Главная / Приказы

Рбп убытки прошлых лет. Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде

Убыток может быть двух видов — первый — финансовый результат, второй — убыток по конкретным операциям. Если первый убыток организация вправе перенести на будущие периоды путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов, то второй — так называемый приравненный к расходам вид убытков.

Зарегистрируйтесь на курс «Н ». Вы научитесь вести учет доходов без ошибок, отражать расходы и определять налоговую базу, рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность, создавать идеальную учётную политику.

1. Финансовый результат — убыток

Если финансовым результатом деятельности организации за налоговый период является не прибыль, а убыток, то организация вправе этот убыток перенести на будущее. Перенос убытка на будущее означает, что на сумму убытка (частично) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов.

Из этого правила есть исключение — нельзя переносить убыток по деятельности, облагаемой по ставке 0%.

Фактически законодатель предоставляет право налогоплательщикам снизить налоговые обязательства последующих периодов. Можно сказать, что это своего рода льгота, предоставляемая законодателем налогоплательщику.

Начиная с отчетности 2017 года порядок переноса такого убытка претерпел изменения. Однако в годовой отчетности за 2016 год порядок переноса убытков подчинен нормам законодательства 2016 года.

В 2016 году переносить убытки можно было в течение 10 — ти лет, следующих за годом, когда убыток был получен. Ограничения по сумме переносимого убытка нет. Таким образом организация вправе уменьшить свои налоговые обязательства до нуля. Этот порядок переноса убытков действует, включая отчетность за 2016 год. Т.е., представляя декларацию за 2016 год не позднее 28 марта 2017 года, организация вправе осуществить перенос убытков по «старым» нормам. И в уменьшение налоговой базы принимаются убытки 2006 и 2007 годов. Таким образом, можно сказать, что 2016 год — последний «нулевой» год по налогу на прибыль.

Начиная с 2017 года, порядок переноса убытков меняется. Новый порядок переноса убытка действует с 2017 по 2020 гг., т.е. фактически с отчетности за 2017 г. по отчетность за 2020 год включительно. Сумма переносимого убытка, которую организация вправе списать в текущем отчетном (налоговом) периоде, не может превышать 50% суммы налогооблагаемой прибыли, полученной за этот период (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Временное ограничение на перенос убытка снято.

2. Убыток, приравненный к расходам

К таким убыткам, переносимым в особом порядке относятся, например:

по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ)
по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ)
от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ)
других.

Рассмотрим наиболее часто встречающуюся ситуацию — убыток от реализации объектов основных средств.

Убыток от реализации объекта ОС образуется, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации ОС. Сумма убытка от реализации объекта ОС определяется на дату совершения операции (ст. 323 НК РФ). Списывать убыток налогоплательщик вправе начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был продан.

Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, исчисленного как разница (в месяцах) между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (т.е. на оставшийся срок полезного использования объекта ОС):

Уб.ОС = КМСПИ — КМЭОС , где:

КМСПИ - кол-во месяцев срока полезного использования;

КМЭОС - количество месяцев эксплуатации ОС до момента реализации объекта, включая месяц, в котором он был реализован.

В случае продажи ОС в отношении которого ранее была применена амортизационная премия, при продаже объектов ОС в отдельных ситуациях необходимо восстановить амортизационную премию. Обязанность восстановить амортизационную премию, которая ранее была принята в расходах, возникает при одновременном выполнении двух условий:

организация продает объект лицу, являющемуся взаимозависимым с организацией-продавцом
с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет.

При этом остаточная стоимость проданного объекта определяется:

если амортизационная премия в составе доходов не восстанавливается, то остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии и сумму начисленной амортизации
если амортизационная премия восстанавливается в составе доходов, то остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Необходимо отметить, что прибыль или убыток определяются отдельно по каждому реализованному объекту на основании данных аналитического учета.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Убытки, полученные фирмой в предыдущие годы, можно признать в качестве специфических расходов в последующих налоговых периодах. Механизм такого переноса предусмотрен Налоговым кодексом.

