Главная / Кадровый учет

Учет формирования финансовых результатов в строительной организации. Порядок формирования финансовых результатов

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Самарский государственный архитектурно-строительный университет»

Кафедра «Финансовый менеджмент в строительстве»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский учет в строительстве»

Самара 2010

Введение 2

Тема 16: Формирование и учет финансовых результатов, их использование 3

Заключение 13

Список используемой литературы 14

Практическая задача 15

Оборотная ведомость за январь 2010г. 34

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС 36

Тестовые задания 39

Введение

Важнейшее место в системном бухгалтерском учете строительной организации занимают выявление и учет финансового результата.

В рыночных условиях финансовый результат представляет собой наиболее существенный показатель эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для реализации и расширения ее производственной деятельности, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника и сотрудников. Кроме того, посредством налоговой системы финансовый результат отдельной строительной организации влияет на формирование бюджетных доходов разных уровней.

В современных условиях формирования рыночных отношений в Российской Федерации основная задача деятельности строительной организации состоит в извлечении прибыли. Большая часть прибыли строительной организации формируется за счет реализации строительной продукции, которая исчисляется как разница между себестоимостью строительных работ и полученными от заказчика средствами за выполненные и сданные работы.

Понятие «доход организации» для целей бухгалтерского учета определено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», где, в частности, отмечено, что доходами организации признаются увеличения экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Другими словами, финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Следует отметить, что не признаются доходами строительной организации следующие поступления:

суммы налога на добавленную стоимость;

экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи.

Тема 16: Формирование и учет финансовых результатов, их использование

Порядок формирования финансовых результатов деятельности строительной организации, счета их бухгалтерского учета

В настоящее время содержание и форма строительных работ характеризуются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Существенный момент, влияющий на схему учета финансового результата строительной организации за отчетный период, - содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства (подрядчиком, заказчиком, застройщиком, инвестором и др.). При этом наиболее приоритетными аспектами считаются:

предмет договора строительного подряда;

момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;

сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество).

В соответствии со ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика конкретный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить оговоренную цену. Таким образом, заказчик (застройщик) принимает от подрядчика работы или объект строительства на основании акта приемки, с последующей регистрацией в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть момент:

принятия готовой строительной продукции заказчиком;

оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику.

Если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то полагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта.

Так как условия договора строительного подряда могут быть различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Приведем возможные варианты:

незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;

вариант ежемесячной сдачи конструктивных элементов и видов работ, отражаемый по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет I «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»;

подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», и отражает выручку по счету 90, субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.

В том случае если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период по стоимости:

объекта строительства в целом;

отдельных выполненных работ по мере их готовности.

Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу «Доход по стоимости объекта строительства», ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Подрядная организация ведет учет таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику.

Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 «Продажи» и исчисляется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на счете 90, субсчета 1 «Выручка», 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость» и других ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода.

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода.

Учет прибылей и убытков от обычных видов деятельности

В строительстве доходами от обычных видов деятельности признаются выручка от продажи строительной продукции иные поступления, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, оказанием услуг.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной н денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности рассчитывается исходя из цены, установленной договором строительного подряда между подрядной строительной организацией и организацией-заказчиком.

Прибыль строительной организации формируется главным образом из двух составляющих:

результата, полученного от продажи строительной продукции, т. е. от основной деятельности организации;

результата, полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности строительной организации, а также внереализационных доходов.

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества, убыток. Полученный фирмой за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала фирмы.

В строительстве доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением строительно - монтажных работ, оказанием услуг.

Прибыль ООО фирмы «Спец.Инза.Строй» формируется из двух составляющих:

- результата, полученного от продажи строительной продукции, то есть от основной деятельности фирмы;
- результата полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности фирмы, а также от вне реализационных доходов.

К операционным доходам и расходам относятся доходы и расходы, связанные с применением имущества, принадлежащего фирме.

Вне реализационные доходы и расходы называются так, потому что они не связаны напрямую с операциями продажи и покупки.

Кроме того, на финансовый результат фирмы влияют чрезвычайные доходы и расходы. К таким доходам относятся доходы организации, возникшие в результате чрезвычайных событий хозяйственной деятельности. К расходам - потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных событий. Таким образом, к чрезвычайным доходам относятся доходы, возникшие в результате событий, имеющих единичный характер.

Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата фирмы за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства. При этом важнейшими аспектами являются:

- предмет договора строительного подряда;
- момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;
- сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам является:

- момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;
- момент оплаты, то есть поступления денежных средств подрядчику.

На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности фирмы за отчетный год, сформирована вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках форма №2 (приложение к Приказу Минфина российской Федерации от 22.07.2003 года №67н). К этим счетам относят три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки.».

Пример 21.

ООО фирма «Спец.Инза.Строй» списало кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности в размере 2000 рублей.

Дебет 76 Кредит 91 - 2000 рублей - списана кредиторская задолженность.

Пример 22.

ООО фирма «Спец.Инза.Строй» уплатило с расчетного счета пени за несвоевременную уплату подоходного налога.

Дебет 91 Кредит 51 - уплачены пени за несвоевременную уплату налога.

В соответствии с планом счетов записи по счету 91 осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках (Форма №2).

Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операционный и вне реализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли.

Пример 23.

ООО фирма «Спец.Инза.Строй» заключило с заказчиком договор на строительство производственных зданий. Общая стоимость работ по договору равна 350000 рублей. Затраты фирмы (себестоимость строительных работ) составили 200000 рублей. Накладные расходы 49000 рублей.

Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 - 350000 рублей - фирма сдала заказчику выполненные работы.

Дебет 90 Кредит 20 - 200000 рублей - списаны затраты фирмы.

Дебет 62 Кредит 20 - 49000 рублей -списаны накладные расходы.

Дебет 99 Кредит 99 - 101000 рублей - выявлен финансовый результат после сдачи работ и списан на счет «Прибыли и убытки».

Строительство как отрасль экономики подразумевает и строительство новых объектов, и восстановление уже существующих путем их текущего и капитального ремонта, а также работ по реконструкции.

В настоящее время правовое регулирование договорных отношений участников строительства и, как следствие, особенности бухгалтерского и налогового учета приобрели особое значение для субъектов хозяйственной деятельности.

В связи с изменением российского законодательства, множеством ошибок, допускаемых бухгалтерами строительных организаций, что подтверждается аудиторской практикой, тема дипломной работы приобретает особую актуальность.

Актуальность избранной для исследования темы в настоящее время не вызывает сомнения.

Деятельность любого хозяйствующего субъекта определяется конечным финансовым показателем. Финансовым результатом деятельности организации является прибыль, которая обеспечивает потребности самого предприятия и государства в целом, или убыток .

Существует несколько трактовок прибыли в зависимости от методов исчисления: бухгалтерская, экономическая и налоговая.

Бухгалтерская прибыль - прибыль от предпринимательской деятельности, рассчитанная по бухгалтерским документам без учета документально не зафиксированных издержек самого предпринимателя, в том числе упущенной выгоды.

Экономическая прибыль - разница между доходами и экономическими издержками, включающими наряду с общими издержками альтернативные (вмененные) издержки; исчисляется как разность между бухгалтерской и нормальной прибылью предпринимателя.

Несоответствие бухгалтерской и экономической прибыли выражается в том, что первая не отражает экономического содержания прибыли, а следовательно, реальный результат деятельности организации за отчетный период. Экономический характер прибыли раскрывает то, что будет получено в будущем.

Представление в отчетности данных об экономической прибыли организации будет способствовать получению пользователями полезной деловой информации .

Бухгалтерский, или учетный метод измерения конечных результатов основывается на исчислении прибыли или убытка по учетным документам. По мнению Н.В. Липчину, «действующая на данный момент бухгалтерская отчетность не позволяет получить объективную оценку деятельности организаций, поскольку является в некоторой степени выражением субъективного мнения экономистов, ее формирующих, которое проявляется в выборе того или иного варианта учетной политики. Несоответствие бухгалтерского и налогового учета еще более усложняет формирование прибыли. Имеются серьезные различия в определении доходов, расходов и прибыли» .

Информация о видах доходов, оказывающих влияние на формирование чистой прибыли предприятия является достаточно важной для пользователей отчетности, при том, что в настоящее время она практически недоступна.

Прибыль служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов.

Экономически обоснованное определение размера прибыли имеет большое значение для предприятия, позволяет правильно оценить его финансовые ресурсы, размер платежей в бюджет, возможности расширенного воспроизводства и материального стимулирования работников. От объема прибыли, кроме того, зависит и реализация дивидендной политики акционерного предприятия.

В условиях рыночной экономики вопросы бухгалтерского учета имеют большое значение. Основным достоинством бухгалтерского учета можно и нужно считать то, что только благодаря его данным можно определить показатели прибыльности и рентабельности работы предприятия и тем самым оценить эффективность решений, принимаемых его руководством.

Все вышесказанное объективно обусловливает необходимость пристального научно-практического изучения алгоритма формирования финансовых результатов деятельности и их отражения во внешней бухгалтерской отчетности организации.

Целью настоящей дипломной работы является разработка рекомендаций по совершенствованию постановки системы бухгалтерского учета на ООО «Теплострой». Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:

1. раскрыты предмет, метод, задачи и формы бухгалтерского учета;

2. показано нормативное регулирование бухгалтерского учета в действующем российском законодательстве;

3. показаны особенности ведения бухгалтерского учета в строительстве;

4. раскрыты правила отражения в бухгалтерском учете строительных организаций капитальных вложений и источников их финансирования; основных средств и материальных ценностей; затрат по договору строительного подряда; себестоимости строительных работ и определения финансового результата строительной деятельности;

5. проведена оценка основных показателей деятельности ООО «Теплострой»;

6. охарактеризована система ведения бухгалтерского учета на ООО «Теплострой»;

Таким образом, предметом исследования является система ведения бухгалтерского учета; объектом – ООО «Теплострой».

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения, списка использованной литературы и приложений.

1.1 Методика учета финансовых результатов подрядной организации и отражение в отчетности

Одним из основных источников развития предприятия в условиях рыночных отношений является прибыль. Отсюда возникает интерес к информации о финансовых результатах предприятия, и появляется проблема поиска способа формирования и раскрытия информации о прибылях и убытках, которые оно получает при осуществлении своей деятельности.

Основной объем информации о финансовых результатах деятельности предприятий дает бухгалтерский учет. Для удовлетворения потребностей в данной информации в бухгалтерском учете выделяется несколько категорий прибыли (валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль от обычной деятельности, налогооблагаемая прибыль, чистая прибыль, нераспределенная прибыль и др.). В зависимости от той или иной категории прибыли используется та или иная методика ее расчета.

