Главная / Ликвидация бизнеса

Авансы полученные счет. НДС по предоплате: для покупателей действуют новые правила

Т.М. Панченко,
аудитор аудиторской фирмы "АУДИТ А"

1. Общие положения

Под авансом выданным подразумевается предоплата, осуществленная в счет будущей поставки товаров, выполнения работ либо оказания услуг.

Если на расчетный счет или в кассу организации поступили денежные средства от другой организации или от гражданина в виде аванса, оформляется следующая проводка:

Д-т 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - поступил аванс.

Если организация получает доход, относящийся к будущим периодам, оформляется следующая проводка:

Д-т 51 (50) К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", - получен доход будущих периодов.

В п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, говорится о том, что под доходом понимается увеличение экономических выгод, полученное в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников) имущества. Иными словами, имеется уверенность, что деньги, полученные от контрагентов, не придется возвращать.

Некоторые виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов). Так, на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Во всех вышеуказанных случаях организации, исполнившей свою обязанность, не придется возвращать деньги контрагенту (если, конечно, не будет каких-то непредвиденных обстоятельств).

При наступлении будущего периода относящийся к нему доход списывается проводкой:

Д-т 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Пример.

Организация владеет зданием на праве собственности. В феврале 2004 года организация заключила с арендатором договор аренды сроком на полтора года. Плата по договору аренды составляет 2 832 000 руб. Деньги поступили на расчетный счет организации в феврале 2004 года.

Организация включила эту сумму в доходы будущих периодов и оформила в учете следующую проводку:

Д-т 51 К-т 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", - 2 832 000 руб. - получена арендная плата за полтора года вперед.

Авансы не приносят организации экономической выгоды, так как ей предстоит исполнить свои обязательства - отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И только после исполнения обязательства можно сказать, что организация получила доход. Если же организация откажется от взятых на себя обязательств, то аванс придется вернуть.

При предоплате в счет будущей поставки товаров (авансе выданном) организация-продавец может передумать и, оставив товар себе, вернуть деньги несостоявшемуся покупателю. К авансам также следует относить суммы, поступившие за работу, которую организация еще не выполнила.

Пример.

Организация-продавец заключила в феврале 2004 года с покупателем договор поставки, по которому она обязалась отгрузить товар на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС 18% - 108 000 руб.). Покупатель перечислил на расчетный счет продавца 708 000 руб. до отгрузки товара. Эти деньги представляют собой аванс в счет будущей поставки товаров, ведь у продавца имеется возможность отказаться от поставки и вернуть деньги покупателю. Покупатель, в свою очередь, может забраковать покупку и потребовать назад предоплату.

Поэтому в учете продавца оформляется следующая проводка:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 708 000 руб. - поступил аванс в счет предстоящей поставки товара.

Таким образом, если средства, поступившие от заказчика, принесут организации экономическую выгоду и деньги не придется возвращать, то эти средства можно относить к доходам будущих периодов. Если же имеются сомнения в том, что деньги придется возвращать, поступившие суммы являются авансами, полученными под отгрузку товаров, выполнение работ либо оказание услуг.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) понятие "доходы будущих периодов" отсутствует. Поэтому все поступления, которые в бухгалтерском учете относят к таким доходам, для целей налогообложения считаются авансами.

2. Учет операций получения авансов и предоплат

Согласно Инструкции по применению Плана счетов авансы полученные учитываются на счете 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами организации.

В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (то есть не принимаются в расчет при установлении размера налоговой базы) доходы, полученные в виде предоплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. При этом не имеют значения ни объем (100%, половина суммы, подлежащей уплате, и т.д.), ни характер предоплаты (аванс, задаток и т.п.).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки товаров;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - отражено начисление НДС с аванса.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров (работ, услуг) является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - отражена выручка от реализации товара;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 "Товары" - списана себестоимость проданного товара;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислена сумма НДС с реализации, подлежащая уплате в бюджет.

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - произведен зачет ранее полученного аванса.

Пример.

Организация получила в счет реализации продукции собственного производства 100%-ю предоплату от покупателя в сумме 45 000 руб. Отгрузка произведена через 10 дней после получения предоплаты.

Себестоимость отгруженной продукции равна 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 45 000 руб. - отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки продукции;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 6864 руб. (45 000 руб. х 18/118) - отражено начисление в бюджет НДС с аванса;

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 45 000 руб. - отражено признание выручки от реализации продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 6864 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 "Готовая продукция" - 20 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - 45 000 руб. - зачтена сумма предоплаты за проданную продукцию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 6864 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и отраженный в налоговой декларации.

3. Получение авансов организациями, применяющими кассовый метод и упрощенную систему налогообложения

Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов и упрощенную систему налогообложения, должны включать в налоговую базу по налогу на прибыль и по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения суммы авансов и предоплат, полученные от покупателей в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на то, что факта реализации еще не было.

Обосновывается данное утверждение следующим образом.

Организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов авансы и предоплаты на основании прямого указания, содержащегося в подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, где говорится о том, что при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплат, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Это требование подтверждено также в п. 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), согласно которому имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, отражают вышеуказанные средства в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, применяют кассовый метод и поэтому также должны полученные авансы включать в объект налогообложения по следующим основаниям.

Согласно ст. 346.15 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со ст. 249 и 250 настоящего Кодекса. Следовательно, если в этих статьях НК РФ есть ссылки на другие статьи главы 25 настоящего Кодекса, то содержащиеся в них нормы должны применяться, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 НК РФ. В частности, ссылка, приведенная в п. 2 ст. 249 НК РФ, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяется только относительно ст. 273 настоящего Кодекса. С учетом положений ст. 273 и 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

Позиция налоговых органов по этому вопросу изложена в письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657.

Пример.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы. В I квартале для продажи своего товара организация заключила договор купли-продажи и в этом же квартале получила на расчетный счет от покупателя 100%-ю предоплату под поставку товара в сумме 200 000 руб. Товар был отгружен покупателю в III квартале.

Поскольку по правилам, установленным ст. 346.17 НК РФ, датой, когда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получила доход, является день поступления денег на ее расчетный счет, то организация включила всю сумму аванса по договору купли-продажи в доход и по итогам I квартала заплатила единый налог в сумме 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).

По итогам III квартала, когда товар был отгружен покупателю, то есть реализован, организация дохода не имела и единый налог с этой реализации не уплатила.

Пример.

