Уточненный расчет по страховым взносам.
Вопрос: Организация-принципал привлекла по агентскому договору организацию-агента для поиска организации-исполнителя и заключения с ней от имени агента договора об оказании услуг для принципала. После заключения указанного договора и оказания исполнителем услуг агент получил от исполнителя счет-фактуру и на его основании перевыставил счет-фактуру принципалу, указав в качестве продавца исполнителя и приложив заверенную копию счета-фактуры исполнителя. Какой номер счета-фактуры следует указать принципалу в графе 3 книги покупок – номер счета-фактуры исполнителя (продавца) или номер счета-фактуры агента?
Ответ: Если организация-принципал привлекла по агентскому договору организацию-агента для поиска организации-исполнителя и заключения с ней от имени агента договора об оказании услуг для принципала, а после заключения указанного договора и оказания исполнителем услуг агент получил от исполнителя счет-фактуру и на его основании перевыставил счет-фактуру принципалу, указав в качестве продавца исполнителя и приложив заверенную копию счета-фактуры исполнителя, то, по нашему мнению, принципалу в графе 3 книги покупок следует указать номер счета-фактуры агента, а не исполнителя (продавца).
Обоснование: В соответствии с формой книги покупок и пп. “е” п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее – Правила ведения книги покупок), в графе 3 книги покупок указывается порядковый номер счета-фактуры продавца.
При этом согласно пп. “в” п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137) при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в строке 2 “Продавец” указывается полное или сокращенное наименование продавца – юридического лица в соответствии с учредительными документами.
При буквальном прочтении приведенных норм можно прийти к выводу, что в рассматриваемой ситуации принципалу следует указать в графе 3 книги покупок номер счета-фактуры исполнителя, а не агента, так как именно исполнитель является продавцом услуг и он указан в качестве продавца в счете-фактуре агента.
Однако такой подход означает, что принципал зарегистрирует в книге покупок счет-фактуру исполнителя, выставленный последним агенту, действующему от своего имени, а не счет-фактуру агента, выставленный агентом принципалу.
В то же время на основании п. п. 1, 2, 11 Правил ведения книги покупок покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по НДС, предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами.
Подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов.
Доверители (принципалы), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге покупок полученные от продавца счета-фактуры на сумму перечисленной денежными средствами оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные) на приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права.
Таким образом, принципал регистрирует в книге покупок счета-фактуры, выставленные продавцом непосредственно принципалу (полученные принципалом непосредственно от продавца), в ситуации, когда агент действует от имени принципала.
В данном случае исполнитель (продавец) выставил счет-фактуру не принципалу, а агенту, действующему от своего имени, а уже агент выставил счет-фактуру принципалу. Соответственно, принципал получил счет-фактуру на свое имя не от исполнителя, а от агента – следовательно, по нашему мнению, оснований для регистрации в книге покупок чужого счета-фактуры, выставленного исполнителем агенту, у принципала нет. Фактически при этом под счетом-фактурой продавца, указываемым в графе 3 книги покупок, принципалу следует понимать счет-фактуру агента.
На основании изложенного полагаем, что, если принципал привлек по агентскому договору агента для поиска исполнителя и заключения с ним от имени агента договора на оказание услуг для принципала, а после заключения указанного договора и оказания исполнителем услуг агент получил от исполнителя счет-фактуру и на его основании перевыставил счет-фактуру принципалу, указав в качестве продавца исполнителя и приложив заверенную копию счета-фактуры исполнителя, принципалу в графе 3 книги покупок следует указать номер счета-фактуры агента, а не исполнителя (продавца).
С.М.Лазутин, ООО “М-СТАЙЛ”
Счет-фактура — это не объемные журнал или книга. Это небольшой документ. Однако и организации, и индивидуальные предприниматели ухитряются сделать в нем рекордное количество ошибок. Казалось бы, постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» должно было полностью раскрыть все особенности оформления счета-фактуры. Ведь знать их должен любой плательщик НДС, так как с помощью этого документа покупатель может принять к вычету или возмещению суммы НДС, предъявленные ему продавцом (п. 1 ст. 169 НК РФ). Но предприниматели находят с каждым разом все больше нюансов у счета-фактуры.
Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем нарушение срока выставления счетов-фактур не может влиять на право налогоплательщика получить возмещение уплаченных сумм налога по этим счетам-фактурам (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. № А21-4989/04-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 августа 2006 г. № А19-3658/06-45-Ф02-4019, 4357/06-С1). Также следует учитывать, что момент определения налоговой базы связан с датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а не с датой выписки счета-фактуры (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Из статьи вы узнаете обо всех особенностях грамотного оформления счета-фактуры. Тогда вы сможете заполнить этот документ так, чтобы он не вызвал нареканий у налоговых органов и стал полноценным основанием для получения вычета по НДС.
Оформление счета-фактуры
Строки
В строке 1 необходимо указать порядковый номер и дату выписки счета-фактуры. Возникает вопрос: должен ли номер счета-фактуры быть числовым или возможно использовать буквенно-цифровую систему нумерации? В подпункте 1 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ содержится только требование о том, что номер должен быть порядковым.
Как указал ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 15 июня 2004 г. № А56-45387/03 «ни статьей 169 НК РФ, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость не установлен порядок присвоения номеров счетам-фактурам».
Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать систему нумерации счетов-фактур.
В строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Строка 2а заполняется данными о местонахождении продавца в соответствии с учредительными документами, а в строке 2б нужно написать идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.
В строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя.
В строке 4 — полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.
При этом под грузоотправителем (грузополучателем) следует понимать индивидуального предпринимателя, со склада (на склад) которого осуществляется фактическая отгрузка (приемка) товаров, независимо от вида транспорта, на котором производится перевозка данных товаров (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 августа 2005 г. № 03-04-11/202).
В строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура). В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ данная строка заполняется только в случае поступления авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В строке 6 нужно записать полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.
В строке 6а указывается место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.
При оказании услуг некоторые из строк и граф счета-фактуры могут быть не заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах также ставятся прочерки. В частности, при оказании услуг, когда отсутствуют понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель», в соответствующих строках ставятся прочерки (письмо МНС РФ от 26 февраля 2004 г. № 03-1-08/525/18).
