Контакты
Главная / Заработная плата

Создание в бухучете резерва по сомнительным долгам. Оценочные обязательства в усн

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (НУ) формируется по правилам, отличным от порядка, действующего при образовании такого же резерва в бухучете (БУ). Рассмотрим, каковы особенности налогового резерва и что его отличает от аналогичного бухгалтерского объекта.

Определение долгов в НУ

Все вопросы в отношении (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).

Сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).

Обратите внимание! С 1 января 2017 года нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Подробнее см. .

Из этого определения есть несколько исключений:

  1. Просроченные долги перед банками по оплате процентов и основного долга, возникшие после 01.01.2015, считаются сомнительными независимо от наличия обеспечения по ним.
  2. Не признается сомнительным долг, возникший:
  • у страховых организаций, создающих страховые резервы, в части неоплаченных страховых премий (взносов) по страховым договорам;
  • у кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций по задолженности, в отношении которой эти юрлица формируют резерв на возможные потери по займам.

Может ли быть сомнительным реструктурированный долг, узнайте .

Безнадежным долг признается в силу одной из следующих причин:

  1. По нему истек общеустановленный срок исковой давности, составляющий 3 года (п. 1 ст. 196 ГК РФ).
  2. Обязательство по оплате стало невозможным для исполнения, в т. ч. вследствие возникновения следующих обстоятельств:
  • издания госорганом соответствующего акта;
  • ликвидации должника.
  1. Имеет место постановление ФССП о невозможности осуществления взыскания.

Таким образом, безнадежный долг — это тот долг, который уже нереален для взыскания, а сомнительный — тот, который может стать безнадежным.

Цели формирования резерва в НУ

Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.

Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.

О том, какова последовательность действий при списании безнадежной задолженности, читайте в материале .

Правила образования резерва в НУ

Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах (п. 3 ст. 266 НК РФ). Налогоплательщик вправе его не формировать, но если решение об этом принято, ему придется:

  • проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;
  • строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 НК РФ.

Создать резерв можно:

  • налогоплательщикам, ведущим учет методом начисления;
  • исключительно в части долгов покупателей, осуществляющих приобретение у юрлица товаров, работ, услуг;
  • только по тем долгам, которые уже просрочены, и длительность этой просрочки превышает 45 календарных дней.

Процедура создания резерва подразумевает:

  • Обязательность проведения регулярной инвентаризации долгов с периодичностью, соответствующей отчетному или налоговому периоду, значимому для налогоплательщика. Чаще всего им является квартал или год, но для юрлиц, ежемесячно рассчитывающих налог от фактической прибыли, им может быть месяц.
  • Выявление долга, соответствующего признакам сомнительного по критериям ст. 266 НК РФ: долг покупателя, не оплаченный вовремя и не обеспеченный гарантиями, - при отсутствии встречной кредиторки. К такому долгу не может быть отнесена задолженность, образовавшаяся у агента, собирающего денежные средства от покупателей (письмо Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-06/1/178), и долги по неустойкам за неисполнение условий договора (письмо Минфина России от 23.10. 2012 № 03-03-06/1/562).
  • Определение длительности задержки платежа в сравнении со сроком, установленным договором, и градацию его по количеству календарных дней задержки: от 45 до 90 дней и более 90 дней.
  • Расчет величины резерва, который должен быть равен 100% долга при задержке платежа более 90 дней и 50% от суммы задолженности для задержки от 45 до 90 дней. Долг для целей расчета учитывают вместе с НДС (письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726). Наличие встречной кредиторской задолженности для этой процедуры роли не играет (постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, письмо УФНС России по Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341).
  • Сравнение величины созданного резерва с максимально допустимым его значением: до 01.01.2017 - 10% от объема выручки за отчетный (налоговый) период; при формировании резерва по итогам отчетных периодов - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчётный период, по итогу налогового периода - 10% от выручки за указанный налоговый период. Выручку для этого расчета берут без учета сумм НДС, относящихся к ней (письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745). В отношении одного и того же долга, у которого в 2 соседних кварталах меняется срок неплатежа и, соответственно, величина образуемого по нему резерва, сравнение в каждом из кварталов будет проводиться с суммой выручки, соответствующей этому кварталу (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198).
  • Отражение созданного резерва во внереализационных расходах.
  • Ведение детальной аналитики сомнительных долгов.

При полной оплате долга резерв аннулируется (восстанавливается), при частичной — корректируется в части, соответствующей сумме оплаты. Корректировки в этих ситуациях делаются в периоде оплаты с отнесением восстановленных сумм или сумм корректировок на финрезультат.

Резерв, образованный в отчетном году, при его неиспользовании (полном или частичном) можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). Его величина должна быть учтена в сумме нового резерва, создаваемого в отношении этого же долга. Разница в объемах сравниваемых цифр корректируется за счет финрезультата.

Если резерв сформирован по долгу, выражаемому в инвалюте, то его пересчитывают по курсу одновременно с суммой долга на дату операции с долгом и на отчетную дату.

Учетная политика по НУ в отношении резерва

Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.

Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:

  • решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;
  • образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.

Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:

  • о периоде, к которому он относится;
  • об имеющихся сомнительных долгах;
  • о величинах резерва по каждому долгу — максимальной для периода и образованной;
  • о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;
  • об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.

Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.

Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц

Порядки создания резервов в БУ и НУ различаются достаточно существенно. К основным отличиям резерва, образуемого в БУ, следует отнести:

  • обязательность его формирования по долгу, признанному сомнительным, для всех без исключения юрлиц;
  • применимость к долгам любого вида и к тем, которые еще не просрочены, но могут стать такими;
  • допустимость самостоятельной разработки критериев оценки сомнительности долга и правил определения размера резерва.