Другими словами, в следующих налоговых периодах фирма вправе (полную или ее часть), полученного в предыдущие годы (ст. 283 НК РФ).

Это, несомненно, один из самых действенных законных методов снижения налоговой нагрузки компании. Заметим, что это - не льгота, которую предоставляют "избранным", а всеобщее право. Пользуются им практически все фирмы. Поэтому сначала рассмотрим общие правила переноса убытков на будущее.

Обратите внимание: перенести на будущее можно только налоговый убыток, но не бухгалтерский. Ведь последний может включать расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Правила переноса

Переносить на будущее убытки нужно с учетом некоторых правил. Перечислим их.

1. Убыток можно перенести не более чем на 10 лет. Его можно учесть в любом налоговом периоде в течение этих десяти лет. Не перенесенный на ближайший год убыток можно перенести на следующий из оставшихся девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

2. Убытки погашают в порядке очередности их возникновения по годам. Первым нужно списывать убыток, полученный раньше. Вновь полученные убытки нужно учитывать в налоговой базе после того, как будут погашены предыдущие. Если фирма отказалась от списания более раннего убытка, она вправе начать признавать более поздний убыток (п. п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

3. Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами. При этом период времени, в течение которого можно уменьшать налоговую базу, не должен быть больше установленных 10 лет. Не списанные в этом промежутке убытки остаются непогашенными (абз. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ).

4. Признавать убытки можно как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов, если в них получена прибыль (Письмо Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/492).

5. Размер переносимого убытка не ограничивается - перенести можно как всю сумму убытка, так и его часть.

6. Фирма не имеет права переносить убытки по тем периодам, когда она не вела деятельность (Письмо Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-07-11/13).

Обратите внимание: для погашения некоторых специфических убытков можно использовать только прибыль по определенным видам деятельности компании:

Для убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств - прибыль от этой же деятельности (ст. 275.1 НК РФ);

Для убытка по операциям с ценными бумагами, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, - прибыль от операций с такими бумагами (ст. 280 НК РФ);

Для убытка по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, - прибыль от операций с такими же бумагами (ст. 280 НК РФ);

Для убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке, - прибыль от таких операций (ст. 304 НК РФ);

Для убытка от сделок по уступке или переуступке права требования - в особом порядке, установленном ст. 279 Налогового кодекса России.

Все эти правила дают широкие возможности снижать налоговую базу за счет "старых" убытков. Но следует помнить, что, уменьшив налоговую базу "под ноль", можно вызвать недовольство налоговой инспекции. Для нее убыточность фирмы является главным критерием для отбора на выездную проверку.

Лучше инспекторов "не дразнить" и оставлять к налогообложению хоть небольшую, но прибыль.

Пример. По итогам 2008 г. ЗАО "Актив" получило убыток по основной деятельности в размере 600 000 руб.

В следующие годы общество получало прибыль:

В 2009 г. - 350 000 руб.;

В 2010 г. - 250 000 руб.;

В 2011 г. - 150 000 руб.

С учетом налоговой политики фирмы бухгалтер распорядился этим убытком и перенес:

На 2009 г. - 300 000 руб.;

На 2010 г. - 200 000 руб.;

На 2011 г. - 100 000 руб.

Таким образом, на начало 2012 г. в учете "Актива" убыток 2008 г. будет списан полностью. За период с 2009 г. по 2011 г. фирма переносила убыток с тем, чтобы к налогообложению оставалась прибыль в сумме 50 000 руб.

Перенос убытка по итогам отчетного периода

Обратимся к Налоговому кодексу.

В нем сказано:

Убытки прошлых лет уменьшают налоговую базу текущего налогового периода;

Налоговый период - это календарный год или другой период времени, по окончании которого определяют налоговую базу и рассчитывают налог;

Налоговый период состоит из одного или нескольких отчетных периодов;

Налоговой базе текущего налогового периода соответствует налоговая база по итогам отчетного периода, который является составной частью налогового периода.