В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. При этом адрес покупателя относится к тем реквизитам, ошибка в которых помешает Вам получить вычет.
Но судьи считают, что неполное указание адреса при наличии в счете-фактуре Ф.И. О. и ИНН индивидуального предпринимателя не может быть основанием для отказа в вычете. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил: «Указанные в счетах-фактурах ИНН и — не в полном объеме — адрес покупателя товаров (предпринимателя) не препятствуют его идентификации как налогоплательщика для целей налогового контроля» (постановление от 22 декабря 2005 г. № А42-1840/2005-15). В Вашем случае Вы можете быть идентифицированы по городу и улице.
Однако во избежание лишних споров с налоговыми органами мы бы посоветовали Вам обратиться к поставщику, чтобы он внес исправления в выданный счет-фактуру.
На вопрос отвечает И.Н. Мальцева, эксперт издательства:
Ваш бухгалтер права. Действительно, если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, то в этой строке нужно писать слова «он же» (приложение № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
Но и Вы тоже правы. Кадровое агентство не продавало Вам товары, поэтому оно не могло отправить Вам груз и, соответственно, быть грузоотправителем. Оно оказало Вам услугу по подбору персонала. А для услуг не существует таких понятий, как «грузоотправитель» и «грузополучатель». Поэтому кадровое агентство не должно было заполнять эти реквизиты. Вместо этого нужно было поставить на их месте прочерки. Значит, поставщик услуги неправильно заполнил счет-фактуру.
Но даже несмотря на то, что кадровое агентство заполнило строки 3 и 4, а не поставило там прочерки, эта ошибка не должна повлиять на получение вычета по НДС. Такого же мнения придерживаются и Министерство финансов РФ (письмо от 24 апреля 2006 г. № 03-04-09/07).
Графы
Поскольку на практике при заполнении счета-фактуры у предпринимателей чаще всего возникают сложности с заполнением граф 1, 4, 5, 8, 9, 10, 11, то мы решили рассмотреть эти графы более подробно.
В графе 1 нужно указать наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Кстати, данный показатель часто заполняется на иностранном языке. Позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в письме ФНС от 10 декабря 2004 г. № 03-1-08/2472/16. Они указали, что невозможно идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненные на иностранном языке с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг). Следовательно, налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм налога на добавленную стоимость, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке.
Показатели счета-фактуры, указанные в графах 4, 5, 8, 9, заполняются в рублях, но если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).
При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).
В соответствии с действующим порядком применения НДС, если по условиям договора оплата, исчисленная в условных единицах, производится в российских рублях, то к зачету (возмещению из бюджета) у покупателя принимается вся сумма налога, фактически уплаченная в рублях. Это произойдет в том отчетном периоде, когда были соблюдены все перечисленные выше условия, включая наличие счета-фактуры (письмо УМНС по г. Москве от 5 мая 2003 г. № 24-11/23876).
В графе 10 указывается страна происхождения товара, а в графе 11 — номер таможенной декларации. Обязательными реквизитами счета-фактуры являются страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации (подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). В то же время в данном пункте статьи 169 Налогового кодекса РФ указано, что эти графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Если продукция изготовлена на территории Российской Федерации, в незаполненных графах счета-фактуры ставятся прочерки.
При реализации импортных товаров в графу 11 записывают: «номер ГТД / порядковый номер товара (из графы 32 основного или добавочного листа ГТД)». Если вместо добавочных листов при декларировании использовали список товаров, то через дробь указывают номер позиции из списка товаров (п. 1 приказа ГТК России № 543 и МНС России № БГ-3-11/240 от 23 июня 2000 г.).
Вышеуказанный приказ ГТК РФ и МНС РФ применяется в части, не противоречащей положениям Таможенного кодекса РФ, правовых актов ГТК РФ по рубрике «Декларирование» (письмо ГТК России от 30 декабря 2003 г. № 01-06/50932).
При этом Федеральная таможенная служба разъяснила, что порядок определения номера таможенной декларации, установленный пунктом 1 вышеуказанного приказа, не противоречит положениям Таможенного кодекса РФ и порядку заполнения грузовой таможенной декларации (письмо от 8 июня 2006 г. № 15-12/19773).
Учитывая вышесказанное, если в графе 11 счета-фактуры указан номер таможенной декларации при отсутствии порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа таможенной декларации либо из списка товаров, то такой счет-фактуру следует рассматривать как составленный с нарушением требований пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Следовательно, данный документ не сможет служить основанием для получения вычета по НДС.
Способ заполнения показателей счета-фактуры
Налогоплательщик имеет право заполнять все показатели счета-фактуры от руки, на компьютере либо комбинированным способом. В пункте 14 постановления Правительства РФ № 914 указано, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в Книге покупок.
Такую же позицию занимают суды: «Указание в счете-фактуре адресов грузополучателя и грузоотправителя рукописным способом не является нарушением статьи 169 Налогового кодекса РФ» (постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2004 г. № КА-А40/9268-04), или «Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способами либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения выставленных продавцами счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов уплаченных по счетам-фактурам сумм НДС» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 августа 2006 г. № А19-8640/06-16-Ф02-4135/06-С1).
Внесение исправлений в счета-фактуры
В случае обнаружения покупателем нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры в данный счет-фактуру необходимо внести исправления. Исправления в счет-фактуру вносятся продавцом и заверяются печатью и подписью продавца.
Налоговые органы считают, что регистрировать исправленные счета-фактуры в Книге покупок и получать по ним налоговые вычеты нужно в том же налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (письма ФНС от 6 сентября 2006 г. № ММ-6-03/896@, Минфина РФ от 21 сентября 2005 г. № 07-05-06/252).
Однако судьи посчитали данную позицию неверной. ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что «дата внесения исправлений в счета-фактуры не имеет юридического значения для определения налогового периода, в котором налогоплательщик вправе предъявить к вычету уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость» (постановление от 4 июля 2006 г. № А19-43548/05-11-Ф02-3206/06-С1). А ФАС Северо-Западного округа считает, что «глава 21 Налогового кодекса РФ не ограничивает право налогоплательщика самостоятельно устранить дефекты в оформлении счетов-фактур до вынесения решения инспекцией и не связывает это с правом на налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором сделаны соответствующие исправления» (постановление от 14 октября 2005 г. № А26-1220/2005-213).