Организация А, применяющая упрощенную систему налогообложения и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, заключила в I квартале с организацией Б два договора:

1) договор купли-продажи, по которому она в качестве продавца должна отгрузить организации Б товар на сумму 200 000 руб. Товар отгружен в адрес организации Б в III квартале;

2) договор беспроцентного займа на сумму 200 000 руб., в котором организация А выступает в качестве заемщика, а организация Б - в качестве займодавца. Деньги поступили в кассу организации А в I квартале.

Поскольку поступление займа не является доходом, облагаемым единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения, организация А не уплатила единый налог в I квартале.

После отгрузки товара в конце III квартала организация А провела инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, по итогам которой был составлен акт зачета взаимных встречных однородных требований с организацией Б на сумму 200 000 руб.

Таким образом, в III квартале была ликвидирована задолженность обеих организаций друг перед другом: с одной стороны, - по возврату займа, с другой - по оплате товара.

В III квартале в результате подписания акта взаимозачета у организации А возник налогооблагаемый доход. По итогам этого квартала она должна уплатить единый налог в сумме 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).

4. Порядок ведения книги продаж, книги покупок при получении авансовых платежей

4.1. Отражение НДС по предоплате в налоговой декларации

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж), при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

На сумму предоплаты выписывается счет-фактура и исчисляется НДС по ставке, по которой экспортируемые товары облагаются налогом на российском рынке. Согласно п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, за исключением авансовых либо иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подпунктами 1, 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, установленных Правительством РФ).

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные с авансов, считаются налоговыми вычетами. В отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в п. 1 ст. 164 НК РФ (экспортные операции), в соответствии с п. 3 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Если налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции, в течение 180 дней со дня помещения товаров под режим экспорта представил в налоговые органы соответствующие документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, и отдельную налоговую декларацию (п. 6 ст. 164 Кодекса), то он получает право на налоговый вычет по ранее исчисленному с авансов налогу в день подачи этих документов.

Читателям журнала следует обратить внимание на порядок составления и регистрации в книге продаж счетов-фактур при получении авансовых платежей.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в оборот, облагаемый НДС.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, определяется расчетным методом и исчисляется с 1 января 2004 года по расчетной налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В связи с изменением п. 8 ст. 171 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и изменением постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, внесенным постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84, поменялся порядок заполнения книги продаж и книги покупок при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров.

Обращаем внимание читателей журнала на заполнение строки 5 счета-фактуры, в которой должны указываться реквизиты расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ для правомерного вычета НДС необходимо, чтобы счет-фактура был составлен в порядке, предусмотренном п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса. Согласно подпункту 4 п. 5 ст. 169 НК РФ реквизиты расчетного документа по строке 5 счета-фактуры должны быть приведены только при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вместе с тем при совершении отдельных операций, включаемых в налоговую базу, некоторые строки и графы счета-фактуры не могут быть заполнены налогоплательщиком ввиду отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. К таким операциям относится получение авансовых платежей.

В момент получения аванса организация выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, где в графе 7 указывает ставку 18/118, заполняет графу 8 (сумму НДС) и графу 9 (стоимость работ всего с учетом НДС), а в остальных графах ставит прочерки.

При регистрации данного счета-фактуры в книге продаж проставляются значения в графах 4 и 5б, а в графе 5а "Стоимость продаж без НДС" ставится прочерк.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного аванса выписывается второй счет-фактура в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж. После регистрации в книге продаж второго счета-фактуры первый счет-фактура регистрируется в книге покупок. При этом в графе 2 книги покупок проставляются номер и дата первого счета-фактуры, в графе 3 - дата оплаты, в графах 5 и 5а - наименование и ИНН/КПП своей организации, графы 7 и 8б заполняются, а в графе 8а ставится прочерк.

4.2. Отражение НДС в случае, если получение аванса и отгрузка продукции произведены в одном налоговом периоде

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.

Если получение предварительной оплаты и реализация продукции осуществлены в одном налоговом периоде, организация должна исчислить НДС с суммы поступившей предварительной оплаты.

При получении денежных средств в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в данном случае предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ), то есть с 1 января 2004 года - 18/118.

При отгрузке товаров (работ, услуг) возникает объект обложения НДС. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) устанавливается как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС (п. 1 ст. 154 Кодекса).

При реализации товаров (работ, услуг) организация выставляет счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ), который регистрирует в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

После даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация принимает к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Счет-фактура, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции, регистрируется ею в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предварительной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. 13 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

Пример.

Организация получила от покупателя в феврале в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС - 6864 руб.) 100%-ю предварительную оплату. В этом же месяце под полученную предоплату организация отгрузила продукцию фактической себестоимостью 20 000 руб.

При получении денежных средств в виде предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции организация составила счет-фактуру N 1, который она зарегистрировала в книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (6864 руб.) отражены в разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за февраль по строкам 260 и 280 в графах 4 и 6 соответственно:

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)


	в том числе:
	сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет
	предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)

При реализации продукции организация выставила покупателю счет-фактуру N 2, который она зарегистрировала в книге продаж. В налоговой декларации за февраль эта сумма нашла отражение в строках 020 и 170 раздела 2.1.

Одновременно организация приняла к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в декларации по НДС. Для этого счет-фактура N 1, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, зарегистрирован в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предоплаты. Данная сумма НДС отражена по строке 340 раздела 2.1 декларации по НДС за февраль.

Фрагмент раздела 2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача
	имущественных прав по соответствующим ставкам налога -




	в том числе:
<...>
	прочая реализация товаров (работ, услуг), передача
	имущественных прав, не вошедшая в строки 070 - 150

п/п	Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС
<...>
	Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)

4.3. Регистрация счета-фактуры в книге покупок при частичной отгрузке товара, работ (услуг) в счет полученного авансового платежа

В случае частичной (предположим, 50%-й) отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученного аванса организация должна выписать не позднее пяти дней с даты отгрузки счет-фактуру N 2 в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж.

Так как в книге продаж ранее уже был зарегистрирован счет-фактура N 1 на полученный аванс, то сумма НДС, начисленная в бюджет, составит 150%.

Согласно п. 9 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж при частичной оплате оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.

Поэтому счет-фактура N 1, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, регистрируется в книге покупок, но не на всю сумму, а на 50% аванса, приходящегося на стоимость реализованного товара.

Таким образом, 50% НДС принимается к вычету, а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 100%.

При реализации в счет полученного аванса оставшейся части товара в последующих налоговых периодах порядок оформления счетов-фактур, книги продаж и книги покупок аналогичен приведенному выше.

4.4. Отражение НДС в случае, если получение аванса и отгрузка продукции произведены в разных налоговых периодах

Пример.