Такую цепочку рассуждений привели финансисты, обосновывая право фирм переносить убытки предыдущих лет по итогам не только налогового, но и отчетного периода (Письмо от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/383).

Обратите внимание: налоговую базу по налогу на прибыль определяют с начала года нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Ее размер определяют каждый отчетный период. Значит, и убыток, подлежащий переносу на будущее, учитывают при определении налоговой базы каждого отчетного периода.

Пример. В текущем году фирма по итогам каждого отчетного периода получала прибыль и уменьшала налоговую базу на часть убытка, полученного в прошлом году, по итогам отчетных периодов. Размер убытка - 150 000 руб. Сумму переносимого убытка бухгалтер считал нарастающим итогом:

В I квартале было перенесено 40 000 руб.;

За полугодие - 40 000 руб.;

За 9 месяцев - 50 000 руб.,

За год - 60 000 руб.

Перенесенными в текущем налоговом периоде нужно считать 60 000 руб. Сумма непогашенного убытка, которую фирма вправе продолжать переносить на следующие налоговые периоды, составляет 90 000 руб. (150 000 - 60 000).

Как подтвердить убыток

Начнем с примера.

Пример. ЗАО "Актив" в 2007 г. и 2008 г. получило убыток. По итогам 2009 г. образовалась прибыль, которую бухгалтер собирался уменьшить на часть убытка за 2006 г. Однако никаких документов, подтверждающих убыток 2006 г., он не обнаружил. Налоговую базу за 2009 г. "Актив" может уменьшить только на сумму убытка 2007 г. Убыток 2006 г. перенести на будущее нельзя.

Фирма может списывать убытки в течение 10 лет (ст. 283 НК РФ). Это значит, что хранить "первичку" нужно в течение всего этого срока.

После того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Документы бухгалтерской и налоговой отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, декларация по налогу на прибыль) не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают убыток (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. по делу N А56-25408/04).

Подтвердить сумму убытка можно только первичными документами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2006 г. по делу N А56-38131/2005).

Инспектор во время камеральной проверки может потребовать подтверждения права "на льготу" по налогу на прибыль. Для этого он просит представить документы, подтверждающие убытки (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание: возможность переноса убытков на будущее не является льготой. Это право каждой фирмы. Поэтому в указанном случае налоговый инспектор превышает свои полномочия.

Перенос убытков при реорганизации

Реорганизация компании не отменяет права переноса убытка. Компания-правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся до реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Обратите внимание: определять организацию-правопреемника в части исполнения налоговых обязательств нужно по нормам ст. 50 Налогового кодекса России.

Слияние

При слиянии компаний их правопреемником будет новая фирма, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ).

Пример. ООО "Пассив" по итогам 2008 г. получило налоговый убыток в сумме 100 000 руб. В 2009 г. ООО "Баланс" и ООО "Пассив" были реорганизованы в форме слияния. В результате слияния образовалось ООО "Форма".

Убыток в сумме 100 000 руб. ООО "Форма" вправе переносить на будущее до 2018 г. включительно.

Разделение

Правопреемники фирмы, прошедшей процедуру разделения, несут обязанности по уплате налогов. Но вопрос переноса убытков в такой ситуации налоговым законодательством не оговорен. В нем есть только отсылка к Гражданскому кодексу (п. 7 ст. 50 НК РФ).

Закон гласит: "при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством". Также установлен порядок, в соответствии с которым в передаточном акте и разделительном балансе должны быть положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в отношении всех его кредиторов и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Следовательно, долю участия правопреемников в исполнении налоговых обязательств определяют в соответствии с разделительным балансом.

По аналогии с этим можно предположить, что так же по доле, в которой к налогоплательщику перешли права и обязанности, должен быть разделен и налоговый убыток между несколькими правопреемниками.