Максимальное сближение правил БУ и НУ для резерва путем установления их в БУ такими же, как в НУ, может не дать результата в части формирования одинаковых учетных данных уже по одному обстоятельству несовпадения видов задолженности, в отношении которых в БУ есть обязанность образования резервов, а в НУ — нет.

Если же в НУ резерв не создают, то расхождения между НУ и БУ возникнут уже из-за самого факта этого несоздания.

Таким образом, расхождения между данными НУ и БУ при создании резерва имеются практически всегда. Поэтому возникает необходимость учета образующихся разниц. Они носят характер временных и подчиняются всем правилам, установленным для них ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Итоги

Образование резерва сомнительных долгов для целей НУ необязательно. Если его создают, то в работе с резервом необходимо соблюдать все правила, установленные для него ст. 266 НК РФ. Различия в порядках создания резерва в БУ и НУ обусловливают наличие расхождений между данными 2 учетов, расцениваемых как временные разницы. Эти разницы учитывают по правилам ПБУ 18/02.

Декабрь — последний месяц года, время подводить итоги, в том числе и в налоговом учете. И если вы в течение года создавали резерв по сомнительным долгам, то в конце декабря необходимо принять решение о том, нужен ли он на следующий год. Если же резерв не создавался, есть повод о нем задуматься.

Плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, вправе не только уменьшать налоговую базу на фактичес­ки осуществленные расходы, но и учитывать некоторые виды резервов. Предлагаем обсудить учет резерва по сомнительным долгам, о формировании которого говорится в ст. 266 НК РФ. Напомним основные положения и разберем некоторые сложные вопросы, связанные с созданием и использованием этого резерва в налоговом учете.

Зачем нужен резерв по сомнительным долгам

Как известно, доходы при методе начисления учитываются на дату реализации товаров, работ или услуг. При этом дата получения оплаты от покупателя для налогового учета значения не имеет (п. 3 ст. 271 НК РФ). На практике возможна ситуа­ция, когда реализация состоялась (то есть доходы учтены), а реальных поступлений в счет оплаты задолженности нет, и, когда они будут. В этом случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долгам. Организация сможет включить сумму резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тем самым снизится налоговая база, и убытки от безнадежных долгов будут учтены раньше установленного срока.

Напомним, что безнадежными признаются долги, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • истек срок исковой давности;
  • обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Кроме того, безнадежными считаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», если организации-взыскателю вернули исполнительный документ по следующим основаниям:

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отыс­канию его имущества оказались безрезультатными.

К сведению

Согласно п. 1 ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года. День, с которого отсчитывается срок, определяется в соответствии со ст. 200 ГК РФ. Если законом не установлено иное, то срок отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если же этот срок не определен, то срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства.

Таким образом, принимать решение о создании резерва по сомнительным долгам имеет смысл налогоплательщикам, у которых часто возникают просроченные дебиторские задолженнос­ти. Подчеркнем два важных момента. Первый - создание данного резерва возможно только при использовании метода начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают доходы только при получении денежных средств или иного имущества от покупателей (п. 2 ст. 273 НК РФ). А значит, ситуации, когда доходы учтены, но задолженность не погашена, у них быть не может.

Второй - создание резерва в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Его можно и не создавать даже при наличии крупных сумм сомнительных долгов.

Какие долги признаются сомнительными

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком за реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги, в отношении которой одновремено выполняются два условия:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные до­говором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Обратите внимание, что к сомнительным долгам относится только задолженность за реализованные товары, работы или услуги. Если у организации есть дебиторская задолженность поставщика, который получил предоплату, но не передал товары, сомнительным долгом она не является. Это подтверждает и Минфин России в письмах от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 и от 30.06.2011 № 07-02-06/115.

Кроме того, не относится к сомнительным долгам задолженность по приобретенным имущественным правам и по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562), а также по невыплаченным процентам по договорам займа (письмо Минфина России от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

К сведению

По мнению Минфина России (письмо от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90) при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается дебиторская задолженность, образованная в период применения ЕВНД (речь идет о ситуации, когда организация с ЕНВД перешла на общий режим). Аргументы следующие. При применении ЕНВД организация не являлась плательщиком налога на прибыль, кроме уплаты налога по ставкам, указанным в п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). На этом основании доходы от реализации товаров, работ или услуг, в счет оплаты которых образовалась задолженность, не учитывались в базе по налогу на прибыль. Соответственно, и долги, возникшие при применении ЕНВД, на сумму резерва не влияют.

Когда можно принять решение о создании резерва

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется и учитывается на последнее число отчетного (налогового) перио­да (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что создавать резерв налогоплательщик вправе, начиная с любого квартала, в том числе и в середине года. Это действительно так. Начать создание резерва можно с любого квартала, но решение о создании резерва разрешается принять, только начиная с начала нового налогового периода. Объясним почему.

Решение компании о формировании резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения. Это также подтверждают столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected]). Поэтому при принятии такого решения в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. А согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при смене применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Корректировка учетной политики в середине года возможна только при изменении законодательства о налогах и сборах.

Из этого следует вывод, что принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения можно только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января (п. 1 ст. 285 НК РФ). Об этом также говорится в письме Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594.

Как рассчитать сумму резерва

Для расчета суммы резерва по сомнительным долгам бухгалтеру следует предпринять несколько шагов. Опишем каждый из них.