Нормативно закрепленная методика расчета финансового результата представлена определенным набором учетных действий, которые представлены в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Учетные действия по формированию финансового результата российских организаций

Учетное действие	Регулирующий нормативный документ
Постановка целей определения финансового результата деятельности организации	Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Распределение доходов и расходов по видам (от основной деятельности и прочие)	Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Отнесение доходов и расходов на соответствующие счета бухгалтерского учета (счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы")
Сопоставление доходов и расходов в разрезе вида деятельности и определение финансового результата по видам деятельности	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению
Определение финансового результата деятельности организации в целом путем сопоставления финансовых результатов по видам (действие осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки"), определение бухгалтерской прибыли	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению
Корректировка финансового результата с учетом требований налоговых органов (определение налогооблагаемой прибыли)	Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, гл. 25 НК РФ
Учет налоговых платежей из прибыли	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, гл. 25 НК РФ
Определение разницы между бухгалтерской прибылью и налоговыми платежами из прибыли (определение чистой прибыли (убытка) отчетного периода)
Отнесение остатка чистой прибыли (убытка) отчетного периода на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению
Представление финансового результата в отчетных формах	Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99

В бухгалтерском учете и отчетности прибыль понимается как мера превышения доходов над расходами отчетного периода.

Захарьин В.Р.

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельностиорганизаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо оторганизационно-правовой формы. Прибыль является одной из разновидностейфинансового результата (другим является убыток), который формируетсяна счетах учета продаж и учета прочих доходов и расходов.

Участниками договора строительного подряда являются подрядныестроительные организации , организации-заказчики строительства и инвесторы. Специфика осуществления хозяйственных операций, а также спецификаосуществления процесса оборота денежных средств, определяют и спецификуформирования финансовых результатов у каждого из участниковэтого договора.

В подрядных строительных организациях

При организации работы по определению финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, чтов отношении строительной продукции используются два основных термина: сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.

С 1 марта 2001 года порядокрасчета сметной прибыли регулируется постановлением Госстроя РФ от 28 февраля2001 года № 15, которым утверждены «Методические указания по определениювеличины сметной прибыли в строительстве» (МДС 81-25.2001) - далее Методическиеуказания. Напомним, что письмом Минюста РФ от 19 октября 2001 г. № 07/10178-ЮДпостановлению Госстроя РФ, утвердившему МДС 81-5.99, отказано в государственнойрегистрации. Поэтому ниже приводятся только те положения Методических указаний,которые заимствованы или взаимосвязаны с положениями других нормативныхдокументов и не противоречат общеметодологическим подходам. Иного нормативногодокумента, регулирующего порядок определения сметной прибыли в настоящее времяне разработано.

Для строек,финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий,организаций и физических лиц, положения Методических указаний носятрекомендательный характер.

По объектам строительства,сметная документация по которым утверждена до выхода указанного Постановления,подлежит уточнению остаток сметной стоимости строительно-монтажных работ попереходящим на 2001 год стройкам по состоянию на 1 марта 2001 года, а такжеполная сметная стоимость строительно-монтажных работ по стройкам вновь начатыхв 2001 и последующих годах.

Стоимость работ, подлежащихвыполнению подрядными организациями после 1 марта 2001 г., а также расчеты завыполненные работы определяются с применением вновь утвержденных нормативовсметной прибыли.

В случаях исчерпания сумм,предусмотренных в сметах, заказчики могут использовать для этой цели резервсредств на непредвиденные работы и затраты или экономию по другим статьямсметы.

Методические указанияпредназначены для определения сметной прибыли:

инвесторами (заказчиками - застройщиками) - при составленииинвесторских смет для оценки инвестиционных программ (проектов);
при подготовке сторонами договора, в т.ч. при подрядныхторгах и определении договорных цен в случаях формирования их на основе переговоровзаказчиков с подрядчиками;
подрядными организациями - при составлении ценовых предложенийна конкурсные торги;
проектными организациями - при разработке сметной документации.

Сметная прибыль в составе сметной стоимостистроительной продукции - это средства, предназначенные для покрытия расходовподрядных организаций на развитие производства и материальное стимулированиеработников.

Сметная прибыль является нормативной частью стоимостистроительной продукции и не относится на себестоимость работ.

В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимаетсявеличина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущихценах в составе сметных прямых затрат.

В составе норматива сметной прибыли учитываются затраты на:

отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в т.ч.:
налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятийи организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправленияв размере не выше 5 процентов;

расширенное воспроизводство подрядных организаций (модернизация оборудования,реконструкция объектов основных фондов);
материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведениемероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участиемработников в производственном процессе);
организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.

Из приведенного перечня, очевидно, что в состав сметнойстоимости строительной продукции (и свободных цен на нее) включаются не толькочисто производственные расходы, но и суммы, которые впоследствии будутнаправлены на цели, не имеющие производственного характера.

Отметим, что в других отраслях сферы материальногопроизводства порядок формирования рыночных цен принципиально отличается отизложенного.

В нормативах сметной прибыли не учитываются следующие видызатрат:

1. Затраты, не влияющие на производственную деятельностьподрядной организации, в т.ч. на:

благотворительные взносы;
развитие социальной и коммунально-бытовой сферы;
добровольные пожертвования в избирательные фонды;
премирование работников непроизводственной сферы;
оплату дополнительных (сверх установленной продолжительности) отпусков;
выделение единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию, надбавкик пенсиям;
компенсацию стоимости питания в столовых и буфетах;
оплату проездов в транспорте общего пользования;
возмещение расходов сверх установленных норм при направлении работниковдля выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, за подвижной иразъездной характер их деятельности, за производство работ вахтовым методом;
оплату подписки на газеты и журналы;
оплату командировочных расходов сверх установленных норм;
страхование персонала строительных организаций (кроме обязательного социальногострахования и обеспечения медицинского страхования);
на создание совместных предприятий;
покупку акций, облигаций и других ценных бумаг, затраты, связанные с выпускоми распространением ценных бумаг;
содержание аппарата управления объединений, ассоциаций, концернов и другихвышестоящих органов управления;
погашение кредитов коммерческих банков и выплату процентов по ним, а такжепо отсроченным и просроченным ссудам (сверх сумм по учетной ставке ЦентральногоБанка России);
частичное погашение банковского кредита работникам на жилищное строительство,на обзаведение домашним хозяйством;
содержание учебных заведений, состоящих на балансе строительных организаций;
содержание подсобного сельского хозяйства;
другие расходы, производимые за счет собственных средств организации.

Нетрудно убедиться, что большая часть перечисленных затратотносится к так называемым «нормируемым расходам» - расходам, по которымпроводится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль. Включение этихвидов затрат в сметную прибыль экономически представляется неправомерным.

2. Затраты, связанные с пополнением оборотных средств. Порядокпополнения указанных средств предусматривается при заключении договоровподряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита наприобретение материалов, изделий и конструкций.

3. Затраты, связанные с инфраструктурой строительно-монтажнойорганизации.

К ним относятся:

содержание находящихся на балансе строительно-монтажных организаций объектови учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детскихдошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, жилищного фонда, а также покрытиерасходов при долевом участии организаций;
строительство жилых и других объектов непроизводственного назначения;
техническое перевооружение, реконструкция, расширение и строительство новыхобъектов производственного назначения.

Не включение затрат, перечисленных в этом пункте в составсметной прибыли можно объяснить тем, что финансирование расходов структурныхподразделений, относящихся к обслуживающим производствам и хозяйствам,осуществляется за счет нескольких источников - в частности, и за счетпокупателей работ и услуг этих производств (квартиросъемщиков - по услугам ЖКХ,родителей - по услугам детских дошкольных учреждений и т.п.). Включениерасходов в полном размере, в связи с этим является неоправданным, а точноеопределение доли затрат, подлежащей возмещению за счет собственных средствподрядной строительной организации в каждом отчетном периоде представляетсяневозможным.

В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается - так как эта прибыль включаетсяв цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) онавыявляется автоматически - как соотношение сметных (а не фактических) затрат идоговорной цены продукции. Разница между фактическими затратами и плановыми(сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.

Отметим, что величина сметной прибыли, установленнаяМетодическими указаниями, зависит от вида работ и колеблется от 50 процентов(от фонда оплаты труда рабочих) по земляным работам до 108 процентов - побетонным и железобетонным сборным конструкциям в крупнопанельном домостроении.

Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагаетсяиз финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг,предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иногоимущества строительной организации, продукции и услуг подсобных ивспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, атакже доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов поэтим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения вбухгалтерском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 (ранееподобный перечень был приведен и в Типовых методических рекомендациях попланированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных письмомГосстроя РФ от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7; в настоящее время этот документне действует - утратил силу).

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов,выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором настроительство, определяется как разница между выручкой от реализацииуказанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам,установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов,предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

При налогообложении выручка от сдачи заказчикуобъектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере ихоплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - помере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждениябанков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу),либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их вустановленном договором порядке заказчику.

При применении метода определения выручки по поступлениюсредств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемкиобъектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре посоглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов подвыполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершениявсех работ по договору.

Метод определения выручки от реализации работ (услуг)устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя изусловий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетнойполитики строительной организации.

В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации(продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным дляопределения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг)организаций других отраслей сферы материального производства (здесь и далеепроводки, связанные с начислением НДС не указываются):

дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета20 «Основное производство» - на сумму фактической себестоимостисданных строительно-монтажных работ;
дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета90, субсчет «Выручка» - на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажныхработ;
дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99«Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажныхработ
на сумму полученногоубытка.

При определении прибыли от реализации основных средств ииного имущества строительной организации учитывается разница (превышение) междупродажной ценой, без налога на добавленную стоимость и других вычетов,предусмотренных законодательством Российской Федерации, и первоначальной(восстановительной) или остаточной стоимостью этих средств и имущества. Приэтом остаточная стоимость имущества применяется к основным средствам инематериальным активам.

В бухгалтерском учете формирование прибыли по этой группеопераций отражается проводками:

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»кредит счета 01 «Основные средства» - на сумму стоимости реализуемыхобъектов основных средств.

С кредита счета 01 , субсчет «Выбытие основныхсредств» списывается уже остаточная стоимость реализуемых объектов, котораяформируется на этом счете (субсчете);

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;
дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основныхсредств;
дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» кредит счета99 - на сумму полученной прибыли
дебет счета 99 кредит счета 91 - на сумму полученного убытка.

Финансовый результат от реализации прочих активов организации(включая объекты нематериальных активов) отражается аналогичным порядком.

