Контакты
Главная / Финансирование бизнеса

Сделки между взаимозависимыми лицами в году. Взаимозависимые лица и контролируемые сделки для целей налогообложения

20.02.2016

Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант Консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2016, N 1

Согласно действующему российскому законодательству организации обязаны уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ), которыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами при определенных условиях (ст. 105.14 НК РФ). Взаимозависимыми признаются, в частности, организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Российскому понятию "контролируемые сделки" очень близко такое понятие как "трансфертное (трансферное) ценообразование" (англ.: Funds Transfer Pricing, FTP), которое широко используется за рубежом и под которым понимается реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутренним ценам, отличающимся от рыночных. С учетом значительного количества компаний с иностранным участием понятия "контролируемые сделки", "трансфертные сделки" и "трансфертное ценообразование" стали практически синонимами.

В международной практике основным рекомендательно-методическим документом по регулированию трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов" (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

В отличие от многих зарубежных стран, где контроль за трансфертным ценообразованием был введен значительно раньше (например, в США - в середине 1960-х гг.), в России соответствующие положения Налогового кодекса были введены сравнительно недавно (с 2012 г.), поэтому судебной практики по их применению не было - на ее формирование требовалось время. До ее появления у налогоплательщиков был только один источник информации по применению новых норм: разъясняющие письма Минфина и ФНС.

Как это часто бывает, новые нормы не всегда одинаково понимаются налогоплательщиками и контролирующими органами. Через какое-то время у налоговых органов, естественно, появляются претензии, возникают споры и начинает складываться судебная практика. Тексты всех упомянутых в данной статье судебных актов можно посмотреть в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).

Условия (критерии) контролируемых сделок

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При этом исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы, а именно:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 по делу N А40-204810/14.

Порядок определения доли участия одной организации в другой установлен ст. 105.2 НК РФ. В п. 3 данной статьи изложен порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой, суть которого в следующем:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

К сведению. Практическое применение налоговым органом п. 3 ст. 105.2 НК РФ при расчете доли косвенного участия при разветвленной системе владения хорошо описано (с таблицей и цифрами) в Решении АС г. Москвы от 03.09.2015 по делу N А40-10501/15 .

В этом Решении рассматривался спор по НДПИ, исчисление которого зависит от доли прямого или косвенного участия собственника единой системы газоснабжения. Эта доля определяется также в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ. Решение оспорено в Девятом арбитражном апелляционном суде, на момент написания статьи апелляционная жалоба не рассмотрена, но тем не менее, по мнению автора, может служить примером применения п. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Сделки между взаимозависимыми лицами с участием посредников являются частным случаем сделок между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) .

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2015 по делу N А53-30653/2014. Постановление оспорено в суде кассационной инстанции и на момент написания статьи не рассмотрено.

Статьей 105.14 НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок :

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:

  • сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
  • одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ превышает 60 млн руб. (пп. 2 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
  • плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн руб . (пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
  • хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
  • хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны , налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
  • одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 6 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
  • хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта , применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. (пп. 7 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

2) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г. (пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ);

3) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы (п. 1 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-01-18/58760, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015) .

Статьей 105.14 НК РФ установлены также и другие критерии, при наличии которых сделки могут являться контролируемыми. В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи.

В ст. 105.14 НК РФ такой критерий прямо не указан. Он следует из ее анализа. В первом предложении п. 1 отмечено: "...в целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей)". Но далее нормами ст. 105.14 НК РФ особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи . К таким сделкам, в частности , относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

  • организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;
  • организации не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
  • не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль;
  • сделки между этими организациями не подпадают под действие пп. 2 - 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Не только перечисленные сделки указаны в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, есть и другие, например сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

Кого, когда и как уведомлять?

Уведомление о контролируемых сделках направляется в налоговую инспекцию по основному месту учета организации не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ утверждены:

  • форма уведомления о контролируемых сделках;
  • Формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме;
  • Порядок заполнения формы уведомления о контролируемых сделках;
  • Порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме.

Примечание. По своему выбору организация может направить уведомление в бумажном или электронном виде (п. 2 ст. 105.16 НК РФ, Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).

Если объем сформированного файла, содержащего уведомление, превышает предельный размер, установленный п. 3.1.3 Приказа ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@, то его нужно разделить на файлы меньшего объема при помощи бесплатного программного обеспечения (Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).

За неправомерное непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках или представление такого уведомления с недостоверными сведениями ст. 129.4 НК РФ предусмотрена ответственность: штраф 5000 руб.

В Письмах Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681 и от 31.05.2013 N 03-01-18/19976 разъяснено: подавать уведомление о контролируемых сделках должна та организация, которая обязана уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам. Однако в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что представлять уведомление должна каждая сторона контролируемой сделки .

Размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Если организация подаст уведомление позже установленного срока, то инспекция по основному месту учета ее оштрафует (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 по делу N А05-3448/2014, Определение ВС РФ от 03.08.2015 N 307-КГ15-8280 по делу N А56-35791/2014).