Пример. По итогам 2008 г. ООО "Пассив" получило убыток (по данным как бухгалтерского, так и налогового учета). В 2009 г. прошла реорганизация общества в форме разделения: из ООО "Пассив" образовалось две организации - ООО "Дебет" и ООО "Кредит".

Каждый из правопреемников учитывает часть налогового убытка ООО "Пассив", определенную в разделительном балансе.

Присоединение, преобразование, выделение

При присоединении одной фирмы к другой правопреемником присоединенной компании (в части исполнения налоговых обязательств) является присоединившая ее организация (п. 5 ст. 50 НК РФ).

При преобразовании фирмы из одной организационно-правовой формы в другую правопреемником реорганизованной компании (в части исполнения обязанностей по уплате налогов) является вновь возникшая организация.

При выделении из состава фирмы других фирм правопреемство (в части исполнения налоговых обязательств) у выделившихся компаний не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.

Пример. ООО "Пассив" по итогам 2008 г. получило налоговый убыток - 100 000 руб. В 2009 г. из ООО "Пассив" было выделено ООО "Сторно".

Выделенное общество правопреемником "Пассива" не является. Право переноса убытка на будущее

Одной из налоговых новелл 2017 года является введение ограничения на признание убытков, сформированных в предыдущих налоговых периодах. В качестве своего рода компенсации "неудобств" законодатель одновременно отменил 10-летний лимит по переносу убытков на будущее. То есть теперь убытки можно списывать до полного исчерпания, что не позволял делать ранее действующий порядок. Однако на деле все оказалось не так просто.

Еще в 2016 году организации имели полное право за счет убытков прошлых лет полностью обнулить базу по налогу на прибыль. С начала 2017 года законодатель в этом довольно серьезно ограничил налогоплательщиков. Законом от 30 ноября 2017 г. N 401-ФЗ введен лимит на списание прошлых убытков - старые убытки могут уменьшать базу по налогу на прибыль текущего периода не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК). Надо сказать, что изначально предполагалось установить ограничитель на отметке 30 процентов от налоговой базы текущего периода. Однако, видимо, законотворцы признали, что это уже было бы слишком.
Очевидно, что введение ограничения на списание прошлых убытков увеличивает налоговую нагрузку на предприятия. Причем проблема может носить даже массовый характер. Ведь, учитывая экономическую ситуацию в стране, в минувшие годы многие компании работали "в минус". И сейчас, когда они только-только "встают на ноги", если бы они списывали убытки в прежнем порядке, бюджет опять же ничего не "увидел".
В некоторой степени это, конечно же, противоречит введенному в РФ мораторию на увеличение налоговой нагрузки. Видимо с тем, чтобы сгладить столь неблагоприятные последствия, Законом N 401-ФЗ отменен действующий сейчас 10-летний лимит по переносу убытков.

Важные детали

При применении нового порядка необходимо учитывать следующие важные моменты:
1) ограничение на признание прошлых убытков носит временный характер - оно действует с 2017 года по 2020-й. То есть с 2021 года вновь станет возможным признание накопленных убытков в полном объеме;
2) ограничение введено и на сумму признаваемого убытка, полученного участниками КГН. Оно также составит 50% от консолидированной налоговой базы КГН текущего отчетного (налогового) периода. При этом в учетную политику для целей налогообложения КГН необходимо внести изменения и предусмотреть порядок расчета и пересчета суммы переносимого убытка, возникшего при расчете консолидированной налоговой базы с учетом ограничения в 50%, которое применяет ответственный участник КГН (п. 6 ст. 283 НК в ред. Закона N 401-ФЗ);
3) отмена 10-летнего лимита по переносу убытков касается только тех из них, что возникли в 2007 году и позднее (подп. 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ);
4) сохранено правило, согласно которому убытки признаются, что называется, по очереди. То есть, если компания понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены;
5) как и прежде, хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, нужно в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан.

На цифрах

Посмотрим, как новые правила будут работать на практике.