* * *
Таким образом, аккуратность при оформлении счетов-фактур позволит налогоплательщику избежать конфликтов с налоговыми органами и получить вычеты или возмещение по налогу на добавленную стоимость.
ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ О СЧЕТЕ-ФАКТУРЕ
ПРОДАВЦУ И ПОКУПАТЕЛЮ
Для плательщиков НДС счет-фактура является одним из основных документов, которые необходимы при исчислении налога. Не случайно счетам-фактурам посвящена отдельная ст. 169 Налогового кодекса. Если продавец неправильно заполнит счет-фактуру, у покупателя возникнут проблемы с применением вычета по НДС. На что следует обратить внимание при заполнении счетов-фактур по отгруженным товарам (выполненным работам , оказанным услугам), рассказывается в статье.
Поставщик, начисляя НДС при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), выставляет покупателю счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Покупатель отражает реквизиты полученного счета-фактуры в книге покупок. На основании этих документов он делает соответствующие записи в налоговой декларации и производит вычет "входного" НДС. Правда, регистрировать счет-фактуру в книге покупок и предъявлять налог к вычету можно, только если выполнены условия, установленные ст. 169 НК РФ. Одно из них - счет-фактура должен быть оформлен надлежащим образом.
В настоящее время применяется форма счета-фактуры, приведенная в Приложении 1 к Постановлению Правительства РФ от 01.01.2001 N 914 (далее - Постановление N 914). Если поставщик выставит счет-фактуру старого образца, покупатель не сможет применить налоговый вычет .
Кто обязан выписывать счет-фактуру
Счет-фактуру оформляют только плательщики НДС. К таковым не относятся продавцы, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН). Они не предъявляют налог покупателю и соответственно не выписывают счет-фактуру. Другое дело, когда "спецрежимник" выступает в роли импортера или налогового агента по НДС. Тогда в первом случае возникает обязанность уплатить налог на таможне (или в налоговых органах - при импорте товаров из Белоруссии), во втором - удержать у продавца налог и перечислить его в бюджет <1>. Но и в этих ситуациях "спецрежимник" не выставляет счет-фактуру.
<1> Подробнее об этом см. в статье "Налоговый агент по НДС: как исчислить налог и заполнить декларацию" // РНК, 2005, N 15. - Прим. ред.
Что произойдет, если лицо, применяющее спецрежим, нарушит требования Кодекса и выпишет покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС? Как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, такое лицо должно перечислить в бюджет сумму налога, указанную в счете-фактуре. Между тем права на вычет "входного" налога у нарушителя не появится, поскольку подобная привилегия предусмотрена исключительно для плательщиков НДС. Об этом ФНС России напоминает в Письме от 01.01.2001 N ММ-6-03/404@.
Одни налогоплательщики освобождаются от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, другие совершают операции, не облагаемые этим налогом в соответствии со ст. 149 Кодекса. И в том и в другом случае налогоплательщики обязаны выписывать счета-фактуры, как того требует п. 3 ст. 169 НК РФ. На счетах-фактурах следует делать надпись "Без НДС".
Чем продиктована необходимость выставлять подобные счета-фактуры? Дело в том, что лица, которые выполняют операции, не облагаемые налогом (ст. 149), или освобождены от уплаты налога (ст. 145), являются налогоплательщиками. Значит, на них распространяются общеустановленные правила выставления счетов-фактур. А надпись "Без НДС" - это характерный признак операции, не подпадающей под налогообложение.
Бывает, что пометку "Без НДС" на счете-фактуре проставляют налогоплательщики, которые осуществляют операции, облагаемые на основании п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%. Это неверно. Нулевая ставка вовсе не означает, что товары (работы, услуги) не облагаются НДС. Просто ее величина по налоговому законодательству равна нулю. Налогообложение по нулевой ставке дает налогоплательщику право применить налоговые вычеты. А по операциям, освобожденным от налогообложения по ст. 149 НК РФ, налоговый вычет применить нельзя. "Входной" НДС по таким операциям включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Аналогичным образом поступают с "входным" НДС налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога по ст. 145 НК РФ.
Оформление счета-фактуры и вычет по НДС
В п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса перечислены реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре. Если продавец не заполнит какой-либо из обязательных реквизитов или допустит в них ошибку, покупатель на основании такого счета-фактуры не сможет применить налоговый вычет или возместить налог (п. 2 ст. 169 НК РФ). В подобной ситуации прежде всего следует обратиться к поставщику, чтобы тот внес исправления в дефектные счета-фактуры.
Надо заметить, что в Налоговом кодексе приведен перечень обязательных реквизитов, но ничего не сказано о том, как их заполнять. В Постановлении N 914 даны только общие рекомендации. Другого нормативного документа, который содержал бы подробные разъяснения о порядке составления счетов-фактур, нет. Отсюда множество проблем и противоречий, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами, и как следствие - разногласия между продавцами и покупателями.
Поговорим о том, на что следует обратить особое внимание при заполнении счетов-фактур.
Нумерация счетов-фактур
В строке 1 счета-фактуры указывается его порядковый номер. Он проставляется поставщиком. Нумерация должна быть возрастающей и сквозной (то есть без пропусков). Требований к структуре номера нормативными документами не установлено.
Многие налогоплательщики применяют простые порядковые номера - 1, 2, 3 и т. д. Не запрещено пользоваться и сложными - с различными цифровыми комбинациями, разделительными знаками и буквенными обозначениями, например: 1А-14, СФ-0511/2. Нумерация может быть сложной, но не хаотичной.
Особый случай - организации с обособленными подразделениями. Разработать структуру нумерации счетов-фактур этим организациям поможет Письмо МНС России от 01.01.2001 N ВГ-6-03/404. В нем сказано, что счета-фактуры у таких налогоплательщиков нумеруются в порядке возрастания по организации в целом. Разрешается либо резервировать номера для счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, либо использовать составные номера с индексом конкретного подразделения. Выбранный способ нумерации необходимо закрепить в учетной политике по налогообложению.
Примечание. Кто не должен выставлять счет-фактуру
В п. 4 ст. 169 Налогового кодекса приведен перечень налогоплательщиков, которые не обязаны выставлять счета-фактуры. Это банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды , осуществляющие операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ. Если названные организации выполняют иные операции (не поименованные в ст. 149 Кодекса), они должны на общих основаниях выписывать счета-фактуры.