Перечень информации, которая должна содержаться в уведомлении о контролируемых сделках, установлен п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Согласно этому пункту в уведомлении нужно указывать следующую информацию:

Перечень сведений, которые должны присутствовать в уведомлении
Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках Предметы сделок Сведения об участниках сделок: полное наименование организации и ее ИНН (если она состоит на учете в налоговых органах в РФ); Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН; Ф.И.О. и гражданство физического лица, не являющегося ИП Сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию

Никаких других дополнительных сведений, которые должны быть указаны в уведомлении о контролируемых сделках, п. 3 ст. 105.16 НК РФ не содержит. Но Приказ ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ устанавливает более широкий перечень информации, которую нужно отразить в уведомлении. В частности, согласно Приказу нужно указывать дату совершения сделки и дату договора. Если допущена ошибка, налоговые органы расценивают это как представление недостоверных (искаженных) сведений и, следовательно, штрафуют.

Однако некоторые суды не соглашаются с таким подходом. Например, в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 по делу N А33-14179/2014 суд отметил, что содержание представленного налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках соответствует ст. 105.16 НК РФ, поскольку в уведомлении указан год, за который представляются сведения; сведения о предмете и участниках сделки; суммах полученных доходов. Следовательно, ошибка в указании даты совершения сделки и даты договора (необходимость отражения которых предусмотрена Приказом ФНС России N ММВ-7-13/524@, а не ст. 105.16 НК РФ) не свидетельствует о представлении недостоверных сведений о контролируемых сделках.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015 рассматривалась ситуация, когда организация продавала иностранным покупателям уголь по договору комиссии и подала уведомление, заполнив его не так, как было указано в Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549, которое, в свою очередь, ссылается на Письмо ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652 о порядке заполнения уведомления о контролируемых сделках.

Инспекция оштрафовала организацию, полагая, что она недостоверно отразила в уведомлении сведения о контролируемой сделке: вместо договора комиссии были указаны договор поставки, соответствующий ему код договора и участника сделки; не выделен размер комиссионного вознаграждения из общей суммы полученной им выручки. Сведения о договорах поставки комиссионера с третьими лицами отражены излишне, их должна была отразить не организация-комитент, а комиссионер.

Суд признал решение инспекции незаконным. Суд отметил, что другие сведения в уведомлении указаны верно: информация о товаре, его объеме и стоимости, месте отгрузки, доставки и условиях поставки; в уведомлении отражены оба договора (комиссии и поставки). С учетом этого, по мнению суда, неверное указание кода договора (поставка, а не комиссия) не свидетельствует о недостоверности самих сведений по существу. Также суд отметил, что налоговый орган, располагая реквизитами договора комиссии, не был введен в заблуждение относительно сущности хозяйственных отношений, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ .

См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15.06.2015 по делу N А27-5101/2015.

К сведению. За непредставление, несвоевременное представление уведомления о контролируемых сделках, а также за представление уведомления, содержащего неполные или искаженные сведения, помимо самих организаций, могут быть оштрафованы по ст. 15.6 КоАП РФ также их должностные лица: руководитель организации и главный бухгалтер .

См., например, Постановление Архангельского областного суда от 07.10.2015 по делу N 4а-316/2015.

См., например, Постановление Кемеровского областного суда от 21.04.2015 по делу N 4а-301/2015.

В компаниях с иностранным участием руководителем организации нередко бывает иностранный гражданин. Иностранному гражданину может быть ограничен срок его пребывания в РФ или отказано во въезде в РФ, если он неоднократно (два и более раза) в течение трех лет привлекался на территории РФ к административной ответственности за совершение административного правонарушения .

Пункт 4 ст. 26 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию"; п. 14.2 Порядка принятия решения о продлении либо сокращении срока временного пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства в Российской Федерации, утв. Приказом ФМС России от 29.06.2015 N 321.

Уточненное уведомление

Организация вправе подать уточненное уведомление о контролируемых сделках. Причем если она подала его до того, как узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверные сведения в ранее поданном уведомлении, то она освобождается от ответственности, установленной ст. 129.4 НК РФ (последний абзац п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Согласно данному абзацу важным является именно то, когда организация узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверность сведений. То есть налоговый орган мог обнаружить неточности и раньше, но организация про это не знала, поэтому она, подав уточненное уведомление, освобождается от ответственности.

Посмотрим, как эта норма применяется судами. Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2015 по делу N А40-71494/15. В данном деле налоговый орган оштрафовал организацию за то, что она представила уточненное уведомление после того, как получила от инспекции письменное сообщение о недостоверности представленных сведений, в частности о неотражении некоторых сделок с иностранной компанией - партнером. Организация направила в инспекцию уточненное уведомление, а инспекция привлекла ее к ответственности. Организация возражала, утверждая, что основания для привлечения ее к ответственности отсутствуют, так как она направила уточненное уведомление до составления акта о выявленном нарушении.

Суд не согласился с организацией и признал действия инспекции законными, так как организация направила уточненное уведомление после того, как она узнала об обнаруженной налоговым органом ошибке в уведомлении (отражении в уведомлении недостоверных сведений). Судьи указали, что моментом, когда организация узнала об установлении налоговым органом факта неполного отражения сведений в уведомлении, является дата получения сообщения, а не более поздняя дата составления акта.

