФО, имеют право представлять в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности на выбор:

• либо единый Отчет о совокупном доходе, который включает в себя показатели формирования прибыли (убытка) за период и показатели, отражающие совокупный доход организации за отчетный период;
• два отдельных отчета - Отчет о прибылях и убытках и Отчет о совокупном доходе.

В первом отчете показываются все компоненты прибыли и убытка, формирующие чистую прибыль или убыток. Во втором отчете, который начинается с показателя чистой прибыли или убытка, должны быть показаны компоненты прочего совокупного дохода.

Как отмечали специалисты до принятия Минфином России Приказа N 66н, отчетность по МСФО благодаря таким изменениям не только приобрела еще одну, дополнительную, отчетную форму, но и окончательно отошла от традиционной российской отчетности, получив новый раздел прочего совокупного дохода <2>.

<2>

При этом подавляющее большинство отчитывающихся организаций выбирают первый формат - один (единый) Отчет о совокупном доходе, состоящий из двух частей. Объяснить такой выбор достаточно просто - у отчитывающихся организаций количество операций, формирующих прочий совокупный доход, слишком незначительно.

С данной точки зрения форма Отчета о прибылях и убытках, утвержденная Приказом N 66н, вполне соответствует этим тенденциям, имея одно принципиальное отличие - в МСФО единый отчет называется именно "Отчет о совокупном доходе", как бы подчеркивая, что показатель "прибыли или убытка" является промежуточным, а показатель "совокупный доход" - основным, выведенным в название формы отчетности.

Согласно Приказу N 66н, несмотря на то что в ОПУ формируется показатель совокупного финансового результата, название этой формы отчетности осталось традиционным и преемственным, в нем по-прежнему поименован показатель "прибыли и убытки".

Возникает вопрос: зачем и кому потребовалось вводить в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируемую в соответствии с МСФО, а теперь и в соответствии с российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету, показатель общего совокупного дохода и в чем его экономический смысл?

Назовем несколько причин:

1. Основными пользователями бухгалтерской отчетности, согласно концепции МСФО, выступают инвесторы компании.

Именно их потребности определяют методологию учета, применяемую в МСФО. Инвесторов интересует информация о капитале компании, динамике его изменения и отдаче на инвестированные в компанию средства, в том числе в виде дивидендов. При этом за счет какого именно источника и посредством каких именно операций будет осуществлен прирост капитала - это только следующий вопрос.

Тогда надо сначала разобраться, что представляет собой капитал.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации, и определяется как разница между активами и обязательствами.

К собственному капиталу организации относятся:

• уставный (складочный) капитал (фонд) за исключением собственных акций, выкупленных акционерами;
• добавочный капитал;
• резервный капитал;
• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Величина капитала может изменяться по разным основаниям, для оценки эффективности деятельности компании необходимо отдельно рассматривать изменения в капитале, связанные с результатами операций, и отдельно - изменения в капитале, связанные с действиями собственников.

В настоящее время капитал рассматривается, с одной стороны, как совокупность трех составляющих его элементов, а с другой стороны, как следствие воздействия трех факторов, влияющих на процесс его формирования:

1. Изменения капитала, связанные с деятельностью его собственников (акционеров) <3>.

<3> Собственники - это держатели инструментов, классифицируемых как долевые (п. 7 МСФО (IAS) 1).

1. Изменения капитала, являющиеся следствием той финансово-хозяйственной деятельности, для которой организация была создана, осуществляемой под руководством исполнительного органа, назначенного решением собственников (акционеров).
2. Изменения капитала, вызванные прочими причинами, не связанными ни с деятельностью его собственников (акционеров), ни в результате финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой под руководством исполнительного органа, но происходящие в результате воздействия на организацию внешних факторов.

К таким факторам могу быть отнесены: изменение курсов валют, изменение норм законодательства в зарубежных странах, в которых ведет свою деятельность отчитывающаяся организация, изменение текущей стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, изменение текущей (восстановительной) стоимости внеоборотных активов и т.п.