Прибыль от реализации сторонним организациям продукции иуслуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница междустоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на добавленнуюстоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством РоссийскойФедерации, и ее себестоимостью.

В бухгалтерском учете финансовый результат от указанныхопераций оформляется проводками:

дебет счета 90 кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;
дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимостипроданных работ и услуг;
дебет счета 90 кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли
дебет счета 99 кредит счета 90 - на сумму полученного убытка.

Внереализационные (прочие) доходы учитываются по кредитусчета 91.

В состав внереализационных (прочих) доходов включаются:

доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределамиот долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциями доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобретенным строительнойорганизацией.

В бухгалтерском учете начисление средств отражается проводкой-

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредитсчета 91;
доходы от сдачи имущества в аренду - дебет счета 76 кредит счета 91 ;
суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной впрошлые годы в убыток как безнадежной к получению - дебет счета 51 «Расчетныесчета» кредит счета 91;
присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другиевиды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещениюпричиненных убытков - дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредитсчета 91;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году - дебет счетов учетанеучтенных поступлений кредит счета 91;
другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производствоми реализацией продукции (работ, услуг) - дебет счетов учета поступленийкредит счета 91.

Внереализационные (прочие) расходы учитываются соответственнопо дебету счета 91.

В состав внереализационных расходов включаются:

затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированнымпроизводственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.

В бухгалтерском учете такое списаниеотражается проводкой - дебет счета 91 кредит счета 20;

затраты на содержание законсервированных производственных мощностей иобъектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) - дебетсчета 91 кредит счетов учета производственных затрат (20, 23, 69, 70 и т.д.);
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам -дебет счета 91 кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
убытки по операциям с тарой - дебет счета 91 кредит счета 10 «Материалы»(или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);
судебные издержки и арбитражные расходы -
присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкцийза нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещениюпричиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета 60 или 76 ;
суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а такжеотдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством- дебет счета 91 кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковойдавности истек, и других долгов, нереальных для взыскания - дебет счета91 кредит счета 62 или 76;
убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году - дебетсчета 91 кредит счетов учета произведенных расходов;
не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственныхзапасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановкипроизводства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидациейпоследствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующихрезервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих наэти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров,аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями -дебет счета 99 кредит счетов учета имущества и производственных затрат ;
убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены -дебет счета 91 кредит счета 94 ;
другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемыхв соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовыхрезультатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационныхдоходов - дебет счета 91 (99) кредит счета 68 .

Определение финансового результата в организации заказчика строительства

В настоящее время порядок формирования финансового результатав организациях заказчика-застройщика регулируется положениями ПБУ 2/94 и Положенияпо бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом МинфинаРФ от 13 декабря 1993 года № 160 (далее - Положение по учету долгосрочныхинвестиций).

В соответствии с ПБУ 2/94 финансовый результат узастройщика по деятельности, связанной со строительством, определяетсякак разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным всметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическимизатратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объектпо договорной стоимости его строительства в состав финансового результатавключается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами построительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Обращаем внимание на то что в настоящее времяимеется определенное противоречие между требованиями Положения по учетудолгосрочных инвестиций и другими документами системы нормативногорегулирования бухгалтерского учета и отчетности. Положением по учетудолгосрочных инвестиций установлено, что экономия ассигнований из бюджета,выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, на счетучета прибылей и убытков не зачисляется. В соответствии с ПБУ 13/2000неиспользованный остаток сумм целевого финансирования, в том числе бюджетного,включается в состав прибыли получателя этих средств - в данном случаезаказчика-застройщика. Так как Положение по учету долгосрочных инвестицийутверждено раньше, нежели ПБУ 13/2000, руководствоваться следует требованиямиПБУ 13/2000, как последним принятым нормативным документом.

То есть схема бухгалтерских проводок при списании средствцелевого финансирования может быть следующей:

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 08 - на сумму фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства.

Проводка делается по завершении строительства и передачеинвестору законченных строительством объектов;

дебет счета 86 кредит счета 90 - на сумму неиспользованногоостатка средств целевого финансирования.

При отсутствии прочих доходов заказчика строительства именноэта сумма и будет являться налоговой базой по налогу на прибыль.

Положением по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено,что в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительствеобъектов, на счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связис осуществлением капитального строительства, в виде:

доходов от сдачи имущества в аренду. В бухгалтерском учете поступление(или начисление) сумм доходов отражается проводкой - дебет счета 76 кредитсчета 91 ;
штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственныхдоговоров. Бухгалтерская проводка - дебет счета 76, субсчет «Расчеты попретензиям» кредит счета 91 .

Обращаем внимание на то что отнесению в состав прочихдоходов подлежат только суммы претензий, иных санкций, признанных плательщикомили присужденных органами суда или арбитража;

доходов от возмещения причиненных убытков - дебет счета 62 или 76 или51 кредит счета 91;
прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальныхценностей - дебет счета 62 кредит счета 91-1
дебет счета 91-9 кредит счета 99.

В данном случае, по нашему мнению, следуетиспользовать счет 91 (а не счет 90 или 99), так как по своемуэкономическому содержанию, получаемые доходы вряд ли можно отнести к доходам отобычных видов деятельности или к доходам, учитываемым непосредственно на счетеприбылей и убытков.

Сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи сосуществлением капитального строительства, после расчетов в установленномпорядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

В составе убытков застройщики учитывают затраты, непредусмотренные сметной документацией, в частности:

убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальныхценностей; убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей -дебет счета 91-2 кредит счета 62
дебет счета 99 кредит счета 91-9;
убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленныхко взысканию с виновных лиц и организаций - дебет счета 91 кредит счета62 или 76;
убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основнымсредствам, выбывшим от стихийных бедствий - дебет счета 91 кредит счета01 .

Со счета 01 списываетсяостаточная стоимость выбывших объектов основных средств. Если при этомприходуются материалы или запасные части их приход отражается дополнительнойпроводкой по дебету счета 10 и кредиту счета 91;

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкцииза нарушение условий хозяйственных договоров - дебет счета 91 кредит счета60 или 76;
расходы по возмещению причиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета60, 76 или 70.

При превышении убытков над прибылью разница списывается насчет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в состав прочих капитальныхзатрат для включения их в инвентарную стоимость объектов (если этопредусмотрено проектно-сметной документацией, в противном случае убыткивозмещаются за счет прибыли заказчика).

Указанный порядок действует только в отношении специализированныхзастройщиков. Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительствеобъектов, осуществляют учет прибылей и убытков, возникающих в связи состроительством объектов, в общем порядке, установленном для учета результатових основной деятельности. Это значит, что суммы убытков, полученных отинвестиционной деятельности, не подлежат включению в инвентарную стоимостьобъектов, а относятся в дебет счета 91.

Таким образом, безусловно, подлежит исчислению иналогообложению в каждом отчетном периоде прибыль от внереализационныхопераций. Вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по результатамосновной деятельности заказчика законодательными документами должным образом неурегулирован. Процитированное из ПБУ 2/94 положение о порядке определенияфинансового результата не позволяет однозначно сформулировать подход копределению прибыли заказчика до завершения работ по каждому договору (или,хотя бы по комплексу работ, если договором предусмотрены расчеты по этапамработ, а проектно-сметная документация позволяет исчерпывающе определитьсметную стоимость выполненных работ).

Определение финансового результата в организациях-инвесторах

Об определении финансового результата у инвестора речь вестиможно только тогда, когда подобная деятельность для организации являетсяосновной (обычной).

Если инвестор выделяет денежные средства для финансированиястроительства объектов основных средств, предназначенных для использования впроизводственной или торговой деятельности (а не для продажи), вбухгалтерском учете инвестора отражается списание источников финансирования(как правило, чистой прибыли).

Если реализация (продажа) объектов основных средств,законченных строительством для инвестора является основным видом деятельности, финансовыйрезультат определяется порядком, установленным для организаций других отраслейсферы материального производства, с той лишь разницей, что объектом продаживыступают объекты основных средств и, следовательно, их стоимость и суммаоплаты должны списываться через счет 90 «Продажи», а не 91 «Прочие доходы ирасходы» , как это делается в тех организациях, для которых подобнаядеятельность не является обычной.

Следовательно, можно предложитьследующий порядок бухгалтерских проводок:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму затрат по объектамосновных средств, полученных от заказчика-застройщика (прочие проводки,связанные с расчетами, опущены, как не имеющие прямого отношения к объявленнойтеме);
дебет счета 08 кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - на сумму расходов по содержанию аппарата инвестора. Отнесение этоговида расходов на увеличение стоимости объектов основных средств в данном случаеправомерно, так как расходы безусловно связаны с приобретением (строительством)таких объектов;
дебет счета 08 кредит счетов учета затрат - на сумму иныхзатрат, осуществляемых в связи с покупкой объектов основных средств и их подготовкойк продаже;
дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимостиобъектов основных средств;
дебет счета 90 кредит счета 01 - на сумму инвентарной стоимостипроданных объектов основных средств;
дебет счета 90 кредит счета 44 «Расходы на продажу» - насумму расходов, связанных с продажей объектов основных средств;
дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимостипроданных объектов основных средств;
дебет счета 90-9 кредит счета 99 - на сумму прибыли от продажиобъектов основных средств
дебет счета 99 кредит счета 90-9 - на сумму допущенногоубытка.

Приведенные бухгалтерские проводки могут претерпеть измененияв связи с уточнением нормативной и законодательной базы.

Особенности учета расчетов по налогу на прибыль в строительных организациях

Организация и ведение бухгалтерского учета налога на прибыльв настоящее время регулируется ПБУ 18/02, вступившем в действие, начиная сбухгалтерской отчетности за 2003 год.

Выполнение требований ПБУ 18/02 предполагает внесениеизменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетную политикуорганизаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновь введеннымсинтетическим счетам бухгалтерского учета. Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г.№ 38н в План счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) внесенынеобходимые изменения.

Временные и постоянные разницы, а также постоянные иотложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы привыполнении работ по договору строительного подряда (как разновидностиосуществления вложений во внеоборотные активы) могут возникнуть только приформировании себестоимости строительно-монтажных работ (при начисленииамортизации, списании материально-производственных запасов и т.п.), а такжепри их выбытии или безвозмездном поступлении в качестве объектов незавершенногостроительства.

Из этого следует, что в организациях, являющихся инвесторамиили заказчиками указанные разницы, активы и обязательства могут образовыватьсяпрактически только в рамках основной деятельности (не относящейся к договорустроительного подряда), а также прочей деятельности, связанной с реализациейактивов, не являющихся продукцией по основной деятельности. Кроме того, изназвания положения по бухгалтерскому учету и его содержания следует, что нормыПБУ 18/02 могут применяться только к тем отношениям, для которых характернополучение прибыли.

