Как начислить ндс при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Порядок возмещения НДС в отношении строительных материалов (строительство объекта недвижимости)
Организация занимается строительством жилого коттеджного поселка, при этом в результате строительства организация наряду с коттеджами стоит административные здания и объекты инфраструктуры. С органами местного самоуправления заключено соглашение о передаче в будущем объектов инфраструктуры на безвозмездной основе в адрес этих органов. Кроме того, часть объектов инфраструктуры, возможно, останется в собственности организации.
Вправе ли в такой ситуации организация принять НДС, относящийся к объектам инфраструктуры, к вычету в какой момент и при каких условиях?
О чем говорят нормы налогового законодательства?
В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).При этом не признается объектом налогообложения по НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп.2 п.2 ст.146 НК РФ).
На основании пп.22 п.3 ст.149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ.
Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Право на применение вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС,
2. Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету),
3. Имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика) и соответствующие первичные документы.
Пунктом 4 ст.170 НК РФ определено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п.4.1 ст.170 НК РФ.
Что показывает практика?
В рассматриваемой ситуации организация занимается строительством жилого коттеджного поселка, а также строит административные здания, то есть у нее есть необлагаемые и облагаемые НДС операции. Кроме того, она строит объекты инфраструктуры. С органами местного самоуправления заключено соглашение о передаче в будущем объектов инфраструктуры на безвозмездной основе в адрес этих органов.Как показывает практика, в подобных ситуациях налоговые органы отказывают налогоплательщикам в принятии вычета по НДС по товарам (работам, услугам), связанным со строительством инженерных сетей.
Основанием для отказа служат нормы пп.2 п.2 ст.146 и пп.22 п.3 ст.149 НК РФ:
— инженерные сети (либо их часть) являются составной частью жилых домов, поэтому используются в деятельности, освобожденной от налогообложения НДС (пп.22 п.3 ст.149 НК РФ),
— наличие заключенного между организацией и органами местного самоуправления соглашения, содержащего положения о возможности (обязанности) налогоплательщика безвозмездно передать в адрес указанных органов объекты инфраструктуры после завершения их строительства.
Официальной позиции по данному вопросу нет.
Суды в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщиков.
По мнению судов, объекты инфраструктуры не являются частью жилых домов и вместе не реализуются. Они являются самостоятельным объектом основных средств. В связи с этим применение вычета по НДС правомерно (Постановления ФАС Московского округа от 16.07.2010 N КА-А40/7326-10 по делу N А40-96735/09-112-708, от 30.11.2009 N КА-А40/12294-09 по делу N А40-32243/09-109-98, от 25.11.2009 N КА-А40/12462-09 по делу N А40-29736/09-151-123, от 23.11.2009 N КА-А40/12336-09 по делу N А40-33566/09-127-164 и др.).
В одном из споров налоговый орган отказал налогоплательщику в вычете по работам, связанным со строительством инженерных сетей и котельной, стоимость которых не участвовала в распределении затрат. Как указал в своем решении ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 16.07.2014 по делу N А32-9021/2013), расходы на строительство инженерных сетей выделены в отдельную смету.Указанные объекты учитываются на балансе общества как самостоятельные объекты основных средств. Соответствующие объекты инженерной инфраструктуры могут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Суд сделал вывод о правомерном предъявлении обществом к вычету НДС по работам (товарам, услугам), связанным со строительством инженерных сетей и котельной.
Также АС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.04.2015 N Ф08-2027/2015 по делу N А32-43553/2013 не согласился с выводами инспекции о неправомерном вычете НДС по расходам на строительство наружных инженерных сетей многофункционального комплекса и котельной, на основании того, что внешние инженерные сети и отдельно стоящая котельная не являются самостоятельными объектами основных средств, расходы на строительство указанных объектов являются капитальными затратами на строительство жилых домов, подлежащими распределению.
Руководствуясь нормами НК РФ и исходя из учетной политики общества, суды установили, что учет затрат на создание инвестиционного объекта общество вело по дебету счета 08 «Капитальные вложения». Все произведенные обществом расходы делились на затраты, включаемые в стоимость строительства каждого конкретного объекта по прямому признаку (прямые затраты), и расходы, подлежащие распределению между всеми строительными объектами. К распределяемым расходам относились: прочие капитальные затраты, текущие затраты (общехозяйственные). Прочие капитальные расходы распределялись в момент ввода первого объекта строительства. Расчет производился пропорционально площади каждого объекта в общей площади стройки или пропорционально потребляемым мощностям. Текущие затраты распределялись по окончании каждого отчетного периода пропорционально прямым затратам на строительство каждого объекта в общей сумме прямых затрат.
При определении удельного веса расходов на строительство жилых домов в общих прямых затратах на строительство многофункционального комплекса общество исходило из того, что затраты на строительство внешних и внутренних инженерных сетей являлись прямыми расходами на строительство многофункционального комплекса, а не распределяемыми капитальными затратами, относящимися непосредственно к жилым домам. Обществом выполнялись работы, связанные со строительством внешних сетей и сооружений, составляющих самостоятельные объекты недвижимости и находятся вне жилых объектов, входящих в многофункциональный комплекс. Объекты инженерной инфраструктуры не являлись частью жилых домов и не реализовывались вместе с жилыми домами, а учитывались на балансе общества как самостоятельные объекты основных средств.
Поэтому суд признал правомерным применение вычета по НДС, сделав вывод о том, что расходы общества, связанные с прокладкой наружных сетей, не относятся на увеличение первоначальной стоимости жилых домов и приводят к созданию отдельных инвентарных объектов основных средств.Пятнадцатый ААС в Постановлении от 23.04.2014г. № 15-АП-20502/2013 отметил, что наличие или отсутствие инфраструктуры влияет на рыночную цену жилого комплекса, однако сами работы по строительству инженерных сетей и инфраструктуры не участвуют в создании и реализации самих жилых домов.