Организация также полагала, что у территориального налогового органа отсутствовали полномочия для привлечения ее к ответственности. На что судьи указали, что именно на территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика возлагается обязанность по проверке своевременности представления налогоплательщиком уведомления, отражения в нем всех контролируемых сделок, а также достоверности указанных в этом уведомлении сведений. При этом территориальный налоговый орган в рамках рассмотрения, анализа и проверки уведомления не осуществляет налоговый контроль в сфере правильности применения цен с использованием методов, перечисленных в гл. 14.3 НК РФ, так как это относится исключительно к компетенции ФНС.

Уведомление агента

По мнению Минфина, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных контролируемых сделках возникает у лица, которое обязано уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам (Письма от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 31.05.2013 N 03-01-18/19976). Вместе с тем в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о совершенных им в календарном году контролируемых сделках независимо от того, является ли он по таким сделкам стороной, получившей доходы или осуществившей расходы.

В Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 , посвященном заполнению уведомления о контролируемых сделках, сказано и об особенностях заполнения уведомления по агентским сделкам (п. 4). Из указанного пункта, а также многочисленных устных разъяснений представителей официальных органов следует, что при заключении посреднической сделки, когда посредник взаимозависим с продавцом, который поручил ему продать товар, посредник также обязан подать уведомление, как и продавец, руководствуясь суммой проданного.

Данное Письмо размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Что по этому поводу думают суды? Рассмотрим Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-7216/2015. Обществом-посредником (комиссионером) в 2013 г. в рамках агентских договоров была реализована химическая продукция в адрес иностранного покупателя (Швейцария). Все три организации (комиссионер, комитент и иностранный покупатель) были взаимозависимыми лицами.

Общий размер полученного комитентом дохода составил 15 292 917 906 руб. и превысил суммовой критерий в 80 млн руб., действующий для соответствующей категории сделок в 2013 г., в связи с чем у него возникла обязанность подать соответствующее уведомление о контролируемых сделках, что и было сделано.

У общества-посредника общий размер комиссионного вознаграждения составил 292 239 273 руб. При этом общество решило, что у него не возникает обязанности подавать уведомление, и общество не стало его подавать.

Налоговая инспекция вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки составила акт и оштрафовала общество-посредника за неподачу уведомления о контролируемых сделках. Общество с этим не согласилось и обратилось в суд.

Суд признал действия инспекции незаконными по двум основаниям:

  • у посредника обязанность по подаче уведомления не возникла;
  • инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки.

Рассмотрим подробнее обстоятельства дела и аргументы сторон. Указывая на то, что налоговая инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, суды сослались на п. 6 ст. 105.16 НК РФ. Судьи отметили, что в данной норме прямо указано на право налогового органа выявить факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены, в ходе проводимой выездной или камеральной проверки.

Проанализировав нормы ГК РФ, судьи указали, что договор комиссии и заключаемый в его исполнение договор являются самостоятельными сделками и не образуют единую многостороннюю сделку.

Исходя из норм ГК РФ суд отметил, что денежные средства, полученные посредником от иностранного конечного покупателя, принадлежат комитенту, а не посреднику и образуют доход комитента. Посреднику же принадлежит только доход в виде комиссионного вознаграждения.

Также судьи сослались на пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, названных в ст. 105.14 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

Суд указал, что ст. 105.14 НК РФ установлены следующие критерии контролируемости сделок:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ - более 1 млрд руб. с 2014 г., с учетом переходных положений в 2013 г. - более 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ);

2) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы, в 2013 г. - более 80 млн руб.;

3) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г., в 2013 г. - более 80 млн руб.

Суд указал, что общий размер комиссионного вознаграждения посредника составил 292 239 273 руб. и не превысил суммовой критерий в 2 млрд руб., действующий в 2013 г. для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, суд пришел к выводу, что обязанность по подаче уведомления возникла только у комитента в отношении договоров комиссии. У общества-посредника обязанность по подаче уведомления не возникла, следовательно, привлечение его к ответственности по ст. 129.4 НК РФ неправомерно. При этом суд сослался также на Письма Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 15.10.2012 N 03-01-18/7-141.

Аргументируя свою позицию, инспекция ссылалась на Письма ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 "О заполнении Уведомления о контролируемых сделках" и от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652, но суд не принял эти доводы. Судьи указали, что эти Письма не были опубликованы в официальных печатных изданиях и не зарегистрированы в Минюсте.

Судьи также отметили, что Письмо ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 не может рассматриваться как изменяющее установленный НК РФ субъектный состав лиц, обязанных подавать уведомления. В частности, данная обязанность не может быть возложена на комиссионера, если по отношению к нему не соблюдается суммовой или иные критерии, установленные ст. 105.14 НК РФ.

Коллегия судей разъяснила: договор комиссии может быть контролируемой сделкой, однако существенным условием, при котором комиссионное вознаграждение считается контролируемым доходом и подлежит отражению в уведомлении, является соблюдение условий, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ, в том числе превышение порога.

Как указали судьи, право государства на осуществление налогового контроля ни в коей мере не страдает, поскольку обязанность представить всю необходимую информацию о контролируемой сделке возложена на комитента, как налогоплательщика, получающего доход. Эта обязанность гарантирована правом комитента на полную информацию о сделках, заключенных по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения. Налоговый орган, располагая от комитента реквизитами договора комиссии и сведениями о том, что общество является агентом, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ.