Кроме того, счета-фактуры не выставляются при реализации ценных бумаг . Причем не важно, кто ее осуществляет - профессиональный участник рынка ценных бумаг или организация, не имеющая такого статуса. На брокеров и посредников, оказывающих услуги при реализации ценных бумаг, данная норма не распространяется - они обязаны выставить счет-фактуру на стоимость своего вознаграждения.
От обязанности выставлять счета-фактуры освобождены также предприятия розничной торговли, общепита и другие организации и индивидуальные предприниматели , работающие непосредственно с населением. Законодатель в п. 7 ст. 168 НК РФ прописал, что у налогоплательщиков, работающих с населением, обязанность по выставлению счетов-фактур считается выполненной, если они выдали покупателю кассовый чек или бланк строгой отчетности . Счет-фактура такому покупателю не нужен.
Обратите внимание! Не принимайте дефектные счета!
Правомерность требований налоговых органов по правильному заполнению обязательных реквизитов счетов-фактур была недавно подтверждена Конституционным Судом РФ. В Определении КС РФ от 01.01.2001 N 93-О говорится, что "налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно".
Для покупателя не важно, правильно ли пронумеровал счета-фактуры поставщик. Главное, чтобы на полученном счете-фактуре был проставлен номер. Счет-фактура, на котором номера нет, не дает оснований для вычета НДС.
Дата счета-фактуры
Рядом с номером счета-фактуры указывается дата его выписки. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура при реализации товаров (работ, услуг) выставляется не позднее 5 дней с момента отгрузки. Причем отсчет нужно начинать с даты отгрузки, а не со следующего дня. Выставить счет-фактуру в срок налогоплательщик обязан независимо от того, какую учетную политику он выбрал - "по отгрузке" или "по оплате" (см. Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /45).
Правило о пятидневном сроке не применяется, если отгрузка произошла в последние четыре дня месяца. В такой ситуации счет-фактура выписывается в текущем месяце и регистрируется в книге продаж на соответствующую дату. Налогоплательщика, который выпишет счет-фактуру позже и на этом основании не отразит начисление НДС в налоговой декларации, при налоговой проверке ждут доначисление налога, штраф за несвоевременную уплату НДС и пени.
За нарушение пятидневного срока никаких санкций для поставщиков в налоговом законодательстве не предусмотрено. Но тем, кто выписывает счета-фактуры с опозданием, необходимо помнить: НДС к уплате в бюджет в любом случае начисляется на момент отгрузки (при учетной политике "по отгрузке") или на дату поступления оплаты от покупателя (при учетной политике "по оплате"). Налоговые последствия возникают только у покупателя: в месяце отгрузки он не сможет применить налоговый вычет, даже перечислив оплату поставщику заблаговременно.
В строках 3 и 4 счета-фактуры отражаются наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Эти строки заполняются только в счетах-фактурах, оформляемых при отгрузке товаров. При выполнении работ или оказании услуг в указанных строках ставятся прочерки. Это и понятно: при осуществлении таких операций нет ни грузоотправителей, ни грузополучателей. Но иногда поставщики при выполнении работ (оказании услуг) все же вписывают в эти строки данные о себе и покупателе. Нарушением это не считается, но при проверке налогоплательщику укажут на то, что в данных строках логичнее было бы поставить прочерки. Право на вычет "входного" НДС по таким счетам-фактурам у покупателя остается.
Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, в строке 3 можно не повторять его наименование и адрес, которые уже вписаны по строкам 2 и 2а, а ограничиться указанием "Он же". Но если покупатель является грузополучателем, делать такую же отметку в счете-фактуре нельзя. На это указано в Письме МНС России от 01.01.2001 N 03-1-08/1191/*****@***Дело в том, что строка 4, предназначенная для отражения данных о грузополучателе, расположена перед строками 6 и 6а, в которых приводятся наименование и адрес покупателя. Поэтому слова "Он же" в строке 4 счета-фактуры неуместны. В случае налоговой проверки налогоплательщику придется доказывать, что "Он же" - это не продавец, данные о котором приведены выше, а покупатель, наименование и адрес которого указаны внизу.
Обратите внимание: по строкам 3 и 4 счета-фактуры вписывается не юридический, а почтовый адрес грузоотправителя и грузополучателя. Об этом сказано в Постановлении N 914. Почтовый адрес организации (то есть место ее фактического нахождения) должен совпадать с местом ее государственной регистрации. Если какое-либо отделение организации (склад, магазин, цех) не находится по адресу, указанному в свидетельстве о госрегистрации организации, это свидетельствует о возникновении обособленного подразделения. Согласно нормам налогового законодательства организация обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Итак, если в счете-фактуре наименование продавца (покупателя) совпадает с наименованием грузоотправителя (грузополучателя), но адреса разные, значит, у организации есть обособленное подразделение. Налоговые органы вправе проверить, встал ли налогоплательщик на налоговый учет по месту нахождения данного обособленного подразделения.
Обратите внимание! Счета-фактуры по итогам месяца
Организациям, которые работают с большим числом клиентов и в течение месяца каждому покупателю ежедневно отгружают товары (оказывают услуги), разрешено выписывать счета-фактуры один раз по итогам месяца. Если такой счет-фактура датирован последним числом месяца, проблем у обеих сторон договора не возникает. Поставщик начислит НДС к уплате в бюджет, а покупатель в том же месяце примет "входной" налог к вычету (конечно, при условии оплаты поставщику).
Но нередко поставщики, выписывая счет-фактуру по итогам месяца, датируют его началом следующего месяца. В этом случае поставщик все равно должен начислить налог к уплате в декларации за истекший месяц (налоговый период). У покупателя же возникают проблемы с вычетом НДС. Даже если к концу истекшего месяца оплата поставщику была произведена и товары (услуги) приняты к учету, покупатель не вправе отразить вычет НДС в налоговой декларации за данный месяц. При соблюдении прочих условий вычет можно произвести только на основании полученного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). А если счета-фактуры на конец месяца у покупателя не было, значит, и права на налоговый вычет у него не появилось. Применить вычет покупателю удастся не ранее месяца, в котором поставщик выписал счет-фактуру.
Обратите внимание! Следите за ставками!