ФАС Московского округа рассматривал спор, в котором по условию договора организация передала в собственность г. Москвы жилые помещения и инженерные коммуникации. Такая передача была обязательным условием для строительства и получения прав на административный деловой комплекс. Административный деловой центр налогоплательщик использовал для осуществления облагаемых НДС операций — сдачи в аренду офисных помещений, оказания услуг по содержанию помещений, сдачи в аренду автостоянок, что подтверждается имеющимися в материалах дела счетами-фактурами и бухгалтерской справкой. Следовательно, как указал суд, организация правомерно заявила вычет НДС по работам, связанным со строительством переданных городу жилых помещений и инженерных коммуникаций (Постановление от 22.06.2011 N А40-36961/10-90-262).
АС Уральского округа в Постановлении от 11.11.2016 N Ф09-9885/16 по делу N А60-61701/2015 рассмотрел дело, по которому налоговый орган отказал налогоплательщику в применении вычета по НДС, поскольку объекты инфраструктуры строились обществом в целях обязательной передачи органам исполнительной власти субъекта РФ и/или местного самоуправления (или по их указаниям иным лицам), при этом нормативно установлено, что такая передача может быть исключительно безвозмездной.
По мнению инспекции, никаких доказательств реальности намерений общества заключить договоры с коммерческими организациями либо принятия мер для передачи (реализации) объектов инфраструктуры в ходе проверки не было представлено, в отчетности по НДС налогоплательщик не отразил ни выручку от реализации объектов инфраструктуры, ни восстановление ранее примененных вычетов.Налогоплательщиком не были соблюдены условия, необходимые для применения налоговых вычетов, при этом обществом заявлены к возмещению суммы НДС в доле затрат по имуществу, которое не достроено, не оприходовано и не реализовано; доказательств надлежащего учета объекта строительства «Инфраструктура» как основного средства на счете 01, затрат по строительству объекта строительства «Инфраструктура» на счете 08, иного надлежащего бухгалтерского (налогового) учета объекта строительства «Инфраструктура» (его стоимости) обществом в ходе налоговой проверки и в судебных заседаниях не было представлено.
Налоговый орган отметил, что большая часть работ и товаров, приобретенная в соответствии с договорами, представленными обществом, может быть отнесена как к операциям, подлежащим обложению НДС, так и к операциям, не облагаемым НДС, однако раздельный учет таких затрат налогоплательщиком не велся; из представленных документов не следует, что работы осуществлены до точки разграничения балансовой принадлежности объектов инженерной инфраструктуры, то есть они могли быть осуществлены как на придомовом земельном участке, так и на земле общего пользования, следовательно, устройство инженерных сетей и внутренней инфраструктуры поселка неотделимы от построенных на этой территории жилых домов, создаются для использования только на территории данного поселка и для жилых домов поселка. Из имеющихся документов не представляется возможным установить, что затраты на строительство инфраструктуры поселка выделены в отдельную смету, а не распределяются на капитальные затраты, относящиеся непосредственно к жилым домам; денежные средства от реализации домов физическим лицам не поступают отдельно на строительство объектов инфраструктуры и строительство жилых домов, то есть оплата объектов жилой недвижимости осуществляется в целом; разграничение по поступившим денежным средствам не предусмотрено в учетной политике налогоплательщика.
Как указала инспекция, поскольку при совершении операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, так и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог в бюджет не поступает, получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям ст. 170, 171, 172 НК РФ.
Однако, суд встал на сторону организации указав следующее:
Согласно правовой позиции ФНС России, изложенной в письме от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретенные по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях.
Положения гл. 21 НК РФ не связывают право на получение вычетов с моментом дальнейшей реализации (использования) товаров и результатов работ (услуг). По смыслу положений ст. 171, 172 НК РФ право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не ставится в зависимость от использования данных товаров либо результатов работ (услуг) для осуществления налогооблагаемой деятельности в периоде их приобретения, равно как и от начала использования товаров либо результатов работ (услуг) в такой деятельности. Соответственно определяющим моментом в данном случае служит назначение приобретенных товаров (работ, услуг) и потенциальная возможность их использования в облагаемой НДС деятельности.
Работы по подрядным договорам были приняты обществом по актам приема выполненных работ к учету с отражением на счете бухгалтерского учета 08.03 «Строительство объектов основных средств». Вся первичная документация по сделкам, на основании которых был предъявлен к возмещению НДС, в том числе акты приемки выполненных работ, счета-фактуры и справки о стоимости выполненных работ и затрат налогоплательщиком были представлены.Учетная политика общества предусматривает раздельный учет доходов, расходов в разрезе следующих объектов: строительство и продажа объектов «Жилье», строительство и продажа объектов «Коммерческие», строительство и последующая передача (продажа или использование) объектов «Инфраструктура», осуществление деятельности на основании договоров простого товарищества (совместной деятельности), предоставление займов и совершение операций с ценными бумагами. В учетной политике разрешены вопросы расчета лимита для распределения НДС, определения пропорции распределения НДС, определены операции, по которым НДС подлежит распределению, отсутствует входящий НДС, НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг) — в отношении объектов «Жилье».
Согласно чертежам, приложенным к каждому подрядному договору, работы производились на внутрипоселковом участке общего пользования с кадастровым номером 66:41:0000000:81236, тогда как придомовые участки имеют иные кадастровые номера. Стоимость домов формируют водопроводные, газопроводные и теплопроводные устройства, а также устройства канализации, начиная с вводного вентиля или тройника у зданий в зависимости от мест присоединения подводящего трубопровода. Работы по созданию инфраструктуры, по которым заявлены вычеты по НДС, выполнены с целью обеспечения возможности технологического присоединения домов к сетям инженерно-технического обеспечения: электроснабжение, газоснабжение, водоснабжение, водоотведение и не могут быть признаны работами по строительству жилых домов, реализация которых не является налогооблагаемой операцией.