Вывод о том, что сделки взаимозависимого комиссионера (посредника), совершаемые им во исполнение поручения комитента, являются для посредника контролируемыми в случае превышения суммового порога его вознаграждения, изложен также в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015.

Безвозмездная передача товаров взаимозависимым организациям

Рассмотрим случаи, когда между взаимозависимыми лицами происходит безвозмездная передача товаров. Могут ли быть такие сделки контролируемыми?

Обратимся к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2015 по делу N А40-24458/15. В данном случае Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам проверила правильность заполнения уведомления о контролируемых сделках за 2012 г., представленного ООО "Газпром межрегионгаз". По итогам проверки инспекция составила акт и вынесла решение о привлечении общества к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего неполные (недостоверные) сведения: в уведомлении не были указаны сделки по безвозмездной передаче товара взаимозависимым лицам.

Рассматривая спор, Арбитражный суд г. Москвы сделал выводы:

  • инспекция была не вправе проверять правильность заполнения уведомления и, следовательно, налагать штраф;
  • данные сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым организациям не являлись контролируемыми.

Апелляционный суд согласился с решением суда первой инстанции. Рассмотрим подробнее аргументы сторон и обстоятельства данного дела.

В ходе проверки инспекция сопоставила данные, содержащиеся в уведомлении, представленном обществом, со сведениями, содержащимися в уведомлениях, представленных его контрагентами. Были установлены расхождения. Общество не отразило в своем уведомлении сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым лицам, в то время как контрагенты представили информацию по ним в своих уведомлениях.

Взаимозависимость лиц, которым безвозмездно передавались товары, обществом не оспаривалась и была достаточно очевидна. Это были: ООО "Газпром межрегионгаз Москва", ЗАО "Газпром межрегионгаз Казань", ООО "Газпром межрегионгаз Ярославль", ООО "Газпром межрегионгаз Ульяновск", ЗАО "Газпром межрегионгаз Север", ООО "Газпром межрегионгаз Саратов", ООО "Газпром межрегионгаз Липецк".

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции. При этом судьи указали следующее.

Территориальные налоговые органы не вправе проводить налоговый контроль в сфере правильности применения цен в целях налогообложения , поскольку в силу прямого указания ст. 105.17 НК РФ такая проверка проводится ФНС (по месту ее нахождения). Поскольку налогоплательщик и его взаимозависимые лица, находящиеся в разных регионах РФ, могут состоять на учете в разных территориальных налоговых органах, очевидно, что один из этих территориальных налоговых органов лишен возможности проверить правильность исчисления и уплаты налогов по сделкам между всеми взаимозависимыми лицами, так как нормами НК РФ ему не предоставлено право истребования у них соответствующих документов.

В данном случае инспекция проводила мероприятия налогового контроля деятельности взаимозависимых лиц на основании представленного уведомления о контролируемых лицах, что отнесено НК РФ к исключительной компетенции ФНС. Судьи отметили, что такая правовая позиция согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 18588/13.

Аргументируя свой вывод о том, что спорные сделки не являются контролируемыми, суды указали следующее. Общество правомерно не учло понесенные им расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно норме п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которой не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Согласно п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ, который, в свою очередь, предусматривает, что правила разд. V.1 НК РФ распространяются на сделки, повлекшие необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов или расходов , приводящих к увеличению или уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Следовательно, если сделка не влечет необходимости учета доходов и расходов сторонами сделки и, соответственно, не влечет увеличения (уменьшения) налоговой базы, такая сделка в силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ не является контролируемой .

Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами

Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 было направлено для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 в отношении применения отдельных положений ст. 105.3 НК РФ. В нем Минфин разъяснил, что по контролируемым сделкам в соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России) . При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. А в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, налоговый контроль вправе осуществлять территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных проверок.

В своих Письмах и устных разъяснениях чиновники Минфина и ФНС, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ, делают вывод, что доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа с взаимозависимым лицом определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке, совершенной между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

См. Письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745.

Рассмотрим Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу N А81-165/2015 . Налоговая инспекция по результатам выездной проверки общества доначислила ему налог на прибыль по беспроцентному займу, выданному взаимозависимой организации. За основу расчета недополученной выгоды инспекция приняла ставки рублевых кредитов по сроку от 181 дня до года, опубликованные на официальном сайте Банка России. При этом, по мнению инспекции, ею были учтены такие обязательные требования, как идентичность (однородность) услуг, дата проведения сделки, валюта операции, срок операции.

Данное Постановление обжаловано в суде кассационной инстанции, на момент написания статьи кассационная жалоба не была рассмотрена.

Суд не согласился с инспекцией. Суд отметил, что НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Суд указал: из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что, во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Судьи привели следующие аргументы. Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Поскольку действующее гражданское законодательство прямо закрепляет возможность заключения безвозмездного договора займа, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми .

Таким образом, не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а именно создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а следовательно, данное положение не применимо.