Пример. ООО "Ромашка" по итогам 2015 года получило убыток в размере 500 000 руб. При этом и 2016 год также принес убыток в сумме 300 000 руб.
В свою очередь, 2017 год для компании оказался прибыльным. Нарастающим итогом прибыль составила:
- за I квартал 2017 г. - 350 000 руб.;
- за полугодие 2017 г. - 500 000 руб.;
- за 9 месяцев 2017 г. - 700 000 руб.;
- за 2017 г. - 800 000 руб.
При определении базы по налогу на прибыль в 2017 году ООО "Ромашка" вправе учесть:
- за I квартал 2017 г. - часть убытка за 2015 год в сумме 175 000 руб. (350 000 руб. : 2);
- за полугодие 2017 г. - половину убытка за 2015 г. - 250 000 руб. (500 000 руб. : 2);
- за 9 месяцев 2017 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 350 000 руб. (700 000 руб. : 2);
- за 2017 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 400 000 руб. (800 000 руб. : 2).

По "старинке"

Для сравнения приведем расчет суммы переносимого убытка на будущее по старым правилам при тех же обстоятельствах (финансовых результатах).
При определении базы по налогу на прибыль в 2017 году ООО "Ромашка" по старым правилам смогло бы учесть:
- за I квартал 2017 г. - часть убытка за 2015 год в сумме 350 000 руб.;
- за полугодие 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. в размере 500 000 руб.;
- за 9 месяцев 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. в сумме 500 000 руб. и часть убытка за 2016 г. в размере 200 000 руб.;
- за 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. и за 2016 г. в сумме 800 000 руб.
Таким образом, по старым правилам ООО "Ромашка" имело возможность полностью учесть убытки, полученные за 2015-й и 2016 гг. При этом в рассматриваемом примере обществу не пришлось бы платить авансовые платежи по налогу на прибыль в 2017 году и налог за этот год, поскольку база по налогу на прибыль полностью обнулялась.
По новым же правилам ООО "Ромашка" учтет только половину убытков за 2015 и 2016 г. При этом за обществом сохраняется обязанность заплатить авансовые платежи по налогу на прибыль и налог за 2017 год, поскольку база по налогу на прибыль уже не нулевая. Остаток "прошлых" убытков ООО "Ромашка" учтет в следующих периодах без какого-либо ограничения по времени.

Убытки при УСН

В завершение отметим, что "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" также имеют возможность учесть "прошлые" убытки. При этом, что интересно, в 2017 году такие убытки на УСН признаются в старом порядке. Никаких изменений в пункт 7 статьи 346.18 Кодекса законодатель не внес. А это означает, что размер переносимого убытка на УСН, как и прежде, не ограничен и списывать его можно только в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Перенести на будущее можно только налоговый убыток, но не бухгалтерский. Ведь последний может включать расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Нельзя переносить убыток:

полученный в том периоде, когда доходы организации облагались по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ);
полученный в периоде применения спецрежимов (УСН и ЕСХН) в случае перехода на общий режим налогообложения (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ);
полученный до применения освобождения от обязанностей в связи с участием в проекте «Сколково», после признания организации налогоплательщиком (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).

Переносить на будущее убытки нужно с учетом некоторых правил. Перечислим их.

Убыток можно перенести не более чем на 10 лет. Его можно учесть в любом налоговом периоде в течение этих десяти лет. Не перенесенный на ближайший год убыток можно перенести на следующий из оставшихся девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Убытки погашают в порядке очередности их возникновения по годам. Первым нужно списывать убыток, полученный раньше. Вновь полученные убытки нужно учитывать в налоговой базе после того, как будут погашены предыдущие. Если фирма отказалась от списания более раннего убытка, она вправе начать признавать более поздний убыток (п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами. При этом период времени, в течение которого можно уменьшать налоговую базу, не должен быть больше 10 лет. Не списанные в этом промежутке убытки остаются непогашенными (абз. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ).

Признавать убытки можно как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов, если в них получена прибыль (письмо от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/492).