Иногда налогоплательщики при заполнении графы 7 счета-фактуры указывают неправильную ставку НДС. Это, как правило, случается в "переходные" периоды, когда налоговые ставки меняются. Кроме того, при реализации продовольственных, детских товаров, периодики, книжной продукции и медицинских товаров налогоплательщики не всегда правомерно применяют налоговую ставку 10%. А бывает и так, что вместо пониженной ставки налога они указывают полную 18-процентную ставку.
Неверная ставка НДС в счете-фактуре негативно скажется не только на поставщике, но и на покупателе. Счет-фактура с неправильной ставкой НДС признается оформленным с нарушением действующего законодательства, и налоговый вычет по такому счету-фактуре применить нельзя.
Покупатель может столкнуться с тем, что ему предъявят НДС по операциям, которые освобождены от налогообложения в соответствии с Кодексом. В чем причины происшедшего? Их две: либо в счете-фактуре допущена ошибка, либо поставщик добровольно заявил об отказе от налоговой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). В первом случае считается, что счет-фактура заполнен с нарушениями и покупатель не сможет принять к вычету неправомерно уплаченный поставщику НДС. Во втором случае НДС выставлен продавцом правомерно. Но этот факт желательно подтвердить. Покупатель может обратиться к поставщику с просьбой представить копию заявления, в котором поставщик отказывается от освобождения, с пометкой налогового органа о получении документа.
И еще один совет покупателям: работая с поставщиками, отказавшимися от налоговой льготы, проверяйте, чтобы налоговая ставка 18% применялась в отношении операций, перечисленных именно в п. 3 ст. 149 НК РФ. Ведь по операциям, поименованным в п. п. 1 и 2 этой статьи, отказаться от освобождения нельзя. И если поставщик укажет в счете-фактуре НДС по таким операциям, применить налоговый вычет по такому счету-фактуре нельзя.
Следует напомнить, что в гл. 21 Налогового кодекса предусмотрены не только прямые (0, 10 и 18%), но и расчетные ставки НДС 10/110 и 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В частности, налогоплательщики применяют их при получении авансов или иных денежных средств , связанных с оплатой товаров, работ, услуг (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), при реализации имущества, которое было учтено с налогом, сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ).
В строке 5 счета-фактуры приводятся номер и дата платежно-расчетного документа. Это платежные поручения , чеки, аккредитивы , кассовые чеки, бланки строгой отчетности - словом, платежные документы, по которым покупатель оплатил отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Будет считаться ошибкой, если продавец в строке 5 счета-фактуры укажет номера и даты иных документов (счетов, договоров), которые не относятся к платежным. Принять к вычету "входной" НДС по такому счету-фактуре покупатель не сможет.
Следует отметить, что строка 5 счета-фактуры заполняется, если на расчетный счет (в кассу) поставщика к моменту отгрузки поступила предоплата от покупателя и известны реквизиты платежно-расчетного документа. Об этом говорится в Письме МНС России от 01.01.2001 N 03-1-08/1191/*****@***Если оплата не поступила до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в строке 5 ставится прочерк.
Нередко оплата и отгрузка происходят в один и тот же день. Нужно ли в этом случае указывать реквизиты платежного документа в строке 5 счета-фактуры? В подобной ситуации трудно определить, является ли данное поступление денежных средств предоплатой. Ведь в документах не указано точное время отгрузки и поступления денег.
Индивидуальный предприниматель лично подписывает счет-фактуру и указывает реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации. При этом он не ставит подпись вместо главного бухгалтера - строка остается пустой. Ведь согласно законодательству ПБОЮЛ сам отвечает за ведение бухгалтерского учета . И даже если предприниматель заключит с бухгалтером-специалистом договор о ведении бухучета, этот бухгалтер счет-фактуру подписывать не обязан.
В Налоговом кодексе нет указания на то, что все подписи должны сопровождаться расшифровкой. Но это общее требование к оформлению документов. Кроме того, об обязательной расшифровке подписей говорится в Постановлении N 914. Налоговые органы не признают правомерность налогового вычета по счету-фактуре, в котором подписи не расшифрованы. Такой же позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо от 01.01.2001 N 04-03-1/54).
Руководитель и бухгалтер организации вправе передать полномочия по подписанию счетов-фактур другим сотрудникам организации. Уполномоченные лица действуют либо на основании приказа директора, либо на основании доверенности, составленной от имени организации.
Об оформлении доверенностей на подписание счетов-фактур или соответствующих приказов часто забывают в организациях с обособленными подразделениями. И нередко счет-фактуру подписывают руководитель и главбух филиала, хотя никаких внутренних документов на передачу указанных полномочий в организации нет. Такой счет-фактура может быть признан недействительным.
Обратите внимание: расшифровка должна соответствовать фамилии того, кто подписал документ. На это обращает внимание Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /127.
Налог на добавленную стоимость по счету-фактуре, подписанному не уполномоченным на то лицом, принять к вычету нельзя. Чтобы проверить право уполномоченных лиц на подписание счетов-фактур, покупатель должен попросить продавца представить копию документа, устанавливающего передачу таких полномочий.
Некоторые поставщики выдают покупателям счета-фактуры с факсимильной подписью руководителя (главного бухгалтера). Это недопустимо. Документы с факсимильными подписями признаются недействительными. Права на вычет "входного" НДС по таким счетам-фактурам у покупателя нет (см. Письма ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-03/404@ и от 01.01.2001 N 03-1-03/210/11).
Не во всех организациях есть главный бухгалтер. Его функции может выполнять руководитель организации. Иногда заключается договор на оказание бухгалтерских услуг со специализированной фирмой или специалистом - физическим лицом. Это разрешено п. 2 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 01.01.2001 N 129-ФЗ. В счете-фактуре подпись вместо главного бухгалтера ставит тот, на кого возложены обязанности главного бухгалтера - либо руководитель организации, либо бухгалтер-специалист, с которым заключен гражданско-правовой договор, либо уполномоченный представитель специализированной фирмы, ведущей в организации бухучет.
Способ заполнения счетов-фактур
Счета-фактуры можно заполнять любым способом - вручную, на компьютере или на пишущей машинке. Но составлять их в электронном виде и подписывать электронно-цифровой подписью нельзя. Ни в Налоговом кодексе, ни в Постановлении N 914 не предусмотрено такой возможности. Кроме того, нет и закона об "электронном документе". Поэтому нельзя применить налоговый вычет по счетам-фактурам, составленным в электронном виде и заверенным электронно-цифровой подписью (см. Письма ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-03/404@ и от 01.01.2001 N 03-1-03/210/11).