Организация получила от покупателя 100%-ю предварительную оплату в феврале в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС 18% - 6864 руб.). Продукция под полученную предоплату отгружена в марте.

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц.

При получении предоплаты в феврале организация составила счет-фактуру, который она зарегистрировала в книге продаж.

Организация представила налоговую декларацию по НДС 20 марта в налоговый орган по месту своей регистрации и уплатила в бюджет сумму НДС (6864 руб.), исчисленную с предоплаты.

Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (6864 руб.) отражены в декларации за февраль по строкам 260 и 280. По строке 400 декларации за февраль организация показала сумму НДС (6864 руб.), подлежащую возмещению из бюджета.

Фрагмент раздела 2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
	Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых
	товаров (работ, услуг), всего:
	в том числе:

» №8, 2009

В конце прошлого года в главу 21 Налогового кодекса введены новые нормы по НДС, вступившие в силу с 2009 года. Эти поправки касаются налогоплательщиков-покупателей, которые перечисляют предоплату продавцам. При каких условиях покупатели могут принимать к вычету сумму НДС, исчисленную по предоплате? Каков порядок восстановления этой суммы налога? Какие требования предъявляются к счетам-фактурам на предоплату? Разобраться поможет статья.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

М.С. Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

С1 января 2009 года у покупателей появилось право на применение налоговых вычетов по НДС с суммы перечисленной предоплаты, а вместе с тем и обязанность восстанавливать этот налог. Соответствующие изменения в порядок исчисления НДС были внесены Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее - Закон № 224-ФЗ).

Действия покупателя прямо противоположны действиям продавца. В том налоговом периоде, в котором осуществляется предоплата, продавец сумму авансового НДС начисляет к уплате, а покупатель этот налог принимает к вычету. А в том налоговом периоде, когда происходит отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав в счет полученной предоплаты, продавец сумму авансового НДС принимает к вычету, а покупатель эту сумму налога должен восстановить.

Применение покупателями налоговых вычетов при предоплате

Согласно Закону № 224-ФЗ пункт 12 статьи 171 НК РФ дополнен нормой о том, что покупатели, перечисляющие суммы предоплаты поставщикам, имеют право на применение налоговых вычетов.
Условия для принятия налога на добавленную стоимость к вычету перечислены в пункте 9 статьи 172 НК РФ. Покупателю, претендующему на применение налогового вычета, нужно иметь:

счет-фактуру на сумму предоплаты, оформленный и выставленный продавцом в соответствии с обязательными требованиями статьи 169 НК РФ;
документы, подтверждающие фактическое перечисление суммы предоплаты;
договор, предусматривающий перечисление предоплаты.

Счет-фактура на предоплату

К вычету принимается сумма НДС, предъявленная продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав и уплаченная покупателем в составе авансового платежа

В пункте 4 статьи 164 НК РФ определено, что при получении предоплаты НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110, так как налоговая база в этом случае определяется с учетом налога

В пункте 2 статьи 169 НК РФ записана такая норма: счета-фактуры, в которых неправильно заполнены обязательные реквизиты, не являются основанием для применения налогового вычета. Отныне это правило в полной мере относится не только к отгрузочным, но и к авансовым счетам-фактурам

У продавца, получившего от покупателя предоплату, с 2009 года появилась обязанность предъявить ему сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма налога определяется расчетным методом в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса.
Сумму НДС продавец указывает в счете-фактуре, который выписывается на сумму предоплаты. С 2009 года такой счет-фактуру продавец должен выставить покупателю. В пункте 3 статьи 168 НК РФ определен срок, в течение которого продавцу нужно выставить счет-фактуру, - пять календарных дней, считая со дня получения суммы предоплаты.

В пункте 5.1 статьи 169 Кодекса приведен перечень обязательных реквизитов для авансового счета-фактуры:

порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;
номер платежно-расчетного документа;
наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав и определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Как видим, обязательные реквизиты авансового счета-фактуры отличаются от реквизитов, которые предусмотрены в пункте 5 статьи 169 НК РФ как обязательные для счета-фактуры, оформляемого при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав. Так, в авансовом счете-фактуре не заполняются данные о грузополучателе и грузоотправителе, единицах измерения и количестве товаров, цене за единицу товаров, стоимости без НДС, стране происхождения товаров и номере таможенной декларации. При оформлении авансового счета-фактуры в соответствующих строках можно поставить прочерки.

На что нужно обратить внимание при заполнении счета-фактуры на предоплату? Дата счета-фактуры должна быть указана в рамках установленного пятидневного срока. Пятая строка в «шапке» авансового счета-фактуры при денежной форме расчетов не может быть пустой - в нее нужно вписать реквизиты платежно-расчетного документа, по которому перечислена предоплата. В счете-фактуре на предоплату указывается не прямая, а расчетная ставка НДС.
Возникает вопрос: в какой графе табличной части счета-фактуры отражается сумма полученной предоплаты - 5 или 9? Поскольку сумма предоплаты включает в себя НДС, ее следует указывать в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога». А в графе 5 авансового счета-фактуры ставится прочерк.
Исходя из новых требований пункта 5.1 статьи 169 НК РФ, в графе 1 табличной части авансового счета-фактуры недостаточно вписать слово «Предоплата» или «Аванс». В ней также нужно отразить наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, за которые получена предоплата 1 .

Полученный от поставщика счет-фактуру покупатель должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, в котором принимается к вычету сумма авансового НДС. Кроме того, данную сумму налогового вычета покупатель отражает в налоговой декларации по НДС за этот же .

Документы на перечисление предоплаты

Принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом к уплате в составе авансовых платежей, покупатель может только при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты. Это условие зафиксировано в пункте 9 статьи 172 НК РФ. Если платежные документы отсутствуют, покупатель не имеет права на применение налогового вычета.

Обратите внимание

Авансы без НДС

В некоторых случаях при получении авансовых платежей налогоплательщики-продавцы не исчисляют НДС. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ в налоговую базу не включается предоплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, установленному Правительством РФ (налогоплательщиками, определяющими момент определения налоговой базы согласно пункту 13 статьи 167 НК РФ);

которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Напомним, что Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержден постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468.

Обратите внимание: термин «перечисление» употреблен в указанной норме Налогового кодекса не случайно. Значит, речь идет не о любой форме платежа, а именно о безналичном перечислении денежных средств. Соответственно платежным документом, подтверждающим право покупателя на применение налогового вычета, в первую очередь является на перечисление предоплаты на банковский счет продавца.

Если расчет осуществляется наличными денежными средствами, то требование пункта 9 статьи 172 НК РФ не соблюдается.

