Статье 105.14 налогового кодекса российской федерации. Контролируемая сделка - это что и кто ее сдает? Коды контролируемых сделок
Ст. 105.14 НК РФ определяет круг сделок, осуществляемых между взаимозависимыми лицами, в отношении которых обязателен налоговый контроль, и приводит перечень операций, не подлежащих такому контролю. Рассмотрим их подробнее.
Статья 105.14 НК РФ: значение и структура
Ст. 105.14 НК РФ описывает те условия, при которых сделки, осуществленные между взаимозависимыми лицами, становятся подлежащими обязательному налоговому контролю. Взаимная зависимость возникает в ситуациях (п. 2 ст. 105.1 НК РФ), когда:
- юр- или физлицо прямо или косвенно участвует в одной или одновременно в нескольких организациях в доле, превышающей 25% (подп. 1-3);
- юр- или физлицо может определять до 50% состава исполнительных органов юрлица (подп. 4-6);
- физлицо занимает должность единоличного исполнительного органа в организации или одновременно в нескольких юрлицах (подп. 7, 8);
- имеет место преемственность участия юр- или физлица в цепочке организаций, и общая доля этого участия составляет больше 50 % (подп. 9);
- между физлицами существуют служебные отношения с должностной подчиненностью или близкородственные связи (подп. 10, 11).
О том, как родственные взаимоотношения влияют на освобождение от НДФЛ подаренного и унаследованного имущества, читайте в статье .
Однако ст. 105.14 НК РФ к сделкам, подлежащим контролю, относит не только операции между взаимозависимыми участниками, являющимися таковыми в соответствии с критериями, перечисленными в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но и сделки, приравниваемые к совершаемым зависимыми лицами.
Цель такого контроля заключается в выявлении ситуаций занижения доходов (выручки и прибыли) и, соответственно, налогов, зависящих от этих параметров (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):
- на прибыль;
- НДФЛ;
- НДПИ;
Текст ст. 105.14 НК РФ разбивается на 4 части, содержащие:
- критерии отнесения сделок к операциям, приравниваемым к совершаемым с зависимыми лицами (п. 1);
- признаки, по которым сделки признают подлежащими обязательному контролю (пп. 2, 3, 5-9, 11);
- критерии, позволяющие считать сделку неконтролируемой (п. 4);
- условия отнесения сделок, не отвечающих обязательным критериям подконтрольности, к контролируемым (п. 10).
Критерии оценки сделок
Оценка сделок для целей отнесения их к контролируемым производится по ряду признаков, причем понятие этих признаков при необходимости поясняется в тексте ст. 105.14 НК РФ :
- Существование между лицами зависимости или признаков приравнивания к ней (п. 1).
- Территория осуществления сделок (подп. 3 п. 1; п. 2).
- Величина полученных продавцом по сделкам с каждым из зависимых лиц за год доходов (подп. 1 п. 2; пп. 3, 7). Определяется по правилам гл. 25 НК РФ (п. 9).
- Вид осуществляемой деятельности (подп. 2 п. 1; подп. 2 и 6 п. 2; пп. 5, 11). Источники получения информации о некоторых применяемых по ним кодах и принятых понятиях об определенной деятельности указаны, соответственно, в п. 6 и п. 8.
- Применение спецрежимов или льгот по налогу на прибыль (подп. 3-7 п. 2).
Эти признаки по-разному сочетаются в конкретных основаниях отнесения сделок к контролируемым. Ряд из них имеет значение для определения неподконтрольности операций.
Приравнивание сделок к осуществленным зависимыми лицами
Отнесению к числу приравниваемых к операциям между взаимозависимыми лицами подлежат (п. 1 ст. 105.14 НК РФ ) сделки:
- По реализации товаров (работ, услуг), совершенные между зависимыми лицами через посредников, не связанных с продавцом и конечным покупателем зависимостью, если лица, выступающие посредниками, осуществляют в таких сделках только функции перепродажи, не вкладывая в них каких-либо существенных своих затрат (подп. 1). При этом в качестве реализованных будут учитываться и безвозмездно переданные товары, работы, услуги (п. 1 ст. 39 НК РФ).
- Внешнеторговые (подп. 2), совершенные с нефтью и товарами, произведенными из нее, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгоценными металлами и камнями (п. 5) на сумму, составляющую по операциям с каждым из лиц более 60 млн руб. (п. 7).