Инженерная инфраструктура возводимого налогоплательщиком жилого комплекса представляет собой самостоятельный объект основных средств, который в силу своего назначения может использоваться в предпринимательской деятельности и являться источником получения прибыли при оказании возмездных услуг по передаче теплового ресурса, то есть участвовать в операциях, облагаемых НДС.
Также суд указал, что решение вопроса о возможности принятия налогоплательщиком к вычетам сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), не может быть обусловлено намерениями и планами налогоплательщика об использовании товаров или результатов работ (услуг) в облагаемой либо необлагаемой НДС деятельности; право на применение налоговых вычетов должно определяться объективными, а не субъективными критериями. Каких-либо доказательств, подтверждающих передачу объектов инженерной инфраструктуры органам исполнительной власти субъекта РФ и/или местного самоуправления (или по их указаниям иным лицам), налоговым органом не представлено.
При указанных обстоятельствах суд, установив, что обществом были представлены все документы, подтверждающие его право на вычет по НДС, пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил НДС, уплаченный подрядчикам при строительстве инженерной инфраструктуры, в состав налоговых вычетов, а в случае передачи объектов в муниципальную собственность организация будет обязана восстановить указанные суммы налога на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.Другой спор возник по вопросу применения налоговых вычетов по НДС со стоимости подрядных работ, выполненных при строительстве объектов инженерной и транспортной инфраструктуры возводимого организацией коттеджного поселка. По мнению ИФНС внешние (внутрипоселковые) инженерные сети являются частью жилых домов и затраты включаются в стоимость одного квадратного метра жилья. Поскольку реализация жилых домов освобождена от обложения НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), суммы НДС к вычету не принимаются. АС Поволжского округа в Постановлении от 21.09.2016 N Ф06-12556/2016 по делу N А55-26706/2015 встав на сторону организации, исходил из следующего.
Решение вопроса о возможности принятия налогоплательщиком к вычетам сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), не может быть обусловлено намерениями и планами налогоплательщика об использовании товаров или результатов работ (услуг) в облагаемой либо необлагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности, поскольку право на применение налоговых вычетов по налогу должно определяться объективными, а не субъективными критериями.
Вывод о необлагаемом НДС характере операции по безвозмездной передаче можно будет сделать только в момент завершения строительства и передачи налогоплательщиком соответствующих объектов органам местного самоуправления (специализированным организациям) на основании специального решения.
Инженерно-транспортная инфраструктура является самостоятельным объектом гражданского оборота и не следует судьбе жилого дома. При приобретении жилого дома покупатели не приобретают права собственности на объекты инженерно-транспортной инфраструктуры, расположенные на территории общего пользования. Поскольку работы, НДС по которым предъявлен обществом к возмещению, не являются непосредственно работами по строительству жилого дома, а относятся к объектам инфраструктуры, налог принимается к вычету на общих основаниях в соответствии с положениями ст.171 и 172 НК РФ.
Суд отклонил довод инспекции о том, что поскольку построенные объекты инфраструктуры учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», то есть оно не принято на 01 счет, соответственно, отсутствует право на возмещение сумм налога.По мнению суда, учет недвижимого имущества на счете «08 «Вложения во внеоборотные активы» не имеет правового значения для определения периода возникновения права на применение налоговых вычетов по НДС, поскольку положения гл. 21 НК РФ не ставят в зависимость право налогоплательщика на налоговые вычеты от того, на каком счете учитывается приобретенное недвижимое имущество.
В Постановлении Десятого ААС от 16.04.2015 г. N 10АП-19427/2014 по делу N А41-64184/14 также рассматривался отказ в применении вычета по НДС налоговым органом, который ссылался на пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако суд пришел к выводу, что объекта обложения НДС при передаче инженерных сетей и внешних коммуникаций эксплуатационным организациям не возникает только в том случае, если есть решение органов государственной власти или органов местного самоуправления о передаче таких объектов специализированным организациям, использующим или эксплуатирующим их по назначению. Под таким решением может пониматься наличие в инвестиционном контракте с городскими властями условия о передаче по окончании строительства инженерных коммуникаций эксплуатирующим организациям. Таким образом, только в момент завершения строительства и передачи соответствующих объектов органам власти или специальным организациям на основании специального решения можно сделать вывод о необлагаемом характере операций по созданию имущества, подлежащего передаче.
При этом в данном споре указанные условия отсутствовали (объекты не созданы, решения о передаче конкретного имущества не приняты). Поэтому доводы налогового органа являются необоснованными и не соответствующими действующему законодательству.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении АС Московского округа от 19.03.2015 г. по делу № А41-33643/14.
В Постановлении 18 ААС от 21.03.2013 г. № 18АП-1205/2013 по делу № А07-22548/2011 суд пришел к выводу, что до момента передачи обществом построенных им за свой счет, как инвестора, инженерных сетей органам государственной власти или местного самоуправления налогоплательщик вправе заявить вычет по затратам на строительство этих коммуникаций.
Вывод
Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики налогоплательщик вправе применить вычет по НДС, относящийся к объектам инфраструктуры.Суммы НДС на объекте капитального строительства принимаются к вычету по мере приемки самих работ или этапа работ вне зависимости от даты окончания строительства и ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию.