Такие документы, как кассовые чеки, приходные кассовые ордера, бланки строгой отчетности, не дают покупателю права принять к вычету сумму авансового НДС.

Чтобы покупатель не потерял права на вычет НДС с предоплаты, рекомендуем налогоплательщикам своевременно заключать дополнительные соглашения о перечислении предоплаты.

Аналогичные проблемы возникают, если предоплата осуществляется в неденежной форме. Предположим, покупатель рассчитывается с поставщиком ценными бумагами до момента поставки. В этом случае расчеты оформляются не платежно-расчетным документом, а актом передачи ценных бумаг. Он свидетельствует о том, что покупатель передает поставщику ценные бумаги, но действия по перечислению предоплаты, к сожалению, не происходит. Поскольку требования главы 21 НК РФ не выполняются, покупатель не вправе применить налоговый вычет с суммы предоплаты, переданной поставщику в неденежной форме - в виде ценных бумаг.

Договор с условием предоплаты

Как установлено в пункте 9 статьи 172 НК РФ, одним из обязательных условий применения вычета НДС по предоплате является наличие договора между продавцом и покупателем, в котором предусмотрено, что отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется после перечисления предоплаты.

Допустим, договором не предусмотрено перечисление предоплаты, а покупатель все-таки уплатил продавцу аванс. Тогда подобная ситуация чревата тем, что покупатель может потерять право на применение налогового вычета с суммы перечисленной предоплаты.

Восстановление НДС с предоплаты

Когда покупатель получает от поставщика товары (имущественные права, услуги, результаты выполненных работ) и принимает их к учету, у него появляется право на применение вычета суммы НДС, предъявленной ему поставщиком в момент отгрузки. С 2009 года в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ, покупатель обязан восстановить сумму НДС с предоплаты, ранее принятую к вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если покупатель произвел частичную предоплату, а поставка осуществляется на большую сумму, то к вычету принимается вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре на отгрузку, а восстановление авансового НДС производится в том размере, в котором он был принят к вычету.

Допустим, покупатель, перечисливший продавцу аванс, по тем или иным причинам не принимал к вычету сумму НДС с предоплаты. Тогда ему в момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также при расторжении договора или изменении его условий не нужно восстанавливать сумму авансового НДС

Возможна обратная ситуация: сумма предоплаты оказалась больше, чем стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Тогда покупатель должен восстановить сумму авансового НДС только в части, которая относится к данной отгрузке. Остальную часть авансового налога нужно будет восстановить в том налоговом периоде, в котором покупатель получит товары (работы, услуги) в счет оставшейся суммы предоплаты.

В новой редакции главы 21 НК РФ предусмотрены еще две ситуации, когда покупатель должен восстановить НДС с предоплаты. Такая обязанность возникает у него, если происходит расторжение договора или меняются его условия в сторону уменьшения объема поставки и сумма предоплаты возвращается. В этих случаях у продавца появляется право принять к вычету сумму НДС, начисленную к уплате при получении предоплаты (п. 5 ст. 171 НК РФ). А покупатель в свою очередь обязан восстановить сумму авансового НДС, принятую ранее к вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Значит, восстановление НДС покупатель осуществляет в том налоговом периоде, в котором происходит расторжение или изменение условий договора и продавцом осуществляется возврат соответствующих сумм предоплаты. Возврат денежных средств подтверждается документально. Причем это могут быть не только банковские или кассовые документы, свидетельствующие о возврате денег покупателю, но и соглашение сторон сделки о зачете суммы аванса по одному договору в счет предоплаты по другому договору между ними.

В чем заключается процедура восстановления авансового НДС? Для восстановления налога покупатель использует авансовый счет-фактуру поставщика, на основании которого ранее был применен налоговый вычет. Этот счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, в котором у покупателя возникает обязанность по восстановлению налога. При заполнении декларации по НДС за этот же налоговый период покупатель должен отразить в ней сумму восстановленного налога.

Переходные правила

В Законе № 224-ФЗ установлены специальные правила по применению новых норм пунктов 1 и 3 статьи 168 НК РФ в 2009 году. Напомним, что в них говорится об обязанности поставщика при получении предоплаты предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную с аванса, и выставить ему счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. Согласно пункту 11 статьи 9 Закона № 224-ФЗ данные положения статьи 168 Налогового кодекса следует применять при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 1 января 2009 года.

При применении переходных правил необходимо учитывать следующее. Они касаются только тех норм главы 21 Налогового кодекса РФ, которые предусматривают выставление авансовых счетов-фактур покупателям. Для новых положений статей 169, 171 и 172 НК РФ, которые регламентируют порядок заполнения авансового счета-фактуры и применения налоговых вычетов покупателями, законодатель не предусмотрел переходных правил. Следовательно, эти нормы главы 21 Налогового кодекса применяются с момента вступления в силу Закона № 224-ФЗ - с 1 января 2009 года.

Правила статей 169, 171 и 172 НК РФ целесообразно применять в совокупности с новыми поло-жениями статьи 168 НК РФ в отношении предоплаты, которая осуществлена с 1 января 2009 года.

Для применения нового вида налоговых вычетов организациям-покупателям рекомендуется ввести отдельный субсчет к счету . Назвать его можно так: «НДС с предоплаты». Введение нового субсчета к счету следует отразить в рабочем плане счетов, который утверждается в качестве приложения к учетной политике

До 2009 года на продавца не возлагалась обязанность выставлять покупателю авансовый счет-фактуру. Но если продавец все же передавал покупателю такой счет-фактуру, это не считалось ошибкой и не приводило ни к каким налоговым последствиям. В пункте 13 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 указано, что покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде предоплаты, счета-фактуры по данным средствам в книге покупок не регистрируют. Следовательно, счета-фактуры, выписанные поставщиками на сумму предоплаты, полученную до 2009 года, не дают покупателям права на применение налогового вычета.

НДС с предоплаты: бухучет у покупателя

В связи с изменениями, появившимися в главе 21 НК РФ, с 2009 года организациям придется отражать в бухучете операции по вычету авансового НДС и восстановлению этой суммы налога. Поскольку нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают способа отражения таких операций, организациям придется его разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Основной вопрос для покупателей заключается в следующем: как отразить в бухучете сумму НДС с предоплаты, предъявленную продавцом и подлежащую вычету? На практике у организаций-продавцов для отражения вычета авансового НДС широко применяется счет субсчет «НДС с предоплаты». На наш взгляд, покупателям удобнее всего использовать этот же счет для начисления суммы авансового НДС, подлежащего вычету. При восстановлении суммы НДС с предоплаты соответственно нужно применять тот же счет, с помощью которого была начислена сумма налога, принятая к вычету.