- С участием лиц-резидентов офшорных зон, в т. ч. имеющих там постоянные представительства (подп. 3), совершенные с каждым из лиц на сумму более 60 млн руб. (п. 7).
Сделки, подлежащие обязательному контролю
Обязательный контроль осуществляется при операциях между зарегистрированными в РФ лицами, взаимная зависимость между которыми установлена, если одновременно имеет место еще хотя бы один из следующих моментов (п. 2 ст. 105.14 НК РФ ):
- Доход по операциям с зависимым лицом превысил 1 млрд руб. (подп. 1).
- Сделки совершаются в отношении полезного ископаемого, и одна из сторон-участниц платит НДПИ (подп. 2). При этом объем сделок оказался больше 60 млн руб. (п. 3).
- Одна из сторон применяет спецрежим ЕСХН или ЕНВД (подп. 3), и объем сделок с ней превысил 100 млн руб. (п. 3). При этом среди участников операций есть лица, не применяющие подобные режимы (подп. 3).
- Одна из сторон имеет освобождение от платежей по налогу на прибыль или в связи с участием в проекте «Сколково» использует по нему ставку 0%, при этом другая сторона не применяет подобных льгот (подп. 4). Объем таких сделок должен быть больше 60 млн руб. (п. 3).
- Одна из сторон пользуется льготой по налогу на прибыль как резидент (участник) особой (свободной) экономической зоны, при этом другая сторона не имеет права на подобную льготу (подп. 5). Объем таких сделок должен быть больше 60 млн руб. (п. 3).
- Одна из сторон определяет базу по прибыли в особом порядке в связи с ведением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, при этом у другой стороны не имеется права на подобную льготу (подп. 6). Объем таких сделок должен быть больше 60 млн руб. (п. 3).
- Одна из сторон (или обе) как участник инвестиционного проекта имеет право на ставку 0% по налогу на прибыль или применение пониженной региональной ставки по нему (подп. 7). При этом объем сделок должен быть больше 60 млн руб. (п. 3).
Неподконтрольные сделки
Не будут признаваться подлежащими контролю сделки, даже если они отвечают критериям отнесения к приравниваемым к осуществленным зависимыми лицами или к подлежащим обязательному контролю, если (п. 4 ст. 105.14 НК РФ ):
- стороны представлены участниками одной консолидированной группы, но речь при этом не идет о продаже полезного ископаемого, облагаемого НДПИ (подп. 1);
- стороны имеют регистрацию в одном и том же субъекте РФ, не располагают подразделениями за его пределами (и, соответственно, не платят в иных субъектах налог на прибыль), работают без убытков и сделки между ними не отвечают критериям, требующим обязательного контроля по основаниям, связанным с уплатой НДПИ, применением спецрежимов или льгот по налогу на прибыль (подп. 2);
- стороны, совершающие сделки в отношении добытого углеводородного сырья, делают это в связи с одним и тем же месторождением (подп. 3);
- сделки относятся к межбанковским кредитам со сроком погашения не более 7 дней (подп. 4);
- сделки совершаются в определенных законодательством рамках сотрудничества РФ с иностранными государствами в военно-технической области (подп. 5).
Контроль по сделкам, не соответствующим критериям обязательного контроля
Возможно признание контролируемыми сделок, по формальным признакам не подлежащих обязательному контролю, если для этого возникнут соответствующие основания. Такими основаниями могут стать:
- Привлечение к сделке больше чем 2 лиц, что происходит при участии, например, посредников в ней.
- Признание сделки частью группы аналогичных сделок, осуществленных с целью исключения возможности отнесения ее к контролируемым (п. 9 ст. 105.14 НК РФ ). Эта процедура осуществляется в судебном порядке по представлению федерального органа, осуществляющего налоговый контроль.
Процедура и последствия контроля
За налогоплательщиками, составляющими стороны сделок, отвечающих критериям контролируемых, законодательно закреплена обязанность уведомления налоговых органов о совершенных ими за прошедший год сделках, подлежащих налоговому контролю (п. 1 ст. 105.16 НК РФ).
Контроль над ценами, применяемыми при таких сделках, и, соответственно, за полнотой отражения доходов и исчисления налогов по ним осуществляет ФНС в специальном порядке, приведенном в гл. 14.5 НК РФ. Налогоплательщики по запросам ФНС обязаны предоставлять информацию, необходимую для проведения такого контроля (п. 1 ст. 105.15 НК РФ).