Инвестор при осуществлении финансированиястроительства получение прибыли в качестве цели не определяет (возможнаяприбыль может быть получена позднее - при использовании законченныхстроительством объектов в запланированных целях).

Заказчик в рамках работ по договору строительногоподряда получает прибыль по суммам, полученной оплаты затрат, связанных свыполнением своих договорных обязательств (затраты на содержаниезаказчика-застройщика). Общие принципы формирования подобных затрат аналогичныформированию накладных расходов в подрядных строительных организациях. Поэтомуотдельное их рассмотрение нам представляется нецелесообразным. По суммамстроительных материалов, оборудования к установке и т.п. разницы, обязательстваи активы возникнуть не могут, так как их движение не связано с непосредственнымполучением прибыли сторонами договора строительного подряда.

Поэтому в дальнейшем рассматриваются особенности применениянорм ПБУ 18/02 только в подрядных строительных организациях.

Для большей наглядности можно представить так называемый«жизненный цикл» вновь введенных терминов постоянные разницы и постоянныеналоговые обязательства, а также вычитаемые и налогооблагаемые временныеразницы, отложенные налоговые активы и обязательства. При этом параллельнорассматриваются собственно события, приводящие к образованию новых активов илиобязательств и их отражение в бухгалтерском учете:

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговыеобязательства

Кроме того, в ПБУ 18/02 используются термины условного расхода и условногодохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль (текущего налоговогоубытка).

В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налогана прибыль:

В бухгалтерском учете все составляющие приведенной формулы отражаются насчете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль». Инструкциейпо применению Плана счетов (в редакции 2003 года) не дается разъяснений по открытиюсубсчетов третьего порядка для учета перечисленных операций и результатов. Поэтомусчитаем целесообразным предложить авторскую схему организации взаимодействиясубсчетов третьего порядка, открываемых к счету 68, субсчет «Налог на прибыль». При этом для упрощения восприятия ограничимся лишь двузначной нумерацией субсчетов(на практике они будут трехзначными).

68-1 «Условный расход по налогу на прибыль» (сумма налога, исчисленнаяиз бухгалтерской прибыли);
68-2 «Постоянные налоговые обязательства»;
68-3 «Отложенные налоговые активы»;
68-4 «Отложенные налоговые обязательства»;
68-5 «Текущий налог на прибыль».

По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженнаяпо субсчету 68-5 должна быть равна данным налогового учета.

Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур,по нашему мнению , к каждому открываемому субсчету могут быть открытысчета по видам ПНО, ОНА или ОНО.

	Наименование показателя
	Наименование показателя
	68-1
	68-2
	68-3
	68-4
	Итого оборотов
	Сальдо оборотов
	68-5

Кроме того, некоторые операции, учет которых регулируется ПБУ 18/02, отражаютсяна счете 99 «Прибыли и убытки» , но ни ПБУ 18/02, ни Инструкция по применениюПлана счетов не расшифровывают схемы открытия субсчетов, к счету 99, а такжеих взаимодействие. При этом считаем необходимым оговориться, что на счете 99помимо собственно чистой прибыли и начисленных сумм налога на прибыль, могуттакже учитываться некоторые виды текущих платежей (осуществляемых за счет прибыли,остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), а также чрезвычайныедоходы и расходы. Из этого следует, что к счету 99 в общем случаеможет быть открыто шесть субсчетов, например, «Чистая прибыль до налогообложения»,«Текущие расходы за счет чистой прибыли», «Налог на прибыль», «Чрезвычайныедоходы», «Чрезвычайные расходы», «Сальдо доходов и расходов на конец отчетногогода».

С учетом требований ПБУ 18/02, к счету 99 могутоткрываться и другие субсчета, необходимые для аналитического учета операций,связанных с учетом налога на прибыль:

«Постоянные налоговые обязательства»;
«Отложенные налоговые активы»;
«Отложенные налоговые обязательства».

Отдельный субсчет «Текущий налог на прибыль», понашему мнению , открывать нет необходимости, так как вся нужная информацияобобщается на других синтетических счетах и в аналитических регистрахбухгалтерского учета и отражается по субсчету «Налог на прибыль» счета 99.

Под постоянными разницами понимаются доходы ирасходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода иисключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так ипоследующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерскойприбыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, покоторым предусмотрены ограничения по расходам.

В частности, к таким видам расходов относятсяпредставительские расходы в суммах, превышающих 4 процента расходовналогоплательщика на оплату труда; суммы страховых взносов по страхованию,превышающих размеры, установленные статьей 255 НК РФ; суммы отчислений внаучные фонды и т.п.;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачейна безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимостиимущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

В данном случае разница возникает в связи с тем, что дляцелей налогообложения стоимость безвозмездно переданных активов не учитывается,а в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы ирасходы» (то есть учитываются в составе балансовой прибыли). В основнойдеятельности строительных организаций подобные разницы возникают крайне редко;

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлениемразницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный)капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отраженов бухгалтерском балансе у передающей стороны.

Подобные разницы возникают только при создании дочернихорганизаций или осуществлении операций по договора простого товарищества.Нетрудно убедиться, что к отношениям по договору строительного подряда подобныеоперации имеют весьма опосредованное значение;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истеченииопределенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогахи сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном,так и в последующих отчетных периодах.

Порядок перенесения и дальнейшего принятия к налоговому учетуубытков предыдущих налоговых периодов установлен статьей 283 НК РФ. При этомфактически установлено только одно ограничение - не может быть принят кналоговому учету (к уменьшению налоговой базы) остаток убытка по истечениидесяти лет (налоговых периодов) после того, как этот убыток образовался. Изнорм налогового законодательства следует, что сумма убытка, принимаемого кналоговому учету зависит почти исключительно от суммы налогооблагаемой прибылисоответствующего налогового периода (не может превышать 30 процентов от суммыналогооблагаемой прибыли). То есть реально перенесенный убыток может бытьокончательно списан в любом из последующих налоговых периодов, а суммапостоянной разницы, указанная в процитированном подпункте пункта 4 ПБУ 18/02,может быть определена только по истечении десяти лет после первого переносаубытка на последующие налоговые периоды (с учетом вступления в силу главы 25 НКРФ - не ранее 2012 года);

5) прочих аналогичных различий.

Большая часть таких различий может возникать при отражении вбухгалтерском учете сумм расходов, не принимаемых к налоговому учету, всоответствии со статьей 270 НК РФ.

Под постоянным налоговым обязательством понимаетсясумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу наприбыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией(и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности) в томотчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Сумма постоянногоналогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы,возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую наотчетную дату в данном регионе.

Из этого следует, что в данном случае расхождений сналоговым учетом не будет - даже в том случае, когда решением законодательногоили исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога наприбыль изменяются с начала нового налогового или отчетного (в сторонууменьшения) периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном(бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налоговогообязательства.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговыеобязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей иубытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции скредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02необходимо:

открыть к счету 99 дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка,так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например,чрезвычайные расходы);
начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательствнеобходимо отражать, как минимум, двумя бухгалтерскими записями - по сумменалоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системынормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговыхобязательств) и по сумме этих обязательств.

В пункте 8 ПБУ 18/02 вводится понятие временных разниц:

под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующиебухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базупо налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Кроме того вводится понятие отложенного налога на прибыль, кобразованию которого приводят временные разницы.

В соответствии с пунктом 9 под отложенным налогом наприбыль понимается сумма, котораяоказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет вследующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния наналогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приформировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованиюотложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующихотчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

Расчет разницы, как правило, трудностей не вызывает.Разумеется, подобная разница возможна только тогда, когда для целейбухгалтерского и налогового учета применяются различные методы начисленияамортизации, либо амортизация начисляется по разным нормам;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческихрасходов в себестоимости проданной строительной продукции в отчетном периодедля целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Напомним, что документами системы нормативного регулированиябухгалтерского учета допускается списание коммерческих и управленческихрасходов одним из двух способов - включение в полном размере в состав расходов,списываемых в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» или распределение с отнесением сумм расходов в дебет счетов учета затрат (20«Основное производство»). Из этого следует, что временные разницы, описанные вданном подпункте, могут возникать только в тех строительных организациях, вучетной политике которых закреплено распределение коммерческих и управленческихрасходов с включением их части в состав незавершенного производства;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию,а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем заотчетным или в последующих отчетных периодах.

Смысл этой разницы состоит в том, что в бухгалтерском учетесумма переплаты налогов и сборов никак не отражается (перечисленные суммыпросто списываются), а в налоговом учете указанные суммы уменьшают налоговуюбазу по налогу на прибыль (и других налогов - если по ним допущена переплата).

По нашему мнению, в данном случае требованиеотражения сумм переплаты в составе временных разниц представляется не совсемобоснованным - достаточно было уточнить Инструкцию по применению Плана счетовтаким образом, чтобы суммы переплаты отражались по дебету счета 68 «Расчетыпо налогам и сборам» (по соответствующему субсчету) в корреспонденции скредитом счета 99. При этом соответствие между данными бухгалтерского иналогового учета будет достигнуто, а дополнительного регистра вести не надо.Впрочем, весьма вероятно, что по мнению Минфина РФ суммы, учтенные обособленнов виде временных разниц для заинтересованных пользователей бухгалтерскойотчетности более информативны;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшенияналога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложенияв последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательствомРоссийской Федерации о налогах и сборах.

Выше мы уже отмечали, что учет постоянных налоговых разницпри перенесении убытка на будущее вряд ли будет организован в ближайшее время.Однако временные разницы учитывать придется. В настоящее время суммыперенесенного убытка в бухгалтерском учете и отчетности не обособляются.Вероятно, некоторые организации отражают эти суммы в пояснительной записке кбухгалтерской отчетности (в той части, где раскрывается учетная политика дляцелей налогообложения). На уровне нормативного документа такое требование закреплено не было. Вся сумма убыткапрошлых лет отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)». При этом, если субсчета к этому счету и открывались,то для других целей. Теперь к счету 84 следует открыть дополнительныйсубсчет «Вычитаемые временные разницы» , где отражать сумму убытка,подлежащую принятию к налоговому учету в последующих налоговых периодах;

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правилпризнания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточнойстоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Обращаем внимание на то что данный вид временныхразниц может возникнуть только при реализации объектов основных средств. Другиепричины выбытия (ликвидация, безвозмездная передача и т.п.) к образованиювременных разниц не приводят, так как в перечисленных случаях убыток признаетсяодновременно в бухгалтерском и налоговом учете, либо не признается в налоговомучете. В последнем случае возникают постоянные разницы, а не временные.