Размер переносимого убытка не ограничивается – перенести можно как всю сумму убытка, так и его часть.

Обратите внимание

Фирма не имеет права переносить убытки по тем периодам, когда она не вела деятельность (письмо Минфина России от 8 февраля 2007 г. № 03-07-11/13).

Для погашения некоторых «специфических» убытков можно использовать только прибыль по определенным видам деятельности компании:

для убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств – прибыль от этой же деятельности (ст. 275.1 НК РФ);
для убытка по операциям с которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, – прибыль от операций с такими бумагами (ст. 280 НК РФ);
для убытка по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, – прибыль от операций с такими же бумагами (ст. 280 НК РФ);
для убытка по операциям с инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке, – прибыль от таких операций (ст. 304 НК РФ);

Все эти правила дают широкие возможности снижать налоговую базу за счет «старых» убытков. Но следует помнить, что, уменьшив налоговую базу «под ноль», можно вызвать недовольство налоговой инспекции. Для нее убыточность фирмы является главным критерием для отбора на выездную проверку.

Лучше инспекторов «не дразнить» и оставлять к налогообложению хоть небольшую, но прибыль.

По итогам 2012 года АО «Актив» получило убыток по основной деятельности в размере 600 000 руб.

В следующие годы общество получало прибыль:

в 2013 году – 350 000 руб.;
в 2014 году – 250 000 руб.;
в 2015 году – 150 000 руб.

С учетом налоговой фирмы бухгалтер распорядился этим убытком и перенес:

на 2013 год – 300 000 руб.;
на 2014 год – 200 000 руб.;
на 2015 год – 100 000 руб.

Таким образом, на начало 2016 г. в учете «Актива» убыток 2013 г. будет списан полностью. За период с 2013 г. по 2015 г. фирма переносила убыток с тем, чтобы к налогообложению оставалась прибыль в сумме 50 000 руб.

Перенос убытка по итогам отчетного периода

Обратимся к Налоговому кодексу.

В нем сказано:

убытки прошлых лет уменьшают налоговую базу текущего налогового периода;
налоговый период – это календарный год или другой период времени, по окончании которого определяют налоговую базу и рассчитывают налог;
налоговый период состоит из одного или нескольких отчетных периодов;
налоговой базе текущего налогового периода соответствует налоговая база по итогам отчетного периода, который является составной частью налогового периода.

Такую цепочку рассуждений привели финансисты, обосновывая право фирм переносить убытки предыдущих лет по итогам не только налогового, но и отчетного периода (письмо от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/383).

Обратите внимание: налоговую базу по определяют с начала года нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Ее размер определяют каждый отчетный период. Значит, и убыток, подлежащий переносу на будущее, учитывают при определении налоговой базы каждого отчетного периода.

В текущем году фирма по итогам каждого отчетного периода получала прибыль и уменьшала налоговую базу на часть убытка, полученного в прошлом году, по итогам отчетных периодов. Размер убытка – 150 000 руб. Сумму переносимого убытка бухгалтер считал нарастающим итогом:

в I квартале было перенесено 40 000 руб.;
за полугодие – 40 000 руб.;
за 9 месяцев – 50 000 руб.,
за год – 60 000 руб.

Как подтвердить убыток

Начнем с примера.

ООО «Актив» в 2014 г. и 2015 г. получило убыток. По итогам 2016 г. образовалась прибыль, которую бухгалтер собирался уменьшить на часть убытка за 2013 год. Однако никаких документов, подтверждающих убыток 2013 года, он не обнаружил. Налоговую базу за 2016 г. «Актив» может уменьшить только на сумму убытка 2014 г. Убыток 2013 г. перенести на будущее нельзя.

Фирма может списывать убытки в течение 10 лет (ст. 283 НК РФ). Это значит, что хранить «первичку» нужно в течение всего этого срока.

Обратите внимание

Документы бухгалтерской и (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, на прибыль) не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают убыток (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. № А56-25408/04).