Если занижение доходов и налогов в результате проверки не выявлено, то она не будет иметь последствий для налогоплательщика. В случае обнаружения занижения налоговых баз по контролируемым налогам или завышения убытка ФНС соответствующим образом откорректирует эти базы (п. 5 ст. 105.3 НК РФ). Допускается выполнение такой корректировки налогоплательщиком самостоятельно (п. 6 ст. 105.3 НК РФ) с подачей ее в ИФНС не позже срока, установленного для подачи деклараций за налоговый период.
Итоги
Критерии признания сделок контролируемыми или не подлежащими налоговому контролю имеют важное значение при осуществлении операций с зависимыми лицами. Если они оказываются контролируемыми, это налагает на налогоплательщика ряд дополнительных обязанностей, вызывает проведение процедуры специального налогового контроля над уровнем примененных при таких сделках цен и может иметь следствием доначисление налогов, зависящих от доходов.
2017 год – это пятый год, когда предприниматели доказывают, что цены были рыночными в сделках, заключенных со своими дочерними предприятиями.
Контролируемые сделки – это операции, которые совершаются между зависимыми друг от друга лицами, например участниками одного холдинга при наличии любого критерия, изложенного в ст.105.14 НК РФ. Законом предусмотрено вести учет и контроль таких сделок и представлять информацию в налоговый орган по месту учета. Несоблюдение требований законодательства влечет наложение штрафных санкций. Контролируются данные сделки с целью недопущения занижения цен, налогооблагаемой базы, и соответственно налогов.
Критерии контролируемых сделок
Типы сделок и суммы доходов по сделкам, совершенным с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за соответствующий календарный год, при превышении которых указанные сделки признаются контролируемыми, перечислены в статье 105.14 НК РФ. Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год.
Итак, сделки между российскими взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- Сумма сделок между лицами за календарный год больше 1 млрд. руб.;
- Одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое;
- Хотя бы одна из сторон сделки применяет ЕСХН или ЕНВД, а вторая не применяет;
- Хотя бы одна из сторон сделки применяет ставку 0% по налогу на прибыль, а другая не освобождена от уплаты данного налога в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ;
- Хотя бы одна из сторон сделки является участником льготного налогообложения по налогу на прибыль, а вторая нет
- Если одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 Кодекса, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 Кодекса, а вторая сторона не является таковым налогоплательщиком
или является, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке в соответствии с указанной статьей. - хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим пониженную ставку налога на прибыль в бюджет субъекта, или ставку 0 % в федеральный бюджет.
Наиболее привлекательны для налоговых органов являются сделки, которые имеют много посредников, а также сделки с нерезидентами РФ. Попасть под пристальное внимание налоговой службы могут как российские, так и иностранные компании.
К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются следующие сделки:
- Совокупность сделок по реализации товаров (работ, услуг) между значительным количеством посредников, не являющихся взаимозависимыми, но не выполняющие при этом никакие дополнительные функции, не несущие риски в своей деятельности, не применяющие никакие активы, одним словом формальные посредники.
- Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
- Сделки, одной из сторон которых является лицо, которое является резидентом государства, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемых МинФином РФ в соответствии с пп.1 п.3 ст.284 НК РФ.
Сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки, не признаваемые контролируемыми
Все исключения неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами указаны в п.4 ст.105.14 НК РФ.
Вот эти случаи:
- Если сделка осуществляется между участниками одной и той же консолидируемой группы налогоплательщиков, за исключением сделок по НДПИ;
- Сторонами которых являются лица, удовлетворяющие -одновременно следующим требованиям:
— данные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
— данные лица, не имеют ОП на территории других субъектов РФ, и за пределами России;
— данные лица не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
— данные лица не имеют никаких убытков принимаемых при исчислении налога на прибыль;
— отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых данными лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-7 п.2 статьи 105.14 НК РФ; - Сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 Кодекса, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;
- Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);
- В области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами».
Внутрироссийские сделки с взаимозависимыми лицами
Данные сделки между взаимозависимыми лицами описаны в п.2 ст.105.14 НК РФ. Для них предусмотрены пороговые значения сумм доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами), при превышении которых за соответствующий календарный год сделки между этими лицами признаются контролируемыми.