2. В современном бухгалтерском учете применяется концепция учета реализованной и нереализованной прибыли.

Реализованная прибыль представляет собой прибыль, полученную или причитающуюся к получению в виде экономических выгод (денежных средств, иных активов) в результате фактически состоявшихся (исполненных) организацией сделок в ходе ее обычной деятельности и фактически произошедших фактов хозяйственной деятельности.

Нереализованная прибыль представляет собой результат бухгалтерских оценок, имеющих на конец отчетного периода только вероятность воплотиться в реально полученный доход в результате операций (сделок) или ожидаемых фактов хозяйственной жизни.

Необходимо заметить, почему акцент делается только на реализованной и нереализованной прибыли, а не на прибыли или убытке, который также является возможным финансовым результатом.

Объясняется ли это издержками перевода МСФО на русский язык или в акценте на прибыль как положительный финансовый результат есть экономический смысл? Несомненно, экономический подтекст преобладает, так как применяемый в современном бухгалтерском учете принцип осмотрительности не позволяет откладывать на будущее убытки, напротив, он требует скорейшего признания убытков и расходов, нежели доходов и активов.

Несмотря на то что подобная терминология отсутствует в современных российских нормативных документах по бухгалтерскому учету, следует напомнить о том, что разд. 3 бухгалтерского баланса, форма которого утверждена Приказом N 66н, называется "Капитал и резервы". Именно под термином "резервы" скрывается экономическая сущность нереализованной прибыли (убытка) - в составе показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" учтены в том числе сформированные оценочные резервы для корректировки стоимости активов - запасов, финансовых вложений, дебиторской задолженности, а также начисленные оценочные обязательства и резерв не полученной пока прибыли.

Понятие общего совокупного дохода впервые введено в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" начиная с 1 января 2009 г.

При этом специалисты Минфина России не приняли данную терминологию и ввели в Приказе N 66н другой, с их точки зрения, более корректный термин - "совокупный финансовый результат", под которым подразумевается как положительный, так и отрицательный финансовый результат. Данный термин является "арифметически" верным - в составе совокупного финансового результата отражаются операции, содержащие не только нереализованную прибыль, но и убытки, а также, исходя из экономической сущности, и нереализованную прибыль.

Данная концепция реализована в современном, принятом в МСФО Отчете о совокупном доходе, который структурно состоит из двух частей (разделов):

1. Отчета о прибылях и убытках, в котором отражается изменение прибыли (убытка) организации за отчетный период в результате его обычной деятельности;
2. Отчета о прочем совокупном доходе, в котором отражаются непризнанные доходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) собственный капитал организации под влиянием внешних факторов, не контролируемых организацией в лице ее исполнительного органа.

Таким образом, Отчет о прибылях и убытках должен содержать только реализованную прибыль отчитывающейся организации, при этом все изменения капитала без участия собственников (т.е. общий совокупный доход, включающий реализованную и нереализованную прибыль) должны отражаться отдельно.

Кроме того, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует, чтобы отчитывающаяся организация представляла все изменения капитала с участием собственников в Отчете об изменениях капитала. При этом указанным стандартом не разрешается отражать в Отчете об изменениях капитала статьи общего совокупного дохода.

В Отчете об изменениях капитала они должны быть отражены, но должны быть отражены свернуто . Это требование обусловлено, с одной стороны, необходимостью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками, а с другой стороны, требованием исключения дублирования информации при ее раскрытии (иными словами, одни и те же показатели не должны быть несколько раз представлены в одной и той же отчетности).

В такой ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к МСФО. В частности, в п. 7 IAS 1 "Представление финансовой отчетности" содержатся следующие определения:

Общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющееся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников, который включает в себя следующие компоненты:

• прибыль или убыток;
• прочий совокупный доход.

Прибыль или убыток - это общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода.

Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе реклассификационные корректировки), которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того требуют или допускают другие МСФО.