Воспользоваться своим правом на вычет налогоплательщик может в течение трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
По мнению судов, право на применение вычетов по НДС не связано с дальнейшей судьбой строящихся объектов. Если спорные объекты инфраструктуры приняты к учету, числятся на балансе налогоплательщика, имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры и первичные документы, и нет доказательств, подтверждающих передачу инженерных коммуникаций в государственную или муниципальную собственность, принятие сумм НДС к вычету правомерно.В случае если объекты в дальнейшем будут безвозмездно переданы в государственную или муниципальную собственность, необходимо учитывать следующее. Даже наличие в соглашениях с органами местного самоуправления условий о передаче объектов инфраструктуры не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку в соответствие с пп.2 п.3 ст.170 НК РФ суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению если товары, работы, услуги, объекты основных средств начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (освобожденной от налогообложения). То есть даже если налогоплательщик и осуществит в будущем безвозмездную передачу объектов инфраструктуры органам местного самоуправления, заявленный ранее к вычету НДС будет подлежать восстановлению и уплате в бюджет.
При этом также следует отметить, что в некоторых случаях передача объектов органам местного самоуправления по своей сути не является безвозмездной. Возмездный характер такой передачи признает и Минфин России (Письмо от 01.12.2015 N 03-03-06/4/69955). Ведомство указывает, что передача объектов инженерной и социальной сферы в государственную или муниципальную собственность не является безвозмездной передачей, так как строительство указанных объектов обусловлено наличием требований законодательства и производится в целях реализации договоров по строительству и продаже жилого фонда.
"Бухгалтерский учет", 2007, N 6
При получении инвестиционных денежных средств от инвестора (соинвесторов) у заказчика-застройщика возникает вопрос, облагаются ли НДС полученные денежные средства, а также средства, поступающие в счет оплаты услуг застройщика по организации строительства согласно договору участия в долевом строительстве.
НДС у заказчика-застройщика
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации работ и услуг, в том числе услуг заказчика по организации строительства (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства обложению НДС не подлежат (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поэтому денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, обложению НДС у застройщика не подлежат в случае, если строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается НДС в общеустановленном порядке.
Момент определения налоговой базы по услугам заказчика возникает при получении денежных средств от участников долевого строительства организацией, выполняющей функции заказчика по организации строительства без производства строительно-монтажных работ собственными силами, у данной организации (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым заказчиком-застройщиком для оказания услуг по организации строительства, подлежат вычету при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если же организация - заказчик-застройщик также непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые организацией от дольщиков, включаются в налоговую базу по НДС как частичная оплата в счет предстоящего выполнения работ. Таким образом, организация исчисляет и уплачивает НДС как генеральный подрядчик.
Как заказчик-застройщик должен выставлять счет-фактуру инвестору по соответствующему объекту и правомерно ли в данный счет-фактуру включать стоимость услуг, оказанных заказчиком-застройщиком?
Пример. При строительстве делового центра ООО "Агат" выполняет функции заказчика-застройщика. На предстоящее выполнение СМР от инвестора на счета ООО "Агат" поступила частичная предоплата в размере 20 000 тыс. руб., из них 1000 тыс. руб. - денежные средства в оплату услуг заказчика-застройщика. При этом ООО "Агат" само не выполняет никаких СМР. Таким образом, ООО "Агат" обязано исчислить НДС только с суммы 1000 тыс. руб., которая является для него предоплатой за выполняемые им услуги заказчика-застройщика.
При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика (далее - заказчик), выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.
Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.
Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.
Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчик прилагает копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).
Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства.
Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, то по таким услугам заказчику следует оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС регистрируются в книге покупок.
НДС у инвестора
Рассмотрим, когда в ходе выполнения капитального строительства инвестор сможет предъявить к вычету сумму "входного" НДС.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, при этом вычеты сумм налога производятся при наличии счета-фактуры и оприходовании имущества (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
Инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта отражает в учете лишь после ввода его в эксплуатацию. Однако обязательным условием для вычета "входного" НДС является принятие имущества на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому инвестор (участник долевого строительства) сможет воспользоваться вычетом по НДС только после завершения строительства.
До завершения строительства принять НДС к вычету инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в том случае, если он является и заказчиком.
На практике довольно распространенной является ситуация, когда по договору инвестирования организация-инвестор осуществляет инвестирование как за счет собственных средств, так и за счет средств соинвесторов.
При передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
Пример. В декабре 2006 г. ООО "Проект" инвестировало денежные средства в строительство жилого дома в размере 6 000 000 руб. В марте 2007 г. имущественное право передано ООО "Пульс" за 6 600 000 руб. Налоговая база у ООО "Проект" от реализации указанных имущественных прав составит 1 788 000 руб. (6 600 000 + 6 600 000 x 18% - 6 000 000). НДС определяется по расчетной ставке 18/118 и составляет 272 746 руб. (1 788 000 x 18/118).
При этом стоит учитывать, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на помещения в нежилых зданиях положениями гл. 21 НК РФ не установлены. Поэтому при передаче имущественных прав на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.
НДС у подрядчика
Подрядчиком (подрядной организацией) является лицо, которое выполняет работы по договору подряда, заключаемому с заказчиком в соответствии с Гражданским кодексом РФ. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
У подрядчика сумма НДС, предъявленная поставщиками или субподрядчиками, принимается к вычету в общеустановленном порядке, в соответствии с требованиями, установленными ст. ст. 171, 172 НК РФ, т.е. по мере оприходования товаров (работ, услуг) и при наличии счета-фактуры.
Подрядный способ при совмещении функции инвестора, заказчика и застройщика
Объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, т.е. выполнение таких работ для собственных нужд собственными силами налогоплательщика, в том числе с привлечением других организаций для выполнения отдельных работ (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому в случае, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, норма ст. 146 НК РФ не применяется.
Кроме того, передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, объектом обложения НДС не признается (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения НДС не признаются.
При этом суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания указанного подразделения организации, вычетам не подлежат.
С 1 января 2007 г. сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).