Более 1 млрд. руб.
Сумма доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год.
Более 100 млн. руб.
Сумма доходов по сделкам, одной из сторон которых является лицо, применяющее один из специальных налоговых режимов в виде ЕСХН или ЕНВД.
Более 60 млн. руб.
Сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, перечисленным в пп.2,4,5, п.2 ст. 105.14 НК РФ (с плательщиками НДПИ; с организациями, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими нулевую ставку по этому налогу; с резидентами особых экономических зон
Внешнеэкономические сделки
Контролируемыми признаются внешнеэкономические сделки между взаимозависимыми лицами независимо от суммы доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год. Внешнеэкономические сделки – это сделки, где одной из сторон является иностранная организация.
Под налоговый контроль подпадают также внешнеэкономические сделки, указанные в пп.2,3 п.1 ст.105.14 НК РФ. Это сделки с конкретной номенклатурой товаров: с нефтью и продуктами ее переработки, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгметаллами и драгоценными камнями. А также сделки с офшорными компаниями.
Уведомление о контролируемых сделках
Если налогоплательщик подпадает под критерии совершения контролируемых сделок, то ему нужно об этом сообщить в налоговый орган. Для этого подается Уведомление о контролируемых сделках, совершенных например в 2016 году в срок до 20 мая 2017 года. Уведомление можно подать либо на бумажном носителе, либо в электронном виде в налоговый орган по месту учета. Форма Уведомления утверждена приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@.
Если налоговый орган установит факт недостоверных сведений в Уведомлении, то неминуемо привлечение к административ-ной ответственности.
За непредставление Уведомления или за недостоверные сведения в нем, налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в соответствии со ст.129.4 НК РФ в размере 5000 руб.
Уведомление состоит из титульного листа и 4- разделов:
- раздела 1А;
- раздела 1Б;
- раздела 2;
- раздела 3.
Если уведомление подается в отношении сделок с юрлицами, то заполняется раздел 2, в отношении сделок с физлицами, ИП, нотариусами и т.п. – раздел 3.
Приказом ФНС РФ от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@, утвержден порядок заполнения формы Уведомления о контролируемых сделках. Для качественного заполнения Уведомления можно воспользоваться услугами специалистов в этой области.
Изменения по контролируемым сделкам в 2017 году
С 1 января 2017 года увеличен перечень сделок, которые не признаются контролируемыми. Данное изменение введено ФЗ от 30.11.2016 №401-ФЗ.
Теперь не будут признаваться контролируемыми сделки:
- По предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками;
- По предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация.
Это, значит, что участники данных сделок с 1 января 2017 года не должны уведомлять об их совершении налоговые органы и ФНС России не сможет контролировать цены, примененные в указанных сделках, для целей налогообложения.
Коды контролируемых сделок
В разделе 1А Уведомления указываются сведения по каждой контролируемой сделке в отчетный период или по совокупности однотипных сделок, кроме того указывается информация о финансовых условиях данных сделок. Заполнять нужно столько листов раздела 1А, сколько было заключено сделок (или совокупности однотипных сделок). При заполнении Уведомления применяются различные коды, которые приведены в приказе ФНС от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524 @.
Так в пунктах 121 – 124 и в пунктах 131 – 135 в каждом поле Уведомления указывается соответствующая цифра по коду основания отнесения сделки к контролируемой согласно статье 10514 НК РФ в соответствии с приложением № 1
Код основания отнесения сделки к контролируемой
| Код | Наименование |
| 121 | Сделка между взаимозависимыми лицами |
| 122 | Сделка в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подпункт 2 пункта 1 статьи 105 14 НК РФ) |
| 123 | Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (работ, услуг), совершаемых с участием посредников, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных этим подпунктом) (подпункт 1 пункта 1 статьи 105 14НК РФ) |
| 124 | Сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. рублей (подпункт 1 пункта 2 статьи 10514 НК РФ) |
| 131 | Сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. рублей (подпункт 1 пункта 2 статьи 105 14НК РФ Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения») |
| 132 | Хотя бы одна из сторон сделки между взаимозависимыми лицами является налогоплательщиком налога НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах (подпункт 2 пункта 2 статьи 105 14НК РФ) |
Как и когда проводится налоговая проверка контролируемых сделок
В соответствии со ст. 105.17 НК РФ правильность применения цен для целей налогообложения контролируют сотрудники ФНС в ходе так называемых специальных проверок.