Шаг первый. инвентаризация задолженности

Если организация приняла решение о создании резерва, то первое, что ей следует сделать, это на последнее число отчетного или налогового периода провести инвентаризацию дебиторской задолжен­нос­ти (п. 4 ст. 266 НК РФ). По результатам инвентаризации необходимо составить акт. Форму акта организация вправе разработать самостоятельно, так как с 1 января 2013 г. унифицированные формы документов не обязательны к применению (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). За основу можно взять унифицированную форму № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденную постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 .

Шаг второй. распределение задолженности на группы

1)сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней;

2)сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

3) сомнительная задолженность, просроченная менее чем на 45 календарных дней.

Для этого бухгалтер может составить налоговый регистр учета сомнительной дебиторской задолженности, форма - произвольная. Образец регистра дан в приложении 1.

Приложение 1

Образец налогового регистра учета сомнительной дебиторской задолженности

Шаг третий. расчет резерва по формуле

Р = СЗ1 х 50% + СЗ2, где Р - сумма резерва;

СЗ1 - сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

СЗ2 - сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней.

Обратите внимание, что в расчет включается сумма дебиторской задолженности вместе с НДС. Это подтверждает Минфин России (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 и от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Сумма сомнительной задолженности, просрочка по которой составляет менее 45 календарных дней, на величину резерва не влияет (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Шаг четвертый. сравнение с нормативом

После того как рассчитали сумму резерва по формуле, необходимо определить величину норматива, то есть предельную сумму расходов. Предельная сумма резерва вычисляется как 10% от суммы выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Отметим, что выручка от реализации включается в расчеты без НДС.

Если сумма резерва больше предельной, в расходы можно включить только предельную величину. Если сумма резерва не превышает предельную, в расходах учитывается рассчитанная по формуле величина резерва.

Для подтверждения расчета суммы резерва целесообразно составить бухгалтерскую справку.

Пример 1

ООО «Полет» приняло решение с 1 января 2015 г. создавать резерв по сомнительным долгам. Это отражено в учетной политике общества. На 31 марта 2015 г. организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате были выявлены сомнительные долги:

  • ООО «Агава» в сумме 197 000 руб., просрочка составила 50 календарных дней;
  • ООО «Лилия» в сумме 120 100 руб., просрочка составила 104 календарных дня.

Какова будет сумма резерва по сомнительным долгам, если выручка от реализации за I квартал 2015 г., определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, составила 5 250 400 руб. (без НДС)?

Вначале рассчитаем сумму резерва по формуле. Задолженность ООО «Агава» относится к первой группе (просрочка оплаты от 45 до 90 дней включительно), задолженность ООО «Лилия» - ко второй группе (просрочка больше 90 дней).

Сумма резерва составит:

Р = 197 000 руб. х 50% + 120 100 руб. = 218 600 руб.

Вычислим предельную сумму резерва в размере 10% от величины выручки от реализации, получим 525 040 руб. (5 250 400 руб. х х 10%). Предельная величина больше рассчитанной суммы резерва (525 040 руб. > 218 600 руб.). Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам будет равна 218 600 руб.

Бухгалтерская справка, которую составит ООО «Полет», показана в приложении 2.

Как учесть сумму резерва и списание безнадежных долгов

Начисленную сумму резерва необходимо включить в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ , сумму отчислений в резерв следует показать в составе прочих внереализационных расходов в строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.

Если же после начисления резерва организация признает какой-либо долг безнадежным, сумму этого долга необходимо не включать в расходы, а списывать за счет резерва.

Для учета начисления и использования резерва по сомнительным

Приложение 2

Пример бухгалтерской справки-расчета суммы резерва по сомнительным долгам

Если же сумма безнадежных долгов превысила величину начисленного резерва, то положительную разницу следует включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, следует отражать в строках 300 (в общей сумме убытков) и 302 (отдельно) Приложения № 2 к Листу 02.

Приложение 3

Образец налогового регистра учета резерва по сомнительным долгам

Если резерв использован не полностью

Как уже было сказано, за счет начисленного резерва необходимо списывать долги, признанные безнадежными. Если же резерв использован не полностью в отчетном периоде, остаток согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разрешается перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму вновь начисляемого по результатам инвентаризации резерва необходимо скорректировать на величину остатка резерва предыдущего периода. Разница между суммой вновь начисляемого резерва и величиной остатка включается во внереализационные расходы.

Если же сумма рассчитанного резерва оказалась меньше величины остатка, то расходы не учитываются. А положительная разница включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ).

В случае, когда организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем году, 31 декабря текущего года сумму неиспользованного остатка также необходимо учесть в составе внереализационных доходов. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688).

Пример 2

ООО «Синяя птица» в соответствии с учетной политикой создает резерв по сомнительным долгам в 2014 г. Сумма начисленного 30 сентября 2014 г. резерва составила 253 200 руб. За IV квартал 2014 г. были списаны за счет резерва безнадежные долги в сумме 180 200 руб. На 31 декабря 2014 г. общество провело инвентаризацию задолженности. В результате инвентаризации была выявлена сомнительная задолженность в сумме 200 400 руб., просрочка оплаты составляет 95 календарных дней. Сумма выручки от реализации за 2014 г., определяемая согласно ст. 249 НК РФ, без учета НДС равна 12 400 300 руб. Выясним, какие внереализационные доходы и расходы, связанные с созданием резерва по сомнительным долгам, должна учесть организация в двух случаях:

1) принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г.;

2) резерв по сомнительным долгам будет также создаваться в 2015 г.