Иногда счета-фактуры одновременно заполняют и на компьютере, и вручную. Такое случается, например, когда в них вносятся дополнительные записи. Можно ли по этим документам принять НДС к вычету? Комбинированное заполнение счетов-фактур само по себе нарушением не является, о чем свидетельствует Письмо МНС России от 01.01.2001 N 03-1-08/1191/*****@***Однако чтобы счета-фактуры были признаны соответствующими налоговому законодательству, все исправления должны быть заверены печатью организации и подписью руководителя. Кроме того, исправления обязательно датируются. Таковы требования п. 29 Постановления N 914. Иначе покупатель не сможет доказать, что дополнительные записи в счет-фактуру внес не он, а продавец.
Еще один нюанс. Как следует из Письма МНС России от 01.01.2001 N 03-1-08/1191/15@, в незаполненных графах и строках счета-фактуры ставить прочерки необязательно. Отсутствие прочерков в пустых строках и графах счета-фактуры не будет служить препятствием для применения налогового вычета, если у поставщика были все основания не заполнять эти реквизиты.
Рассмотрим порядок заполнения счета-фактуры на примере.
Пример 2. У организации ОАО "Металлопрокат" (,), зарегистрированной в Москве, есть филиал в Химках (). По условиям договора поставки покупатель ООО "Металлоинвест" (,) 23 сентября 2005 г. по платежному поручению N 107 перечислил 100-процентную предоплату. Металл отгрузили 29 сентября со склада, расположенного в филиале ОАО "Металлопрокат". Покупателю отгрузили 5,2 т швеллера 22У (3ПС5) по ценеруб. за тонну (без учета НДС) и 8,5 т углового проката 32 х 4 (3ПС) по ценеруб. за тонну (без учета НДС). Металл доставлен на склад покупателя автотранспортом поставщика. Стоимость доставки - 6000 руб. (без учета НДС).
Счет-фактуру по данной отгрузке бухгалтер ОАО "Металлопрокат" составил 30 сентября . Образец заполнения счета-фактуры см. на с. 26.
СЧЕТ-ФАКТУРА N от "--" --
ОАО "Металлопрокат"
Продавец ----
Адрес (2а)
ИНН/КПП продавца (2б)
Химкинский филиал ОАО "Металлопрокат",
ул. Весенняя, д. 2
Грузоотправитель и его адрес ------
ООО "Металлоинвест", г. Москва,
ул. Бойкова, д. 18, корп. 3, ком. 12
Грузополучатель и его адрес -------
К платежно-расчетному документу N от
ООО "Металлоинвест"
Корп. 3, ком. 12
ИНН/КПП покупаб)
Наименование | Еди - | Коли - | Цена | Стоимость | В том | Нало - | Сумма | Стоимость | Страна | Номер |
Швеллер 22У | ||||||||||
Прокат | ||||||||||
Транспортные | ||||||||||
Всего к оплате |
Крапивин Крапивин
Руководитель организации (подпись) (ф. и.о.) Главный бухгалтер (подпись) (ф. и.о.)
____________ ___________ ___________________________
Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф. и.о.) (реквизиты свидетельства о
государственной регистрации
индивидуального
предпринимателя)
Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Подписано в печать
По агентскому договору посредник (Агент) для нашей организации (Принципала) закупает для нас товар от продавца. Где мы(принципал) должны указывать номер счета-фактуры продавца, выставленной в адрес посредника. в книге покупок я должна поставить номер счета-фактуры, выставленного продавцом товара посреднику (по копии документа,полученной от посредника) или номер счета-фактуры посредника, выставленного в наш адрес(принципалу)?
Номер счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника, Вы нигде не указываете. В книге покупок Вы регистрируете счет-фактуру, оформленный посредником на имя Вашей организации. Соответственно, в книге покупок Вы укажете номер счета-фактуры посредника.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от своего имени (комиссионера, агента) , порядок выставления счетов-фактур имеет некоторые особенности.
1. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника.
2. На основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика. При этом номер счета-фактуры посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата должна соответствовать дате счета-фактуры, полученной от продавца. В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры посредник указывает наименование и адрес продавца, его ИНН и КПП. В строках 6, 6а и 6б приводятся сведения о покупателе (заказчике). Все остальные показатели должны соответствовать показателям, указанным в счете-фактуре, который продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставил на имя посредника. В том числе и код валюты. Например, когда товары (работы, услуги) приобретаются для иностранного комитента (принципала). Если продавец (исполнитель) выставил посреднику счет-фактуру в рублях, то и иностранному заказчику счет-фактуру тоже нужно выставить в рублях (письмо Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-07-09/13804).*
К своему счету-фактуре посредник прилагает заверенную им копию счета-фактуры, полученного от продавца. Если счет-фактуру от продавца посредник получил в электронном виде, он может передать заказчику его заверенную бумажную копию. При этом на копии нужно сделать отметку о том, что оригинал счета-фактуры подписан квалифицированной электронной подписью. Об этом сказано в письме Минфина России от 5 марта 2015 г. № 03-07-09/11604 .
Если посредник купил товары (работы, услуги, имущественные права) у нескольких продавцов, он вправе указать в счете-фактуре данные сразу из нескольких счетов-фактур, полученных посредником от продавцов. Но это возможно, если все счета-фактуры выписаны одной датой. При оформлении сводного счета-фактуры учитывайте особый порядок заполнения некоторых строк (граф):
| Строка (графа) | Что указывать посреднику |
| Строка 1 | Дату выписки счетов-фактур продавцами посреднику. А номер счета-фактуры посредник указывает в соответствии со своей хронологией |
| Строка 2 | Полные или сокращенные наименования продавцов (Ф. И. О. предпринимателей), которые выставили посреднику счета-фактуры через знак «;» |
| Строка 2а | Адреса продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры через знак «;» |
| Строка 2б | ИНН и КПП продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры через знак «;» |
| Строка 3 | Полные или сокращенные наименования грузоотправителей и их адреса через знак «;» |
| Строка 4 | Полное или сокращенное наименование грузополучателя |
| Строка 5 | Номера и даты платежных поручений о перечислении денег посредником продавцам и заказчиком посреднику через знак «;» |
| Строка 6 | Полное или сокращенное наименование покупателя |
| Строка 6а | Адрес покупателя |
| Строка 6б | ИНН и КПП покупателя |
| Графа 1 | Наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав) по каждому продавцу. Эти показатели нужно взять из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику. Их нужно отразить отдельными позициями |
| Графы 2-11 | Данные из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику. Данные отразите по каждому продавцу отдельной позицией |
| Остальные графы | Соответствующие показатели (ед. измерения, стоимость, НДС и т. д.) по каждому наименованию товара (работы, услуги, имущественных прав) |
При регистрации счета-фактуры в части 1 журнала учета счетов-фактур посредник дополнительно указывает:
- в графе 10 – наименование продавца, у которого посредник приобрел товары для комитента;
- в графе 11 – ИНН и КПП продавца.
