Контакты
Главная / Акты

Кассовый метод проводки пример. Сложные вопросы, связанные с применением кассового метода

Для правильного расчета налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются доходом, а какие траты — расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают базу по налогу на прибыль, и когда произведенные затраты можно назвать налоговым расходом. А зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.

Метод начисления

Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные доходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В качестве своеобразной компенсации за такую несправедливость Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным суммам — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Исключения и особенности

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Есть еще две важных особенности, о которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.

Во-первых, в некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.

При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кассовый метод

Совсем иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.

* Для организаций, чья деятельность связана с оказанием услуг, данное деление не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. Расскажем подробно о каждом из них.

Метод начисления

Если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.

Подтвердить период получения дохода или возникновения расхода могут документы: договоры с контрагентами, акты и т п. По общему правилу так следует поступать вне зависимости от фактического поступления или выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание: порядок признания некоторых доходов и расходов отличается от общеустановленного правила.

Так, например, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), признаются на дату передачи сырья и материалов в производство и их использования, а расходы на приобретение инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды — списываются в расходы на дату передачи в эксплуатацию (п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Напомним, что правила признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления содержатся в статьях 271, 272 НК РФ.

Также в особом порядке учитываются расходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Такие расходы нужно распределить и списывать равными частыми. Срок списания может быть установлен, например, исходя из условий договора с контрагентом (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Кассовый метод

При кассовом методе доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. Днем получения дохода является день получения денег в кассу или поступления на расчетный счет, а также день получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). В свою очередь, расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом некоторые виды доходов и расходов при применении кассового метода должны учитываться по специальным правилам. Так, например, расходы на сырье и материалы могу быть учтены при расчете налога на прибыль только после того как они будут оплачены, списаны в производство и использованы на конец отчетного месяца (п. 5 ст. 254, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что порядок признания отдельных доходов и расходов при использовании метода начисления установлен статьей 273 НК РФ.

В отличие от метода начисления кассовый метод могут применять не все организации.

Во-первых, действующим законодательством установлен лимит выручки. Так, применять кассовый метод могут организации, чья средняя выручка за четыре прошедших квартала не превышает 1 млн руб. Единственным исключением являются участники проекта «Сколково»: на них указанное ограничение не распространяется.

Во-вторых, установлен перечень лиц, которые не могут применять кассовый метод вне зависимости от размера выручки. К ним, в частности, относятся:

  • банки;
  • кредитные потребительские кооперативы;
  • микрофинансовые организации;
  • контролируемые лица иностранных организаций;
  • организации, владеющие лицензиями на пользование участком новых морских месторождений;
  • организации-операторы новых морских месторождений;
  • участники простых и инвестиционных товариществ;
  • участники договоров доверительного управления (п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ).

может применяться в налоговом учете только при определенном размере выручки без НДС - ее средняя величина в квартал не должна быть больше 1 млн руб. (п. 1 ст. 273 НК РФ). Если учесть, что такая статистика должна вестись 4 квартала подряд, то размер поступившей выручки за указанный период должен быть меньше 4 млн руб. В статье описаны принципы признания доходов и расходов при этом методе.

Кассовый метод в налоговом учете - правила применения

Термин «средняя величина» выручки вызывает логичный вопрос: если общая сумма приближена к 4 млн руб., может ли она в отдельном квартале быть меньше 1 млн руб. и, соответственно, в другом квартале - больше этой величины? Например, в I квартале - 0,5 млн руб., во II квартале 1,4 млн руб., в двух последующих по 1 млн руб.

На практике для установления того, можно ли применять кассовый метод , средняя величина выручки рассчитывается каждый квартал путем сложения выручки за предыдущие подряд четыре квартала и деления полученной суммы на 4.

Пример:

Компания,намереваясь определить среднюю величину квартальной выручки, должна будет проделать следующие действия. Если задача стоит в том, чтобы рассчитать этот показатель за II квартал, то ей надо суммировать размеры выручки за III, IV квартал предыдущего года и I квартал текущего года, а затем разделить на 4 полученную сумму.