В связи с этим в новой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, в разд. 3 в части налоговых вычетов появились такие строки, как сумма налога, "предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету" (код 240) из нее, "предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства" (код 250). Таким образом, акцент сделан в том числе на предъявленных суммах НДС при капитальном строительстве подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), с которыми, например, может быть подписан акт о взаимозачете.
Таким образом, если суммы НДС по указанным операциям не будут перечислены отдельным платежным поручением, то покупатель может не получить вычет налога.
НДС у организаций, выполняющих строительно-монтажные работы собственными силами (хозспособом)
Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.
До 2006 г. при исчислении налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, стоимость подрядных работ в налоговую базу не включалась. Данная позиция обосновывалась тем, что понятие строительно-монтажных работ в Налоговом кодексе РФ не определено. На основании Постановлений Госкомстата России от 24.12.2002 N 224, от 01.12.2003 N 105 работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд. В настоящее время эти документы утратили силу.
С 1 января 2007 г. к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся в том числе и работы, выполненные подрядчиками (п. 22 Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69).
Что касается арендной платы за земельный участок, то следует иметь в виду, что средства, истраченные на аренду земли под строительство, являются неотъемлемой частью таких расходов. В частности, это следует из п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции в Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1. Однако в налоговую базу по НДС следует включать только арендные платежи, начисленные за период проектирования и строительства. По окончании же строительных работ плата за аренду земли, на которой возведено здание, налогом у арендатора облагаться не будет. Моментом определения налоговой базы при выполнении вышеуказанных работ является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговую базу по НДС за соответствующий налоговый период следует определять исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненный в соответствующем налоговом периоде. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 1 и 6 ст. 171 НК РФ). Вычеты указанных сумм НДС производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Таким образом, вычет сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ по строительно-монтажным работам, выполненным за соответствующий налоговый период, производится только после отражения этих сумм налога в налоговой декларации и уплаты их в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет за данный налоговый период по налоговой декларации. Поэтому налоговый период, в котором исчисляется сумма налога по указанным работам, и налоговый период, в котором у налогоплательщика возникает право на вычет этой суммы налога, различны.
Пример. Строительство офисного здания для собственных нужд хозяйственным способом осуществляет ООО "Мечта". Строительство начато в апреле 2007 г. и закончится в 2008 г. В апреле 2007 г. для выполнения строительно-монтажных работ ООО "Мечта" приобрело материалы на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Стоимость работ, выполненных в апреле 2007 г., составила 800 000 руб. Организация отчитывается по НДС ежемесячно. По итогам за апрель ООО "Мечта" обязано исчислить и уплатить НДС со стоимости строительно-монтажных работ в размере 144 000 руб. (800 000 x 18%). В этом же месяце ООО "Мечта" может принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам - 90 000 руб. Уже в мае организация примет к вычету сумму НДС, уплаченную в апреле со стоимости строительно-монтажных работ в размере 144 000 руб.
Налоговая база и исчисленная сумма налога в налоговой декларации по НДС отражаются в разд. 3 по стр. 130, налоговые вычеты - по стр. 260. По СМР для собственного потребления счет-фактура составляется в последний день месяца каждого налогового периода. В этот же день документ регистрируется в книге продаж.
В случае если организации, не являющиеся плательщиками НДС, например, уплачивающие единый налог на вмененный доход, также осуществляют строительно-монтажные работы собственными силами, то таким организациям следует исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
С.В.Сергеева
Советник государственной
гражданской службы РФ
Многие коммерческие компании, а также физ. лица, которые реализовывают свою хозяйственную деятельность в статусе частных бизнесменов, которые оплачивают НДС в соответственные органы.
На сегодня государство компенсирует налог на дополнительную стоимость при постройке объектов жилого, промышленного и коммерческого направления, построенных различными способами.
Общие сведения
НДС – это налог, который сначала вписывается в цену услуг, продукции, которые реализуются в России. Налог на добавочную цену проявляет воздействие на материальное формирование малых и средних бизнесменов. На территории России ставка НДС равняется 18 %.
В процедуре произведения ежемесячных вычислений налоговых обязанностей, юр. и физ. лица назначают НДС к оплате в госбюджет как различие между покупкой и продажей.
Что это такое?
Многие средние и малые бизнесмены часто встречаются с процессом компенсации налога на добавочную цену из госбюджета. Такая ситуация появляется тогда, когда размер приобретенных товарно-материальных ценностей превосходит сумму исполнения отчетного срока.
Купленная продукция может задействоваться в процедуре производства, а может быть продана, с соответственной наценкой. Следует заметить, что компенсации подлежат лишь те суммы оплаченного НДС, которые заверены документами.
При произведении экспорта, связанного с продажей продукции, услуг и работ иностранным партнерам, бизнесмены приобретают право на полную компенсацию НДС. Ведь вывозимая продукция при реализации облагается налогом по проценту 0 %.
Российские коммерческие организации, при приобретении у своих поставщиков этих товаров, обязательно платят НДС. Поэтому Правительство России идет навстречу бизнесменам-экспортерам и компенсирует им сделанные траты при оплате НДС.
При осуществлении процесса компенсации НДС юр. и физ. лица должны руководиться Налоговым кодексом, а именно ст. 172, 173 и 176.
Кто имеет право?
Соответственно с работающим в РФ законодательством, право на возвращение НДС имеют представители среднего и малого бизнеса :
- Оплатившие за три года все налоговые обязанности в сумме, которая превышает 10 млрд. руб.
- Которые принесли в проверяющие организации действующую банковскую гарантийную бумагу, согласно которой банк сделает все оплаты избыточно приобретенного НДС.
Какие документы нужны?
Чтобы обратиться в налоговую службу нужно приготовить обусловленный ряд документов:
- Приходные и расходные накладные.
- Обретенные и выписанные счета-фактуры.
- Платежные бумаги, которые удостоверяют факт выплаты различных ценностей.