Однако во взаимосвязи с понятием общего совокупного дохода, частью которого является прочий совокупный доход, отметим два ключевых признака, на которые необходимо обращать внимание при признании той или иной операции как формирующей прочий совокупный доход:

1) операция не должна быть операцией с собственниками;

2) операция должна приводить к изменению капитала.

Иными словами, если операция не влияет на величину капитала, то признавать ее формирующей прочий совокупный доход нельзя.

3. Увеличение количества элементов финансовой отчетности повышает аналитические возможности отчетности и должно способствовать повышению качества анализа ее показателей.

Отчет о прибылях и убытках в отличие от баланса является достаточно компактной формой. И если при формировании аналитического баланса в основном происходит уплотнение или агрегирование статей, то при формировании аналитического Отчета о прибылях и убытках, наоборот, целью является увеличение количества показателей финансового результата. Важность этого процесса обусловлена тем обстоятельством, что заработанная за период прибыль - это увеличение капитала организации.

4. В соответствии с п. 134 МСФО (IAS) 1 отчитывающаяся организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать цели, политику и процессы организации в области управления капиталом.

Для соблюдения этого требования организация (п. 135) раскрывает следующую информацию:

• качественная информация о целях, политике и процессах предприятия в области управления капитала, включая следующее:

описание того, что предприятие считает предметом управления капиталом;

если предприятие подчиняется внешним требованиям в отношении капитала, характер таких требований и то, как эти требования учитываются при управлении капиталом;

как предприятие выполняет свои задачи в области управления капиталом;

совокупные количественные данные, относящиеся к предмету управления капиталом;

любые изменения по сравнению с предыдущим периодом;

выполняло ли предприятие в отчетном периоде внешние требования к капиталу, которые оно обязано выполнять;

в случае невыполнения предприятием этих внешних требований к капиталу - последствия таких нарушений.

Организация основывает раскрытие указанной информации на внутренней информации, предоставляемой старшему руководящему персоналу этой организации.

Несмотря на приведенную аргументацию, показатель, отражаемый по строке 2500 в Отчете о прибылях и убытках, назван не общим совокупным доходом (как в МСФО), а совокупным финансовым результатом.

Под совокупным финансовым результатом, отражаемым в ОПУ, следует понимать финансовый результат, представляющий собой разницу между всеми доходами и расходами организации за отчетный период, не связанными с деятельностью собственников (акционеров).

Совокупный финансовый результат организации включает в себя реализованную и нереализованную прибыль (убыток). Реализованная прибыль (убыток) представляет собой чистую прибыль (убыток), отражаемую в ОПУ по строке 2400. Нереализованная прибыль (убыток) отражается в ОПУ справочно по строкам 2510 и 2520. Сумма строк 2510 и 2520 представляет собой прочий совокупный доход (в терминологии МСФО, которой мы будем в дальнейшем руководствоваться).

Под деятельностью собственников (о которой идет речь в определении совокупного финансового результата) следует понимать непосредственные действия собственников, направленные на увеличение акционерного капитала, получение эмиссионного дохода, уменьшение капитала, выкуп собственных акций у акционеров "на общество", начисление в пользу собственников дивидендов.

Два остальных элемента капитала (капитал, являющийся следствием финансово-хозяйственной деятельности, и капитал, формирующийся под воздействием внешних факторов) формируются под воздействием совокупного финансового результата.

Совокупный финансовый результат за период представляет собой сумму:

- прибыли (убытка) за период, полученной от обычной деятельности организации;

Прочего совокупного дохода, т.е. иных статей, которые не входят в прибыль (убыток), полученную от обычной деятельности организации, так как их признание в прибыли (убытке) еще не может быть признано. Эти статьи не могут быть признаны, так как в полной мере не контролируются организацией, так как являются внешними по отношению к организации.