Объектом реализации в подрядных строительных организацияхявляется стоимость выполненных строительно-монтажных работ (незаконченных строительством объектов основных средств). Следовательно, такиеразницы могут возникать только при осуществлении деятельности, не связанной сосновной (балансовая стоимость продаваемых объектов основных средствсписывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочиерасходы»);

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы,услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходовв целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущениявременной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Из текста данного подпункта очевидно, что этот вид временныхразниц может возникнуть только тогда, когда для целей бухгалтерского учета идля целей налогообложения применяются разные методы определения выручки отреализации строительной продукции;

7) прочих аналогичных различий.

Перечень прочих различий является весьма обширным и требуетотдельного рассмотрения. В части расходов, ими, например, могут являтьсяразличия в учете расходов на ремонт объектов основных средств, в учете резервовпредстоящих расходов и платежей и т.п.

Наиболее характерными примерами различий, по нашему мнению,являются:

отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательскиеи опытно-конструкторские работы.

В бухгалтерском учете допускаетсявключение в себестоимость строительной продукции стоимости НИОКРпропорционально объему продукции (ПБУ 17/02), а в налоговом - тольколинейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР).Кроме того, в том случае, когда прекращается дальнейшее использованиерезультатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (сосчета 04 «Нематериальные активы») списывается в состав прочих расходов (дебетсчета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы») единовременнона момент принятия соответствующего решения (пункт 15 ПБУ 17/02), а налоговымзаконодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года;

создание резерва сомнительных долгов.

В бухгалтерском учете размер резерва определяется наосновании расчета, для которого может приниматься только общая суммасомнительных долгов, а в налоговом - сумма долга, включаемого в резерв, зависитот срока образования задолженности;

при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложнойтехники главой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определенияи списания сумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерскогоучета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размеррезерва должен быть подтвержден расчетом.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыевременные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который долженувеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем заотчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отличие вычитаемых временных разниц отналогооблагаемых заключается в том, что в первом случае налогооблагаемаяприбыль (по сравнению с бухгалтерской) уменьшается, а во втором -увеличивается (в последующие отчетные периоды).

Основные причины возникновения налогооблагаемых разниц те же,что и причины возникновения вычитаемых.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерскогоучета и целей определения налога на прибыль.

Здесь разница может иметь место в том случае, когда нормаамортизации для целей бухгалтерского учета превышает норму амортизации,определенную в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;

2) признания выручки от продажи строительной продукции в виде доходовот обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентныхдоходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенностифактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовомуметоду.

В данном случае, по нашему мнению, необходимо обратитьвнимание на одну деталь - налоговое законодательство, в принципе, незапрещает применения различных методов (кассового и начислений) определениявыручки от реализации строительной продукции и финансового результата не толькодля целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, но и в отношенииразличных налогов. Например, при расчете НДС может применяться кассовый метод,а при расчете налога на прибыль - метод начислений. Налоговые временные разницымогут возникнуть только при исчислении налога на прибыль. То есть, с точкизрения выполнения требований ПБУ 18/02, применение методов признания выручки подругим налогам, значения не имеет;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

В данном случае, по нашему мнению, также можно былоиспользовать другой подход в отражении в бухгалтерском учете возникающих разниц.Отсрочка или рассрочка налоговых платежей, по существу, представляют собойналоговый кредит и могут быть учтены в составе заемных средств (на счете 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочнымкредитам и займам» - в случае, если отсрочка представляется на срок,превышающий 12 месяцев);

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организациейза предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) дляцелей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

В данном случае имеются в виду различия в схемах списанияпроцентов за пользование заемными средствами в бухгалтерском и налоговом учете.Общие принципы списания процентов в бухгалтерском учете установлены ПБУ 15/01.При этом суммы уплаченных процентов, как правило, включаются в стоимостьприобретаемых активов (для внеоборотных активов - непосредственно, а дляоборотных - через увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками илиподрядчиками). В соответствии с налоговым законодательством проценты заиспользуемые заемные средства представляют собой отдельный вид расходов. Тоесть в отношении внеоборотных активов (объектов основных средств, объектовнематериальных активов, объектов незавершенного строительства и оборудования кустановке) расхождения в определении налогооблагаемой и бухгалтерской прибылиявляются очевидными;

5) прочих аналогичных различий.

Как уже отмечалось, в категорию прочих аналогичных различиймогут попасть некоторые доходы (прежде всего, внереализационные) Например, привосстановлении сумм неиспользованных остатка ранее созданного резерва на ремонтосновных средств. Также налогооблагаемая временная разница может возникнуть посуммам дохода, получаемого в рамках договора простого товарищества.

Пункт 3 статьи 278 НК РФ жестко устанавливает порядокраспределения доходов пропорционально размеру вкладов, хотя участникамидоговора может использоваться иной принцип определения доли, причитающейсякаждому участнику.

Разделом 3 ПБУ 18/02 вводятся понятия отложенных налоговыхактивов и отложенных налоговых обязательств. Подчеркнем, что понятиясобственно налоговых активов и налоговых обязательств в документах системынормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют.

Под отложенным налоговым активом понимается та частьотложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующихотчетных периодах. То есть суммы, уменьшающие задолженность по налогам,учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, понашему мнению, представляется более логичным).

При определении суммы отложенных налоговых активов должныучитываться все вычитаемые временные разницы. Приэтом ПБУ 18/02 оговаривает, что возможны случаи, когда существует вероятностьтого, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностьюпогашена в последующих отчетных периодах. Методики оценки такой вероятностиПоложение не приводит. Поэтому в целях выполнения требований ПБУ 18/02, до разработкисоответствующих разъяснений, по нашему мнению , исключения делаться недолжны.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения илиполного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностьюпогашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются илиполностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы,отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговыхактивов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, покоторому он был начислен, списывается на счет учета прибылей иубытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогахи сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода,так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налоговогоактива следующая:

сначала определяется (рассчитывается) полная сумма налогового активаза данный отчетный период;
в зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельныхвидов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается илиуменьшается;
к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которомуучитывается отложенный налоговый актив, сумма этого актива должна быть списанаполностью - то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового активадолжны равняться суммам, уменьшающим этот размер;
если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остатоксуммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылейи убытков, так как в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

Пунктом 15 ПБУ 18/02 дается следующее определение:

под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенногоналога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль,подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетныхпериодах.

Таким образом, по существу, отложенное налоговоеобязательство, представляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на тучасть базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, ноучитывается для целей налогообложения.

Так же как и отложенные налоговые активы, отложенныеналоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникаютналогооблагаемые временные разницы.

Аналогичным является и порядок расчета суммы отложенногоналогового обязательства - как произведение налогооблагаемых временных разниц,возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленнуюзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую наотчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерскомучете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Приэтом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываютсядифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникланалогооблагаемая временная разница.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражаетсяотложенный налог, уменьшающий величину условного расхода(дохода) отчетногопериода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражаетсяуменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счетначислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство привыбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено,списывается с дебета счета 77«Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется повидам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемаявременная разница. То есть структура и наименование субсчетов, открываемых ксчету 77, могут быть идентичными структуре и наименованиям субсчетов,открываемых к счету 09.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемыхвременных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенныеналоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаютсяв отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются вбухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств вкорреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта активаили вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счетучета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РоссийскойФедерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, какотчетного, так и последующих отчетных периодов.

Бухгалтерские проводки, оформляемые при учете отложенныхналоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенных налоговыхактивов:

дебет счета 68 кредит счета 77 - на сумму отложенного налоговогообязательства, возникшего в данном отчетном периоде;
дебет счета 77 кредит счета 68 - на сумму уменьшения отложенногоналогового обязательства в последующих отчетных периодах.

Фактически этой проводкой отражается положительная разница вдоходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль;

дебет счета 77 кредит счета 99 - на сумму ранее учтенногоотложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовойприбыли.

Обращаем внимание на то, что операции по счету99 (как в случае списания отложенных налоговых активов, так и в случае списанияотложенных налоговых обязательств) к изменению задолженности по налогу наприбыль не приводят - сумма этой задолженности определяется по даннымналогового учета, а все нормы ПБУ 18/02 направлены лишь на то, чтобызадолженность могла быть определена и по данным бухгалтерского учета.

Пункт 19 ПБУ 18/02 предоставляет организациям возможностьотражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства внетто-оценке - то есть, сумма активов уменьшается на сумму обязательств илинаоборот. Это положение представляется весьма правомерным, так как учетотложенных налоговых активов и обязательств, в определенной мере носитвспомогательный характер и призван обеспечить сопоставимость данныхбухгалтерского и налогового учета, а для этой цели имеет значение толькосальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства.

Нельзя не обратить внимание и на два условия, приодновременном наличии которых допускается отражение в бухгалтерском балансесальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и обязательства.Эти условия представляются очевидными, а их выделение в ПБУ 18/02 -необоснованным. Если не соблюдается первое условие (наличие в организацииотложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств), сальдироватьпросто нечего, а если не соблюдается второе (отложенные налоговые активы иотложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль),то это свидетельствует о том, что цели, поставленные ПБУ 18/02 не достигнуты.

В отдельный раздел ПБУ 18/02 выделяет учет налога на прибыль. Положения этого раздела вкратце можно свести к следующему.

При наличии отложенных налоговых активов и отложенныхналоговых обязательств сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете отражаетсяв два этапа:

сначала рассчитывается условный расход или условный доход по налогу наприбыль. При этом за базу расчета принимается бухгалтерская прибыль идействующая налоговая ставка. Условный расход (условный доход) по налогу наприбыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учетуусловных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учетуприбылей и убытков. То есть, к счетам 99 и 68 открываются дополнительные субсчетадля учета условного дохода;
сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетныйпериод отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылейи убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденциис кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам;
сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетныйпериод отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетовпо налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет поучету условных доходов по налогу на прибыль);

определяется, так называемый, текущий налог на прибыль, исходяиз величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммыпостоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства отчетного периода.

В том случае, когда в бухгалтерском и налоговом учетеорганизации числится убыток, определяется текущий налоговыйубыток.

Например, в отчетном году возникливычитаемые временные разницы общей суммой 50 тыс. руб.; налогооблагаемые временныеразницы - 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» кредит счета 68, субсчет«Налог на прибыль», субсчет «Отложенные налоговые активы» - 12тыс. руб. (50 тыс. руб. x 24%);
дебет счета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет «Отложенные налоговыеобязательства» кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 7,2 тыс. руб. (30 тыс. руб. x 24%).