При всей очевидности и простоте такого решения есть альтернативные мнения, поддержанные арбитражными судами. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А арбитры поддержали позицию ИФНС в том, что величину выручки следует рассчитывать за четыре квартала, входящие в один налоговый период.

Если придерживаться логики налоговых инспекторов, то приведенный выше пример будет ошибочен. Поэтому, во избежании неприятных инцидентов, налогоплательщику лучше все-таки направить запрос в свою ИФНС и следовать рекомендациям ее специалистов.

Отметим, что кроме указанных лиц кассовый метод могут использовать в учете и вновь созданные организации. С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не содержит на этот счет прямых норм. Однако в письме УФНС России по г. Москве еще от 08.07.2002 N 26-12/31553 отмечается: поскольку организация только что зарегистрирована, то и доходов у нее больших еще нет. То есть сумма ее выручки вполне вписывается в указанные выше рамки. К этому же выводу можно прийти самостоятельно, проанализировав положения п. 1 ст. 273 НК РФ.

Кассовый метод - кому он запрещен в налоговом учете

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять далеко не все организации, даже выполняющие условия по ограничению выручки. Согласно пп. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ этот метод запрещен для следующих субъектов:

  • Банковских учреждений.
  • Кредитных потребительских кооперативов.
  • Организаций, занимающихся микрофинансированием.
  • Организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, доверительного управления имуществом либо договора инвестиционного товарищества.
  • Организаций, которым выданы лицензии на пользование недрами в пределах участков, где предполагается вести поиск нового морского месторождения углеводородного сырья или где уже определено морское месторождение.
  • Операторов нового месторождения углеводородного сырья в морской акватории.

Для целей налогообложения при кассовом методе доходы признаются по оплате

При кассовом методе признания доходов датой получения дохода будет считаться:

  • День, в который средства поступили в кассу организации или зачислены на расчетный счет.
  • День, в который в организацию поступило имущество, ей оказаны услуги, для нее выполнены работы или поступили имущественные права.
  • День, в который перед налогоплательщиком погашена задолженность способом, отличающимся от способов, перечисленных в предыдущем пункте (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Из приведенного перечня видно, что доходы следует учитывать при кассовом методе только в том случае, если они получены в реальности. Иначе говоря, организация после этого дня получает право распоряжаться деньгами, имущественными правами, имуществом, результатами оказания услуг или выполненных работ. И, конечно, доход обязательно надо учесть, если в учете списывается дебиторская задолженность, то есть должник выполнил свои обязательства (погасил свой долг).

Вот как примерно будет выглядеть при кассовом методе учет доходов при совершении типичной операции.

Пример:

Компания «Сигма» сдает перерабатывающее оборудование в аренду компании «Омега». Согласно договору ежемесячный арендный платеж составляет 85 000 руб. (без НДС). В одном из месяцев по взаимному согласию решено было вместо денежных средств рассчитаться встречной поставкой продукции. В результате «Омега» поставила товар на сумму 85 000 руб., а «Сигма» приняла его и оприходовала.

Договаривающиеся стороны оформили дополнение к договору аренды, составили акт зачета взаимных требований и на этом основании прекращения обязательств.

«Сигма» на день оформления этих документов должна списать в учете дебиторскую задолженность, числившуюся за «Омегой». Этот же день станет отправной точкой признания дохода «Сигмы» от аренды.

Следует отдельно отметить, что согласно ст. 249 НК РФ в выручку следует включать все поступления, сформированные при реализационных операциях по товарам, работам и услугам.

Более того, налоговые органы считают, что сюда надо включать даже те доходы, которые от налогообложения освобождены на основании норм НК РФ. Судебной практики по данному вопросу нет, но налоговая служба в абз. 3 п. 3.3 разд. I Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150) применительно к иностранным юридическим лицам высказала такое требование. Несмотря на то что эти рекомендации признаны утратившими силу 19.12.2012, налоговые органы могут воспользоваться приведенными там доводами в спорных ситуациях. И аргументы «против» найти будет весьма затруднительно.