Подтвердить сумму убытка можно только первичными документами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2006 г. по делу № А56-38131/2005).

Инспектор во время камеральной проверки может потребовать подтверждения права «на льготу» по налогу на прибыль. Для этого он просит предоставить документы, подтверждающие убытки (ст. 88 НК РФ).

Перенос убытков при реорганизации

Обратите внимание: определять организацию-правопреемника в части исполнения налоговых обязательств нужно по нормам статьи 50 Налогового кодекса.

Слияние

ООО «Пассив» по итогам 2015 г. получило налоговый убыток в сумме 100 000 руб. В 2016 г. ООО «Баланс» и ООО «Пассив» были реорганизованы в форме слияния. В результате слияния образовалось ООО «Форма».

Убыток в сумме 100 000 руб. ООО «Форма» вправе переносить на будущее до 2025 г. включительно.

Разделение

Правопреемники фирмы, прошедшей процедуру разделения, несут обязанности по уплате налогов. Но переноса убытков в такой ситуации налоговым законодательством не оговорен. В нем есть только отсылка к Гражданскому кодексу (п. 7 ст. 50 НК РФ).

Закон гласит: «при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством». Также установлен порядок, в соответствии с которым в передаточном акте должны быть положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в отношении всех его и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

По итогам 2015 г. ООО «Пассив» получило убыток (по данным как бухгалтерского, так и налогового учета). В 2016 г. прошла реорганизация общества в форме разделения: из ООО «Пассив» образовалось две организации – ООО «Дебет» и ООО «Кредит».

Каждый из правопреемников учитывает часть налогового убытка ООО «Пассив», определенную в разделительном балансе.

Присоединение, преобразование, выделение

ООО «Пассив» по итогам 2015 г. получило налоговый убыток – 100 000 руб. В 2016 г. из ООО «Пассив» было выделено ООО «Сторно».

Выделенное общество правопреемником «Пассива» не является. Право переноса убытка на будущее осталось у «Пассива».

Заметим, что перенос убытков на будущее – не льгота, которую предоставляют «избранным», а всеобщее право. Пользуются им практически все фирмы.

Экономить налоги следует законными способами. Практически все схемы, которые применяются исключительно с целью уклонения от уплаты налогов, хорошо изучены налоговиками.

Существуют схемы как условно-безопасные, так и опасные, которые применять нельзя, читайте в бераторе

Перенос убытков на будущее производится налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ на те налоговые периоды, в которых налоговая база будет иметь положительное значение. При всей внешней простоте операции такой перенос имеет свои особенности и разночтения, которые следует учитывать при построении налогового учета, об этом далее в статье.

Что такое убыток?

Деятельность любой организации сопряжена как с прибыльностью бизнеса, так и с его убыточностью. Под убытком Налоговый кодекс в п. 8 ст. 274 НК РФ подразумевает отрицательную разницу, возникшую между полученными доходами и понесенными расходами, учтенными при налогообложении.

Налоговый орган, проводящий камеральную проверку отчета, содержащего по итогам налогового периода убыток, имеет право затребовать пояснения относительно обоснованности размера этого убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Налоговый кодекс установил в п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 и сроки представления таких пояснений - не более 5 рабочих дней. Чтобы подтвердить данные, внесенные в декларацию, налогоплательщик вправе, согласно п. 4 ст. 88 НК РФ, подавать различные документы, в числе которых чаще всего фигурируют выписки из регистров бухгалтерского или налогового учета.

Начало бизнеса - разрешено ли учитывать убытки?

Налоговый кодекс в главе 25 разрешает полученные убытки учитывать при расчете налоговой базы. Однако совершать это действие допускается лишь в следующих налоговых периодах, да и то если налоговая база будет положительна. Таким путем, согласно п. 1 ст. 283 НК РФ, и происходит перенос убытков на будущее .