Несмотря на то что общество не оспаривало правомерность проведения инспекцией налоговой проверки, суды указали, что инспекция была не вправе проверять налогообложение по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Проанализировав нормы НК РФ, включая ст. 105.17 НК РФ, судьи пришли к выводу: контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ФНС, и не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами , поскольку их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ФНС в случае непредставления налогоплательщиком информации о них.

В качестве заключения

На момент написания статьи ни одного дела, рассмотренного Верховным Судом, по налоговому спору по итогам проверки обоснованности цен в контролируемых сделках нами не найдено. Поэтому арбитражную практику пока еще нельзя считать сформировавшейся, и делать какие-либо твердые выводы преждевременно. Однако из самого факта судебных споров видно, что налоговые органы твердо придерживаются позиций, сформулированных ФНС, и отступать пока не намерены. Из этого следует, что для налогоплательщиков безопаснее всего выполнять требования, установленные ФНС для заполнения уведомлений о контролируемых сделках.

Этот вывод может показаться довольно неожиданным, но получается, что в случае сомнений налогоплательщику выгоднее указать сделку как контролируемую и заявить ее в уведомлении. В этом случае налоги по такой сделке, по мнению ФНС, обязательному для нижестоящих налоговых органов, может проверить только сама ФНС, а не территориальная налоговая инспекция.

Из некоторых судебных решений следует вывод, что все без исключения сделки между взаимозависимыми лицами, а не только контролируемые, могут являться предметом проверки только центрального аппарата ФНС. Однако, по мнению автора, такой вывод слишком уж оптимистичен: Верховный Суд пока еще не высказал своего мнения на этот счет, да и в НК РФ могут быть внесены поправки.

Мы продолжаем цикл статей, посвященных контрольной работе налоговых органов. В шестой части А.А. Куликов , управляющий партнер ООО «Агентство Налоговых Поверенных», и Е.В. Куликова , налоговый консультант, рассказывают о налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами.

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (контроль сделок между взаимозависимыми лицами) представляет собой проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Проводится налоговым органом в отношении налогоплательщика, являющегося одной из сторон контролируемой сделки, совершаемой взаимозависимыми лицами.

Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени:

1. Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признавать лица взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок.

2. Сделки между взаимозависимыми лицами называются контролируемыми.

3. Основанием для принятия решения о проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут быть уведомление о контролируемых сделках или извещение налогового органа, проводящего налоговую проверку.

4. Решение о проведении проверки выносится не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. ФНС должна сообщить налогоплательщику о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня принятия такого решения.

5. В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган может истребовать документы у проверяемой компании и ее контрагентов, а также осуществлять выемку документов и предметов.

6. В ходе проверки проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС.

7. ФНС вправе проверять контролируемые сделки за 3 года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

8. По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев, но в исключительных случаях он может быть продлен.

9. ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки за один и тот же календарный год. Исключение - повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации.

10. Проверяющими в последний день проверки составляется справка, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Основные параметры мероприятия приведены в таблице 1.

Таблица 1.

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами. Основные параметры мероприятия

№ п/п

Параметр мероприятия

Значение параметра мероприятия

Норма, которой регулируется

Глава 14.5 НК РФ

В отношении кого проводится

Налогоплательщиков в связи с совершением ими контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами

Документ, которым инициируется

Решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС о проведении проверки

Кем проводится

Должностными лицами ФНС

Место проведения

По месту нахождения ФНС

Срок проведения

Не более 6 месяцев, может быть продлен до 12 месяцев

Документы, которые исследуются в ходе проведения мероприятия

Документы о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой.

Сведения об использованных методах определения цен (в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ)

Схема порядка проведения выездной проверки представлена на рисунке 1.


Действия налогового органа в ходе контроля сделок

В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе осуществлять следующие действия (мероприятия налогового контроля):

  • истребовать документы у налогоплательщика (п.п. 1, 2, 5 ст. 93 НК РФ);
  • истребовать документы и сведения у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
  • назначать экспертизы (ст. 95 НК РФ);
  • привлекать к участию переводчика (ст. 97 НК РФ);
  • привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ);
  • осуществлять выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Что следует знать

Взаимозависимые лица

Взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Основания, по которым в силу положений статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми , приведены в таблице 2.

При этом необходимо иметь в виду, что приведенный в таблице 2 перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Таблица 2.

№ п/п

Лица, признаваемые взаимозависимыми

Основания признания лиц взаимозависимыми

Физические лица

Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению

Физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в т. ч.е усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный

Физическое лицо и организация

Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25 %
Организации

Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 %

Одно и то же лицо* прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %

Исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами**)

В которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами

Полномочия единоличного исполнительного органа организаций осуществляет одно и то же лицо

Организация и лицо

Лицо (в т. ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации

Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации

Организации и (или) физические лица

Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов

* Лица (лицо) - организации и (или) физические лица (п. 2 ст. 11 НК РФ).
** Имеются в виду супруг (супруга) физического лица, родители (в т. ч. усыновители), дети (в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Контролируемые сделки

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей статьи 105.14 НК РФ), а также ряд приравненных к ним сделкам. Условия (особенности), при наличии которых сделки признаются контролируемым , представлены в таблице 3.