Как в налоговом учете признаются расходы при кассовом методе

Если компания использует в своей практике кассовый метод, то расходы следует признавать только после оплаты товаров, услуг или работ. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой считается фактор прекращения обязательства, возникшего у покупателя перед продавцом.

Приведенное определение означает, что предоплата или аванс будут признаны расходами не в тот момент, когда они поступят продавцу, а в момент отгрузки товара, оказания услуги, принятия работ либо передачи имущественных прав.

Помимо этого нюанса в статье 273 НК РФ содержатся еще несколько важных особенностей признания расходов при кассовом методе, как то:

  • Материальные расходы (за исключением затрат на покупку сырья и материалов), расходы по кредитным процентам, на оплату труда и на оплату услуг, оказанных третьими лицами, поименованные в п. 3.1 ст. 273 НК РФ, допускается признавать:
    • на момент списания средств со счета;
    • на момент выдачи средств из кассы;
    • на момент погашения иным доступным способом.
  • Расходы, понесенные при приобретении материалов и сырья, поименованные в п. 3.1 ст. 273 НК РФ, следует признавать по мере того, как они списываются.
  • Амортизационные отчисления по оплаченному имуществу, расходы на НИОКР, а также на освоение природных богатств, поименованные в п. 3.2 ст. 273 НК РФ, следует признавать в отчетном периоде, когда они были начислены.
  • Расходы, связанные с уплатой налогов и сборов, поименованные в п. 3.3 ст. 273 НК РФ, следует признавать в отчетном или налоговом периоде, когда задолженность по их уплате погашена.

Если организации не удалось соблюсти лимиты, при которых возможен кассовый метод, то ей, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, с начала года придется перейти на метод начисления. При этом следует отразить это действие в учетной политике путем издания отдельного приказа.

Кассовый метод в бухгалтерском учете

Выбор метода определения доходов и расходов в бухгалтерском учете должен быть закреплен в учетной политике. Организация может применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) разрешает признавать доходы по мере поступления денежных средств от покупателей субъектам малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированным некоммерческим организациям (п. 12 ПБУ9/99 «Доходы организации»). При этом, согласно ПБУ 9/99, должны быть соблюдены следующие условия:

  • организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н), признаются после осуществления погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99).

Тем, кто обязан применять в бухучете метод начисления, рекомендуем ознакомиться с материалом

МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Этот метод во многом схож с действовавшим до 1 января методом "по отгрузке", который был установлен пунктом 13 Положения о составе затрат. Если предприятие выберет этот метод, то ему придется учитывать доходы в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, когда фактически поступила оплата.
Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Рассмотрим, как предприятию, использующему метод начисления, следует определять доходы и расходы в целях налогообложения.

Как определить доход от реализации

Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса, считается день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных работ или оказанных услуг нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.

Пример
В январе 2002 года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию облицовочного кирпича на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС - 160 000 руб.). "Пассив" перечислил денежные средства за материалы только в апреле.
В договоре определено: "...право собственности на продаваемый Товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки Товара со склада Продавца...".
В учете "Актива" в январе делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"
- 960 000 руб. - отражена выручка от продажи облицовочного кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 160 000 руб. - начислен НДС с реализации.
"Актив" определяет доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления. Это написано у него в учетной политике.
Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года бухгалтер "Актива" должен указать доход от реализации облицовочного кирпича в размере 800 000 руб. (960 000 - 160 000).

Как определить внереализационные доходы

В пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей налогообложения.
Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества.
В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Пример
В 2002 году ЗАО "Завод" сдает свободные помещения в аренду. Этот вид деятельности не является для него основным. В договоре, который "Завод" заключил с арендатором, указано, что плата вносится первого числа авансом за месяц. Размер ежемесячной арендной платы равен 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).
Бухгалтер "Завода" первого числа месяца в учете должен сделать такие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 66 000 руб. - поступил аванс арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 68
- 11 002 руб. (66 000 #16,67 %) - начислен НДС с аванса.
В конце месяца делаются такие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 66 000 руб. - начислена арендная плата;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 11 002 руб. - произведен вычет по ранее начисленному НДС с аванса;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68
- 11 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 76
- 66 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В декларации по налогу на прибыль за квартал "Завод" должен показать доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма равна 165 000 руб. ((66 000 руб. - 11 000 руб.) # 3 мес.). Точно так же надо будет отражать доход, даже если арендатор не перечислит арендную плату.