Специальные проверки могут проводиться на основании:
- уведомлений о контролируемых сделках, направленные организациями и ФЛ в налоговые инспекции;
- извещений налоговых инспекций, проводящих выездные и камеральные проверки, налоговый мониторинг;
- при выявлении контролируемых сделок в ходе проводимых ФНС РФ повторных выездных налоговых проверок.
Если организация совершает контролируемые сделки, то у нее может быть проведена специальная проверка представителями ФНС РФ.
Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке должностные лица, проводившие проверку, должны составить Акт проверки, подписать налогоплательщиком и вручить. Далее порядок реализации материалов проверки тот же, что и при проведении выездных налоговых проверок. Возражение налогоплательщика, рассмотрение материалов, принятие решения по результатам проверки.
1. В целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки:
1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. В целях настоящего подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в настоящем подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.
2. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 настоящей статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей;
2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;
4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;
5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны или участником такой свободной экономической зоны;
6) сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:
одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса;
любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, либо является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса;
7) хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 284.3 и 284.3-1 настоящего Кодекса;
8) хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе "Об инновационном центре "Сколково" (далее в настоящем Кодексе - исследовательский корпоративный центр), применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 части второй настоящего Кодекса.
3. Сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 - 8 пункта 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.
Сделки, предусмотренные подпунктом 3 пункта 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.
4. Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не признаются контролируемыми следующие сделки:
1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с настоящим Кодексом (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2 - 7 пункта 2 настоящей статьи;
3) сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;
4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);
5) в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами";
6) сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками;
7) сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация.
5. Сделки, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:
1) нефть и товары, выработанные из нефти;
2) черные металлы;
3) цветные металлы;
4) минеральные удобрения;
5) драгоценные металлы и драгоценные камни.
6. Коды товаров, перечисленных в пункте 5 настоящей статьи, в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли.
7. Сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.
8. В целях настоящего Кодекса понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности.
9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса.
10. По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным настоящей статьей.
11. Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса.
Контролируемые сделки 2019 - критерии их будут приведены ниже в таблице - осуществляются взаимозависимыми и приравненными к ним лицами. Такие сделки подлежат дополнительному контролю со стороны ФНС, поскольку их стороны могут вступить в сговор и предоставить неправдивые сведения об операциях с целью уклонения от налогов. Рассмотрим их специфику.
Каковы основные критерии контролируемых сделок в 2019 году
Контролируемые сделки подлежат проверке ФНС на предмет наличия или отсутствия намерений участников соответствующих сделок уклониться от налогов (уменьшить их) посредством необоснованных манипуляций с ценами на товары и услуги, являющиеся предметом заключения соглашений. Так, уменьшив цену в контракте, плательщик может снизить налоговую базу, а увеличив — повысить базу для исчисления вычетов по НДС и завышения расходов. Данные действия — противозаконны.
Контролируемыми в общем случае считаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к таковым (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом к зависимым в целях определения контролируемости сделок относятся фирмы, соответствующие критериям, указанным в ст. 105.1 НК РФ, а для целей признания сделок между ними контролируемыми ст. 105.14 НК РФ установлены определенные критерии. Спектр данных критериев весьма широкий. Далее в специальных разделах статьи мы рассмотрим их сущность подробнее.
Приравниваться к контролируемым могут сделки, в которых участвуют «ненужные» посредники, сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли и некоторые другие. Кроме того, суд может признать сделку контролируемой по заявлению ФНС (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Субъектами контролируемых сделок в различных сочетаниях могут быть взаимозависимые или приравненные к таковым:
- налоговые резиденты и нерезиденты РФ;
- российские фирмы;
- иностранные фирмы.
Стоит отметить, что субъектами контроля со стороны ФНС (на предмет тех же нарушений, о которых мы сказали в начале статьи) могут быть, теоретически, не только взаимозависимые, но и любые другие лица, давшие повод налоговикам обратить на себя внимание, — например, осуществив необоснованное занижение или завышение цен в контрактах (письмо ФНС от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615). Однако суды относятся к проверкам ФНС лиц, не являющихся зависимыми, не слишком лояльно (решение ВС РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383).