В отчетности могут быть отражены как обе указанные суммы -соответственно, в активе и пассиве баланса, так и одна - 4,8 тыс. руб.(нетто-оценка - 12 - 7.2) по строке 145 - в составе отложенных налоговыхактивов.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 18/02отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются вбухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов идолгосрочных обязательств. Следовательно, отложенные налоговые активыотражаются в первом разделе актива баланса, отложенные налоговые обязательства- в четвертом.

Кроме того, пунктом 24 ПБУ 18/02 установлено, что постоянныеналоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговыеобязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаютсяв отчете о прибылях и убытках.

В пункте 25 ПБУ 18/02 перечислены показатели, обязательные краскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности при наличиипостоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенныхналоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условногодохода) по налогу на прибыль. Так как перечисленные показатели являютсявзаимосвязанными, а форма их представления жестко не определена, наиболеецелесообразным является табличное представление данных. При этом, исходя изобщеметодологических принципов формирования показателей бухгалтерскойотчетности, данные следует представлять, как минимум, за два отчетных периода.Разумеется, в том случае, когда имеются данные за предыдущий отчетный период.

Применение норм ПБУ 18/02 при формировании себестоимости строительной продукции(строительно-монтажных работ)

Как уже отмечалось, выполнение требований ПБУ 18/02предполагает внесение изменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетнуюполитику организаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновьвведенным синтетическим счетам бухгалтерского учета (09 «Отложенныеналоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»). Кроме того,организация бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02фактически предполагает открытие дополнительных субсчетов - как к счетам учетаактивов и обязательств, движение которых влияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль, так и к субсчету «Налог наприбыль», открываемый к счету 68 «Расчеты по налогам исборам».

Применительно к вопросам формирования себестоимостистроительно-монтажных работ можно рекомендовать открытие дополнительныхсубсчетов (для обособленного отражения в учете отдельных видов расходоввозникающих временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц) к счетам учетапроизводственных затрат:

к счету 02 «Амортизация основных средств» - субсчет «Амортизацияобъектов основных средств, принимаемая для целей налогообложения», субсчет«Вычитаемые временные разницы по суммам начисленной амортизации объектов основныхсредств» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по суммам начисленнойамортизации объектов основных средств»;
к счету 05 «Амортизация нематериальных активов» - субсчет «Амортизациянематериальных активов, принимаемая для целей налогообложения», субсчет «Вычитаемыевременные разницы по суммам начисленной амортизации нематериальных активов»и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по суммам начисленной амортизациинематериальных активов»;
к счету 26 «Общехозяйственные расходы» - субсчет «Общехозяйственныерасходы, принимаемые для целей налогообложения», субсчет «Постоянные разницы»,«Вычитаемые временные разницы» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»;
к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - субсчет«Начисленная заработная плата и иные выплаты, принимаемые для целей налогообложения»,субсчет «Вычитаемые временные разницы» и субсчет «Налогооблагаемые временныеразницы».

В данном случае открытие дополнительногосубсчета обусловлено тем, что при формировании себестоимости продукции, работили услуг чаще всего постоянные разницы будут возникать именно приаккумулировании управленческих (и иных накладных) расходов. Разумеется, в томслучае, когда имеется вероятность возникновения по другим видам затрат,включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), к соответствующим синтетическимсчетам бухгалтерского учета, аналогичный субсчет также необходимо открывать;

ПБУ 18/02 устанавливает примерныйперечень хозяйственных ситуаций, приводящих к образованию вычитаемых иналогооблагаемых временных разниц, постоянных разниц, а также отложенныхналоговых активов и обязательств, но не содержит отдельных указаний поприменению требований Положения при формировании себестоимости продукции, работили услуг.

Наиболее рациональным представляетсярассмотрение вопросов применения требований ПБУ 18/02 применительно к элементамзатрат, включаемых в себестоимость строительной продукции. Подчеркнем, что, впринципе, постоянные и временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые),постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства могут возникать привключении в себестоимость продукции расходов по любому элементу затрат. Напрактике же, по нашему мнению , наиболее часто временные разницы будутвозникать при начислении амортизации объектов основных средств и нематериальныхактивов, а постоянные разницы - при осуществлении прочих расходов.

Для того, чтобы более наглядно уяснить порядок применения ПБУ 18/02 при формированиисебестоимости строительно-монтажных работ, представим процесс организации иведения учета в виде схемы:

Пунктир на схеме означает, чтоналоговые разницы участвуют в расчете отложенных налоговых активов иобязательств (а не учитываются в полном размере).

Из схемы очевидно, что в первомпроизводственном цикле (при начале осуществления предпринимательскойдеятельности или при начале применения требований ПБУ 18/02) отложенныеналоговые активы и отложенные налоговые обязательства только формируются, но наразмер налога на прибыль не влияют.

Себестоимость выполненных строительно-монтажных работформируется посредством сложения сумм стоимости затрат, принимаемых для целейналогообложения и сумм налоговых разниц (временных и постоянных). Размеротложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на размерсебестоимости работ не влияет.

Рассмотрим образование постоянных и временных налоговыхразниц при осуществлении затрат, относящихся к отдельным элементамсебестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктами 11 и 12 ПБУ 18/02 в результатеприменения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета ицелей определения налога на прибыль могут образовываться как вычитаемые, так иналогооблагаемые временные разницы. Причиной образования разниц являетсяразличие в нормах амортизации, применяемой для целей бухгалтерского учета и дляцелей налогообложения.

Примерами таких различий могут быть: использованиедля целей бухгалтерского учета способов начисления амортизации, отличных отспособа, при котором амортизация начисляется пропорционально сроку полезногоиспользования, или, напротив, когда для целей бухгалтерского учета используетсяуказанный способ, а для целей налогообложения выбирается использованиенелинейного метода начисления амортизации.

В первом случае возникает положительная разница(амортизация для целей бухгалтерского учета выше, чем для целейналогообложения), называемая вычитаемой временной разницей.

Во втором - отрицательная, котораяназывается налогооблагаемой временной разницей.

Напомним, что:

вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшитьсумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетнымили в последующих отчетных периодах;
налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли(убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который долженувеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующемза отчетным или в последующих отчетных периодах.

Пример 1

По группе объектов основных средств принято решение о применении способаначисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Срокполезного использования - 5 лет. Общая стоимость группы объектов основныхсредств - 900 тыс. руб.
Для простоты расчета примем, что все объекты группы используются первыйгод.
В этом случае норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна - 300 тыс. руб. (900 х 5: (5 + 4 + 3 + 2 + 1)) или 25 тыс. руб.в месяц.
Для целей налогообложения используется линейный способ и, соответственно,норма амортизации будет равна 180 тыс. руб. = 900: 5 или 15 тыс. руб.
Вычитаемая временная разница будет равна 10 тыс. руб. (ежемесячно).

Следовательно, в бухгалтерском учете надо сделать следующиепроводки:

дебет счета 20 кредит счета 02 - 15 тыс. руб. - на суммуамортизации, принимаемой для целей налогообложения;
дебет счета 20 кредит счета 02, субсчет «Вычитаемые временные разницыпо суммам амортизации» - 10 тыс. руб.;
дебет счета 09 кредит счета 68, субсчет «Налог на прибыль» - 2,4 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 24%).

Отметим, что сумма отложенных налоговых активов поамортизации, начисляемой по данной группе объектов основных средств будетувеличиваться в течение двух лет, еще один год (третий) она будет оставатьсянеизменной (так как на третий год нормы амортизации для целей налогообложения идля целей бухгалтерского учета будут равны), а в последующие два года -уменьшаться до нуля.

Досрочное списание сумм отложенных налоговых активов допускается только в случае выбытия объекта, в связи с использованием которогосоответствующие налоговые активы возникли.

Пример 2

Первоначальная стоимость, объектов группы нематериальных активов равна120 тыс. руб., срок полезного использования– пять лет. Для целей бухгалтерскогоучета применяется способ начисления амортизации пропорционально сроку полезногоиспользования, для целей налогообложения - нелинейный метод начисления амортизации.
Норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна 24 тыс. руб.в год или 2 тыс. руб. в месяц, для целей налогообложения - соответственно48 тыс. руб. и 4 тыс. руб. То есть налогооблагаемая временная разница по данномуоснованию составит 2 тыс. руб. (4 тыс. руб. - 2 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 20 кредит счета 05 - 4 тыс. руб. - на суммуначисленной амортизации для целей налогообложения;
дебет счета 20 кредит счета 05, субсчет «Налогооблагаемые временныеразницы по амортизации объектов нематериальных активов» - 2 тыс.руб. (сторно);
дебет счета 68 кредит счета 77 - 480 руб. (2 тыс. руб. x24%).

По материальным расходам

При принятии к бухгалтерскому учетуматериально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимостиприобретения или заготовления, а при их отпуске в производство могутиспользоваться различные виды оценки (ФИФО, ЛИФО и т.д.). То есть временныеразницы и, соответственно, отложенные налоговые активы или обязательства могутвозникать только в том случае, когда для целей налогообложения и для целейбухгалтерского учета выбираются (и закрепляются в учетной политике организации)разные методы оценки списываемых в производство одноименныхматериально-производственных запасов.

Так как такая ситуация представляется маловероятной,особенности применения норм ПБУ 18/02 по данному элементу затрат, по нашемумнению, рассматривать нет необходимости.

По расходам на оплату труда

Как уже отмечалось, постоянные и временные разницы могут, впринципе возникать при осуществлении любых видов расходов. Однако приначислении и отнесении на себестоимость продукции, работ или услуг расходов,непосредственно связанных с оплатой труда, подобные ситуации будут являться,скорее исключением, нежели правилом. По текущим расходам малая вероятностьвозникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета обусловленатем, что соответствующие статьи главы 25 НК РФ содержат нормы, отсылающие ктрудовому законодательству.

В соответствии с ТК РФ формируется и себестоимостьстроительно-монтажных работ (в части расходов на оплату труда) для целейбухгалтерского учета. Из этого следует, что расхождения могут иметь местотолько в том случае, если для целей бухгалтерского учета принимаются расходы,не предусмотренные трудовым законодательством - то есть, если отраслевымтарифным соглашением, коллективным или индивидуальным трудовым договором,предусмотрены выплаты в суммах, превышающих суммы, предусмотренные ТК РФ, илиза выполнение трудовых функций в условиях, которые прямо в трудовомзаконодательстве не указаны.

Вряд ли отнесение таких выплат на себестоимость строительнойпродукции можно считать правомерным - и для целей бухгалтерского и для целейналогообложения, подобные расходы, по нашему мнению , должныосуществляться за счет чистой прибыли организации (прибыли, остающейся враспоряжении организации после уплаты налогов). Такое списание расходов наразмер налоговой базы по налогу на прибыль повлиять не может.