Начнем с первого случая. Неиспользованный остаток резерва на 31 декабря 2014 г. составляет 73 000 руб. (253 200 руб. - 180 200 руб.). Если ООО «Синяя птица» решит не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г., то эту сумму 31 декабря 2014 г. следует включить во внереализационные доходы.

Теперь второй случай - резерв будет создаваться и в 2015 г. Тогда остаток неиспользованного в 2014 г. резерва в сумме 73 000 руб. переносится на будущий год. Но вначале следует рассчитать сумму резерва по результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря. Так как просрочка сомнительной задолженности больше 90 дней, всю сумму 200 400 руб. можно включить в резерв. Норматив для отчислений в резерв, рассчитанный исходя из выручки от реализации, равен 1 240 030 руб. (12 400 300 руб. х 10%). Сумма резерва, определенного на основании сомнительной задолженности, гораздо меньше норматива. Поэтому сумма создаваемого резерва будет равна 200 400 руб.

Так как имеется неиспользованный за прошлый период остаток резерва, то согласно п. 5 ст. 266 НК РФ на него необходимо скорректировать сумму вновь создаваемого резерва. Определим величину резерва, которую можно включить в состав внереализационных расходов. Для этого сумму рассчитанного резерва следует уменьшить на неиспользованный остаток резерва прошлого периода. Получим 127 400 руб. (200 400 руб. – – 73 000 руб.). Таким образом, ООО «Синяя птица» имеет право 31 декабря 2014 г. отразить во внереализационных расходах 127 400 руб.

Обратите внимание, что на основании п. 4 ст. 266 НК РФ с нормативом сравнивается сумма создаваемого резерва, определенного на основании имеющейся сомнительной задолженности, а не величина резерва после корректировки. Это подтверждает также Минфин России (письмо от 06.10.2004 № 03-03-01-04/1/67). Суды также придерживаются позиции, что вначале сумму создаваемого резерва необходимо сравнить с предельной суммой резерва, рассчитываемой как 10% от величины выручки от реализации отчетного (налогового) периода. И только потом сумму резерва, определенную как меньшая из двух сравниваемых величин, следует корректировать на остаток неиспользованного резерва прошлого периода. Вывод налогоплательщика о том, что с предельной суммой нужно сравнивать резерв после корректировки на остаток прошлого периода, ФАС Московского округа в постановлении от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 признал неправомерным. С этим согласны и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31.10.2012 № А40-106629/11-91-444 и Уральского округа от 11.07.2007 № Ф09-7932/06-СЗ).

Сложные вопросы, связанные с начислением и использованием резерва

Можно ли перенести остаток неиспользованного в отчетном (налоговом) периоде резерва, если за счет него долги не списывались?

В пункте 5 ст. 266 НК РФ идет речь о перенесении на следующий период остатка не полностью использованного резерва по сомнительным долгам. О том, как вести учет, если в отчетном (налоговом) периоде безнадежные долги не списывались вовсе, в ст. 266 НК РФ не говорится. Однако на эту тему есть письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. По мнению главного финансового ведомства, в данной ситуации применяются те же правила, что при использовании части начисленного резерва. Неиспользованный остаток переносится на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на этот остаток (в рассматриваемой ситуации остатком будет вся сумма начисленного в предыдущем периоде резерва).

Включается ли в расчет суммы резерва дебиторская задолженность, если перед контрагентом имеется также кредиторская задолженность?

При определении суммы резерва по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности. На практике может возникнуть ситуация, когда у вашей организации и контрагента имеются взаимные задолженности друг перед другом. Вопрос: нужно ли уменьшать сумму дебиторской задолженности, относящейся к сомнительным долгам, на величину кредиторской задолженности перед тем же лицом?

По мнению налоговиков, дебиторскую задолженность на сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом уменьшать не нужно. ФНС России письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 направила для сведения и использования в работе налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего арбитражного суда РФ, Верховным судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда РФ за 2013 г. И в пункте 1 данного Обзора говорится о постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, в котором дан следующий вывод. Сомнительным долгом в целях применения главы 25 НК РФ признается любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Каких-либо ограничений, связанных с наличием у налогоплательщика кредиторской задолженности, в ст. 266 НК РФ не установлено. Поэтому резерв на сумму кредиторской задолженности корректировать не нужно. Кроме того, нет необходимости корректировки резерва и в случае, когда взаимные задолженности впоследствии погашаются взаимозачетом.

Похожие разъяснения содержатся и в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341. Столичные налоговики в данном разъяснении ссылаются на то же постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12. Таким образом, имеющаяся у организации кредиторская задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам не влияет.

Нужно ли восстанавливать резерв, если со следующего года организация переходит на УСН?

При применении УСН резервы в налоговом учете не создаются. Если налогоплательщик переходит на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», он будет учитывать только фактические расходы, перечисленные в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резервы, в том числе и по сомнительным долгам, в этом перечне не упоминаются. Если же налогоплательщик выбирает УСН с объектом «доходы», то расходы он не будет учитывать вовсе.

По этой причине перед переходом на упрощенную систему организация обязана включить во внереализационные доходы сумму остатка неиспользованного резерва (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Доходы учитываются 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН. Это подтверждает Минфин России в письме от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.

Можно ли списывать за счет резерва безнадежный долг, не связанный с реализацией?

Как уже было сказано, при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается дебиторская задолженность за реализованные товары, работы и услуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А как быть, если списывается безнадежная задолженность, например, по предоставленному займу? Нужно ли на указанную сумму уменьшать резерв или можно включить ее во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

В статье 266 НК РФ нет ответа на данный вопрос. Не найдено и разъяснений финансового ведомства по этому поводу. Однако Президиум ВАС РФ (постановление от 17.06.2014 № 4580/14) придерживается следующей позиции. В случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, работ или услуг и не мог участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его сумму в составе внереализационных расходов. Суд подчеркнул, что положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие списание безнадежных долгов за счет резерва, применимы лишь для ситуации, когда задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг.