Таблица 3.

Условия отнесения сделок к контролируемым

№ п/п

Вид сделки

Условия, при наличии которых сделка признается контролируемой

Сумма дохода по сделке, при превышении которой сделка признается контролируемой

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ

Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей

1 млрд руб.

Одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое

60 млн руб.

Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов:
- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
(если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы

100 млн руб.

Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 % по указанным обстоятельствам

60 млн руб.

Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны или участником такой свободной экономической зоны

60 млн руб.

Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:
- одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ*, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ;
- любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ.

60 млн руб.

Хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 % и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3 НК РФ

60 млн руб.

Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми.

Третьи лица: - не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом

Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли

Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни**

60 млн руб.

Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в указанный выше перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то данная сделка будет являться контролируемой

Перечень государств и территорий утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н и приведен в Приложении к данному приказу.

60 млн руб.

Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ***

* Статья 275.2 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья».
** Перечень кодов указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности установлен приказом Минпромторга России от 30.10.2012 № 1598.
*** Фактически все сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом, будут являться контролируемыми, независимо от иных условий сделки и суммы сделки.

По заявлению ФНС сделка может быть признана контролируемой судом при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, приведенным в таблице 3, не признаются контролируемыми следующие сделки :

1. Сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).

2. Сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

  • указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
  • указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
  • указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
  • указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
  • отсутствуют условия, приведенные в пунктах 2 - 7 таблицы 3, при наличии которых сделки признаются взаимозависимыми.

3. Сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.

4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).

5. В области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ.

Решение о проведении проверки

Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается на основании:

  • Уведомления о контролируемых сделках, или
  • Извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг (ст. 105.16 НК РФ);

а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки.

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в связи с самостоятельным проведением корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков), отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления такой уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой налогоплательщиком произведена самостоятельная корректировка (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Решение о проведении проверки (форма по КНД 1165035, Приложение №1 к приказу от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@, далее – Приказ № ММВ-7-13/907@) подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС.

Решение должно содержать следующие сведения:

  • полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
  • полное и сокращенное наименование контрагента;
  • наименование проверяемой сделки, описание однородных сделок;
  • вид проверяемого налога (налогов);
  • периоды, за которые проводится проверка;
  • должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки, с указанием руководителя проверяющей группы.

ФНС должна уведомить налогоплательщика о принятом решении о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Предмет проверки

Предметом проверки является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами с точки зрения соответствия цен, примененных данными лицами в контролируемых сделках, рыночным ценам.

В ходе проведения проверки проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

  • налога на прибыль организаций;
  • налога на доходы физических лиц, уплачиваемого с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности и иной частной практикой (ст. 227 НК РФ);
  • налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
  • налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Период проверки

В рамках проверки ФНС вправе проверить контролируемые сделки , совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Срок проведения проверки

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. Справка составляется в последний день проверки (п. 8 ст. 105.17 НК РФ).

По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев. В исключительных случаях, по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС, срок может быть продлен. Основания, по которым срок проверки может быть продлен, и сроки продления приведены в таблице 4.

Таблица 4.

Основания и сроки продления проверки контролируемых сделок

№ п/п

Основания продления срока проверки

Срок, на который проверка может быть продлена, месяцы

Проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков

максимально на 6

Возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.)

максимально на 6

Непредставление налогоплательщиком в установленный срок* документов, необходимых для проведения проверки

максимально на 6

Получение информации от иностранных государственных органов

Проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке

максимально на 6

* 30 дней со дня получения налогоплательщиком Требования ФНС (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).

Копия решения о продлении срока проведения проверки (форма по КНД 1165036, Приложение № 2 к Приказу № ММВ-7-13/907@) должна быть направлена налогоплательщику в течение трех рабочих дней со дня его принятия (может быть вручена лично или направлена по почте).

Периодичность проведения проверки

ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Исключение составляют повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная в налоговой декларации, представленной в связи с проведением налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Если в результате проверки налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, проверки налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок), проведены быть не могут.

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговый период, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок, налогового мониторинга за этот же налоговый период.

Проведение проверки

В ходе проведения проверки должностные лица ФНС вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ, требование (форма по КНД 1165013, Приложение № 15 к приказу от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@) о представлении документации (ст. 105.15 НК РФ) в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая документация должна быть представлена налогоплательщиком в течение 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования.

В рассматриваемой ситуации под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный налогоплательщиком в произвольной форме и содержащий следующие сведения:

1. О деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

  • перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, прочую информацию о сделке;
  • сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.

2. В случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, следующие сведения об использованных методах:

  • обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
  • указание на используемые источники информации;
  • расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
  • сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
  • сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
  • сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
  • произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).

При этом, чем сложнее сделка и формирование ее цены, тем более детальными должны быть сведения, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган.

Должностное лицо, проводящее проверку, вправе истребовать у участников проверяемых сделок документы (информацию), касающиеся (касающуюся) этих сделок.

Справка о проведении проверки

Справка о проведении проверки (форма по КНД 1165040, Приложение № 4 к Приказу № ММВ-7-13/907@) составляется проверяющими в последний день проведения проверки.