Согласно МСФО (IAS) 1 <4> прочий совокупный доход может включать в себя следующие компоненты:

• переоценки (в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы");
• прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения (в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют");
• переоценку пенсионных планов с установленными выплатами (в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (в ред. Приказа Минфина России от 18.07.2012 N 106н));
• прибыли и убытки при повторной оценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка");
• эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").

<4> Введен для применения на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Очевидно, что сумма показателей строк 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" соответствует понятию "прочий совокупный доход" в терминах МСФО (IAS) 1.

Некоторые из перечисленных компонентов прочего совокупного финансового результата имеют свои аналоги в российских положениях по бухгалтерскому учету, некоторые отсутствуют в настоящее время, однако могли бы иметь место в случае принятия Минфином России проектов ПБУ, размещенных на его официальном сайте, однако в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившим в силу с 1 января 2013 г., - в форме федеральных стандартов бухгалтерского учета (ст. 21) (табл. 1).

Таблица 1

Сравнительная характеристика компонентов (элементов) прочего совокупного дохода (финансового результата) по РПБУ и МСФО

	Компоненты прочего совокупного финансового результата
	В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"	В соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ)
1	Изменения прироста стоимости от переоценки основных средств (в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства")	Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки организации (Д-т сч. 01, 03 К-т сч. 83 и Д-т сч. 83 К-т сч. 02). Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01, 03) (ПБУ 6/01 "Учет основных средств")
2	Изменения прироста стоимости от переоценки нематериальных активов (в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы")	Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (Д-т сч. 04 К-т сч. 83 и Д-т сч. 83 К-т сч. 05). Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (Д-т сч. 91-2 К-т сч. 04) (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов")
3	Прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения (в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют")	Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации (п. 19 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте")
4	Переоценка пенсионных планов с установленными выплатами (в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам")	Соответствующее ПБУ отсутствует. Проект ПБУ "Вознаграждения работникам" размещен на официальном сайте Минфина России
5	Прибыли и убытки при повторной оценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка")	стандарт) отсутствует
6	Эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка")	Соответствующее ПБУ (федеральный стандарт) отсутствует

Итак, для того чтобы операция, отражаемая на счете 83, представляла собой элемент прочего совокупного дохода, она не должна быть операцией с собственниками и не должна приводить к изменению капитала.

В соответствии с первым из перечисленных требований (операция не должна быть операцией с собственниками) не все суммы, учитываемые на счете 83 "Добавочный капитал", представляют собой в рассматриваемой нами классификации элементов капитала элемент прочего совокупного дохода (финансового результата).

Так, в частности, на счете 83 отражаются:

Эмиссионный доход, возникающий при формировании (увеличении) уставного капитала организации в случае, когда акции размещаются по цене выше их номинала.

В соответствии с п. 1 ст. 36 "Цена размещения акций общества" Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций. При оплате его выше номинала образуется так называемый эмиссионный доход.

Пример. Акции номинальной стоимостью 1000 руб. при их размещении продавались по цене 1500 руб. за акцию. Количество размещенных акций - 100 шт. Бухгалтерские записи представлены ниже.

Сумма эмиссионного дохода является частью собственного капитала, находящейся под воздействием собственников (акционеров), и относится к той части капитала, которая .

Поэтому если в течение отчетного периода в отчитывающейся организации сформировался эмиссионный доход, учитываемый на счете 83, его на оборотной стороне Отчета о прибылях и убытках, форма которого утверждена Приказом N 66н. Данная сумма найдет свое отражение только в Отчете об изменениях капитала;

- курсовая разница, возникающая при формировании (увеличении) уставного капитала.

Данная курсовая разница возникает в организации в случае, когда иностранный учредитель вносит в уставный капитал организации, созданной по законодательству Российской Федерации, иностранную валюту. При пересчете в рубли суммы поступившей на валютный счет валюты пересчитываются по курсу Банка России на дату поступления валюты, который может отличаться от курса этой же валюты, который был применен при пересчете суммы взноса в уставный капитал в валюте в рубли на дату оформления устава организации.