Это следует из подпунктов «к»–«л» пункта 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур приложения 3 к .
3. Счет-фактуру, полученный от продавца, посредник регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур. Это требование распространяется в том числе на посредников, которые не являются плательщиками НДС (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). В книге покупок посредник такой документ не регистрирует. Это следует из положений пункта 11 приложения 3 и пункта 19 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .
Сведения о полученном от продавца счете-фактуре посредник указывает в графе 12 части 1 журнала учета счетов-фактур (подп. «м» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Кроме того, если посредник покупает товары через субкомиссионера (субагента), в части 2 журнала учета счетов-фактур комиссионер (агент) должен зарегистрировать счет-фактуру, выставленный субкомиссионером (субагентом). При этом в графе 10 журнала указывается наименование субкомиссионера (субагента), в графе 11 – его ИНН/КПП, а в графе 12 – код «1».
Это следует из подпунктов «к»–«м» пункта 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
4. Посредник выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (за исключением посредников на спецрежимах). Регистрирует такой документ в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры посредник должен отдать заказчику. Это следует из положений пункта 20 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .
5. Заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения регистрирует его в книге покупок (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Аналогичный алгоритм действий применяется при составлении и передаче счетов-фактур на сумму оплаты (частичной оплаты):
- выданной посредником продавцу в счет предстоящих поставок;
- полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.
Заказчик принимает к вычету входной НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником (от имени продавца) на имя заказчика. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок заказчика (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Как правило, помимо указанного документа для правомерного вычета налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) у заказчика должны быть:*
- копия счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
- копии первичных учетных и расчетных документов по сделке.
Если посредник приобретает товары для нескольких заказчиков у одного поставщика, то сумму НДС, которую ему предъявил поставщик, он распределяет по нескольким счетам-фактурам. В результате суммы НДС в счетах-фактурах, которые получит от посредника каждый заказчик, не будут совпадать с той, что значится в копии счета-фактуры поставщика. Однако такое расхождение не может стать причиной отказа заказчикам в вычете НДС. Они вправе заявить входной налог в том размере, который указан в счете-фактуре от посредника. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 марта 2014 г. № 03-07-15/11221 и ФНС России от 18 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7473 . Документы размещены на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами».
Для подтверждения права на вычет с суммы выданного аванса помимо счета-фактуры, выставленного посредником, у заказчика должны быть:
- копия счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
- договор, заключенный между посредником и продавцом, а также договор, заключенный между заказчиком и посредником (предусматривающие авансовую форму расчетов по сделке купли-продажи);
- документы, подтверждающие фактическое перечисление оплаты (частичной оплаты) между сторонами сделки (заказчиком, посредником и продавцом).
Подробнее об учете НДС при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) по посредническим договорам см. Как начислить НДС с посреднических операций .
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Скачайте формы
1) договор комиссии (глава 51 ГК РФ), комитент привлекает комиссионера;
2) агентский договор (глава 52 ГК РФ), принципал привлекает агента;
3) договор поручения (глава 49 ГК РФ), доверитель привлекает поверенного.
Посредник (комиссионер, агент, поверенный) обязуется за вознаграждение совершать по поручению комитента (принципала, доверителя) юридические и иные действия (сделки): от своего имени, но за счет комитента (принципала, доверителя) либо от имени и за счет комитента (принципала, доверителя).
Посредническая по экономическому содержанию деятельность может быть оформлена договором, содержащим иные термины (например, поверенный назван «Исполнителем»). Если в регистрах бухгалтерского учёта хозяйственные операции должны быть отражены по существу (абз.5 п.6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н), то правила заполнения счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) включают точные наименования:
- агент и комиссионер в Правилах заполнения счета-фактуры (Приложения N1 и N2 к Постановлению N1137) и правилах ведения книги покупок (Приложение N4);
- комиссионеры (агенты, поверенные) в правилах ведения книги продаж (Приложение N5).
Обращаю также внимание на перевыставление арендодателем арендатору коммунальных расходов и стоимости электроэнергии при сдаче в аренду помещений. По существу арендодатель выступает посредником между арендатором и энергоснабжающими организациями, однако договоры с этими организациями, как правило, заключаются арендодателем до заключения сделки с арендатором. Следовательно, не выполняется одинаковое условие всех трёх видов указанных в ГК РФ посреднических договоров (ст.971, 990, 1005 ГК РФ): действие посредника по поручению комитента (принципала, доверителя). Таким образом, распространение утверждённых для договоров комиссии, агентского и поручения правил на компенсацию расходов арендодателя, по мнению автора, законодательству не соответствует.
Счета-фактуры на собственное вознаграждение (включая оплату авансом путём удержания из сумм, поступивших для комитента, принципала, доверителя) посредник выставляет в обычном порядке, в данной статье не рассматриваемом.