Проценты по кредитам и займам, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков учитываются в тот день, когда начисляются по условиям договора или на основании решения суда.
В последний день отчетного (налогового) периода отражается получение восстановленных резервов, доходов по договору простого товарищества, доходов от доверительного управления имуществом.
Доходы прошлых лет учитываются в момент их выявления.
Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, признаются в момент совершения операции. А положительная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится дооценка драгоценных металлов.
Доход от дооценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) определяется на дату проведения его переоценки.
Дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества нужно использовать для определения дохода в виде материальных ценностей, которые получены при ликвидации имущества.

Пример
В феврале 2002 года ООО "Пассив" ликвидировало основное средство, которое полностью самортизировано. Его первоначальная стоимость - 50 000 руб. Детали основного средства предприятие предполагает продать за 7000 руб.
В феврале в учете "Пассива" делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01
- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 7000 руб. - учтены материалы, которые остались после демонтажа основного средства;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 99
- 7000 руб. - отражена прибыль от демонтажа основного средства.
В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года ООО "Пассив" должно показать внереализационный доход, равный стоимости материалов, которые получены в результате демонтажа основного средства, то есть 7000 руб.

И наконец, целевые средства, использованные не по назначению, взносы некоммерческим организациям, которые были включены в состав расходов, а затем возвращены предприятию, учитываются в составе доходов в день, когда денежные средства поступают на расчетный счет или кассу предприятия.

Как определить расходы, связанные с производством и реализацией

Эти расходы пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса делит на следующие группы:

  • материальные расходы;
  • расходы на оплату труда;
  • амортизационные отчисления;
  • прочие расходы.

Для каждой из этих групп расходов предусмотрен специальный порядок их определения. Так, стоимость материалов и сырья включаются в расходы в день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость работ и услуг, которые носят производственный характер, принимается как расход в день, когда подписан акт, свидетельствующий, что услуги оказаны, а работы выполнены.
Что касается расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, то их суммы относятся на расходы ежемесячно.

Как определить внереализационные расходы

Для внереализационных расходов в пункте 7 статьи 272 Налогового кодекса указано семь различных дат, когда они признаются в целях налогообложения.
Так, налоги относятся к расходам в день их начисления. А в день, когда предприятию предъявляют расчетные документы, в расходы включаются комиссионные сборы, стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, арендная плата, лизинговые платежи, а также вознаграждения за куплю-продажу иностранной валюты.

Пример
ООО "Пассив" арендует помещение под офис. В конце марта 2002 года арендатор выставил счет за этот месяц на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). "Пассив" оплатил его в апреле.
В марте бухгалтер "Пассива" делает такие проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - учтены расходы по аренде помещения за март;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 4000 руб. - учтен НДС по арендной плате за март.
В апреле делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 24 000 руб. - перечислены денежные средства за аренду помещения в марте;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 4000 руб. - произведен вычет по НДС.
Сумма арендной платы включается в состав внереализационных расходов в I квартале 2002 года, несмотря на то, что перечислена она во II квартале 2002 года.

Суммы подъемных, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, взносы, вклады и иные обязательные платежи относятся к расходам, когда денежные средства перечисляются с расчетного счета или выплачиваются из кассы.
Дата утверждения авансового отчета работника используется как дата определения расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта и представительских расходов.
Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами признаются в момент совершения операции. А отрицательная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится уценка драгоценных металлов.
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются на дату их реализации или иного выбытия.
Расходы на проценты, штрафы, пени, а также суммы возмещения убытков учитываются на дату их начисления в соответствии с условиями договора или решением суда.