Контролируемые сделки — 2019: критерии в табличной форме
Наши специалисты разработали для вас специальную таблицу, в которой подробно раскрыты основания для отнесения тех или иных категорий участников правоотношений в бизнесе (налоговых резидентов РФ, нерезидентов РФ, взаимозависимых, приравненных к зависимым лиц) к субъектам контролируемых сделок. В данной адаптированной для контролируемых сделок таблице - критерии 2019 года, которые владелец бизнеса может использовать для оценки своих контрактов на предмет проявления к ним дополнительного интереса со стороны ФНС.
|
Субъекты сделок |
Какая сделка может рассматриваться на предмет контролируемости? |
Критерии отнесения сделки к контролируемой |
Источники права, в совокупности устанавливающие порядок отнесения сделок к контролируемым |
|
Взаимозависимые лица, являющиеся резидентами РФ |
Любые сделки между такими лицами, если сумма доходов по ним за год превысит 1 млрд руб. и выполняется одно из указанных в следующей графе условий |
|
Ст. 105.1 НК РФ; подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 3 ст. 105.14 НК РФ |
|
Ст. 105.1 НК РФ; подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 3 ст. 105.14 НК РФ |
||
|
Ст. 105.1 НК РФ; подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 3 ст. 105.14 НК РФ |
||
|
Ст. 105.1 НК РФ; подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 3 ст. 105.14 НК РФ |
||
|
Ст. 105.1 НК РФ; подп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 3 ст. 105.14 НК РФ; ст. 275.2 НК РФ |
||
|
Ст. 105.1 НК РФ; подп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 3 ст. 105.14 НК РФ |
||
|
Ст. 105.1 НК РФ; подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ п. 3 ст. 105.14 НК РФ |
||
|
Ст. 105.1 НК РФ; подп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ п. 3 ст. 105.14 НК РФ |
||
|
Любые лица в сделках, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами |
Сделки при участии посредников |
|
П. 1 ст. 105.14 НК РФ; Подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ |
|
Сделки с товарами мировой биржевой торговли |
Сделки признаются контролируемыми, если:
|
П. 3 ст. 105.14 НК РФ;подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ; п. 5 ст. 105.14 НК РФ; п. 7 ст. 105.14 НК РФ; письма Минфина РФ от 19.02.2019 № 03-12-11/1/10545, от 19.03.2018 № 03-12-11/1/16985, от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070 |
|
|
Сделки между лицами, одно из которых зарегистрировано или ведет деятельность в стране из списка, утвержденного приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н |
Ст. 105.1 НК РФ; п. 3 ст. 105.14 НК РФ; подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ; п. 7 ст. 105.14 НК РФ |
||
|
Любые лица, взаимозависимые (приравненные к взаимозависимым) с лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ |
Любые сделки между лицами, которые признаются взаимозависимыми в порядке ст. 105.1 НК РФ либо приравненными к взаимозависимым в порядке п. 1 ст. 105.14 НК РФ |
Сделки признаются контролируемыми, если обороты по ним превышают 60 млн. руб. в год |
П. 1 ст. 105.14 НК РФ; п. 3 ст. 105.14 НК РФ; письма Минфина РФ от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070 Письмо ФНС от 17.08.2017 № ЗН-4-17/16223@ |
Не признаются контролируемыми сделки, указанные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, в частности:
- между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков;
Исключение — сделки с добытыми полезными ископаемыми, облагаемыми по ставке в процентах, а также сделки, доходы (расходы) по которым учитываются при расчете налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородов.
- между лицами, которые одновременно:
- зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- не имеют ОП в других субъектах РФ, за пределами РФ;
- не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
- отсутствуют условия для признания сделок контролируемыми по критериям, установленным подп. 2-6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие периоды);
- по предоставлению поручительств (гарантий), если все стороны — небанковские российские организации;
- по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами — резидентами РФ и др.
Рассмотрев то, какие установлены критерии для контролируемых сделок в 2019 году, изучим такой аспект взаимоотношений налогоплательщиков и ФНС, как отчетность по соответствующим контрактам.
Какая отчетность установлена для контролируемых сделок («1С» и унифицированные формы)
В соответствии с п. 2. ст. 105.16 НК РФ участники контролируемых контрактов должны направлять в налоговую службу отчетный документ — уведомление. Срок его отправки по итогу года — 20 мая года, который следует за отчетным. В 2019 году этот документ составляется по форме, которая утверждена приказом ФНС от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@. Скачать ее можно на нашем сайте по ссылке .