Покажем на примере, как в бухгалтерском учете у покупателя отражаются операции по налоговому вычету и восстановлению суммы НДС с предоплаты.

Пример

ОАО «Заря» (поставщик) и ООО «Восход» (покупатель) в феврале 2009 года заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки - 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). По условиям договора покупатель должен перечислить поставщику предоплату в размере 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). ООО «Восход» перечислило предоплату поставщику на расчетный счет в середине марта 2009 года. На следующий день после получения денежных средств ОАО «Заря» выставило покупателю счет-фактуру на сумму полученной предоплаты, в котором была указана сумма авансового НДС - 36 000 руб.

Поставка товаров осуществлена в апреле 2009 года. ОАО «Заря» выставило покупателю счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров, в котором отражена сумма НДС в размере 54 000 руб. После этого ООО «Восход» уплатило поставщику оставшуюся сумму задолженности.

В бухгалтерском учете ООО «Восход» (покупателя) данные операции отражены такими записями:

- 236 000 руб. - перечислена сумма предоплаты ОАО «Заря»;

Дебет субсчет «ндс с предоплаты» кредит субсчет «ндс с предоплаты»
- 36 000 руб. - отражена сумма НДС с предоплаты;

Дебет субсчет «расчеты по ндс» кредит субсчет «ндс с предоплаты»
- 36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС с предоплаты;

- 300 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;

- 54 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет субсчет «ндс с предоплаты» кредит субсчет «расчеты по ндс»
- 36 000 руб. - восстановлена сумма НДС с предоплаты;

Дебет субсчет «расчеты по ндс» кредит субсчет «ндс по приобретенным товарам»
- 54 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по принятым к учету товарам;

- 236 000 руб. - сумма предоплаты зачтена в счет расчетов за приобретенные товары;

Дебет субсчет «расчеты по приобретенным товарам» кредит
- 118 000 руб. (354 000 руб. – 236 000 руб.) - перечислена ОАО «Заря» оставшаяся сумма задолженности за приобретенные товары.

Сложные вопросы по исчислению НДС с авансов

Вопрос 1. Продавец получил от покупателя предоплату по договору, условиями которого предусмотрена поставка 100 различных наименований товаров швейных изделий с конкретными ценами. При этом на момент предоплаты точно неизвестно, какое именно количество товаров каждого наименования будет отгружено. Как в этом случае заполнить авансовый счет-фактуру? Можно ли в нем отразить общее наименование товаров, или нужно заполнять 100 строк с конкретными наименованиями товаров?

Если в договоре предусматривается поставка большого количества товаров из одной товарной группы, продавец может в авансовом счете-фактуре вписать их общее наименование

Согласно пункту 5.1 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре на предоплату следует указывать наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав. Каким образом указывать товары разных наименований - построчно или в единой строке, Налоговый кодекс не регламентирует.

По мнению автора, если в договоре предусматривается поставка большого количества товаров из одной товарной группы, продавец может в авансовом счете-фактуре вписать их общее наименование, например «предоплата за швейную продукцию по договору от… №…».

Вопрос 2. Покупатель перечислил продавцу аванс под предстоящую поставку товаров, облагаемых НДС. В дальнейшем эти товары покупатель будет использовать для осуществления операций, освобождаемых от НДС. Продавец выставил покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты. Вправе ли покупатель принять к вычету сумму НДС, указанную в этом счете-фактуре?

Если приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права предназначены исключительно для осуществления операций, не облагаемых налогом, то суммы «входного» НДС нужно учитывать в стоимости этих приобретений. К вычету принимаются только суммы налога, предъявленные продавцом по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые будут использованы для осуществления облагаемых операций.

Данное правило касается сумм НДС, предъявленных продавцом, как при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), так и при получении предоплаты.

С 2009 года продавец, получивший предоплату, включающую сумму НДС, выставляет покупателю счет-фактуру. Но покупатель не вправе применить налоговый вычет по такому счету-фактуре, если приобретаемые товары будут использованы для осуществления необлагаемых операций.

Поскольку покупатель не принимает к вычету сумму авансового НДС, у него в момент получения товаров, облагаемых налогом, не возникает обязанности, предусмотренной в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, по восстановлению суммы налога с предоплаты. Значит, в бухгалтерском учете сумму авансового НДС покупателю отражать не нужно.

В момент отгрузки товаров, облагаемых НДС, продавец выставляет покупателю счет-фактуру на отгруженные товары. Поскольку товары будут использованы для осуществления необлагаемых операций, НДС по отгрузочному счету-фактуре к вычету также не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных товаров.

В бухгалтерском учете покупателя при осуществлении такой операции нужно сделать следующие записи:

Дебет субсчет «авансы выданные» кредит
- отражена сумма предоплаты с НДС, перечисленная поставщику;

Дебет кредит субсчет «расчеты по приобретенным товарам»
- учтена стоимость приобретенных товаров без учета НДС;

Дебет субсчет «ндс по приобретенным товарам» кредит
- отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет кредит субсчет «ндс по приобретенным товарам»
- учтена сумма НДС в стоимости приобретенных товаров;

Дебет субсчет «расчеты по приобретенным товарам» кредит субсчет «авансы выданные»
- зачтена сумма предоплаты в счет расчетов за приобретенные товары.

Вопрос 3. Организация-покупатель осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые операции. Должна ли она вести раздельный учет по суммам «входного» налога, относящимся к оплате, перечисленной поставщикам в счет предстоящей поставки товаров, одновременно используемых в облагаемых и необлагаемых операциях?

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций. При этом речь идет только о суммах налога по приобретенным товарам (работам, услугам). О необходимости вести раздельный учет по суммам НДС, относящимся к предоплате, в пункте 4 статьи 170 НК РФ не говорится.

Следовательно, налогоплательщикам не нужно вести раздельный учет (согласно п. 4 ст. 170 НК РФ) по суммам НДС, перечисленным в составе предоплаты поставщикам за товары (работы, услуги), используемые одновременно для осуществления облагаемых и необлагаемых операций. В расчете пропорции, который производится по итогам налогового периода в рамках раздельного учета, суммы авансового НДС не учитываются.

Таким образом, перечислив предоплату, покупатель в общем порядке на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ имеет право принять к вычету НДС, предъявленный согласно счету-фактуре продавца с суммы предоплаты.