Данная курсовая разница отражается такими же, по существу, бухгалтерскими записями, что и эмиссионный доход. Она так же, как и эмиссионный доход, является частью собственного капитала, находящейся под воздействием собственников (акционеров), и относится к той части капитала, которая связана с деятельностью собственников .

Таким образом, если в течение отчетного периода отчитывающаяся организация только была создана и у нее возникла курсовая разница, которая в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" учитывается на счете 83, ее также не следует отражать как элемент прочего совокупного финансового результата в ОПУ. Данная сумма найдет свое отражение в Отчете об изменениях капитала.

В соответствии с налоговым законодательством, если одна организация вносит вклад в уставный капитал другой организации объектом ОС или НМА, по которому амортизация еще начислена не полностью, то ранее принятая по данному объекту ОС или НМА сумма НДС должна быть восстановлена у передающей стороны путем умножения остаточной стоимости объекта ОС или НМА на ставку НДС 18%.

При этом организация, в уставный капитал которой внесен данный объект ОС, принимает восстановленный НДС к учету и имеет право на вычет этого НДС в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Полученная сумма НДС, восстановленного участником при передаче имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал и переданного организации, отражается в учете бухгалтерской записью по дебету счета 19 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

Данная сумма приводит к увеличению капитала, однако является операцией с собственниками и не может быть признана элементом прочего совокупного дохода.

Таким образом, в разд. 1 Отчета об изменениях капитала в графе "Добавочный капитал" по строкам 3314 "Дополнительный выпуск акций" и 3315 "Увеличение номинальной стоимости акций" (в зависимости от того, в какой именно форме происходит увеличение уставного капитала) могут быть указаны:

• сумма эмиссионного дохода;
• курсовая разница, возникающая по расчетам с учредителем, если вклад в уставный капитал вносится в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);
• сумма НДС, восстановленного участником при передаче имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал и переданного организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

Таким образом, в графе "Добавочный капитал" по строкам 3314 и 3315 отражается кредитовый оборот по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 19, а также обороты по счету 83 в корреспонденции с субсчетом 75-1 счета 75 в части эмиссионного дохода и курсовых разниц.

В соответствии со вторым из перечисленных требований к прочему совокупному доходу (операция не должна приводить к изменению капитала) также можно указать операции, которые учитываются на счете 83 "Добавочный капитал" (и иных счетах, сальдо которых представляется в разделе бухгалтерского баланса "Капитал и резервы"), но не формируют элементы прочего совокупного дохода (финансового результата).

Для анализа воспользуемся формой Отчета об изменениях капитала, утв. Приказом N 66н, в разд. 1 которой отражаются показатели по статьям, образующим группы:

• "Увеличение капитала" (строки 3210 - 3216 и 3310 - 3316);
• "Уменьшение капитала" (строки 3220 - 3227 и 3320 - 3327).

При этом специалистами отмечается необходимость дополнения разд. 1 группой показателей "Изменение составляющих капитала, не приводящее к изменению величины капитала в целом" (строки 3230, 3240, 3330 и 3340), для формирования которой можно использовать так называемые вписываемые или пустые строки.

К операциям, отражаемым по данной строке, относятся:

1. увеличение уставного капитала акционерного общества за счет имущества акционерного общества путем размещения дополнительных акций среди акционеров (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 80);
2. увеличение уставного капитала за счет имущества общества путем увеличения номинальной стоимости акций (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 80);
3. обязательное уменьшение в соответствии с законодательством уставного капитала до размера чистых активов организации за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 80 и кредиту счета 84);
4. уменьшение уставного капитала за счет погашения приобретенных организацией собственных акций (долей) при условии, что акции (доли) приобретены в предыдущем году по их номинальной стоимости (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 80 и кредиту счета 81);
5. уменьшение резервного капитала в связи с принятием решения о направлении средств резервного капитала на увеличение уставного капитала (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 82 и кредиту счета 80);
6. направление нераспределенной прибыли на увеличение резервного капитала (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 82 и кредиту счета 84);
7. списание резервного капитала в связи с принятием решения о направлении его на покрытие убытков (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 82 и кредиту счета 84);
8. уменьшение добавочного капитала в связи с принятием решения о его направлении на увеличение уставного капитала (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 83 и кредиту счета 80);
9. использование добавочного капитала на уменьшение убытков общества (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 83 и кредиту счета 84);
10. направление средств добавочного капитала на увеличение резервного капитала (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 83 и кредиту счета 82).