В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Справка вручается проверяемому лицу под роспись или направляется заказным письмом по почте. В случае направления справки по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Акт проверки

Акт проверки (форма по КНД 1165041, Приложение № 5 к Приказу № ММВ-7-13/907@) составляется:

  • в том случае, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога (завышению суммы убытка);
  • в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении проверки уполномоченными должностными лицами, проводившими проверку.

Подписывается Акт проверки должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать Акт проверки в этом Акте делается соответствующая запись.

Акт проверки в течение пяти рабочих дней от даты этого Акта должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае направления Акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Возражения по Акту проверки

Если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, не согласен с фактами, изложенными в Акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, то он или его представитель вправе в течение 20 рабочих дней со дня получения Акта представить в ФНС письменные возражения, с приложением документов (их заверенных копии), подтверждающих обоснованность возражений. Указанные документы могут быть представлены не только одновременно с возражениями, но и отдельно, в течение срока, установленного для предоставления возражений.

Рассмотрение материалов проверки, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).

От редакции: С предыдущими статьями А.А. Куликова и Е.В. Куликовой о контрольных мероприятиях ФНС, а также материалами, посвященными проверкам других надзорных органов, можно ознакомиться на сайте БУХ.1С по тегу « ».

Контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним.

По таким сделкам налоговые органы вправе проверить соответствие цен рыночным, а также полноту исчисления и уплаты ряда налогов.

Критерии контролируемых сделок

НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок:

    по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:

    сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд. руб.;

    одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

    хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн. руб.;

    хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

    хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

    одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб.;

    хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн. руб.;

по внешнеторговым сделкам с резидентом оффшорной зоны более 60 млн. руб.;

по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами независимо от суммы.

При этом в НК РФ указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеприведенным условиям.

К таким сделкам, в частности, относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

    организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;

    Контролируемые сделки: подробности для бухгалтера

    • Заполняем уведомление о контролируемых сделках

      Отчетом может стать уведомление о контролируемых сделках, необходимость сдать которое не всегда... отчетом может стать уведомление о контролируемых сделках, необходимость сдать которое не всегда... » и, собственно, само « Уведомление о контролируемых сделках ». Открыв помощник, мы сразу разбираемся... удобства фильтрации позиций, участвующей в контролируемых сделках. Заходим в карточку номенклатуры, в... отмечаем галочкой этот пункт. Пункт « Контролируемые сделки для включения в уведомление » сформирует...

    • Как правильно заполнить уведомление о контролируемой сделке, если по договору реализуется большая номенклатура различных товаров

      РФ сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках (далее - Уведомление... Уведомления указываются сведения по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок). ... обязательств, возникших в результате контролируемой сделки (группы однородных сделок), сведения... сведения в отношении предмета исполнения контролируемой сделки (группы однородных сделок) ... Налогоплательщики, обязанные представлять уведомления о контролируемых сделках. Ответ подготовил: Эксперт службы...

    • Контролируемая сделка с взаимозависимой зарубежной компанией: какие документы запросить у контрагента

      Аргументированного обоснования цены, примененной в контролируемой сделке; Уточнение процедуры подбора компаний-аналогов... информации для независимых контрагентов по контролируемым сделкам мы расскажем в одном из...

    • Результаты споров по ТЦО - как защитить свои цены? Пособие для трейдеров

      Фактической рентабельности трейдера по каждой контролируемой сделке/группе однородных сделок (по... , на котором налогоплательщик осуществляет контролируемые сделки, во всех случаях были... товара. Размер партий товаров в контролируемых сделках соответствовал размеру партий, учитываемому... момент согласования цены в проверяемых контролируемых сделках (даты дополнительного соглашения / спецификации) ... налоговых органов обусловлена тем, что контролируемые сделки носят характер экспортных. Использование...

    • Налоговые риски выдачи займа другой фирме, если процентная ставка по договору займа будет выше или ниже ставки рефинансирования

      Если договоры займа не являются контролируемыми сделками (включая договоры с невзаимозависимыми... время если договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом... РФ. В целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми... займа между взаимозависимыми организациями является контролируемой сделкой только в случае, если... - Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли; - Энциклопедия...

    • Все оттенки взаимозависимости. Мифы, реальность и влияние на налоговую безопасность

      Для целей налогообложения. Взаимозависимость в контролируемых сделках: а стоит ли бояться именно... связи с наличием критериев контролируемости сделки. Напомним, что контролируемые сделки - сделки между взаимозависимыми лицами... к другим сделкам содержится ЗДЕСЬ. Контролируемые сделки проверяются налоговыми органами на соответствие... , как в случае с истинно контролируемыми сделками. Как указал Верховный Суд РФ...

    • Дайджест важных изменений в налоговом законодательстве за ноябрь 2019

      4-21/22665@ Контролируемые сделки Новая форма уведомления о контролируемых сделках Приказом ФНС России... .07.2019обновлена форма уведомления о контролируемых сделках. Форма вступит в силу 26 ... форме учитывают прошлогодние поправки о контролируемых сделках. Поправки изменили некоторые признаки, по...