В том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ, покупатель в полной сумме восстанавливает налог, ранее принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). А затем уже в соответствии с нормами пункта 4 статьи 170 НК РФ он принимает к вычету сумму «входного» налога, относящегося к части товаров, предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС. Чтобы правильно рассчитать эту сумму налога, покупатель обязан вести раздельный учет по правилам, предусмотренным в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Вопрос 4. Покупатель 30 марта 2009 года перечислил продавцу предоплату с НДС. Продавец 1 апреля осуществил поставку товаров, предусмотренную по договору. Деньги поступили на расчетный счет продавца 2 апреля. Должен ли продавец выставлять покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты? Имеет ли право покупатель на применение налогового вычета по предоплате?

Если продавец отгрузил товары раньше, чем сумма предоплаты от покупателя поступила на счет продавца, авансовый счет-фактура не выставляется

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ налогоплательщики-продавцы при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляют соответствующие счета-фактуры покупателям не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты.

В данной ситуации продавец осуществляет отгрузку товаров раньше, чем он получил предоплату от покупателя. При таких обстоятельствах продавец не должен оформлять авансовый счет-фактуру и выставлять его покупателю.

Для покупателя суммы перечисленной оплаты являются авансовым платежом, поскольку они были перечислены продавцу раньше даты получения и принятия к учету товаров. Одним из обязательных условий принятия к вычету суммы НДС с предоплаты является авансовый счет-фактура, полученный от продавца. Это определено в пункте 9 статьи 172 НК РФ. Но в данной ситуации продавец не выставляет покупателю авансовый счет-фактуру, поэтому у покупателя не появляется права на принятие к вычету суммы НДС с предоплаты.

При осуществлении поставки продавец выставляет покупателю счет-фактуру на отгруженные товары. В этом счете-фактуре продавец вправе не заполнять строку 5 «К платежно-расчетному документу», поскольку деньги получены от покупателя после даты отгрузки. Если продавец все же заполнит строку 5 в счете-фактуре, это не считается ошибкой.

Вопрос 5. Организация является комиссионером. В рамках договора комиссии она получает от покупателя предоплату и отгружает ему товары комитента. Должен ли комиссионер с 2009 года выставлять покупателю счет-фактуру при получении от него предоплаты? Нужно ли авансовый счет-фактуру передавать комитенту? Имеет ли право покупатель принять к вычету сумму НДС, указанную в авансовом счете-фактуре, выставленном комиссионером?

При выполнении обязанностей по договору комиссии организация-ко миссионер, участвующая в расчетах, выполняет перед покупателями все обязанности, возложенные главой 21 НК РФ на комитента-налогоплательщика. С 2009 года при получении от покупателей предоплаты комиссионер должен выставлять им авансовые счета-фактуры. Иначе покупатели не смогут реализовать право на получение налогового вычета по суммам предоплаты, предоставленное им согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ.

По договору с покупателем комиссионер выступает в качестве продавца. Поэтому в счете-фактуре на предоплату, который выставляется покупателю, комиссионер указывает свои реквизиты как продавец. Этот счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует.

В письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ было разъяснено, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем, принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.

Следовательно, суммы предоплаты, полученные комиссионером от покупателей, в целях исчисления НДС учитываются комитентом в составе поступившей предоплаты. Поэтому комитент на основании авансового счета-фактуры, выписанного комиссионером в адрес покупателя, должен составить собственный счет-фактуру на сумму предоплаты, полученной для него комиссионером от этого покупателя. При оформлении такого счета-фактуры комитент указывает дату составления счета-фактуры, соответствующую дате, указанной в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю. Комитент регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж и отражает в налоговой декларации сумму НДС с предоплаты, начисленную к уплате в бюджет.

Покупатель, получив от организации-комиссионера счет-фактуру на предоплату, имеет право принять указанную в нем сумму НДС к вычету при соблюдении требований, перечисленных в пункте 9 статьи 172 НК РФ.

Вопрос 6. По условиям посреднического договора комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из предоплаты, полученной им от покупателей в пользу комитента. Таким образом, в заключенном договоре на оказание посреднических услуг отсутствует обязательство комитента о перечислении комиссионеру предоплаты. Должен ли комиссионер в этом случае выставлять комитенту счет-фактуру на предоплату в части удержанного комиссионного вознаграждения? Как правильно заполнить строку 5 этого счета-фактуры? Имеет ли право комитент на применение налогового вычета по такому счету-фактуре?

Комиссионер получает комиссионное вознаграждение путем удержания средств из суммы авансов, полученных от покупателей и причитающихся комитенту. Если такое удержание производится до даты выполнения комиссионного поручения по отгрузке товаров, то эта сумма вознаграждения является для комиссионера предоплатой. Поэтому комиссионер составляет счет-фактуру и отражает в нем сумму удержанного комиссионного вознаграждения.

В качестве продавца в таком счете-фактуре указывается комиссионер, а в качестве покупателя - комитент, который приобретает посреднические услуги. При этом комитент фактически не перечисляет комиссионное вознаграждение комиссионеру. Поскольку у продавца (комиссионера) отсутствует платежный документ на перечисление предоплаты покупателем (комитентом), в строке 5 счета-фактуры на комиссионное вознаграждение ставится прочерк.

Счет-фактуру на сумму предоплаты в части комиссионного вознаграждения комиссионер регистрирует в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получен аванс от покупателя в пользу комитента и из него удержано комиссионное вознаграждение. Исчисленную сумму налога с предоплаты в части комиссионного вознаграждения комиссионер отражает в налоговой декларации по НДС в этом же налоговом периоде.

Второй экземпляр счета-фактуры на сумму предоплаты в части комиссионного вознаграждения комиссионер вправе выставить комитенту на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ. Но комитент, к сожалению, не сможет на основании этого счета-фактуры принять к вычету указанную в нем сумму НДС. Дело в том, что у комитента нет платежных документов, подтверждающих перечисление данной суммы предоплаты комиссионеру, и в счете-фактуре осталась незаполненной строка 5 (то есть один из обязательных реквизитов счета-фактуры, предусмотренных в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ). Таким образом, не соблюдается условие для принятия к вычету суммы НДС с предоплаты, установленное в пункте 9 статьи 172 Налогового кодекса.

1. Образец заполнения авансового счета-фактуры приведен в статье «Получена предоплата: нюансы в исчислении НДС и оформлении счета-фактуры» // РНК, 2008, № 21. - Примеч. ред.

В статье разберемся с тем, как учитываются в бухгалтерии взаимоотношения с покупателями. Какой счет используется для учета покупателей, какие проводки выполняются. Рассмотрены проводки при обычной продаже, при получении аванса от покупателя или векселя.