Это мнение разделяют и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14 и от 02.10.2013 № А40-38018/12). Таким образом, организации вправе учесть сумму списанных безнадежных долгов, не связанных с реализованными товарами, работами или услугами, в составе внереализационных расходов.

От начисления каких видов резервов освобождены организации, применяющие упрощенку? Какие резервы являются обязательными для всех юридических лиц, в том числе плательщиков УСН? В каком порядке формировать резервы? Ответы вы найдете в статье, которую подготовили наши коллеги из журнала «Упрощенка».

Резервы — это какая-то экзотика. Так, наверное, думают большинство бухгалтеров, ведущих учет в организациях на УСН. Действительно, это искусственная величина, формируемая записями на бухгалтерских счетах. И от начисления многих видов резервов упрощенцы освобождены. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н .

Например, плательщикам УСН нет необходимости начислять резервы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, оплату отпусков. Сразу скажем, в законодательстве данные виды резервов называются «оценочные обязательства», поскольку представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. И вот упрощенцам подобные начисления в бухгалтерском учете делать не нужно. Исключение составляют малые компании, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (на практике такое бывает редко) — они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

Однако есть еще вторая группа резервов в бухгалтерском учете, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее распространен из этой группы . Он нужен для того, чтобы списывать безнадежные долги (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353).

Также ко второй группе относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений (п. 25 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» и п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Начислять такие резервы необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались. Делать это нужно не реже одного раза в год — при составлении годового отчета (п. 4 ).

И вот формировать вторую группу резервов обязаны абсолютно все компании, в том числе организации, применяющие упрощенку. Конечно, при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов (п. и Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н , далее — Положение).

О чем стоит беспокоиться бухгалтеру, не начисляющему резервы

Отдельной строкой в балансе резервы не показываются, поскольку являются лишь корректирующей величиной. То есть на их сумму уменьшается соответствующий актив или задолженность. Следовательно, узнать о том, что резервы не начислялись, налоговые инспекторы смогут, только если запросят бухгалтерские регистры или пояснения к отчетности. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой. Но даже в этих случаях какие-либо санкции могут быть назначены, только если из-за неначисления резервов какая-либо из строк бухгалтерской отчетности оказалась искажена как минимум на 10%. Тогда на основании статьи 15.11 КоАП РФ должностному лицу фирмы (бухгалтеру или директору) может быть выписан штраф в размере от 2000 до 3000 руб.

В то же время, если фирма исправно платит налоги и сдает отчетность, контролеры вряд ли будут обеспокоены тем, создавала компания резервы или нет.

В данной статье мы как раз поговорим о второй группе резервов: что, как, зачем и почему (кратко информация об этом представлена в таблице). Cразу отметим, что формировать резервы фирмам нужно только в бухгалтерском учете. В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения резервы не создаются. Поскольку такая обязанность не предусмотрена главой 26.2 НК РФ.

Таблица. Сравнительная характеристика резервов, создаваемых в бухгалтерском учете организациями на УСН

Показатель Резерв по сомнительным долгам Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Когда создавать резерв Если есть дебиторская задолженность, не оплаченная в срок и не обеспеченная гарантиями (залогом, поручительством). Или обязательства, срок которых еще не истек, но существует вероятность, что они не будут погашены должником (абз. 1 и 2 п. 70 Положения) Когда на балансе числятся финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная цена, — акции, облигации и пр. При условии, что реальная стоимость этих вложений снижается, нет поступлений по ним и пр. (п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений») Стоимость материально-производственных ценностей, числящихся на балансе, снизилась. Или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»)
Какую сумму включать в резерв Эту величину фирма устанавливает самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника. Так, она может отчислить в резерв всю сумму долга или только его часть (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») Резерв равен величине, на которую снизилась расчетная стоимость вложений по сравнению с их ценой, отраженной в учете. Расчетную стоимость фирма определяет самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого оценщика (п. и ПБУ 19/02) Резерв равен величине, на которую уменьшилась текущая рыночная стоимость ценностей по сравнению с их фактической себестоимостью, отраженной в учете. Текущую рыночную цену компания находит самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого специалиста (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России 28.12.2001 № 119н)
С какой периодичностью делать отчисления в резерв Делать отчисления в резерв следует с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность (ежемесячно, ежеквартально, по итогам года). Но обязательно осуществлять это не реже одного раз в год — при составлении годовой отчетности, чтобы не исказить ее данные. Например, по состоянию на 31 декабря (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ)

Вопрос № 1. Когда создается резерв по сомнительным долгам

На заметку

Сомнительная дебиторская задолженность — это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены гарантиями. А также обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть основания полагать, что деньги не поступят.

Формировать резерв по сомнительным долгам организация должна, если у нее появилась сомнительная дебиторская задолженность (п. 70 Положения). О том, какая задолженность является сомнительной, разъясняет абзац 2 пункта 70 Положения. Во-первых, это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены никакими гарантиями (например, залогом или поручительством). Во-вторых, это обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть вероятность, что партнеры по ним не расплатятся вовремя.

Если же вы уверены, что в ближайшее время должник рассчитается (к примеру, он прислал вам гарантийное письмо), то создавать резерв по сомнительным долгам вам не придется. Поскольку сам факт просрочки не обязывает формировать такой резерв (письмо Минфина России от 27.01. 2012 № 07-02-18/01).