Предположительно может создатьсяситуация, когда возникновение временных разниц (как вычитаемых, так иналогооблагаемых) будет обусловлено разными методами списания расходов наоплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет.

Например, если соответствующие резервыдля целей бухгалтерского учета создаются, а для целей налогообложения - нет.Ситуацию, в которой такой подход был бы целесообразен (или объяснен какими-тоэкономическими причинами) смоделировать трудно.

Отметим лишь, что при создании и использовании указанныхрезервов может возникнуть ситуация, когда формально расхождения должны иметьместо. Например, статья 324.1 обязывает налогоплательщика присоединять в конценалогового периода (календарного года) сумму неиспользованного резерва наоплату отпусков к налоговой базе по налогу на прибыль. Документы системынормативного регулирования бухгалтерского учета такого ограничения не содержат.Кроме того, трудовое законодательство теперь допускает не только переносотпуска на следующий год, но и соединение отпусков за два года. Разумеется,экономически правильным следует считать перенос остатка резерва (в части,относящейся к неиспользованным в данном календарном году отпускам) на следующийналоговый период. То есть определенные разногласия с налоговыми органами поданному вопросу могут иметь место, но, по нашему мнению, они должны бытьрешены в пользу налогоплательщика.

При осуществлении расходов по обязательному страхованиюработников (которые в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 255НК РФ также учитываются в составе расходов на оплату труда) могут возникатьтолько постоянные разницы.

Напомним, их основное отличие от временных разницсостоит в том, что они не участвуют (ни в текущем налоговом периоде, ни впоследующих) в формировании или корректировке налоговой базы по налогу наприбыль.

Уместно также напомнить, что налоговым законодательствомустановлены ограничения по размерам следующих расходов:

по совокупной сумме платежей (взносов) работодателей, выплачиваемой по договорамдолгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или)негосударственного пенсионного обеспечения работников - учитывается в целяхналогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов наоплату труда;
по взносам по договорам добровольного личного страхования, предусматривающимоплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников - включаютсяв состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходовна оплату труда;
по взносам по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительнона случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованнымработником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей- включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублейв год на одного застрахованного работника.

Напоминаем, что всоответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные разницы приводят к образованиюпостоянных налоговых обязательств, которые признаются организацией в томотчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и отражаются вбухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянноеналоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов поналогам и сборам.

В бухгалтерском учетесуммы разницы между фактическими выплатами страховым организациям и указаннымипредельными суммами отражаются проводками:

дебет счета 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»кредит счета 70, субсчет «Постоянные налоговые разницы» ;
дебет счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» кредитсчета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет третьего порядка «Постоянныеналоговые обязательства» - на сумму, определяемую как произведение постояннойразницы на ставку налога, действующую в данном отчетном периоде.

По прочим расходам

По данному элементу затрат вычитаемые временные разницы могутвозникать, преимущественно в случае применения разных способовпризнания коммерческих и управленческих расходов в себестоимостипроданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целейбухгалтерского учета и целей налогообложения.

Кроме того, перечень ситуаций, когда могут возникать вычитаемыевременные разницы, установленный пунктом 11 ПБУ 18/02, не являетсязакрытым - последним подпунктом этого перечня значатся «прочиеаналогичные различия».

Наиболее характерными примерами подобных различий, по нашему мнению, являются:

отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательскиеи опытно-конструкторские работы;
при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложной техникиглавой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определения и списаниясумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерскогоучета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размеррезерва должен быть подтвержден расчетом.

При формировании накладных расходов более часто будутвозникать постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговыеобязательства. Это связано с тем, что рядрасходов относящихся к накладным, для целей налогообложения принимаютсяв ограниченном размере. Это командировочные расходы, представительскиерасходы, в некоторых случаях (отсутствие лицензии и т.п.) оплаты услугобразовательных учреждений.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

С одержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности организации

1.1 Понятие и классификация доходов и расходов организации

1.2 Порядок формирования финансовых результатов

1.3 Раскрытие информации о доходах и расходах в бухгалтерской отчетности

Глава 2. Бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности строительной организации на примере ЗАО «СибайЭлектроМонтаж»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

2.2 Учет финансовых результатов от продажи продукции (работ, услуг)

2.3. Учет доходов и расходов по прочим операциям

Глава 3. Анализ финансовых результатов и использование прибыли

3.1 Цели, методы и информационная база анализа финансовых результатов деятельности организации

3.2 Анализ финансовых результатов деятельности ЗАО «СибайЭлектроМонтаж»

Заключение

Список литературы

Приложение

Введение

Управление финансово-хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важнейшей составной частью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управленческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельности.

Важнейшей составной частью информации о финансовом положении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в современных условиях хозяйствования в число важнейших объектов учетного наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате по лучения организацией прибыли.

Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете появился только в последнее десятилетие. Ранее вопросам учета финансовых результатов не уделялось должного внимания, поскольку категория прибыли и ее производные являлись проблемами в большей степени техническими, а не экономическими, Поэтому происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности деятельности организаций в отчетном периоде. Тем не менее, именно в тот период были разработаны качественные методики учета формирования различных финансовых результатов отчетного периода, а в развитие их и соответствующие учетные модели. Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью -- государством. Поэтому мощнейшее воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль, почти совпадающего со временем реформ в стране, произошел переход от подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли к выделению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо существование двух систем учета, основная функция которых -- определение финансового результата -- в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой системами формирования финансовых результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в формировании информации, необходимой узким группам пользователей.

Поэтому можно утверждать, что методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов. Теоретическое обоснование важнейших категорий финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий формирования такой ин формации без учета достижений национальной школы.

Таким образом, актуальность темы выпускной дипломной работы связана не только с их резко возросшей ролью в экономическом развитии организаций, но и неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.

Целью данной работы явилось изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов на примере ЗАО «СибайЭлектроМонтаж».

В соответствии с поставленной целью в дипломной работе поставлены следующие основные задачи:

выявить теоретические основы проблемы учета и формирования финансовых результатов организации;

проанализировать особенности учета финансовых результатов на ЗАО «СибайЭлектроМонтаж»;

проанализировать показатели финансовых результатов на ЗАО «СибайЭлектроМонтаж» и выявить их динамику.

Объектом исследования является предприятие ЗАО «СибайЭлектроМонтаж».

Предметом исследования - особенности формирования и использования финансовых результатов организации.

Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и научной литературы, законы и нормативные документы, статистические данные; экономические исследования по теме; справочная и периодическая литература; монографии по вопросам бухгалтерского учета и анализа.

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности организации

1.1 Понятие и классификация доходов и расходов организации

Финансовый результат деятельности организации определяется как разница между доходами и осуществленными в связи с получением доходов расходами.

Понятие, порядок признания в бухгалтерском учете и классификация доходов и расходов определены в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) .

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 2 .

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

· сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

· в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

· авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

· задатка;

· в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

· в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы;

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

Прочими доходами являются:

· поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

· поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

· прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

· поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

· проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

· активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

· поступления в возмещение причиненных организации убытков;

· прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

· суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

· курсовые разницы;

· сумма дооценки активов;

· прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:

Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) ПБУ10/99 «Расходы организации», п. 2 .

Не признается расходами организации выбытие активов:

· в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

· в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

· в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

· в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

Расходы по обычным видам деятельности;

Прочие расходы;

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

· расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

· расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

· материальные затраты;

· затраты на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация;

· прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Прочими расходами являются:

· расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

· расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

· расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

· проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

· расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

· отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

· возмещение причиненных организацией убытков;

· убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

· суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

· курсовые разницы;

· сумма уценки активов;

· перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

· прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.

Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

1.2 Порядок формирования финансовых результатов

Финансовый результат представляет собой прибыль или убыток. Согласно п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим в соответствии с нормативными документами правилам. Финансовый результат в бухгалтерском учете выявляется и отражается ежемесячно.

Конечный финансовый результат -- это чистая прибыль (чистый убыток), которая определяется как разница между суммой прибыли (убытка) текущего отчетного периода и суммой налога на прибыль, а также суммой причитающихся налоговых санкций.

Сумма прибыли (убытка) текущего отчетного периода слага ется из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2007.с. 232. .

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету -- расходы и убытки. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов определяется конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистой прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистого убытка организации.

Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период (чистую прибыль или чистый убыток) формируют следующие показатели:

· финансовый результат от обычных видов деятельности;

· прочие доходы и расходы;

· начисленные платежи налога на прибыль и причитающихся налоговых санкций.

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи продукции, товаров (работ, услуг) в действующих це нах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на производство и продажу продукции и товаров, вы полнение работ, оказание услуг Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтер-ский бюллетень. 2008. с. 170. .

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) формируется на счете 90 «Продажи»». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

· по готовой продукции, полуфабрикатам собственного про изводства и товарам;

· работам и услугам промышленного и непромышленного характера;

· покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

· строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

· услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров;

· транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

· предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в устав ных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

По кредиту счета 90 «Продажи» отражаются суммы выручки (доходов от продажи), а по дебету -- суммы расходов, связанных с продажей. Сопоставлением сумм дебетового и кредитового оборотов счета определяется величина финансового результата -- при были или убытка от продаж Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтер-ский бюллетень. 2008. 171 с. .

Для детализации доходов и расходов, связанных с продажей, к счету 90 «Продажи» открываются следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

В бухгалтерском учете операции по продаже продукции, выполнении работ и оказании услуг отражаются следующими записями:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90-1 «Выручка» - на сумму выручки от продаж;

К-т сч. 41 «Товары» - на себестоимость проданных товаров:

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» - на себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»

К-т сч. 20 «Основное производство» - на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг;

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - на сумму начисленного по проданной продукции, товарам, работам, услугам налога на добавленную стоимость:

Д-т сч. 90-4 «Акцизы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам» - на сумму акцизов, включенных в цену проданной продук ции (товаров).

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от про даж» на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - сумма прибыли от продаж;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - сумма убытка от продаж.

Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «При быль/убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).

Финансовый результат от прочих операций, не связанных с процессом продаж, формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах. Функции счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогичны функциям счета 90 «Продажи». Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих доходов и расходов.

К этому счету открываются следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы» - для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных);

91-2 «Прочие расходы» - для учета прочих расходов (за исключением чрезвычайных);

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Еже месячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Про чие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Чрезвычайные доходы и расходы сразу относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Кроме того, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Рас четы по налогам и сборам» Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использо-вания прибыли: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. .