Для учета расчетов с покупателями используется счет 62 «Расчеты с покупателями», по дебету которых отражается задолженность покупателя перед продавцом, а по кредиту – оплата за товар, работы, услуги.

Покупатели могут рассчитаться с продавцом либо после получения товара, либо, внеся предоплату, то есть перечислив аванс на расчетный счет продавца. Оплата покупателем товара производится на основании выставленного счета на оплату, образец которого можно посмотреть .

Учет расчетов с покупателями при продаже

Выручка от продажи товаров (работ, услуг) признается доходом от обычного вида деятельности и отражается по кредиту счета 90 “Продажи”.

Если же продажа разовая и не является обычным видом деятельности предприятия (например, продажа основного средства), то выручка отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Подробно эти два счета 90 и 91 будут рассмотрены чуть позже, они интересные и не похожие на другие счета, имеют свои особенности. С продажной стоимости товаров (работ, услуг) необходимо рассчитать НДС и направить его к уплате.

Проводки по счету 62 при обычной продаже:

Дебет	Кредит	Название операции
		Отражена выручка от реализации товара (работ, услуг)
		Начислен НДС по реализованным товарам (работам, услугам)
		Отражена выручка от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов
		Начислен НДС по реализованным активам
		Получена оплата от покупателя

Учет аванса полученного при расчетах с покупателями

Если покупатель оплачивает товар заранее и перечисляет аванс, то для учета расчетов с покупателями в данном случае на счете 62 открывается субсчет 2 «аванс полученный», при этом на субсчете 1 будут отражаться расчеты с покупателями в общем случае.

Проводки по учету авансов полученных (счет 62)

Дебет	Кредит	Название операции
	62.Аванс полученный	От покупателя поступил аванс на расчетный счет
76.НДС с авансов полученных		Начислен НДС с полученного аванса
		Отражена выручка от реализации товара
		Начислен НДС по реализованным товарам
62.Аванс полученный		Зачет аванса в счет погашения задолженности
	76.НДС с авансов полученных	Принят к вычету НДС в связи с реализацией товара, оплаченного авансом

Учет векселей полученных от покупателя:

Если покупатель выдал продавцу простой вексель, его нужно учитывать на субсчете 3 «Вексель полученный» счета 62. После продажи продукции проводкой Д51 К62.Вексель полученный – данный вексель погашается.

Если номинальная стоимость полученного векселя превышает стоимость продажи, то сумма превышения отражается проводкой Д62.Вексель полученный К 90/1.

Проводки по счету 62 при оплате векселем:

Счет 62 в инфографике. Типовые проводки

На рисунке ниже представлены основные проводки счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Типовые проводки по счету 62

Пример учета расчетов с покупателями и заказчиками. Проводки

По сути дела, на счете 62 «Расчеты с покупателями» отражается задолженность покупателя перед продавцом, то есть дебиторская задолженность. Проводки по счету 62 выполняются в момент совершения продажи, то есть в момент .

Таким образом, на счете 62 отражаются расчеты с покупателями и на нем могут быть открыты 3 субсчета:

субсчет 1 – для отражения расчетов по обычной продаже;
субсчет 2 – для учета полученного аванса;
субсчет 3 – для учета полученных векселей.

В следующей статье мы рассмотрим как производить бухгалтерский учет кредиторской задолженности: “ “.

Видео-урок “Расчет с покупателями и заказчиками. Счет 62”

В данном видео-уроке разбирается бухгалтерский счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, рассматриваются типовые проводки и примеры. Ведет урок главный бухгалтер Гандева Н.В. (преподаватель, эксперт сайта “Бухгалтерия для чайников”). Нажмите для просмотра видео ⇓

Как определить НДС с авансов полученных? Как его правильно рассчитать? Для начала давайте определимся, что включается в понятие "аванс". В заключенных договорах поставки часто при расчетах за продукцию предполагается предоплата (аванс) в счет будущих поставок. Авансы – это гарантия оплаты за всю партию товара в будущем. К тому же с полученных сумм за продукцию у налогоплательщика возникает обязанность по уплате НДС с авансов полученных.

Здесь возникает такая ситуация: сумма НДС включается в сумму полученной продукции. К тому же, НДС начисляется при непосредственной отгрузке товара. Здесь есть вероятность двойного налогообложения, если бы не тот факт, что компания может получить вычет НДС с авансов при определенных условиях. Рассмотрим эти условия подробнее.

Согласно п.1 ст.146 НК объект обложения НДС возникает в том случае, когда компания осуществляет операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ. В момент получения авансов от заказчиков и покупателей компания также обязана начислить НДС по расчетной ставке 10/110 (по продуктам, детским товарам и пр.) или 18/118 (по остальным товарам). Налоговой базой в данном случае является общая сумма предоплаты с НДС (ст.154 НК).

Что такое аванс (предоплата)? Это сумма оплаты за товары (работы, услуги), полученная поставщиком до момента фактической отгрузки этого товара (работ, услуг) (на основании п.1 ст.487 ГК).

При получении аванса необходимо выписать счет-фактуру в 2-х экземплярах в пятидневный срок (считаем календарные дни): один экземпляр – для покупателя (ст.168 НК), второй для вас, который необходимо зарегистрировать в книге продаж.

При наступлении реализации товара (услуги) вы выставляете (ст.168 НК) еще один счет-фактуру на отгруженный товар снова в 2 экземплярах (для вас и покупателя), регистрируете его снова в книге продаж.
Одновременно с этим вы регистрируете счет-фактуру на аванс в книге покупок.

Итак, в какой момент можно сделать вычет НДС с полученных авансов? Здесь должны быть выполнены следующие условия: НДС с предоплаты должен быть перечислен в бюджет, а товары (работы, услуги) реализованы (п.8 ст.171 НК).

Рассмотрим вычет НДС с авансов полученных на примерах.

Пример 1.

ООО «Рябинушка» заключает с покупателем ООО «Альянс» договор поставки на хозяйственные товары в феврале 2013. Сумма договора составила 236 000 рублей (из них 36 000 руб. – НДС). 10 февраля ООО «Рябинушка» получает от ООО «Альянс» предоплату в сумме 50% от общей суммы договора 118 000 рублей, что оговаривается в условиях поставки.

Произведем расчет НДС с аванса полученного.

118 000 x 18/118% = 18 000рублей.

Д-т 51 К-т 62-2 «Авансы полученные» = 118 000 руб. – на расчетный счет поступили денежные средства в виде предоплаты

Д-т 76-АВ «НДС по авансам полученным» - К-т 68 = 18 000 – начислен НДС с аванса

Составляем счет-фактуру на аванс и передаем 1 экземпляр покупателю.