Величину резерва по сомнительным долгам фирма устанавливает самостоятельно. Можно резервировать как всю сумму задолженности, так и лишь ее часть.

Какую сумму включать в резерв — вы решаете самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты подобных решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Например, вы можете отчислять в резерв всю сумму дебиторской задолженности. Или же только ее часть.

Резервы по сомнительным долгам отражаются на счете 63 . При этом аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Начисление резерва отражайте проводкой:

— создан резерв по сомнительным долгам.

Такую же запись делайте и при увеличении резерва (например, если долг по контрагенту вырос).

Если ваш партнер погасил долг, по которому вы прежде создали резерв, уменьшите его на сумму задолженности, сделав запись:

— восстановлен резерв в части погашения дебиторской задолженности.

За счет созданного резерва вы будете списывать, во-первых, те долги, у которых истек срок исковой давности. А во-вторых, другие задолженности, нереальные для взыскания.

Например, обязательства, которые не исполнены из-за того, что должник ликвидирован и суд подтвердил тот факт, что вернуть денежные средства невозможно (п. 77 Положения).

Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя. При списании делается запись:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (71, 73, 76…)

— списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

При этом учтите, что использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Поэтому если в течение года сумма затрат на списание долгов превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). И сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)

— списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Обратите внимание: списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с того момента, как вы списали долг, отражайте его за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Делается запись:

ДЕБЕТ 007

— отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого времени следите за тем, изменилось ли имущественное положение должника, чтобы не пропустить возможность снова обратиться за взысканием с него задолженности.

Пример 1. Создание в бухучете резерва по сомнительным долгам

ООО «Виктория» применяет УСН. 1 ноября 2013 года организация поставила товары ООО «Восток» на сумму 100 000 руб. Деньги за поставленный товар должны были прийти в течение 30 дней после отгрузки. По состоянию на 2 декабря 2013 года оплата от ООО «Восток» так и не поступила. Согласно учетной политике ООО «Виктория» задолженность, не погашенная в срок и не обеспеченная гарантиями, является сомнительной. По ней должен быть создан резерв в полной сумме долга. Фирма формирует только годовую бухотчетность.

При составлении бухотчетности за 2013 год задолженность ООО «Восток» признана сомнительной, поэтому бухгалтер сделал следующую запись 31 декабря 2013 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63

— 100 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам.

10 января 2014 года ООО «Восток» оплатило половину долга. На эту же дату бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»

— 50 000 руб. — поступили деньги от покупателя за поставленные товары;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 50 000 руб. — восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Создавать этот резерв должны компании, у которых на балансе есть финансовые вложения, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В частности, речь идет о вложениях, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр.). Резерв создается, если их реальная стоимость снижается.

О том, что стоимость вложений снизилась, можно судить по следующим признакам (п. 37 ПБУ 19/02):

— нет поступлений по финансовым вложениям или существенно снизился доход по ним;

— организация, которая выпустила ценную бумагу, признана банкротом либо у нее появились признаки банкротства;

— на рынке ценных бумаг совершается значительное число сделок с аналогичными бумагами по цене, ниже их балансовой стоимости.

Если такие признаки имеют место быть, как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря проверяйте свои финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Можно делать это и чаще (например, ежемесячно или ежеквартально).

Для того чтобы провести проверку, вам придется определить расчетную стоимость вложений. Вы можете сделать это самостоятельно, прописав методику в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Или же с этой целью можете привлечь независимого оценщика.

атем расчетную цену сравните со стоимостью вложения, которая отражена у вас в учете. И на сумму снижения (если она есть) создайте резерв (п. и ПБУ 19/02).

Величину резерва относите в дебет счета 91 субсчета «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

— создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналитический учет ведите по видам финансовых вложений.

Если же цена вложений повысилась, то сумму резерва уменьшите, сформировав обратную проводку:

— расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Такую же проводку делайте, если финансовое вложение, по которому создан резерв, выбывает. Например, продается, передается безвозмездно и т. п.

Пример 2. Создание резерва под обесценение финансовых вложений

ООО «Успех» применяет УСН и имеет на балансе пять акций ОАО «Рига» (рыночная стоимость по которым не определяется) на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета ООО «Успех» проверяет финансовые вложения на обесценение ежеквартально. За 2012 год ОАО «Рига» не смогло выплатить дивиденды. В сентябре 2013 года стало известно, что в отношении данного акционерного общества начата процедура банкротства.

Проверка на обесценение, проведенная 23 сентября 2013 года, показала, что стоимость акций ОАО «Рига» существенно снижается. Их расчетная стоимость по данным независимого оценщика составила 25 000 руб.

Поэтому в этот же день ООО «Успех» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете бухгалтер отразил эту операцию так:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59

— 25 000 руб. (50 000 руб. - 25 000 руб.) — создан резерв под обесценение акций ОАО «Рига».

23 декабря 2013 года ООО «Успех» получило информацию, что финансовое состояние ОАО «Рига» улучшилось. Расчетная стоимость возросла до 30 000 руб. В этот же день бухгалтер скорректировал сумму сформированного резерва на 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) и сделал запись:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) — уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Рига».

Вопрос № 3. Когда формировать

Этот резерв нужно создавать компаниям, имеющим материально-производственные запасы, стоимость которых существенно снизилась либо они морально устарели или потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это могут быть такие ценности, как сырье, материалы, готовая продукция, а также товары.