    • Бухгалтерские и налоговые последствия изменения цены сделки

      Так же рассмотрим изменения в контролируемых сделках. Банковские последствия изменения цены... привлекать сделки со взаимозависимостью и контролируемые сделки, и ценообразование по этим... подлежат проверке налоговыми органами. К контролируемым сделкам относятся: сделки между взаимозависимыми... руб. Помимо вышеперечисленных, к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными в... порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме). 5 ...

      Руководствоваться законодательством иностранного государства (территории). Контролируемые сделки Письмо от 1 октября 2018 ... котором такой организацией совершены контролируемые сделки, помимо уведомления о контролируемых сделках, совершенных указанным налогоплательщиком... году, также представляет уведомление о контролируемых сделках за реорганизованную организацию в отношении...

    • Новое в законодательстве в 2019 году

      ФЗ также внесены изменения по контролируемым сделкам. Больше нет критерия суммы дохода... прибыль больше не является критерием контролируемости сделки, впрочем, как и тот факт... по сделкам для признания их контролируемыми: сделки, предусмотренные п. 1 ст. 105 ...

    • Проценты по займу: как определить рыночную ставку?

      Налогообложения. Соответствующие положения применимы к контролируемым сделкам – то есть сделкам, удовлетворяющим критериям... налогообложения. Соответствующие положения применимы к контролируемым сделкам – то есть сделкам, удовлетворяющим критериям...

    • Обзор писем Министерства финансов РФ за сентябрь 2018 года

      Международной группы компаний путем ликвидации. Контролируемые сделки Письмо от 4 сентября 2018 ... год для целей признания их контролируемыми. Сделки между взаимозависимыми лицами, предусмотренные подпунктом...

Государство в лице фискальных органов в особом порядке подходит к контролю над сделками между взаимозависимыми лицами. С этой целью в НК РФ предусмотрено понятие «контролируемые сделки». Перечень критериев, позволяющих наделять сделки таким особым статусом, рассмотрим в настоящей статье.

Что является контролируемой сделкой

Определение данного понятия содержится в ст. 105.14 НК РФ . Такими сделками признаются:

  • сделки взаимозависимых субъектов;
  • приравненные к ним сделки.

Для ответа на рассматриваемый вопрос прежде всего следует разобраться с тем, какие субъекты признаются взаимозависимыми.

Взаимозависимые лица

Общепринятые критерии взаимозависимости в целях налогообложения содержатся в НК РФ. Вот некоторые из них:

  • участие одного юр. лица в другом, если доля участия превышает 25 процентов;
  • взаимозависимость вследствие должностного подчинения;
  • родственные отношения.

НК РФ прямо указывает на то, что данный перечень критериев исчерпывающим не является и может дополняться судом.

Признание хозяйствующих субъектов таковыми влечет особый налоговый контроль взаимозависимых лиц в установленных НК РФ случаях, возможны пересчет налоговиками цен согласно положениям разд. V.1 НК РФ и соответствующие доначисления в бюджет.

Контролируемая сделка между взаимозависимыми лицами

Рассматривая критерии контролируемых и неконтролируемых сделок, можно сделать вывод, что они, в частности, направлены на:

  • недопущение вывода налоговой базы в офшоры;
  • более справедливое распределение налоговой базы по регионам нашей страны.

В качестве контролируемых НК РФ, в частности, предусматривает сделки с участием лиц, не подпадающих под критерии взаимозависимости, если эти лица:

  • несут лишь функцию организации перепродажи между взаимозависимыми субъектами;
  • не рискуют в смысле, придаваемом понятию предпринимательской деятельности.

Кроме этого, контроль распространяется на сделки с компаниями - резидентами стран специально установленного перечня и некоторые другие.

Взаимозависимые субъекты могут стать объектом специального контроля, заключив сделку, если:

  • доходы по сделкам взаимозависимых лиц составляют свыше 1 млрд. руб.;
  • одна сторона (или несколько сторон) сделки является спецрежимником, а другая сторона (стороны) не является;
  • одна сторона исчисляет налог с прибыли согласно гл. 25 НК РФ , а другая — нет;
  • сторона сделки участвует в инвестпроекте, вследствие чего имеет льготы по налогу на прибыль.

Для конкретных видов сделок из числа указанных в ст. 105.14 НК РФ предусмотрены лимиты в десятки миллионов рублей. Лишь превышая эти лимиты, стороны рискуют стать объектом рассматриваемого контроля.

Осуществление контролируемых сделок само по себе ответственность не влечет.

Важно знать и перечень оснований, исключающих возможность рассматриваемого контроля за сделками (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Вот некоторые из них:

  • если стороны сделки входят в состав консолидированной группы;
  • если стороны одновременно зарегистрированы в одном регионе, не имеют филиалов и представительств в других регионах, не платят налог на прибыль организаций в других регионах, не показывают убытков, отсутствуют обстоятельства, предусмотренные пп. 2 — 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ .
  • стороны сделок зарегистрированы на территории нашей страны и др.

Совершив рассматриваемую сделку, субъекты контроля обязаны направить уведомление о контролируемых сделках. Образец заполнения уведомления можно найти в интернете. Необходимо использовать форму, предусмотренную налоговой службой. Ее можно скачать с официального сайта ведомства.