Все перечисленные выше операции не приводят к изменению капитала организации в целом.

Три последние из перечисленных операции являются операциями, при которых происходит уменьшение статьи "Добавочный капитал", однако указанные операции не могут быть отражены по строке 2520 Отчета о прибылях и убытках в качестве прочего совокупного дохода, так как, во-первых, операции эти доходом не являются, а во-вторых, не приводят к изменению капитала, что соответствует определению прочего совокупного дохода.

Вышеперечисленные операции отражаются по строке 3330 "Изменение добавочного капитала" Отчета об изменениях капитала, по которой отражается изменение добавочного капитала организации, которое сопровождается соответствующим (но противоположным по знаку) изменением других составляющих капитала и не приводит к изменению величины капитала в целом (в графе "Итого" стоит знак "X").

Добавочный капитал, направленный на покрытие убытка (счет 84), на пополнение резервного фонда (счет 82), на увеличение уставного капитала за счет имущества (счет 80) (несмотря на то, что на пересечении строки 3330 и графы "Уставный капитал" указан знак "X"), отражается по строке 3300 Отчета об изменениях капитала в круглых скобках в графе "Добавочный капитал" и без скобок соответственно в графах "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", "Резервный фонд" и "Акционерный капитал". Указанные операции не являются изменением прочего совокупного дохода и в ОПУ не отражаются.

В графе "Добавочный капитал" по строке 3324 "Уменьшение номинальной стоимости акций" указываются:

• дебетовый оборот счета 83 в корреспонденции со счетом 75 на сумму выплат за счет добавочного капитала, начисленных акционерам в связи с уменьшением уставного капитала путем уменьшения номинала акций. В данной операции речь не идет о распределении между акционерами сумм переоценки ОС, НМА, учитываемых на отдельном субсчете к счету 83 "Добавочный капитал". Желание распределить между акционерами суммы переоценки ОС и НМА может привести к нарушению порядка уценки ранее дооцененных активов (Письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2). Данная операция не представляет собой прочего совокупного дохода, так как является операцией, связанной с собственниками;
• кредитовый оборот счета 83 в корреспонденции со счетом 80 на разницу между величиной уменьшения уставного капитала и суммой выплат акционерам в связи с уменьшением номинала акций, если эта разница по решению собрания акционеров отнесена на увеличение добавочного капитала. Данная операция также не представляет собой прочего совокупного дохода, так как не изменяет величины капитала.

В первом случае в графе "Добавочный капитал" по строке 3324 показатель указывается в круглых скобках, так как отражает уменьшение добавочного капитала организации.

Особой операцией по счету 83 "Добавочный капитал", которая так же, как и перечисленные выше операции 8, 9 и 10, не приводит к изменению капитала, т.е. итог раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса - это списание добавочного капитала в части переоценки ОС и НМА при выбытии внеоборотных активов, по которым ранее была проведена переоценка, которая отражается бухгалтерской записью по дебету счета 83 и кредиту счета 84 и является по своей сути переквалификационной (реклассификационной) корректировкой, превращающей нереализованную прибыль в реализованную. Эта операция будет рассмотрена в следующей статье.

Список литературы

1. Грачева М.Е. Проблемы формирования и анализа показателей Отчета о совокупном доходе и Отчета об изменениях в собственном капитале // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 11.
2. Потехин В.В. Подготовка отчета о совокупных доходах: на что обратить внимание // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. N 3.

Л.В.Сотникова

профессор

Финансовый университет

при Правительстве РФ