Чтобы определить, снизилась цена на эти объекты или нет, вам придется рассчитать их текущую рыночную стоимость. Как это сделать, в законодательстве о бухучете не сказано. Поэтому решение вы принимаете самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике. Расчет при этом следует подтвердить документально (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Так, например, вы можете использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения.

Если окажется, что текущая стоимость ценностей снижена по сравнению с их фактической себестоимостью (по которой они отражены в учете), то на сумму уменьшения формируйте резерв. Его величину фиксируйте на счете 14 счете «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» следующей записью:

— создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Восстановить резерв, то есть отнести его стоимость на доходы, вы сможете в двух случаях. Первый — если товарно-материальные ценности были использованы: списаны в производство или проданы. Второй — стоимость ценностей, по которым был создан резерв, увеличилась. В таком случае в учете делайте следующую проводку:

— восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Начисление резерва под снижение стоимости материальных ценностей

ООО «Весна» применяет упрощенкуи занимается торговлей строительными материалами. Фирма формирует бухгалтерскую отчетность один раз в год. По состоянию на 31 декабря 2013 года в учете фирмы числится 10 000 материалов одного вида. Фактическая себестоимость одного материала — 10 руб., всех — 100 000 руб. (10 руб. × 10 000 шт.).

Рыночная цена строительных материалов по заключению независимого специалиста на указанную дату составила 8 руб. за штуку, всей партии — 80 000 руб. (8 руб. × 10 000 шт.). Следовательно, ценности обесценились. На сумму уменьшения их стоимости бухгалтер создал резерв 31 декабря и сделал в учете проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14

— 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

20 января 2014 года общество продало 5000 материалов. В этот же день на их стоимость бухгалтер восстановил резерв и сделал запись:

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 10 000 руб. (20 000 руб. : 10 000 шт. × 5000 шт.) — восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи с их продажей.

Статья подготовлена по материалам
наших коллег из

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НК РФ, регулирующая порядок налогообложения при применении УСН, не предусматривает возможности формирования налогоплательщиком резервов по сомнительным долгам.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам, а также конкретные критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы. В связи с этим и основываясь на ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", такой порядок и критерии организации следует разработать самостоятельно и закрепить его в учетной политике.

Обоснование вывода:
НК РФ установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при применении упрощенной системы налогообложения. Расходы от списания сумм безнадежных долгов в данном перечне не поименованы. В связи с этим налогоплательщики, применяющие УСН, в целях налогового учета резервы по сомнительным долгам не формируют.
Что касается бухгалтерского учета, то обязанность создания резерва сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации установлена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н). В соответствии с данной нормой указанный резерв создается в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Таким образом, в бухгалтерском учете создавать резервы по сомнительным долгам необходимо только в отношении сомнительной дебиторской задолженности. Если имеющаяся задолженность сомнительной не является, то в отношении нее создавать резерв не требуется.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам, а также конкретные критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы. В связи с этим, основываясь на ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", такой порядок и критерии организации следует разработать самостоятельно и закрепить его в учетной политике. При установлении критериев оценки сомнительной задолженности можно, например, воспользоваться положениями НК РФ.
В данном случае в процессе оценки имеющейся задолженности на предмет признания ее сомнительной необходимо учитывать, что в соответствии с ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ИП). Но какого-либо обособления имущества, учреждения нового лица после государственной регистрации в качестве ИП не происходит.
Гражданин, независимо от того, зарегистрирован он в качестве ИП или нет, приобретает и осуществляет права и обязанности под своим именем ( ГК РФ) и отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание ( ГК РФ).
Таким образом, зарегистрировавшись в качестве ИП, гражданин отвечает лично по своим обязательствам, возникшим как в ходе предпринимательской деятельности, так и вне ее. Иными словами, прекращение деятельности в качестве ИП и снятие с учета в налоговом органе не означает, что гражданин (бывший предприниматель) перестает нести обязательства по уплате своих долгов, в том числе вытекающих из договоров купли-продажи.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

Многие бухгалтеры на УСН считают, что резервы - это некоторые абстрактные счета, которые должны использовать только крупные компании. Такое мнение ошибочно. Компании на «упрощенке» вправе не резервировать суммы под некоторые расходы. Однако есть такие резервы при УСН, которые следует обязательно создавать.

Сразу скажем, что в налоговом учете компании на УСН создавать резервы не вправе. Дело в том, что для таких фирм в Налоговом кодексе прописан закрытый перечень расходов, в котором отчисления на резервы не предусмотрены (ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 29.12.2004 № 03-03-02-04/4/1). Да и в принципе это было бы нелогично, ведь при "упрощенке" расходы признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ; письмо Минфина России от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).

В бухгалтерском учете дело обстоит иначе. От некоторых видов резервов "упрощенцы" освобождены, но есть и такие виды, которые обязаны формировать все организации.

Необязательные резервы при УСН

Субъекты малого предпринимательства на УСН (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не создавать резервы на предстоящие расходы (п. 3 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее - ПБУ 8/2010)). Речь здесь идет об обязательствах с неопределенной величиной или сроком исполнения (оценочные обязательства) (п. 4 ПБУ 8/2010), например, резервы на оплату отпусков, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 11 Информации Минфина России от 01.11.2012 № ПЗ-3/2012 (далее - Информация № ПЗ-3/2012); п. 2.1 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н), связанные с прекращением деятельности (п. 3.1 ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н), и другие.