КАССОВЫЙ МЕТОД

Если кто-то решил, что этот метод такой же, как ранее действовавший метод "по оплате", то он ошибается. Действительно, применяя кассовый метод, предприятие учитывает доходы для целей налогообложения, как и при методе "по оплате", в том периоде, в котором они были фактически получены.
А вот расходы в целях налогообложения учитываются только те, которые предприятие оплатило. При ранее действовавшем методе "по оплате" такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так и неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", корректировать неоплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

Как определить доходы и расходы

При кассовом методе доход считается полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или в его кассу либо в момент получения в качестве оплаты какого-либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.
Расходы нужно определять в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это значит, что товар признается оплаченным, когда покупатель погашает перед продавцом свое обязательство, связанное с поставкой этих товаров.
Но кроме этого отдельные расходы признаются в особом порядке. Так, деньги, уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по мере списания данных активов в производство. Амортизационные отчисления можно включать в расходы только по оплаченному имуществу. А расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов и сборов, то они признаются расходами в момент их перечисления с расчетного счета.

КАК ПЕРЕЙТИ НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Многим предприятиям, которые применяли в прошлом году метод "по оплате", придется перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Для этого нужно по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе доходов неоплаченную выручку. Расходом же будет являться себестоимость реализованной продукции, за которую в прошлом году не рассчитались покупатели.
Но сумма неоплаченной выручки может оказаться больше 10 процентов выручки, оплаченной в 2001 году. В этом случае глава 25 Налогового кодекса предусматривает особый порядок перехода к методу начисления.
Этот порядок заключается в следующем: на 1 января 2002 года в доходы включается только сумма, равная 10 процентам от неоплаченной выручки. Остальную же часть нужно будет равномерно включить в доход в течение пяти лет. То же самое нужно сделать и с неоплаченной себестоимостью.
То есть в расходы на 1 января 2002 года нужно включить себестоимость неоплаченной продукции в части, приходящейся к 10 процентам выручки, которая в 2002 году признается доходом в целях налогообложения. Остальная часть себестоимости продукции, неоплаченная покупателем, равномерно включается в расходы в течение пяти лет.
Кроме того, в состав доходов полностью надо включить внереализационные доходы, которые были начислены, но не получены в прошлом году.

КАК ПЕРЕЙТИ НА КАССОВЫЙ МЕТОД

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 Налогового кодекса организация вправе использовать кассовый метод только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж у нее не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это означает, что применять в 2002 году кассовый метод смогут только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 году без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 4 000 000 руб.

Пример
В 2001 году у ООО "Пассива" выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:

  • за I квартал - 600 000 руб.;
  • за II квартал - 1 700 000 руб.;
  • за III квартал - 300 000 руб.;
  • за IV квартал - 600 000 руб.

В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила:
((600 000 руб. + 1 700 000 руб. + 300 000 руб. + 600 000 руб.) : 4) = = 800 000 руб.
Так как средняя величина выручки за квартал 2001 года меньше 1 000 000 руб., "Пассив" имеет право применять в 2002 году кассовый метод.

В то же время статья 273 Налогового кодекса не уточняет, какой показатель организация должна использовать в качестве "выручки от реализации". Ведь в 2001 году у предприятия могла быть учетная политика для исчисления налогов "по оплате". В этом случае выручка, определенная в целях налогообложения, может сильно отличаться от выручки, отраженной в бухгалтерском учете.
По нашему мнению, нужно сумму выручки определять по данным бухгалтерского учета, так как только в этом случае все предприятия (и отражавшие выручку "по оплате", и те, которые использовали метод "по отгрузке") оказываются в равных условиях.

Д.В. ВАСИЛЬЕВ, эксперт "Расчета"
Материал предоставлен журналом "

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 6

КАССОВЫЙ МЕТОД ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Учреждения здравоохранения при исчислении налога на прибыль для признания доходов и расходов в основном применяют метод начисления. Это позволяет им максимально приблизить показатели бухгалтерского учета к показателям налогового. Однако отдельным учреждениям выгодно рассчитывать налог на прибыль, применяя кассовый метод. Предлагаем ознакомиться с основными моментами признания доходов и расходов с применением кассового метода.

Общие положения

Исходя из положений гл. 25 НК РФ для признания доходов и расходов предусмотрено два метода - начисления и кассовый. Отметим преимущества кассового метода перед методом начисления.