Ситуация 1. Приобретение товаров от имени посредника за счет принципала
Принципал поручает посреднику от своего имени, но за счет принципала найти подходящего поставщика и договориться о поставке товаров (работ, услуг) для принципала.Полученные посредником от поставщика счета-фактуры:
- подлежат регистрации посредником в части 2 журнала учета выдачи полученных и выставленных счетов-фактур (п.10, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (далее - правила ведения журнала), утв. Постановлением N 1137);
- не подлежат внесению в книгу покупок посредника, поскольку у него не возникает право на вычет, (пп.«г» п.19 Правил ведения книги покупок (далее - правил ведения книги покупок), утв. Постановлением N 1137);
- должны быть скопированы, а копии - заверены и переданы принципалу (пп.«а» п.15 правил ведения журнала);
- перевыставляются посредником на имя принципала.
| Строка счета-фактуры | Порядок заполнения строки |
|---|---|
Строка 1 (номер и дата) | Порядковый номер в соответствии с индивидуальной хронологией посредника Дата счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника (пп.«а» п.1 правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее правила заполнения счета-фактуры), утв. Постановлением Правительства РФ от 26.11.2011 N1137) |
Строка 2 (продавец) | Сведения о заключившем договор с посредником продавце: полное или сокращенное наименование организации (пп. «в» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2а (адрес продавца) | Место нахождения стороннего поставщика (пп.«г» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
ИНН и КПП стороннего продавца (пп.«д» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
|
Строка 4 (грузополучатель и его адрес) | Полное или сокращенное наименование грузополучателя (Принципала) (пп. «ж» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Номера и даты платежно-расчетных документов на перечисление денежных средств посредника стороннему поставщику и от принципала посреднику (пп.«з» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
|
Строка 6 (покупатель) | Полное или сокращенное наименование покупателя (принципала) (пп.«и» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Перевыставленные счета-фактуры у посредника:
- подлежат регистрации в части 1 журнала полученных и выданных счетов-фактур (п.7 правил ведения журнала);
- не подлежат включению в книгу продаж, поскольку обязанности по начислению НДС у посредника не возникает (п.3 Правил ведения книги продаж (далее - правил ведения книги продаж), утв. Постановлением N 1137).
- принципал регистрирует в части 2 журнала учета выдачи полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала) и в книге покупок.
Ситуация 2. Приобретение товаров посредником для принципала от имени и за счет принципала
Посредник получает от продавца товара (работ, услуг) выписанный на имя принципала счет-фактуру, который не регистрирует в книге покупок. Данный счет-фактуру посредник передает принципалу.Принципал регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала) и в книге покупок.
Ситуация 3. Реализация товаров принципала от имени посредника
Принципал поручает посреднику от своего имени реализовать товар (работы, услуги) принципала третьим лицам.Операции по реализации через посредника от своего имени оформляется двумя счетами-фактурами.
1. Посредник:
- регистрирует счет-фактуру, выписанную им на имя стороннего покупателя при отгрузке товара, в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.7 правил ведения журнала);
- запись в книге продаж не делает, поскольку товар принадлежит принципалу и обязанности по начислению НДС у посредника не возникает (п.20 правил ведения книги продаж);
- сообщает принципалу показатели счета-фактуры для перевыставления счета-фактуры принципалом от своего имени.
2. Принципал, получив показатели выставленного посредником счета-фактуры, перевыставляет счет-фактуру на имя стороннего покупателя и регистрирует его в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п.7 правил ведения журнала, п.20 правил ведения книги продаж).
Таблица 2. Сведения, указываемые в счете-фактуре, перевыставленном принципалом на имя покупателя
| Строка счета-фактуры | Порядок заполнения строки |
|---|---|
Строка 1 (номер и дата) | Порядковый номер в соответствии с индивидуальной хронологией принципала Дата счета-фактуры, оформленного посредником на имя стороннего покупателя (пп.«а» п.1 правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее правила заполнения счета-фактуры |
Строка 2 (продавец) | Сведения о принципале: полное или сокращенное наименование организации (пп. «в» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2а (адрес продавца) | Место нахождения принципала (пп.«г» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2б (ИНН и КПП продавца) | ИНН и КПП принципала (пп.«д» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 3(грузоотправитель) | Полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя (посредника), если доставка осуществляется не со склада продавца (принципала); если доставка осуществляется со склада продавца (принципала), делается запись «он же» (пп. «е» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 5 (реквизиты платежно-расчетного документа) | Номера и даты платежно-расчетных документов на перечисление денежных средств покупателя посреднику и от посредника принципалу (пп.«з» п.1 правил заполнения счета-фактуры аналогично случаю приобретения товара (работ, услуг) через посредника) |
Строка 6 (покупатель) | Полное или сокращенное наименование фактического покупателя (а не посредника) (пп.«и» п.1 правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина РФ от 10.05.2012 N 03-07-09/47) |
Получив перевыставленный счет-фактуру от принципала (в котором указана дата исходного счета-фактуры посредника), посредник регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала). При этом запись в книге покупок посредник не делает (пп. «в» п.19 правил ведения книги покупок).
Начислять НДС к уплате принципал должен в том периоде, когда посредник реализовал товар стороннему покупателю (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Если посредник сообщит об отгрузке в следующем периоде, принципалу обязан оформить дополнительный лист книги продаж и сдать уточненную декларацию по НДС.
Аналогичный порядок оформления перевыставляемого счета-фактуры предусмотрен в случае, если договором предусмотрена предоплата при приобретении товара (работ, услуг).
Споры о моменте определения налоговой базы при передаче товара на комиссию путём перемещения на склад комиссионера для реализации покупателю со склада комиссионера автор считает завершёнными с момента вступления в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. «16. Положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате».
Ситуация 4. Реализация товаров посредником от имени и за счет принципала
Принципал поручает посреднику продать товары (работы, услуги) для принципала третьим лицам от имени принципала.Принципал выставляет счет-фактуру на имя покупателя и регистрирует его в книге продаж в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.3 ст.168 НК РФ, п.п.1,7 правил ведения журнала, п.20 правил ведения книги продаж). Посредник не регистрирует в книге продаж полученный от принципала счет-фактуру по реализованному товару (работам, услугам), выписанный на имя покупателя. Данный счет-фактуру посредник передает покупателю.
При получении предоплаты принципал выписывает на имя стороннего покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке и передает адресату через посредника. Принципал регистрирует счет-фактуру в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж. Сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованного товара (работ, услуг), принципал обязан уплатить в бюджет.
При получении принципалом аванса в счет предстоящих поставок (работ, услуг), он выписывает счет-фактуру на имя стороннего покупателя в общеустановленном порядке. Данный счет-фактуру посредник передает покупателю. Принципал регистрирует счет-фактуру в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж, исчисляет НДС к уплате.