Обязательные резервы при УСН

Обязательные резервы связаны с изменением оценочных значений. Это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и не являющаяся исправлением ошибки в отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 21/2008)). Речь здесь идет о резервах (п. 3 ПБУ 21/2008, п. 38 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее - ПБУ 19/02), п. 25 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее - ПБУ 5/01)):

  • по сомнительным долгам;
  • под снижение стоимости материально-производственных запасов (далее - МПЗ);
  • под обесценение финансовых вложений.

Указанные выше резервы необходимы для исключения искажений бухгалтерской отчетности. Формируют резервы не реже одного раза в год - перед составлением бухгалтерского баланса (п. 4 ПБУ 21/2008).

Резервы по сомнительным долгам . Их формируют в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Сомнительной считается "дебиторка", которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение)).

Величину резерва фирме следует определять отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение)). Способ оценки резерва следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)).

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов)).

Отчисления в резервы по сомнительным долгам признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражают следующей проводкой:


- сформирован резерв по сомнительным долгам.

На дату получения средств от должника в счет погашения сомнительной задолженности следует восстановить резерв по сомнительным долгам в полученной сумме:


- восстановлен резерв по сомнительным долгам в части погашения задолженности.

Суммы "дебиторки", по которой истек срок исковой давности, списывают по каждому обязательству в составе прочих расходов. Основания: данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации (п. 11 ПБУ 10/99; п. 77 Положения). Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Сумму задолженности отражают на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания (п. 77 Положения) (см. пример ниже).

ПРИМЕР
Задолженность покупателя составляет 100 000 руб. Фирма признала эту "дебиторку" сомнительной, в связи с чем был сформирован резерв по сомнительным долгам. В дальнейшем по истечении срока исковой давности указанная задолженность признана безнадежной. В учете сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 63
- 100 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62
- 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

ДЕБЕТ 007
- 100 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, последний в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы резерва присоединяют к финансовым результатам (п. 70 Положения):

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- восстановлен резерв по сомнительным долгам.

Резервы под снижение стоимости МПЗ . МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо потеряли свои первоначальные качества, показывают в бухгалтерском балансе на конец года по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. Снижение стоимости МПЗ отражают в виде начисления резерва (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).

Его создают по каждой единице МПЗ, принятой к учету. Возможно создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ (за исключением таких укрупненных групп, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция и т.п.) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).

Резерв формируют на величину разницы между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). Порядок определения рыночной стоимости в законодательстве не прописан. По нашему мнению, можно использовать данные о ценах, полученные от изготовителей, органов госстатистики, торговых инспекций, представленные в средствах массовой информации и специальной литературе, а также экспертные заключения. Способ оценки рыночной стоимости следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (План счетов). Отчисления в резерв признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99; п. 20 Методических указаний):


- сформирован резерв под снижение стоимости МПЗ.

Если в следующий за отчетным период текущая рыночная стоимость МПЗ, по которым был сформирован резерв, увеличивается, то соответствующую часть резерва корректируют (п. 25 ПБУ 5/01):


- скорректирована сумма резерва при повышении стоимости МПЗ.

Аналогичная проводка делается и при списании материальных ценностей, по которым образован резерв (зарезервированная сумма восстанавливается) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).

ПРИМЕР
Отразим в учете организации формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей при условии, что на конец 2014 г. у фирмы числится 100 рулонов рубероида РПП-300 по цене 350 руб. за рулон. Рыночная стоимость материалов составляет 300 руб. за рулон. В I квартале 2015 г. 15 рулонов было продано.

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 14
- 5000 руб. ((350 руб. - 300 руб.) х 100 руб.) - сформирован резерв под снижение стоимости материалов;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 750 руб. (5000 руб. : 100 руб. х 15 руб.) - восстановлен резерв при продаже материалов.

МПЗ в бухгалтерском балансе показывают (п. 25 ПБУ 5/01):

  • по текущей рыночной стоимости, если она выше первоначальной цены;
  • по первоначальной стоимости, если она выше или равна рыночной цене.

Резервы под обесценение финансовых вложений . Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением (абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02). В учетной политике организации следует прописать уровень существенности снижения стоимости вложений (п. 7 ПБУ 1/2008).

Расчетная стоимость финансовых вложений равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения (абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02).

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение вложений, компания должна проводить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости, которые характеризуются одновременным наличием следующих аспектов (пп. 37, 38 ПБУ 19/02):

  • на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;
  • в течение отчетного года расчетная стоимость вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
  • на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости вложений, то фирма образует резерв под обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью вложений. Отметим, проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения (абз. 6 п. 38 ПБУ 19/02).

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" (План счетов). Коммерческие организации образуют резерв за счет финансовых результатов в составе прочих расходов (абз. 4 п. 38 ПБУ 19/02):


- сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналогичная запись делается при увеличении величины резервов (п. 39 ПБУ 19/02).

При уменьшении величины созданных резервов (повышение расчетной стоимости либо выбытие финансовых вложений) сумма ранее созданного резерва переносится на прочие доходы (пп. 39, 40 ПБУ 19/02) (см. пример ниже):

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- скорректирован резерв под обесценение финансовых вложений.

ПРИМЕР
Компания "Актив" приобрела долю в уставном капитале (20 000 руб.) компании "Пассив" при его учреждении. Впоследствии компания "Пассив" была признана банкротом и ликвидирована.
Отразим в учете "Актива" создание резерва под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.
Расчетная стоимость доли в "Пассиве" равна нулю:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 59
- 20 000 руб. - сформирован резерв под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.

На дату ликвидации компании "Пассив":

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТК 91 субсчет "Прочие доходы"
- 20 000 руб. - списана сумма резерва под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывают по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (абз. 5 п. 38 ПБУ 19/02).