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации (чистая прибыль/убыток) формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в результате отражения на этом счете прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытка) от прочих операций (сальдо прочих доходов и расходов), чрезвычайных доходов и рас ходов, начисленных платежей по налог/ на прибыль и причитающихся налоговых санкций. Конечный финансовый результат на этом счете формируется накопительно с начала отчетного года.

Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использо-вания прибыли: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. Знание. 2008. с. 67. .

По окончании отчетного года заключительной записью декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Закрытие этого счета производится записями:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли отчетного года:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - на сумму убытка, полученного в отчетном году:

1.3 Раскрытие информации о доходах и расходах в бухгалтерской отчетности

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) о порядке признания выручки организации;

б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

· соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

· расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

· расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

· изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

· расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Глава 2. Бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности строительной организации на примере ЗАО «СибайЭлектроМонтаж»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Закрытое акционерное общество «СибайЭлектроМонтаж» создано и действует в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 года М 208-ФЗ, Гражданским Кодексом РФ, учредительными документами и другими законодательными актами РФ и РБ.

Общество является коммерческой организацией, осуществляет свою деятельность на основе профессиональной самостоятельности, хозяйственного расчета и самоокупаемости.

В своей работе Общество руководствуется действующим законодательством и Уставом.

Полное фирменное наименование Общества: Закрытое акционерное общество «СибайЭлектроМонтаж», сокращенное - ЗАО «СЭМ».

Местонахождения Общества: Россия, РБ,453833, г. Сибай, ул. Привокзальная, 32 /10.

Целью деятельности Общества является удовлетворение потребностей предприятия и населения на рынках продукции производственно-технического назначения, продовольственных и непродовольственных товаров в сфере производства и торговли.

Видами деятельности Общества являются:

· устройство и прокладка внутренних и наружных инженерных сетей электроснабжения;

· производство и ремонт электротехнических устройств;

· перевозка грузов автомобильным транспортом;

· охрана предприятий и имущества;

· сбыт продукции производственно-технического назначения;

· оптовая и розничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами;

· оптовая и розничная торговля табачной, алкогольной и безалкогольной продукцией.

Для достижения своих целей Общество имеет право совершать любые, не запрещенные законодательством РФ и РБ сделки с юридическими и физическими лицами, в том числе осуществлять внешнеэкономическую деятельность.

При осуществлении видов деятельности, на которые распространяются ограничения, предусмотренные действующим законодательством России, Общество в установленном порядке приобретает лицензии.

Общество не имеет в своем составе филиалов и представительств, а также не имеет дочерних и зависимых обществ.

Имущество Общества состоит из основных и оборотных средств, а также иных ценностей, стоимость которых отражается на самостоятельном балансе.

Источником формирования имущества Общества являются:

1. Денежные взносы учредителей;

2. Доходы от результатов производственно-хозяйственной деятельности;

3. Доходы от использования нематериальных активов, в том числе прав на использование земельных участков, природных ресурсов, патентов, лицензий, ноу-хау, программных продуктов, монопольных прав и привилегий, включая лицензии на определенные виды деятельности, торговых марок и товарных знаков, а также финансовых инвестиций в ценные бумаги других предприятий и организаций.

4. Иные источники, не запрещенные законодательными актами РФ.

Руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества - директором. Назначение директора и прекращения его полномочий осуществляется по решению общего собрания акционеров.

Трудовые взаимоотношения с работниками Общества, в том числе с учредителями Общества, основанные на личном труде, регулируются нормами трудового законодательства и могут быть оформлены в виде трудового договора или договора гражданско-правового характера.

Общество имеет право привлекать работников общества по совместительству, а также поручать выполнение дополнительного объема работ по договорам гражданско-правового характера с оплатой по фактическим результатам. Общество самостоятельно определяет порядок найма и увольнение работников, формы и системы оплаты труда, распорядок рабочего дня, порядок предоставления выходных дней и отпусков.

Общая численность работающих предприятия составляет 57 человек. На предприятии работают люди различных профессий: инженеры по проектно-сметным работам; электромонтеры-линейщики по монтажу ВЛ высокого напряжения и контактной сети; электромонтажники по освещению и осветительным сетям; бухгалтера; кассир; кладовщик; водители грузовых и легковых автомобилей и др.

2.2 Учет финансовых результатов от продажи продукции (работ, услуг)

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности организаций. Прибыль является одной из разновидностей финансового результата (другим является убыток), который формируется на счетах учета продаж и учета прочих доходов и расходов.

При организации работы по определению финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, что в отношении строительной продукции используются два основных термина: сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.

Для строительных объектов, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер.

Стоимость работ, подлежащих выполнению подрядными организациями, а также расчеты за выполненные работы определяются с применением утвержденных нормативов сметной прибыли.

В случаях исчерпания сумм, предусмотренных в сметах, заказчики могут использовать для этой цели резерв средств на непредвиденные работы и затраты или экономию по другим статьям сметы.

Сметная прибыль в составе сметной стоимости строительной продукции - это средства, предназначенные для покрытия расходов подрядных организаций на развитие производства и материальное стимулирование работников.

Сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ.

В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимается величина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущих ценах в составе сметных прямых затрат.

В составе норматива сметной прибыли учитываются затраты на:

· отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в т.ч.: налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов;

· расширенное воспроизводство подрядных организаций (модернизация оборудования, реконструкция объектов основных фондов);

· материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведение мероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе);

· организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.

Из приведенного перечня, очевидно, что в состав сметной стоимости строительной продукции включаются не только чисто производственные расходы, но и суммы, которые впоследствии будут направлены на цели, не имеющие производственного характера.

В нормативах сметной прибыли не учитываются следующие виды затрат:

1. Затраты, не влияющие на производственную деятельность подрядной организации, в т.ч. на:

· благотворительные взносы;

· развитие социальной и коммунально-бытовой сферы;

· добровольные пожертвования в избирательные фонды;

· премирование работников непроизводственной сферы;

· оплату дополнительных (сверх установленной продолжительности) отпусков;

· выделение единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию, надбавки к пенсиям;

· компенсацию стоимости питания в столовых и буфетах;

· оплату проездов в транспорте общего пользования;

· возмещение расходов сверх установленных норм при направлении работников для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, за подвижной и разъездной характер их деятельности, за производство работ вахтовым методом;

· оплату подписки на газеты и журналы;

· оплату командировочных расходов сверх установленных норм;

· страхование персонала строительных организаций (кроме обязательного социального страхования и обеспечения медицинского страхования);

· на создание совместных предприятий;

· покупку акций, облигаций и других ценных бумаг, затраты, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг;

· погашение кредитов коммерческих банков и выплату процентов по ним, а также по отсроченным и просроченным ссудам (сверх сумм по учетной ставке Центрального Банка России);

· частичное погашение банковского кредита работникам на жилищное строительство, на обзаведение домашним хозяйством;

· другие расходы, производимые за счет собственных средств организации.

Нетрудно убедиться, что большая часть перечисленных затрат относится к так называемым «нормируемым расходам» -- расходам, по которым проводится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль. Включение этих видов затрат в сметную прибыль экономически представляется неправомерным.

2. Затраты, связанные с пополнением оборотных средств. Порядок пополнения указанных средств предусматривается при заключении договоров подряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита на приобретение материалов, изделий и конструкций.

3. Затраты, связанные с инфраструктурой строительно-монтажной организации. К ним относятся:

· строительство жилых и других объектов непроизводственного назначения;

· техническое перевооружение, реконструкция, расширение и строительство новых объектов производственного назначения.

В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается -- так как эта прибыль включается в цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) она выявляется автоматически -- как соотношение сметных (а не фактических) затрат и договорной цены продукции. Разница между фактическими затратами и плановыми (сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами СААР, 3-е изд. М: Дело. 2007. 432 с. .

Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности ЗАО «СибайЭлектроМонтаж» слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества ЗАО «СибайЭлектроМонтаж», продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от прочих операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99.

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется:

· либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости, при безналичных расчетах -- по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами -- при поступлении средств в кассу;

· либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику.

При применении метода определения выручки по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по договору.

Метод определения выручки от реализации работ (услуг) устанавливается в ЗАО «СибайЭлектроМонтаж» на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетной политики организации.

Подобные документы

Понятие финансовых результатов, доходов и расходов, их классификация. Организация бухгалтерского учета финансовых результатов на предприятии. Выявление резервов роста прибыли. Разработка рекомендаций по совершенствованию учета финансовых результатов.

курсовая работа , добавлен 19.01.2016

Принципы признания доходов и расходов. Формирование в бухгалтерском учете информации для определения финансовых результатов. Финансовый учет результатов от основного вида деятельности. Факторный анализ финансовых результатов деятельности организации.

курсовая работа , добавлен 18.04.2015

Классификация доходов и расходов организации. Учет и аудит финансовых результатов от обычных видов деятельности, от прочих доходов и расходов; учет прибылей и убытков, использования и списания прибыли; порядок оформления аудита финансовых результатов.

дипломная работа , добавлен 21.03.2012

Доходы организации: их сущность и порядок признания, классификация и разновидности. Учет доходов от обычных видов деятельности и прочих расходов. Состав финансовых результатов и порядок их формирования. Анализ финансовых результатов организации.

курсовая работа , добавлен 03.04.2011

Понятие, виды, состав финансовых результатов организации. Сравнительная характеристика порядка признания доходов и расходов по отечественным и международным стандартам. Действующая система учета финансовых результатов деятельности ООО "Инвэнт-Технострой".

дипломная работа , добавлен 11.12.2011

Бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности организации. Особенности организации учета в транспортной организации. Методика проведения анализа финансовых результатов. Учет и анализ доходов, прибыли и рентабельности в транспортной организации.

курсовая работа , добавлен 01.06.2014

Экономические показатели, необходимые для планирования и объективной оценки хозяйственной деятельности организации. Понятие доходов и расходов, доходы и расходы по обычным видам деятельности, учет прибыли и убытков. Формирование финансовых результатов.

курсовая работа , добавлен 19.12.2009

Теоретические основы оценки доходов организации, их классификация. Анализ системы планирования финансовых результатов деятельности предприятия. Анализ относительных показателей ликвидности и платежеспособности. Бухгалтерский учет доходов организации.

дипломная работа , добавлен 22.05.2017

Теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета финансовых результатов. Формирование информации о доходах и расходах, связанных с деятельностью предприятия. Пути совершенствования учета финансовых результатов сельскохозяйственного предприятия.

дипломная работа , добавлен 27.06.2013

Понятие доходов и расходов хозяйственной деятельности предприятия. Бухгалтерский учет финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности. Расчеты по налогу на прибыль. Учет выявления конечного финансового результата деятельности организации.