В деловой практике встречаются обстоятельства, при которых налогоплательщик несет в определенном отчетном периоде затраты, но дохода не получает. Чаще всего такое случается при начале бизнеса, когда компания на предварительном этапе ведет подготовку к производству или строительству. В этот временной промежуток она вынуждена выдавать заработную плату персоналу, закупать материалы и оборудование и т.п.

Минфин России в письме от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34810 и ФНС России в письме от 21.04.2011 № КЕ-4-3/6494 высказывают мнение, что налогоплательщик имеет полное право в таких ситуациях в общем порядке произвести перенос убытков на будущее .

Следует отметить, что Минфин в последнее время резко изменил свою позицию в сторону налогоплательщиков. Ранее специалисты министерства настаивали на том, что налогоплательщик не вправе переносить убытки, пока он не ведет деятельность, направленную на получение дохода. Более того, Минфин вообще считал излишним учет расходов в такие периоды.

Подобная позиция была причиной множества судебных процессов. И, несмотря на явное рассогласование позиции Минфина с нормами, содержащимися в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, арбитражные суды иногда поддерживали контролирующие органы.

Ограничения, существующие при переносе убытков на будущее

Налоговый кодекс определяет ряд ограничений, которые наложены на перенос убытков на будущее . Нельзя переносить следующие убытки:

Если они получены налогоплательщиком в периоде, когда применялась ставка налога на прибыль, равная 0% по основаниям, изложенным в пунктах 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ.
Если они получены от реализации или выбытия в иной форме акций российских компаний, непрерывно более пяти лет находившихся в собственности юридического лица, и если эти убытки соответствуют хотя бы одному из тех критериев, которые поименованы в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Впрочем, ставка налога на прибыль по таким операциям тоже, согласно п. 4.1 ст. 284 НК РФ, равна 0%.
Если убыток понесен на УСН или ЕСХН, а в новом периоде налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения. Эти ограничения определены нормами, содержащимися в абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, и письмом Минфина России от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617.
Если организация участвует в проекте «Сколково», то убыток, полученный до освобождения от налогообложения, на будущее, согласно п. 9 ст. 246.1 НК РФ, не переносится.

Особенности переноса убытков на будущее

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

От деятельности, осуществляемой обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275.1 НК РФ).
По операциям, проводимым с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, если эти бумаги и сделки необращающиеся (п. 22 ст. 280 НК РФ).
По операциям, которые проводятся с амортизируемым имуществом (п. 3 ст. 268 и ст. 323 НК РФ).
По операциям, связанным с уступкой или переуступкой права требования (ст. 279 НК РФ).

Сроки переноса убытков

Временные рамки переноса убытков на будущее определены абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ, в соответствии с которым срок не может быть больше 10 лет, идущих за налоговым периодом, когда был получен этот убыток. Иначе говоря, налогоплательщик вправе использовать полученную отрицательную разницу лишь в этот промежуток. Если на прибыль выйти так и не удастся, то с 11-го года воспользоваться этим правом уже будет нельзя, и убыток останется непогашенным.

Впрочем, данное ограничение неприменимо в отношении следующих лиц:

Организаций, имеющих лицензии на эксплуатацию участка недр, если в границах этого участка есть новое месторождение углеводородов либо здесь планируется вести поиск такого месторождения.
Операторов, обслуживающих новое морское месторождение углеводородов.

Указанные выше лица определены п. 2 ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков на будущее можно начинать в первом же отчетном периоде, не дожидаясь окончания налогового периода. Главное, как отмечено в п. 1 ст. 283 НК РФ, чтобы в этом периоде была получена прибыль.

При этом Налоговый кодекс в п. 2 ст. 283 допускает, что перенос убытков на будущее можно осуществить в полном объеме. Однако есть и существенное ограничение. Дело в том, что такое действие можно совершить лишь в пределах суммы налогооблагаемой прибыли, поскольку, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, налоговая база признается равной нулю, если возникает отрицательная разница между доходом и расходом. То есть перенести на текущий период можно лишь ту часть убытка, которая не больше налогооблагаемой прибыли.