В мае 2013 года ООО «Рябинушка» отгружает хозтовары покупателю. Выставляем счет-фактуру на отгрузку, и принимаем к вычету аванс. В бухгалтерском учете делаем проводки по этим операциям

1.Д- 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 = 236 000 руб. – отгружены товары покупателю

2.Д- 90 К-т 68 =36 000 руб. – начислен НДС с отгруженных товаров

3.Д-т 68 К-т 76-АВ «НДС по авансам полученным» = 18000 руб. – принимаем к учету вычет НДС с аванса

4.Д-т 62-2 «Авансы полученные» - Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на сумму 118 000 руб. – зачтен аванс от ООО «Альянс».

Т.е. за первый квартал ООО «Рябинушка» перечислит 18 000 руб. НДС, а за второй квартал 2013 года:

36 000 -18 000 = 18 000 рублей.

Если возвращен аванс

При возвращении предоплаты в случае расторжения договора компания также имеет право на вычет НДС с авансов. Реализовать это право можно только в течение года с момента возврата аванса.
Делаем проводки в учете.

Д-т 62 «Авансы полученные» К-т 51 – с расчетного счета произведен возврат аванса покупателю

Д- 68 К-т 76-АВ «НДС по авансам полученным» - НДС с аванса принят к вычету.

Авансовый счет-фактура при этом должна быть зарегистрирована в книге покупок.

Бывают ситуации, когда вы не можете вернуть аванс покупателю, с которого уже начислен и уплачен НДС. Если покупатель, которому вы возвращаете аванс, ликвидирован, например, то вычет НДС с авансов вы не сможете вернуть. Тогда полученный аванс учитывается в составе внереализационных доходов в полном размере. К сожалению, уже уплаченный аванс нельзя принять к вычету, а также списать в затраты, поскольку не выполняется условие принятия к вычету авансов: реализации товара не было (п.6 ст.172 НК) и аванс не возвращен покупателю (п.5 ст.171 НК).

Как заполнить книгу продаж читайте .

Бесплатная книга

Скорее в отпуск!

Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".

Мы разобрались с поставщиками, теперь перейдем к покупателям. Как ведется учет покупателей, в чем особенности расчетов с ними, какие проводки по счету 62 отражают взаиморасчеты с покупателями в общем случае, при получении от них авансов или векселей.

Покупатели – это физические или юридические лица, которым организация продает товары, продукцию и прочие материальные ценности и активы. Учет расчетов с покупателями ведется на 62 счете бухгалтерского учета. На сч.62 может вестись аналитический учет по каждому отдельному покупателю. На этом же счете могут отражаться оказанные услуги и выполненные работы.

Счет 62 – активно-пассивный, то есть на нем ведется учет . Подробнее этот счет анализировался в , почитайте.

На счете 62 могут быть открыты несколько субсчетов:

Субсчет 1 – для учета расчетов в общем случае;
Субсчет 2 – для учета полученных авансов;
Субсчет 3 – для учета полученных векселей.

Учет расчетов с покупателями

Дебет сч. 62 отражает стоимость отгруженных товарно-материальных ценностей, то есть здесь формируется дебиторская задолженность покупателя перед организацией (выручка от продажи).

Дебет сч.62 корреспондирует с кредитом счетов учета продаж или прочих доходов, расходов. используется при реализации покупателю товаров, продукции, когда это является обычным видом деятельности организации. используется при разовых продажах активов: основных средств, материалов, нематериальных активов, когда это не является обычным видом деятельности предприятия — проводки Д62 К90/1 или Д62 К91/1.

Кредит сч. 62 отражает получение оплаты от покупателя, то есть погашение имеющейся задолженности. Кредит сч.62 корреспондирует с дебетом счетов учета денежных средств (сч.50, 51, 52, 55) – проводки Д50 (51, 52, 55) К62.

Стоимость реализованных товарно-материальных ценностей отражается по дебету сч.62 с учетом НДС.

Если организация является плательщиком данного налога, то необходимо его начислить в соответствии с применяемой ставкой и платить его в бюджет. Начисление налога на добавленную стоимость отражается с помощью проводки Д90/3 (91/2) К68/НДС (в зависимости от того, что продается). Уплата налога отражается с помощью проводки Д68/НДС К51.

Данные проводки отражаются при обычной продаже, когда организация отгружает ТМЦ, а покупатель после этого их оплачивает.

В этом случае сч.62 ведет себя, как активный: по дебету отражается дебиторская задолженность (актив), по кредиту погашение задолженности (уменьшение актива).

Бухгалтерские проводки по счету 62 в общем случае:

Учет авансов полученных

Возможен и другой вариант расчетов с покупателями, когда организация сначала получает предоплату от покупателя (аванс), после чего производит отгрузку. Учет расчетов будет вестись несколько по-другому.

Прежде всего, открывается дополнительный субсчет 2 «Авансы полученные. При этом на первом субсчете ведется учет расчетов в общем случае.

Получение предоплаты отражается с помощью проводки Д51 К62/2, при этом формируется кредиторская задолженность продавца перед покупателем.

Если организация является плательщиком НДС, то с полученного аванса она должна выделить налог для уплаты его в бюджет. Для этого можно воспользоваться дополнительным счетом 76, на котором открывается субсчет «НДС с авансов полученных». Проводка по начислению налога к уплате с полученного аванса имеет вид: Д76/НДС с авансов К68/НДС, выполняется проводка в день получения аванса.

С реализованных товаров также нужно начислить НДС к уплате проводкой Д90/3 К68.НДС, проводка выполняется в день отгрузки.

После того, как отгрузка произведена, необходимо зачесть полученный аванс в качестве оплаты за отгруженные ценности с помощью проводки Д62/2 К62/1.

Что касается НДС, то видим, что налог начислен к уплате дважды: с аванса и с реализации. Конечно, в двойном размере уплачивать организация его не будет, поэтому необходимо вычесть НДС с аванса, для этого выполняется проводка Д68/НДС К76/НДС с авансов.

В случае получения предоплаты от покупателя сч.62 будет вести себя как пассивный: по кредиту формируется кредиторская задолженность (пассив), по дебету погашение задолженности (уменьшение пассива).

Именно поэтому сч.62 является активно-пассивным, так как может вести себя как пассивный и как активный счет.

Проводки по учету полученных авансов:

Учет векселей полученных

Еще один способ получить оплату от покупателя за отгруженные ценности, это получить от него вексель в счет обеспечения возникшей дебиторской задолженности. Полученные векселя отражаются на субсчете 3 сч.62.