При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты), иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При кассовом методе признание дохода происходит в момент поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, при кассовом методе исчисления налога на прибыль учреждения здравоохранения производят уплату начисленного налога в бюджет исходя из реальной денежной наличности на лицевых счетах, чего нельзя сказать о методе начисления. При методе начисления учреждение может не располагать необходимой суммой для уплаты этого налога, так как возможна такая ситуация, когда доходы начислены, а оплата еще не произведена.

Однако имеется и недостаток: ведение бухгалтерского учета - по методу начисления, а налогового по кассовому методу трудоемкий процесс.

Рассмотрим порядок признания доходов и расходов кассовым методом.

Признание доходов

Объектом обложения налогом на прибыль у учреждений здравоохранения в основном являются:

Доходы от оказания платных медицинских услуг;

Проценты по депозитам, выплачиваемым за счет средств от приносящей доход деятельности;

Безвозмездно полученное имущество;

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

Положительная разница, полученная, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении;

Доходы от продажи имущества;

Средства, использованные не по целевому назначению, в том числе по благотворительной деятельности, гранты, пожертвования.

Согласно ст. 273 НК РФ учреждения здравоохранения имеют право на определение даты получения вышеперечисленных доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Поскольку использование кассового метода является правом учреждения, а не обязанностью, учреждение может им не воспользоваться. Выбранный метод ведения налогового учета доходов и расходов учреждение закрепляет в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период.

Если учреждение здравоохранения приняло решение применять кассовый метод, то ему следует обратить внимание на п. 4 ст. 273 НК РФ. Он гласит, что если в течение налогового периода указанный выше предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет превышен, то учреждение обязано перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Как следует понимать содержание этого пункта, ведь в нем говорится о превышении предельного размера в течение налогового периода и в то же время он отсылает к п. 1, в котором упоминается средняя величина выручки за предыдущие четыре квартала? Для ответа на этот вопрос следует уяснить, как учреждение, применяющее кассовый метод, должно учитывать предельный размер выручки: по результатам отчетных периодов за любые четыре квартала, предшествующие очередному кварталу, или только по результатам налогового периода.

Данный вопрос рассматривался в Постановлении ФАС СКО от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А. Признавая законным применение налогоплательщиком кассового метода, суд исходил из того, что согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Налогоплательщик вправе принять решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в части изменения метода учета только с начала нового налогового периода. При рассмотрении материалов дела судом сделан вывод, что при применении п. 4 ст. 273 НК РФ предельный размер выручки должен определяться за налоговый период, а не по предыдущим четырем кварталам (отчетным периодам) вне зависимости от налогового периода.

Таким образом, учреждение здравоохранения, превысившее предельную сумму выручки за налоговый период (не удовлетворяющее требованиям п. 1 ст. 273 НК РФ), обязано перейти на метод начисления с начала налогового периода, за который допущено такое превышение.

Пример 1. В ЛПУ за 2007 г. выручка от реализации платных медицинских услуг составила (данный вид деятельности не подпадает под обложение НДС):

В I квартале - 800000 руб.;

Во II квартале - 900000 руб.;

В III квартале - 1200000 руб.;

В IV квартале - 1000000 руб.

ЛПУ имеет право в 2008 г. применять кассовый метод, так как в среднем за четыре квартала выручка составила 975000 руб. ((800000 + 900000 + 1200000 + 1000000) руб. / 4 кв.).

Перед бухгалтерами встает такой вопрос: учитывается ли при определении дохода сумма предварительной оплаты? Из буквального прочтения п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что при кассовом методе датой признания дохода является любое поступление денежных средств в погашение задолженности перед налогоплательщиком. Казалось бы, предварительно перечисленная сумма не является таковой, так как задолженность пока не возникла, следовательно, признавать ее доходом не следует. Однако в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (п. 8) указано: поскольку при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, предварительная оплата товаров (работ, услуг) учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В Письме также отмечено, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Признание расходов

При кассовом методе затраты включаются в состав расходов учреждений здравоохранения с учетом следующих особенностей:

Материальные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов при изготовлении медикаментов и лечении больных;

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (если заработная плата перечисляется на пластиковые карточки), выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного учреждением амортизируемого имущества, используемого в производстве;

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты.