- Регистры учета, в которых записываются все начальные документы и т.д.
Весь ряд документов прикладывается плательщиком налогов к заявлению на компенсацию НДС, которое подается в местный проверяющий орган на протяжении пяти рабочих дней с периода отправления в контрольные органы отчетной декларации.
В данном заявлении указываются реквизиты платежей, по которым налоговая будет возвращать излишне оплаченный налог. В ситуации передачи лишних денег, налогоплательщик должен вернуть их в госбюджет.
Как происходит возмещение НДС из бюджета при строительстве?
Соответственно с ФЗ России, малые и средние бизнесмены могут компенсировать из бюджета заплаченный НДС при постройке жилых домов. Сейчас есть последовательность компенсации налога на добавочную стоимость, которая прописывается п. 2.5 ст. 172 НК России.
Возмещение НДС из бюджета при строительстве по объектам главных средств может производиться такими способами :
- Если процесс вступления в эксплуатацию главных средств подразумевает проведение их гос. регистрации, то компенсация налога по данным фондам производится после передачи бумаг регистратору.
- Если амортизация по объектам главных средств причисляется после их вступления в пользование, то компенсация налога по данным фондам происходит при причислении износа.
Хозяйственным способом
Соответственно с работающим НК, все затраты, понесенные компанией, при капитальном строительстве главных фондов хозяйственным вариантом облагаются налогом. Этот способ постройки предусматривает независимую постройку здания организацией, которая закупает все нужные материалы и нанимает экспертов и машины для строительства.
При данном варианте постройки здания организации могут надеяться на налоговые удержания по НДС сразу после его отправления в госбюджет. Компенсация НДС из бюджета случится сразу после вступления здания в пользование и причисления по нему амортизации.
Подрядным способом
В той ситуации, когда при постройке главных средств, в частности торгового центра, организация пользовалась подрядным способом, полная компенсация налога делается в период причисления износа.
Амортизация может причисляться уже в последующем месяце, который идет за месяцем вступления главного объекта в пользование. Это хозяйственное действие обязательно должно оформляться соответствующими бумагами.
Соответственно с запросами статьи 171, 172 НК России, плательщики НДС должны документально заверить факт введения здания в пользование по бухучету. Лишь в этой ситуации они обретают право на компенсацию НДС. Весь процесс принятия строительно-монтажных действий у подрядчика также должен оформляться соответственно.
Видео: Для собственного потребления
Порядок подачи заявления для крупных налогоплательщиков
Если в течение 3-х лет компания, либо бизнесмен оплатил в государственную казну налогов от 10 млрд. руб. и больше он является крупным плательщиком налогов.
Он вместе с декларацией приносит в налоговую банковские гарантии НДС. Здесь работает особенный порядок подачи заявления по возвращению переплаченных денег. Схема компенсации направляется на вероятность получения переплаченных денег еще до периода конца обследования.
Для этого в течение пяти дней после подачи декларации в налоговый орган следует отправить заявление об использовании заявительного порядка возвращения налога. В нем пишется, что бизнесмен или компания обязуется возвратить в бюджет деньги, если размер прихода равняется больше назначенного налога.
Также обязуется отдавать деньги, полученные в ситуации полного либо частичного отказа на компенсацию налога.
Если строительство производится без разрешения
В той ситуации, когда строительные работы производятся без разрешительной санкции, хозяева здания могут не одержать право на компенсацию НДС, оплаченного при покупке материалов и т.д. Это связывается с тем, что по некоторым зданиям право на компенсацию НДС появляется после их гос. фиксации.
Соответственно, если постройка строилась без разрешений, то у его хозяев появится много трудностей с его постановкой на гос. учет. В то же время НК России определенно не прописывает, что у каждой коммерческой организации должны быть разрешительные бумаги на строительство.
Поэтому у малых и средних бизнесменов есть вероятность весь выплаченный налог принять к удержанию.
Для этого плательщики налогов должны выполнить такие условия :
- Иметь хорошо оформленные бумаги по расходам.
- Ввести в пользование главные средства и причислять по ним амортизацию.
- Построенные здания должны применяться в хозяйственной работе коммерческой компании и не могут применяться для своих потребностей.
При долевом строительстве
Действующим на территории России законом разрешается дольщикам отдавать застройщикам материалы для строительства (для строительства частного дома) на обычных условиях. Российские коммерческие организации с 2001 г. имеют вероятность все суммы оплаченного НДС причислять к расходам.
Соответственно со статьей 171 НК России суммы НДС, оплачены при покупке материалов для строительства, отданных дольщиками застройщику не могут возмещаться из бюджета.
Это связывается с тем, что данное здание не будет считаться на счету у застройщика, и не будет вступать в пользование. Все суммы НДС в дальнейшем могут сняться благодаря целевому финансированию.
Какое наказание ждет обманщиков?
Каждый бизнесмен, который отправляет декларацию в налоговую, должен отдавать себе отчет в том, что в период проверки ФНС одержит доступ ко всем финансовым бумагам плательщика налогов, которые могут заверить законность оплаты написанной в декларации суммы.
Но все же, следует готовиться к тому, что запрашивая НДС компенсацию для ИП, это завершится тотальной проверкой всех финансовых документов и если они не в порядке, следует отказаться от данной идеи заранее, чтобы не привлечь к себе дополнительной проверки налогового органа.
Налоговая служба проводит такие строгие проверки из-за большого числа мошенников, которые желают обогатиться за счет страны. Поэтому налоговая при малейшей возможности отказаться от возврата НДС, непременно ей воспользуется. Так что присутствие разбирательств суда по данным вопросам – обычное дело.
Мошеннические схемы компенсации НДС могут привести к притягиванию к уголовной ответственности начальника организации. Если сумма указания на возвращение, равняется от четверти до миллиона рублей, такое материальное преступление относят к тяжким нарушениям, и суд может присудить нарушителю до 10 лет лишения свободы.
Все малые и средние бизнесмены, которые платят НДС, имеют право на компенсацию этого налога. Чтобы ей воспользоваться, плательщикам налогов нужно соответственно с налоговым законодательством России обратиться в контролирующие органы.
Процесс компенсации налога предусматривает подачу заявления и необходимого ряда бумаг. При возмещении налога учитывается лишь фактически выплаченный НДС.
05.05.2014
Подрядчики работают без НДС, материалы закупаются заказчиком с НДС. Здание на сегодняшний день не достроено.
Заказчик пытался возместить НДС за работы и материалы, но налоговая инспекция отказала, ссылаясь на то, что строительство жилого дома не подлежит обложению НДС.
Как быть в данной ситуации - можно ли возместить НДС сейчас или только после ввода дома в эксплуатацию?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организация может согласиться с налоговым органом и принять к вычету предъявленные продавцами суммы налога в части, относящейся к нежилым помещениям, после ввода дома в эксплуатацию.
Если организация готова к спорам с контролирующими органами, то, учитывая судебную практику, считаем возможным принять к вычету соответствующую доле нежилых помещений сумму НДС до окончания строительства, организовав должным образом раздельный учет.
Суммы НДС, приходящиеся на материалы, использованные для строительства жилых помещений, не могут быть приняты в качестве налогового вычета. Эти суммы должны учитываться в стоимости указанных материалов (при условии, что организация не откажется от освобождения от налогообложения).
Обоснование вывода:
Общие условия применения налоговых вычетов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную сумму НДС, установлены п. 2 ст. 171 НК РФ. Одним из необходимых условий применения налоговых вычетов является приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС.
В соответствии с подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежат обложению НДС.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма налога, предъявленная покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
Следовательно, НДС, предъявленный при приобретении организацией товаров, работ, услуг, используемых при строительстве жилых помещений, не может быть принят в качестве налогового вычета, а должен быть учтен в стоимости этих товаров, работ, услуг.
В то же время в рассматриваемой ситуации согласно проекту часть объекта строительства составляют нежилые помещения, реализация которых облагается НДС. В таком случае нельзя говорить, что весь объект строительства подлежит использованию в деятельности, не облагаемой НДС, поскольку освобождению от налогообложения подлежит лишь реализация жилых помещений, а также услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде (подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 15 Жилищного Кодекса РФ (далее - ЖК РФ) жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). Жилое помещение предназначено для проживания граждан (п. 1 ст. 17 ЖК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 12.05.2012 г. № 03-07-10/11).
Соответственно, реализация той части объекта недвижимости, которая не является жилыми помещениями, то есть приходится на салоны и магазины, облагается НДС, а налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в этой части в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
Пункт 4 ст. 149 НК РФ устанавливает, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
В свою очередь, в таком случае на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик также обязан вести раздельный учет предъявленного продавцами товаров (работ, услуг) НДС. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ сумма НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам:
Используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, - включается в стоимость этих товаров (работ, услуг);
Используемым в облагаемой НДС деятельности - в общем порядке принимается к вычету.
Если же приобретенные товары (работы, услуги, основные средства) используются как в деятельности, облагаемой налогом, так и не облагаемой налогом, налогоплательщик распределяет НДС в самостоятельно определяемой пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).
Однако в отношении незаконченных строительством объектов недвижимости, которые пока не используются в деятельности налогоплательщика (в частности, не реализуются), такой порядок распределения «входного» НДС применить сложно.
Представители финансового ведомства считают, что распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления, соответственно, операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, следует производить лишь после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома (письмо Минфина России от 28.04.2010 г. № 03-07-07/20 (далее - Письмо)).
Судьи в постановлении ФАС Московского округа от 24.06.2011 г. № Ф05-5451/11 по делу N А40-90116/2010 согласились с мнением Минфина России, признав право налогоплательщика на налоговые вычеты после ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства (нежилых помещения), являющихся товаром и подлежащим учету на счете 41. В свою очередь, указанный вывод приводится судами применительно к разным ситуациям. Например, в постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2011 г. по делу № А45-14059/2010 суды также указали, что распределять входящие суммы НДС между облагаемой и необлагаемой деятельностью следует после ввода в эксплуатацию построенного объекта. При этом до указанной даты налогоплательщик вправе принять к вычету всю сумму налога без распределения.
Поддерживая налогоплательщиков, принимавших к вычету суммы НДС, относящиеся к нежилым помещениям, до момента принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома суды учитывают в том числе следующие факторы (постановления ФАС Московского округа от 07.09.2012 г. № Ф05-9765/12 по делу № А40-134819/2011, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2013 N 15АП-16915/13, от 20.11.2012 г. № 15АП-13175/12, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2012 г. № 07АП-8001/12):
Положения учетной политики о порядке ведения раздельного учета операций, подлежащих обложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
Сведения, содержащиеся в проектной документации, которые отражают площади, виды и количество помещений в строящемся объекте недвижимости, определяют их назначение (жилое или нежилое).
Кроме того, в рассматриваемой ситуации договором предусмотрена поэтапная сдача работ с оформлением необходимых документов, что может служить дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика в случае предъявления претензий налогового органа в части невозможности принятия к учету этапа выполненных работ (включая использованные для этого материалы), не предусмотренного договором. Например, это служило одним из оснований отказа налогового органа в применении вычетов до окончания строительства в деле, рассматриваемом в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2013 г. № 15АП-16915/13.
Таким образом, на наш взгляд, при осуществлении строительства жилого дома с нежилыми помещениями налогоплательщик может:
Согласится с мнением Минфина России и распределять «входные» суммы НДС после ввода дома в эксплуатацию;
Избрать позицию судебных органов и организовать раздельный учет сумм налога по облагаемым и необлагаемым операциям. При этом следует быть готовым к отстаиванию своей позиции в суде.
Полагаем, что предъявление к вычету НДС до ввода объекта в эксплуатацию без осуществления раздельного учета сумм налога неправомерно и Минфин России в Письме справедливо указывает на необходимость оформления в этом случае уточненных деклараций по НДС за соответствующие периоды.
К сведению:
В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (письмо Минфина России от 19.09.2013 г. № 03-07-07/38909). При этом отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций должно быть на срок не менее одного года.
Отказавшись от льготы по налогообложению, при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них организация в общем порядке должна будет определить налоговую базу по НДС и исчислить налог (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 168 НК РФ). Однако в таком случае налогоплательщик будет иметь право на налоговые вычеты, в том числе налога, предъявленного при приобретении материалов, использованных для осуществления строительства жилых помещений.
Сегодня строительные фирмы все чаще реализуют инвестиционные проекты своими и привлеченными от дольщиков денежными средствами. При этом фирма одновременно выполняет функции инвестора, заказчика-застройщика и подрядчика. В чем особенности расчета налоговой базы и учета входного НДС?В. Лобанов, аудитор
Квартиры, построенные за счет собственных средств строительной фирмы, оформляются в ее собственность, а затем реализуются по договорам купли-продажи. Остальные квартиры передаются дольщикам в рамках договора долевого строительства.
Для правильного определения налоговой базы по НДС и исчисления налога в рассматриваемой ситуации обсудим следующие вопросы.
Включаются ли строительно-монтажные работы в налоговую базу?
Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
К СМР относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. К этому списку относятся и работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (пункт 22 постановления Росстата России от 16 декабря 2005 г. № 101).
Инвестиционный проект реализуется с целью передачи объектов дольщикам (инвесторам) в рамках договора долевого участия в строительстве, а также оформления в собственность и последующей реализации квартир по договорам купли-продажи (как товар). Таким образом, последующее использование строящихся объектов для собственных нужд строительной фирмы не предполагается, следовательно, начислять НДС со стоимости выполненных работ по основаниям, предусмотренным подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса не нужно.
Относятся ли к налоговой базе средства дольщиков?
На отношения между дольщиками и заказчиком-застройщиком освобождение от НДС не распространяется (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Напомним, что согласно указанной норме освобождению от НДС подлежит реализация жилых домов, помещений, а также долей в них; передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Дело в том, что льгота применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи. Право собственности на квартиры после государственной приемки дома оформляют дольщики (ст. 16 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Данный вывод, в частности, подтверждается позицией ФНС России, изложенной в письме от 9 декабря 2004 г. № 03-1-08/ 2467/17@.
Положения статьи 4 и статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ позволяют квалифицировать договор долевого строительства как договор строительного подряда. Также в нем могут присутствовать элементы посреднического договора. Для выполнения работ застройщик может привлекать другие организации, а участники долевого строительства должны возмещать застройщику понесенные им затраты.
Так как в рассматриваемой ситуации заказчик-застройщик выполняет весь объем работ собственными силами, налоговая база будет формироваться исходя из всех поступлений от дольщиков. Необходимо отметить, что денежные средства, полученные от участников долевого строительства до момента передачи квартир, будут облагаться НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса.
Следует обратить внимание на то, что при формировании налоговой базы при продаже части квартир освобождение от НДС применяется (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ). Предоплата по договорам купли-продажи оформленных в собственность строительной фирмы квартир НДС не облагается.
Как учесть входящий НДС, уплаченный поставщикам материалов?
Возможность вычета зависит от порядка передачи результатов строительных работ конечным пользователям. Как мы выяснили выше, операции по передаче заказчиком-застройщиком квартир дольщикам в рамках договора долевого строительства относятся к облагаемым НДС операциям. Следовательно, строительная фирма вправе применить вычет по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ). Заметим, что материалы, работы, услуги, потребляемые при осуществлении строительно-монтажных работ, должны быть оприходованы, и по ним должны быть получены счета-фактуры, с выделенной суммой налога (п. 3 ст. 172 НК РФ).
В то же время, если часть квартир оформляется в собственность строительной фирмы с целью дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, имеет место осуществление операций, необлагаемых НДС. В связи с этим, у налогоплательщика возникает необходимость ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом НДС не подлежит вычету в части расходов, связанных с освобождаемой от НДС деятельностью, а относится на затраты по производству и реализации.
Исключения составляют налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на строительство квартир, реализация которых не подлежат налогообложению, меньше 5 процентов от общей величины совокупных расходов на строительство и иные облагаемые НДС виды деятельности строительной фирмы. В этих налоговых периодах (месяцах) организация вправе применить вычет НДС в полной сумме, предъявленной ей поставщиками (подрядчиками), независимо от направлений дальнейшего использования ценностей (работ, услуг). Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса.
Если себестоимость квартир, реализуемых по договорам купли-продажи, меньше 5 процентов от общей себестоимости квартир, строительство которых осуществляет фирма, то необходимость ведения раздельного учета отсутствует, и к вычету относится вся сумма НДС.
Если же данное условие не выполняется, то необходимость ведения раздельного учета возникает не только по расходам, непосредственно связанным со строительными работами (покупка материалов, затраты на проектную документацию, разрешения), но и в части содержащих НДС расходов, связанных с деятельностью организации в целом (общехозяйственные, коммерческие расходы).
это важноЕсли налогоплательщик для исключения возможных споров с налоговыми органами все же включит выполненные объемы работ в налоговую базу по НДС, то вычет начисленной суммы может быть применен сразу после ее уплаты в бюджет, то есть в следующем месяце (п. 5 ст. 172 НК РФ).