Данный формуляр включает:
- титульный лист, на котором отражается информация о налогоплательщике — ИП или юрлице;
- разделы 1А и 1Б, в которых фиксируются сведения о каждой из контролируемых сделок (групп сделок);
- разделы 2 и 3, в которых фиксируются данные о контрагентах налогоплательщика по контролируемым контрактам (группам контрактов).
Заполнять уведомление можно как вручную, так и с помощью популярных бухгалтерских программ, таких как 1С. Отправить его в ФНС можно на бумаге или в электронном виде по ТКС.
Итоги
Законодательство РФ определяет широкий круг потенциальных субъектов контролируемых сделок. Ими могут быть как российские, так и зарубежные фирмы, работающие в РФ. В большинстве случаев они будут взаимозависимыми с партнерами по сделкам или будут иметь статус приравненных к взаимозависимым с ними. До 20 мая года, следующего за отчетным, налогоплательщики должны отчитываться перед ФНС по контролируемым сделкам.
Контролируемые сделки 2017: критерии (таблица)
- совокупность некоторых сделок по реализации товаров между взаимозависимыми лицами через посредников, не являющихся взаимозависимыми с продавцом или покупателем;
- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (к примеру, нефтью, цветными металлами или минеральными удобрениями) на сумму свыше 60 млн. рублей за календарный год с одним и тем же лицом;
- сделки, одной из сторон которых является лицо, чьим местом регистрации, жительства или местом налогового резидентства является оффшорная зона, и сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.
Контролируемые сделки: критерии
Приведем критерии контролируемости сделки между взаимозависимыми лицами, когда местом регистрации, местом жительства или местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по такой сделке является Российская Федерация (п. 2 , 3 ст. 105.14 НК РФ). При этом важно учитывать, что для признания таких сделок контролируемыми достаточно соблюдения хотя бы одного обстоятельства:
| Обстоятельство, при котором сделка между российскими взаимозависимыми лицами признается контролируемыми | Дополнительное условие для признания сделки контролируемой |
|---|---|
| Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей | — |
| Одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в %, и предметом сделки является облагаемое по установленной в % ставке НДПИ добытое полезное ископаемое | |
| Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком ЕСХН или ЕНВД (если сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других сторон сделки есть лицо, не применяющее эти спецрежимы | Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей |
| Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет ставку налога на прибыль 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ («сколковцы»), при этом другая сторона (или стороны) таких льгот не имеют | Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей |
| Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает спецльготы по налогу на прибыль в соответствующем субъекте РФ, при этом другая сторона (или стороны) сделки не является резидентом таких зон | |
| Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: — одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (к примеру, оператором нового морского месторождения углеводородного сырья), и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при расчете налога на прибыль в соответствии со ст. 275.2 НК РФ; — любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, либо является таковым, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке в соответствии со ст. 275.2 НК РФ |
|
| Хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта и применяет в соответствии со ст. 284.3 , 284.3-1 НК РФ любую из указанных ниже налоговых ставок по налогу на прибыль: — зачисляемому в федеральный бюджет — 0%; — зачисляемому в бюджет субъекта РФ — любую пониженную ставку |
|
| Хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, который указан в Федеральном законе от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково» и который применяет освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ |
Важно иметь в виду, что ФНС в судебном порядке может признать сделку контролируемой и без соответствия сделки указанным выше критериям. Для этого у налогового ведомства должны быть достаточные основания полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, которые совершаются так, чтобы намеренно скрыть признаки контролируемости (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Необходимо также учитывать, что если в сделке участвует нерезидент, то для признания взаимозависимой сделки контролируемой соблюдение иных критериев не требуется, т. е. все такие сделки будут считаться контролируемыми (Письмо Минфина от 10.05.16 № 03-01-18/28673).
Контролируемые сделки: исключения из правил
Даже при соответствии сделок критериям контролируемости, в отдельных случаях признаваться таковыми они не будут. Сюда можно отнести, в частности, такие случаи (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
- стороны сделки являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, облагаемой НДПИ по налоговой ставке, установленной в %);
- стороны сделки удовлетворяют одновременно следующим требованиям:
а) зарегистрированы в одном субъекте РФ;
б) не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
в) не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
г) не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль;
д) отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2 — 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ ;
- сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ.