Хозяйственные операции как факт хозяйственной деятельности. Последствия условных фактов хозяйственной деятельности

Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Факты хозяйственной жизни представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное - имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.

С точки зрения права результатом осуществления факта хозяйственной жизни являются возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Чтобы результат был юридически обоснованным, перед тем как принять его к учету, необходимо отразить его в специальной форме - форме первичного учетного документа.

Факты хозяйственной жизни можно классифицировать по следующим признакам (рис. 3.1):

• с позиций экономического субъекта;
• по отношению к экономическому субъекту;
• по длительности совершения;
• по уровню обобщенности;
• по влиянию на балансовое равенство;
• с юридической точки зрения;
• по степени реальности.

Между отдельными объектами бухгалтерского учета взаимосвязь осуществляется посредством фактов хозяйственной жизни, оформленных документально с соблюдением определенных требований.

Показатели факта хозяйственной жизни обеспечивают количественную характеристику события с помощью соответствующих измерителей (натуральных, трудовых, денежных).

Факты хозяйственной жизни могут затрагивать только активы (имущество), только обязательства, только источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, либо одновременно различные объекты бухгалтерского учета.

Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, которые составляют основу функционирования организации.

Хозяйственный процесс представляет собой взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Отдельные факты хозяйственной жизни формируют кругооборот капитала, который представляет собой три хозяйственных процесса - снабжение, производство и продажи.

Рис.

Для непрерывной деятельности организация должна постоянно иметь денежные средства. В процессе снабжения (заготовления) предприятие обеспечивается материальными и трудовыми ресурсами, т.е. средства организации из денежной формы переходят в форму производственных запасов - средств труда, предметов труда, а также рабочей силы; т.е. организация несет расходы на приобретение необходимых для хозяйственной деятельности ресурсы. При этом объектами учета здесь являются расходы на приобретение средств и ресурсов, объем их заготовки, расчетные операции с поставщиками. В процессе снабжения (заготовления) формируется первоначальная стоимость приобретенных ресурсов.

Процесс производства - стадия кругооборота, на которой создают блага (готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). В процессе производства при взаимодействии средств труда, предметов труда и рабочей силы предметы труда принимают форму продуктов труда - готовой продукции, работ, услуг. Организация несет затраты на производство готовой продукции, в результате чего формируется себестоимость продукции. Изготовленный продукт доставляют до потребителя.

Средства труда переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию частями путем начисления амортизации. Предметы труда полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Затраты рабочей силы в процессе производства отражаются в виде начисленной персоналу организации заработной платы.

Здесь объектами учета являются расходы (средства труда в размере изношенной части, сырье, топливо, энергия, труд и его оплата), себестоимость продукции, наличие и движение готовой продукции.

Процесс продажи - стадия кругооборота, на которой реализуют производимую товарную продукцию. В процессе продажи готовой продукции организация получает денежные средства (выручку), за счет которых пополняются средства труда, предметы труда, а также содержится рабочая сила, необходимые для продолжения следующего операционного цикла кругооборота капитала.

В процессе продажи объектами учета являются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, объем отгрузки и реализации продукции, исчисления дохода и прибыли от реализации продукции, расчеты с покупателями и по обязательствам с налоговыми и другими органами.

Например, сельскохозяйственные организации производят продукцию растениеводства и животноводства. Для этого заготавливаются сырье, горючее, смазочные материалы, запчасти, техника, оборудование и др., т.е. имущество организации из денежной формы переходит в форму производственных запасов. Кроме того, в сельскохозяйственном производстве используются запасы семян, кормов, посадочного материала, которые являются продуктами прошлого труда.

В процессе производства предметы труда принимают форму готовой продукции - зерна, молока и т.п.

В результате реализации готовой продукции организация получает денежные средства - выручку.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, которые вызваны характером сельскохозяйственного производства и его технологическим процессом:

• в сельском хозяйстве наряду с машинами, орудиями, постройками и другими средствами труда используется земля. В отличие от машин и оборудования, которые после полного износа заменяются новыми, земля является незамещаемым средством труда. При правильном уходе за ней земля повышает свое плодородие. В производстве продукции участвует и биологический фактор - рост и развитие растений и животных. Особенности организации хозяйственного процесса обусловливают необходимость ведения в сельскохозяйственных организациях учета затрат на производство по отдельным периодам и видам работ;
• сельскохозяйственные организации часть необходимых им средств производства воспроизводят сами, а не покупают. Например, молодняк животных, выращенный в хозяйстве, переводится в основное стадо и используется в качестве продуктивного скота. В число основных средств зачисляются многолетние насаждения. Эта особенность является причиной того, что затраты на выращивание молодняка животных для расширения основного стада, например, должны рассматриваться как затраты на капитальные вложения только после сдачи объекта в эксплуатацию;
• часть готовой продукции собственного производства является исходным материалом для возобновления процесса производства: зерно используется на семена; сено, солома - на корм; молоко - на выпойку телят и т.д.

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Термин «условный факт хозяйственной деятельности» подразумевает событие, происшедшее в отчетном периоде (имеющее место на отчетную дату), которое может привести к каким-либо последствиям.

Однако вероятность их возникновения в будущем не определена. Это следует из норм пункта 3 одноименного ПБУ 8/01.

Здесь же сказано, что к условным фактам хозяйственной деятельности, в частности, относятся:
- незавершенные на отчетную дату судебные дела, в которых организация выступает истцом или ответчиком. При условии, что решения по ним могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговиками по поводу перевода платежей в бюджет;
- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
- действия других организаций или лиц, совершенные до отчетной даты, в результате которых предприятие должно получить компенсацию, а ее величина - предмет судебного дела;
- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
- обязательства в отношении охраны окружающей среды;
- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие ее подразделений или их перемещение в другой регион и др.

Заметьте, не признаются условными фактами:
- снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;
- расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (за коммунальные услуги, услуги телефонной связи и т. п.).

Последствия условных фактов и их виды

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. При формировании бухотчетности по состоянию на отчетную дату определяются последствия условных факторов: условные обязательства и условные активы (п. 4 ПБУ 8/01).

О наличии у предприятия условных обязательств свидетельствуют:
- наличие у предприятия на отчетную дату обязательств, величина либо срок исполнения которых не определены;
- вероятность возникновения обязательства (наличие обязательства на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением событий в будущем, которые не контролируются организацией).
Однако последствия условных фактов отражают в отчетности далеко не всегда, а только если:
- они (вне зависимости от того, благоприятны последствия для организации или нет);

Существенность определяется предприятием исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (например, не менее 5% к общему итогу соответствующих данных за отчетный год).

Вероятность уменьшения или увеличения экономических выгод организации в будущем из-за условных фактов высокая или даже очень высокая (более 50 процентов). Оценку степени вероятности организация определяет самостоятельно. Примерный подход к оценке вероятности наступления последствий приведен в Приложении к ПБУ 8/01 .

Отражение в учете и отчетности

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Последствия условных фактов оцениваются и отражаются в учете и отчетности по-разному в зависимости от их вида

Условные обязательства

Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации об условных обязательствах.

Оценка условных обязательств и ее способы . Условные обязательства должны быть оценены предприятием в денежном выражении, причем по каждому из них в отдельности. Об этом сказано в пунктах , ПБУ 8/01. Но предусмотрены и исключения - это случаи, «когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности».

Оценивать условные обязательства можно тремя способами, выбирая из:
1) определенного набора значений;
2) интервала значений (от до);
3) определенного набора интервалов значений.

В последних двух случаях в пояснительной записке обязательно нужно указать максимально возможную величину условного обязательства.

При оценке величины условного обязательства можно учесть сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам. Но только если право требования возникает как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая (п. 18 ПБУ 8/01).

Оценка должна быть подкреплена соответствующим расчетом, основанным на доступной предприятию по состоянию на отчетную дату информации. Можно воспользоваться существующей практикой в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключениями независимых экспертов и др. (п. 15 ПБУ 8/01).

Если после отчетной даты организация получит информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, следует иметь в виду, что в таком случае имеют место события после отчетной даты (ПБУ 7/98).

Отражение существующих на отчетную дату обязательств в учете . При наличии соответствующих условий для данных обязательств следует создавать резерв (причем это обязанность, а не право предприятия). Для этого используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Итак, резерв создается, если:
- вероятность уменьшения экономических выгод организации от будущих событий более 50 процентов. То есть предприятие не сможет отказаться от исполнения обязательства (исходя из требований договора, действующего законодательства либо сложившейся практики деятельности);
- величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Если предприятие предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды, величину резерва дисконтируют. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты включают в состав прочих расходов (п. 15 ПБУ 8/01).

Обратите внимание: если хотя бы одно условие не выполняется, резерв не формируют. Информацию о таких обязательствах раскрывают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Аналогичная ситуация складывается и с возможными обязательствами.

В отношении созданного резерва в конце года проводят инвентаризацию (п. 10 ПБУ 8/01). По ее результатам сумма резерва может быть:
- полностью списана в состав прочих доходов организации;
- остаться без изменения;
- увеличена за счет тех расходов, с помощью которых создавался резерв;
- уменьшена (списана частично).

Если в отчетном году события, по которым резерв был создан, наступили, в учете отражают расходы, связанные с выполнением признанных обязательств, или кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом 96 (п. 11 ПБУ 8/01).

Если зарезервированных сумм недостаточно, не перекрытые им расходы отражают в общем порядке. А как быть, когда в резерве оказалось больше средств, чем потребовалось на погашение обязательства? Неиспользованную сумму резерва включают в состав прочих доходов предприятия.

На предприятии 27 декабря 2010 года произошла технологическая авария, которая привела к загрязнению окружающей среды. Представителями Росприроднадзора в этот же день составлен протокол об экологическом нарушении.

Для оценки ситуации были привлечены сторонние эксперты. Определено, что с высокой степенью вероятности постановление будет принято не в пользу предприятия.

А вот какой размер штрафа на него наложат, зависит от ряда факторов (но уже не зависит от самого предприятия). Он может составить 200 000 руб. либо от 500 000 до 700 000 руб. - если предприятие обяжут заплатить штраф и компенсировать нанесенный окружающей среде ущерб. Вероятности наступления первого и второго варианта оцениваются экспертами соответственно как 40 и 60 процентов.

Данные суммы предприятие признает существенными.

Поэтому оно оценивает условное обязательство в сумме 440 000 руб. (200 000 руб. х 0,4 + (500 000 руб. + 700 000 руб.) : 2 х 0,6).

Дебет 91 Кредит 96
- 440 000 руб. - создан резерв.

При этом в пояснительной записке необходимо отразить размер максимально возможного выбытия средств по условному обязательству в размере 700 000 руб.

Отражение информации об условных обязательствах в отчетности . По каждому условному обязательству в пояснительной записке необходимо раскрыть (п. 19 ПБУ 8/01):
- краткое описание его характера и ожидаемого срока исполнения;
- краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Кроме того, в ней также надо отразить данные о созданных резервах. А именно по каждому резерву, образованному в связи с последствиями условного факта, показывают такие данные: его размер на начало и конец отчетного периода, сумму использованного и неиспользованного резерва, примененную ставку (ставки) и способы дисконтирования с обоснованием (п. 20 ПБУ 8/01).

Информацию можно раскрывать по группам однородных условных обязательств или резервов. Например, в связи с выданными гарантийными обязательствами, судебными разбирательствами и т. п. Заметьте, в пояснительной записке независимо от степени вероятности возникновения последствий условных фактов раскрывают информацию:
- о наличии и величине выданных организацией гарантий;
- об обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей;
- о других аналогичных обязательствах, принятых на себя организацией.

Условные активы

На счетах бухгалтерского учета условные активы не отражаются, оценке в денежном выражении они также не подлежат (п. , , ПБУ 8/01).

В пояснительной записке информацию о них следует раскрывать, только если существует высокая вероятность, что организация их получит. Но без указания на степень вероятности и величины его оценки (п. 23 ПБУ 8/01).

При получении в следующем периоде актива, признанного условным в отчетном периоде, ситуацию в бухгалтерском учете отражают в общем порядке (п. 23 ПБУ 8/01).

В декабре 2010 года началось судопроизводство по иску ОАО «Клондайк» к поставщику сырья ООО «Трейд» по причине неисполнения условий договора поставки. По мнению юристов, предприятию с очень высокой степенью вероятности решение суда будет вынесено в его пользу на полный размер неустойки 1 000 000 руб. Данную сумму ОАО «Клондайк» признает существенной.

В этом случае в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в разделе «Информация об условных фактах хозяйственной деятельности» ОАО «Клондайк» должно раскрыть информацию об этом условном активе без указания суммы.

Исключение из правил

Предприятия могут не раскрывать информацию об условных активах и обязательствах в полном объеме, если это наносит или может нанести ему ущерб. Такое право им дает пункт 24 ПБУ 8/01. В этом случае в пояснительной записке указывают только общий характер условного факта и причину неполного раскрытия.

Условные обязательства и налог на прибыль

Налоговым законодательством создание резервов в связи с существующими условными обязательствами не предусмотрено. Получается, что при их отражении в бухучете возникают постоянные налоговые обязательства (п. , ПБУ 18/02).

Исключение из общего порядка - резерв на гарантийные ремонт и обслуживание. Его предприятие формирует по желанию и должно закрепить свое решение в налоговой учетной политике (ст. 267 Налогового кодекса РФ ПБУ 18/02.

Важно запомнить

Условные активы и условные обязательства отражают в годовой бухгалтерской отчетности, только если они существенны и вероятность уменьшения (увеличения) экономических выгод организации из-за условных фактов составляет более 50 процентов.

Условным фактом хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» признается факт, имеющий место на отчетную дату, в отношении последствий которого существует неопределенность. Последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователей бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

К условным фактам относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым, могут быть приняты в следующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

учтенные (дисконтированные) векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

гарантийные обязательства организации по проданной продукции и т.д.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы.

К условному обязательству (условному активу) относится такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности может привести к уменьшению (увеличению) экономических выгод организации.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:

Условные обязательства, существующие на отчетную дату.

Возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Возможные обязательства, так же как и условные активы, только раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств.

По каждому условному обязательству в пояснениях раскрывается:

краткое описание обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях в том, случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском учете и балансе за отчетный период условные активы не отражаются. Раскрываемая информация при этом не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Оценка вероятности условного факта:

очень высокая (событие наступит с достаточной определенностью) – 95% - 100%;

высокая (событие скорее наступит) – 50% - 95%;

средняя (вероятность наступления события выше малой, но ниже высокой) – 5% - 50%;

малая (вероятность наступления события мала) – 0% - 5%.

Государственная помощь

В данной части пояснительной записки отражаются данные о государственной помощи в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Государственная помощь может быть предоставлена в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов. Их понятие и порядок отражения в бухгалтерском учете рассмотрены в разделе «Государственная помощь» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

В пояснениях к бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум следующая информация о государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Для полноты отражения деятельности организации бухгалтерам коммерческих организа­ций (кроме кредитных) следует включать в бухгалтерскую отчетность важные факты, име­ющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключитель­но от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Под условным фактом понимается факт хозяйственной деятельности, произошедший в отчетном периоде, послед­ствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) в буду­щем. Перечень фактов, которые могут быть отнесены (не отнесены) к условным, приведен в п. 3 ПБУ 8/01 (утв. Прика­зом Минфина РФ от 28.11.2001 № 9бн). Порядок отражения таких фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности установлен этим же ПБУ 8/01.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы .

. Под условным обязательством понимается такое по­следствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привес­ти к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

— существующее на отчетную дату обязательство орга­низации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

— возможное обязательство организации, существова­ние которого на отчетную дату может быть подтвержде­но исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

. Под условным активом понимается такое последст­вие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увели­чению экономических выгод организации.

При этом вероятность наступления последствий бухгал­тер может оценить либо субъективно, опираясь на собст­венный опыт (знание ситуации), либо объективно, привле­кая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т. д.). Отметим, что при этом особая точность в оценке важна не столько для целей бухгалтерского учета, сколько для принятия управленческих решений. Для учета лишь необходимо, чтобы вероятность наступления послед­ствий была высока или очень высока (более 50%).

Отметим, что существенность определяется самой ор­ганизацией . Если без знания о таких последствиях пользо­вателями бухгалтерской отчетности организации будет невозможна достоверная оценка ее финансового состоя­ния, то эти последствия условного факта признаются су­ щественными . Данное требование связано с тем, что при быстро меняющихся условиях хозяйствования и жесткой конкуренции рыночной экономики собственники (учре­дители) организации должны четко представлять себе ее финансовое положение на отчетную дату. При отсутствии учета условных фактов хозяйственной деятельности сде­лать это практически невозможно.

. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается лишь в по­яснительной записке к бухгалтерской отчетности. Исходя из принципа осмотрительности в ней указывается лишь информация об условном факте и его последствии, а сте­пень вероятности и величина денежной оценки условно­го актива не приводятся. То есть организация должна быть готова скорее к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и акти­вов, не допуская создания скрытых резервов.

. Условные обязательства отражаются в бухгалтер­ской отчетности в зависимости от того, к какой из двух групп они относятся. Первая группа — это условные обя­зательства, существующие на отчетную дату. Вторая — возможные обязательства, существование которых на от­четную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Начнем со второй группы. Возможные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности так же, как и ус­ловные активы, то есть раскрываются в пояснительной за­ писке , и никакие записи в связи с их отражением в бухгал­терском учете не производятся.

Иначе дело обстоит с условными обязательствами, для которых в бухгалтерском учете необходимо создать соответствующий резерв. Однако сделать это возможно лишь при одновременном выполнении следующих ус­ловий:

Существует высокая или очень высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению эко­номических выгод организации, и отсутствует возмож­ность отказаться от исполнения обязательства (исходя ли­бо из требований договора или действующего законода­тельства, либо из сложившейся практики деятельности организации);

Величина обязательства, порождаемого условным фа­ктом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Первое условие является очевидным, поскольку в бух­галтерском учете отражаются лишь последствия условно­го факта с вероятностью не менее 50%. Что касается вто­рого условия, то оно действительно важно. Чтобы отра­зить условные обязательства в бухгалтерском учете, сна­чала их необходимо оценить.

В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 условные обязательства подлежат оценке в денежном выражении . Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, ко­торый должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

В пункте 17 ПБУ 8/01 подробно описаны три способа оценки величины условного обязательства.

1. Выбор из некоторого набора значений — при ис­пользовании этого способа оценки принимается средне­взвешенная величина, которая рассчитывается как сред­нее из произведений каждого значения на вероятность.

2. Выбор из интервала значений — принимается сред­нее арифметическое из наибольшего и наименьшего зна­чений интервала.

3. Выбор из набора интервалов значений — сначала определяются средние арифметические величины из наи­большего и наименьшего значений каждого интервала, а затем их оценивают с учетом степени вероятности прояв­ления соответствующего интервала значений.

Что касается создания резерва, то необходимо учесть, что в соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 и п. 11 ПБУ10/99 (утв. При­казом Минфина России от б мая 1999 г. № ЗЗн) создание ре­зерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зави­симости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

Пример 1

ООО «Мир» вовлечено в арбитражное разбиратель­ ство в роли ответчика в связи с нарушением условий договора . Руководитель считает , что вероятность вы­ несения судом решения не в пользу организации очень высока . Согласно расчетам сумма компенса­ ции может составить от 100 000 до 200 000 руб . На от­ четную дату судебный процесс не закончен .

В соответствии с ПБУ 8/01 такой незавершенный судеб­ный процесс является условным фактом, а его возможные последствия —условным обязательством организации. При оценке величины условного обязательства организация мо­жет воспользоваться способом оценки путем выбора из ин­тервала значений. Условия, необходимые для создания ре­зерва, выполнены. Таким образом, бухгалтер должен соз­дать резерв, отразив это следующей записью: Д-т сч . 91 К-т сч . 96—150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство.

Факты хозяйственной деятельности, которые на отчет­ную дату считались условными, в будущем могут и насту­пить. Предположим, что это случилось. Тогда в бухгалтер­ском учете необходимо отразить использование созданно­го для погашения обязательства резерва. Если его недоста­точно, то для покрытия обязательства необходимо исполь­зовать начисленный резерв полностью, а непокрытую сум­му отразить в виде дополнительной записи. Когда величи­на резерва превышает фактические расходы организации по покрытию в прошлом условного обязательства, его не­использованная часть признается внереализационным до­ ходом организации (см. п. 11 ПБУ 8/01).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила исполнительный лист , в соот­ ветствии с которым с нее взыскивается штраф 130 000 руб .

В бухгалтерском учете необходимо сделать запись: Д-т сч . 96 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом.

В отчетном периоде организация может получить ин­формацию о том, что факт хозяйственной жизни, кото­рый считается условным, не наступит. Тогда она обязана списать сумму ранее образованного резерва на внереали­ зационные доходы организации.

Возможна также ситуация, когда возникнет неопреде­ленность в отношении величины резерва или срока исполнения обязательства. При этом невозможно обойтись без инвентаризации образованного резерва, по результа­там которой его сумма может быть:

— увеличена за счет тех расходов, при помощи кото­рых создавался резерв при получении информации, поз­воляющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону увеличения;

— уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при по­лучении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону уменьшения;

— остаться без изменения при отсутствии информации, позволяющей сделать вывод, что факт, который считает­ся условным, не наступит.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила письмо , в котором истец от­ казывается от своих претензий к ответчику .

сч . 96 К-т сч . 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.

Заметим, что отчисления в резервы, создаваемые в свя­зи с признанием условных фактов хозяйственной деятель­ности, в налоговом учете не отражаются , а следователь­но, у организации, исчисляющей налог на прибыль мето­дом начисления, возникают вычитаемые временные раз­ницы и, стало быть, отложенные налоговые активы.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч . 91 К-т сч . 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2 — создан резерв под условное обязательство Д-т сч . 09 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 51 — 130 000 руб. — организация уплати­ла штраф согласно полученному исполнительному листу Д-т сч . 68 К-т сч . 09 — 31 200 руб. (130 000 руб. х 24%) — погашен отложенный налоговый актив Д-т сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом Д-т сч . 99 К-т сч . 09 — 4800 руб. (36 000 руб. - 31 200 руб.) — сумма отложенного налогового актива списана за счет при­были и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 1 и 3.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив Д-т сч. 96 К-т сч. 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы Д-т сч. 99 К-т сч. 09 — 36 000 руб. — сумма отложенного налогового актива списана за счет прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

"Московский бухгалтер", N 1, 2005

Не всегда в отчетность надо включать лишь факты, которые в отчетном периоде свершились. Также для полноты отражения деятельности организации следует включать в отчетность важные факты, имеющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Условные факты отражаются в учете в соответствии с ПБУ 8/01 от 28 ноября 2001 г. N 96н. Под условным фактом понимается событие, которое произошло в отчетном периоде, но при этом высока вероятность его влияния на увеличение либо уменьшение экономических выгод организации в будущем. Если, например, есть лишь небольшая возможность невозврата долга нашим дебитором, мы не можем как-либо отражать это в отчетности.

Отметим, что условные факты хозяйственной деятельности могут не отражаться субъектами малого предпринимательства. Исключение составляют эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

Какие события считаются вероятными? ПБУ 8/01 выделяет следующие вероятности событий: 95 - 100 процентов - очень высокая, 50 - 95 процентов - высокая, 5 - 50 процентов - средняя и 0 - 5 процентов - малая.

Кроме высокой вероятности последствий условного факта, существует и второе требование. Предполагаемые последствия должны быть существенными.

Условные факты можно разделить на две группы по экономическому влиянию их последствий. Первая группа - это условные обязательства, то есть последствия условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации. Вторая группа - условные активы, то есть последствия, при которых экономические выгоды увеличиваются.

В свою очередь, условные факты можно разделить на две группы по способу отражения в отчетности:

• Возможные обязательства. Это обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь с наступлением событий в будущем. Они раскрываются только в пояснительной записке. Никакие записи в бухгалтерском учете отчетного периода делать не нужно.
• Условные обязательства, существующие на отчетную дату. При этом имеется неопределенность в отношении величины либо срока исполнения обязательства. В этом случае вам следует в отчетном периоде создать резерв и сделать соответствующие записи в бухгалтерском учете.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о таких активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Это требование имеет место в соответствии с принципом осмотрительности.

То есть мы должны скорее отразить возможные расходы, чем возможные доходы.

Как же бухгалтеру узнать о фактах хозяйственной деятельности, которые следует отражать как условные, и где получить соответствующую информацию? Ответ на этот вопрос может подсказать таблица.

Документы, содержащие информацию об условных событиях хозяйственной деятельности организации

Вид документов	На что следует обратить внимание	Комментарий
Протоколы	Протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса	Эти документы могут содержать информацию о крупных сделках и грозящих финансовых трудностях
Акты проверок и заключения	Акты проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими и надзорными органами	Может быть получена информация о причитающихся к уплате штрафных санкциях и пенях, а также о фактах нарушения действующего законодательства
Планы и прогнозы	Долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации	Указанные документы содержат предположения специалистов относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, обязательств и иных показателей финансово- хозяйственной деятельности
Договоры	Долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок	Такие документы могут помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение организацией условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции
Переписка	Представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме)	Из запросов, направленных специалистам и контрагентам, может быть получена информация о деталях взаимоотношений организации с контрагентами и акционерами, уточнены вопросы, недостаточно освещенные в иных источниках информации

Примечание. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятности наступления таких событий.

Создание резервов

Организация создает резерв под условное обязательство: если такое обязательство скорее всего наступит, его можно оценить в денежном выражении, оно приводит к уменьшению экономических выгод организации, является существенным для организации и существует на отчетную дату.

Например , фирма ООО "Арко" в отчетном периоде запустила новую линию стиральных машин. Так как модель еще не опробована, то в начале следующего года ожидается возврат большого числа машин.

По оценкам специалистов процент возврата может составить до 30%. Вероятность этого факта - 70%. Доля машин новой модели в общем объеме продаж за отчетный период составляет 25%. Следовательно, можно признать последствия данного факта существенными и с высокой вероятностью. Сам факт следует отнести к условным обязательствам, существующим на отчетную дату. Поэтому бухгалтеру следует отразить этот факт в бухгалтерской отчетности и создать резерв.

Для учета резервов под условные обязательства используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от обязательства.

Поэтому создание резерва будет отражаться на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. при отнесении на расходы по обычным видам деятельности. А при отнесении на прочие расходы будет отражаться на счетах 91-2 "Прочие расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Причем на счете 99 отражаются резервы под штрафные санкции за налоговое правонарушение.

Когда условные факты хозяйственной деятельности наступают фактически, бухгалтер отражает использование резерва. При этом сумма, затраченная на выполнение обязательства, может не совпадать с резервом.

Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то расходы сверх резерва отражаются в учете в общем порядке.

Если величина созданного резерва превышает фактические расходы, то неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации.

На практике возможна такая ситуация, когда факт хозяйственной деятельности, который считался условным, не наступил. Или существует неопределенность в отношении срока исполнения обязательства.

В таких случаях часть созданных резервов может оказаться неиспользованной в конце года. Кроме того, организация уже после создания резерва может получить дополнительную информацию, которая позволит уточнить его величину.

Исходя из всего этого, организации в конце года необходимо провести инвентаризацию резервов. Она также поможет проверить правильность расчетов и обоснованность самих резервов.

Инвентаризация проводится в общем порядке в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина от 13 июня 1995 г. N 49).

По результатам инвентаризации вы можете увеличить, уменьшить, списать либо оставить без изменения сумму резерва. Уменьшение резерва или его списание относится на внереализационные доходы организации.

А увеличение относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Примечание. К условным фактам относятся:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
• другие аналогичные факты.

Оценка последствий условных фактов

Условные обязательства подлежат обязательной оценке в денежной форме. Организация проводит оценку последствий условного факта на основе существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключений независимых экспертов и т.д. Расчет основывается на информации, доступной по состоянию на отчетную дату. Условные активы организация оценивать в денежном выражении не должна, так как они не включаются в отчетность.

В ПБУ 8/01 выделяются три способа оценки условных обязательств:

1. Выбор из некоторого набора значений.
2. Выбор из интервала значений.
3. Выбор из набора интервалов значений.

Первый способ означает, что вы имеете несколько альтернативных значений обязательства. Например , вы должны будете оплатить 1000 руб., 2000 руб. или 4000 руб. Вам надо получить оценку вероятностей каждого платежа. Вероятности вы получаете с помощью экспертных оценок. Оценка обязательства определяется как сумма произведений платежей на их вероятности.

Если в нашем примере вероятности платежей 20%, 35% и 45%, то оценка обязательства равна 1000 х 0,2 + 2000 х 0,35 + 4000 х 0,45 = 2700 руб.

Выбор из интервала значений означает, что вы имеете интервал значений обязательства. Используя данные предыдущего примера, ваше обязательство будет на сумму 1000 - 4000 руб. В данном случае в качестве оценки следует брать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. То есть оценка составляет (1000 + 4000) / 2 = 2500 руб.

Третий случай является комбинацией первых двух. У вас имеются несколько интервалов значений. Например , 1000 - 2000 руб. и 3500 - 4500 руб. Как в первом случае, сначала вам надо получить оценки вероятностей того или иного интервала. Пусть оценки составляют 55% и 45%. Затем для каждого интервала вы находите среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. Оценка обязательства равна сумме произведений средних арифметических на соответствующие им вероятности. В нашем примере оценка составляет ((1000 + 2000) / 2) х 0,55 + ((3500 + 4500) / 2) х 0,45 = 2625 руб.

При использовании второго и третьего способов оценки необходимо в пояснительной записке указать максимально возможную величину выбытия ресурсов организации.

Добавим, что при оценке условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам. Но сделать это она может только в том случае, если право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство. Причем вероятность удовлетворения данного требования должна быть высокой или очень высокой.

Пример учета встречного требования. Ваша организация выступает ответчиком в суде в связи с нарушением договора поставки товара. Вероятность, что фирма вынуждена будет заплатить штраф в размере 1 млн руб., признана экспертами очень высокой. Одновременно вы предъявили иск к третьей фирме, являющейся соисполнителем по данному договору. Вероятность получения штрафа в сумме 400 тыс. руб. оценивается экспертами как высокая. Тем не менее вы не можете учесть 400 тыс. руб. в оценке вашего условного обязательства, так как арбитражное решение в споре с соисполнителем не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с вашим контрагентом. Поэтому вам следует создать резерв в размере 1 млн руб.

Предположим, что ваша организация застраховала сделку от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем на сумму 400 тыс. руб. В этом случае право требовать возмещения возникает у вас непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя. Поэтому вы создаете резерв в размере 1 000 000 руб. - 400 000 руб. = 600 000 руб.