Рассмотрим особенности признания некоторых расходов при кассовом методе учета.

Материалы

Представим порядок признания расходов по материалам при исчислении налога на прибыль. Согласно ст. 273 НК РФ их можно учесть только при выполнении двух условий:

Материалы должны быть оплачены поставщикам;

Они должны быть списаны в производство.

Таким образом, учреждение здравоохранения может уменьшить прибыль на стоимость тех материалов, которые оплачены и отпущены в производство.

Пример 2. ЛПУ, применяющее кассовый метод признания доходов и расходов, приобрело в текущем месяце медицинские препараты на сумму 400000 руб. В этом же месяце произведена их оплата. Медикаменты в сумме 250000 руб. выданы в структурные подразделения и использованы при лечении больных.

ЛПУ может учесть при налогообложении прибыли расход медикаментов в сумме 250000 руб.

Заработная плата

Обычно заработная плата начисляется по окончании месяца, выплачивается в следующем за ним месяце, а иногда в силу определенных причин она выдается в месяце, следующем за месяцем выплаты, иными словами, выдача заработной платы задерживается. Например, выплата начисленной за май заработной платы произведена не в июне, а в июле. Это означает, что именно в июле учреждение может учесть ее при налогообложении прибыли.

Довольно часто, особенно в конце налогового периода, наличные средства на выдачу заработной платы получают в одном налоговом периоде, а выплачивают в другом. Когда следует учитывать данную сумму заработной платы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? Например, наличные средства на выплату заработной платы поступили в кассу учреждения здравоохранения 31 декабря, а их выплата произведена в январе. Поскольку Налоговый кодекс требует учесть затраты по оплате труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в момент выплаты заработной платы, их следует включить в расходы только в январе. Известны случаи, когда бухгалтеры в целях уменьшения налоговой базы включают затраты по оплате труда в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в момент поступления наличных денежных средств в кассу учреждения (в нашем примере 31 декабря). Однако этого делать не следует, поскольку это противоречит нормам ст. 273 НК РФ и влечет доначисление при налоговых проверках налога на прибыль, а также взыскание пеней и штрафов.

Командировочные расходы

Бывают такие ситуации, когда работника посылают в командировку в конце года, выдав ему перед отъездом аванс на командировочные расходы (на проезд, проживание, а также суточные), а авансовый отчет он представляет лишь в начале следующего года. Когда следует включать командировочные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль? В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ при использовании налогоплательщиком кассового метода его расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Выдав работнику аванс на командировочные расходы, учреждение здравоохранения не имеет права включать его в состав расходов, пока он не будет израсходован на цели, соответствующие его выдаче (приобретение проездных документов, проживание в гостинице и т.д.), и подтвержден документально (авансовым отчетом с приложением подтверждающих документов). Следовательно, учесть командировочные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учреждение сможет только в том периоде, когда работником представлен авансовый отчет (применительно к рассматриваемой ситуации - в январе следующего года).

Бартерные операции

Товарообменный (бартерный) договор является разновидностью договора мены. В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон может передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Таким образом, товар, отгруженный по товарообменному (бартерному) договору, не считается реализованным, пока встречная поставка товара от контрагента не произведена. Для целей налогообложения прибыли в доходы от реализации включается стоимостная оценка доходов от реализации такого товара, рассчитанная исходя из цен, указанных в договоре.

Учреждениям здравоохранения, применяющим кассовый метод, ситуация, когда имущество по договору мены получено прежде, чем ими отгружены свои товары, крайне невыгодна, поскольку они обязаны включить в доходы все полученное в качестве предоплаты, независимо от формы оплаты.

Исходя из вышеизложенного, учреждения здравоохранения обязаны включить в доходы стоимость полученного по товарообменному договору товара, причем датой признания его таковым будет считаться дата, указанная в сопроводительных документах.

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения

образования:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

И.ЗЕРНОВА

Подписано в печать

22.05.2008

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.