Налоговые агенты. Законный и уполномоченный представитель налогоплательщика
План
5.1. Представительство в налоговом праве
5.2. Законный представитель налогоплательщика
5.3. Уполномоченный представитель налогоплательщика
5.4. Официальный представитель налогоплательщика
5.1. Представительство в налоговом праве является специфическим правовым институтом, обеспечивающим наиболее полную реализацию прав и обязанностей налогоплательщиков. Становление этого института - перспективная задача, поэтому попытаемся обозначить основные составляющие, контуры проблемы.
Основу института представительства в налоговом праве составляют многие нормы гражданского и гражданско-процессуального законодательства. Однако налоговое представительство имеет существенное отличие от гражданско-правового представительства. Принципиальным отличием правовой природы налогового представительства от гражданско-процессуального является направленность метода регулирования отношений, возникающих в различных формах представительства. Налоговое представительство регулирует реализацию первоочередной обязанности налогоплательщика (уплату налогов и сборов), базирующейся на отношениях власти и подчинения, обеспечивающейся властными, императивными методами в отличие от гражданско-правового представительства, имеющего диспозитивный характер.
К особенностям налогового представительства можно отнести и специфический субъектный состав, который предполагает:
1) представляемого (налогоплательщика);
2) представителя (законного, уполномоченного или официального);
3)третье лицо (налоговые органы или иные, осуществляющие контроль за своевременным и полным поступлением налогов и сборов в соответствующие централизованные фонды).
Сущность представительства характеризуется сложностью, многопорядковостью. Отношения, регулируемые представительством, существуют на нескольких уровнях:
1) низший уровень (отношения между представителем и представляемым);
2) высший уровень (отношения между представителем и иными субъектами налоговых правоотношений, в первую очередь налоговыми органами).
На основании этого можно выделить внутренние отношения на (низшем уровне) и внешние отношения представительства (осуществляющие регулирование на высшем уровне).
Налоговое законодательство основывается на посылке, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов и сборов. При этом налогоплательщик может участвовать в подобных отношениях как непосредственно, так и через представителей. Второй путь используется в силу объективных причин, когда налогоплательщик не может исполнять налоговые обязанности (не достиг определенного возраста) либо выполнение обязанностей затруднительно (удаленность налогоплательщика и т.д.).
Система субъектов и отношения между ними связаны и проявляются в особенностях способов реализации правоотношений. Последние выступают как комплекс приемов и методов, при помощи которых субъекты правоотношений реализуют свои права и обязанности. Самостоятельное осуществление является путем реализации большинства налоговых правоотношений. В этом случае субъект правоотношений осуществляет свои права и обязанности самостоятельно. Определенное делегирование прав и обязанностей налогоплательщиков осуществляется при представительском способе, когда реализацию прав и обязанностей по уплате налогов осуществляют налоговые агенты. Чаще всего необходимость действий налогового агента зависит от сложности учета налогов и сборов, налоговой отчетности, сложности внутреннего налогового контроля.
Приобретение статуса налогового представителя может осуществляться в двух формах.
1. Пассивная форма - приобретение статуса представителя не связано ни с какими действиями представителя или представляемого, оно просто вытекает из закона.
2. Активная форма - приобретение статуса представителя связано с активными действиями субъектов. В качестве таких активных действий могут выступать действия налоговых органов (официальное представительство); представляемого и представителя - при заключении соответствующего договора (уполномоченное представительство).
Проектом Налогового кодекса Украины, который представлен Кабинетом Министров Украины, сделан определенный шаг вперед в законодательном регулировании этого вопроса. Так, в
ст. 1038 подчеркивается, что плательщики налогов используют права и исполняют обязанности, предусмотренные этим Кодексом, лично или через законного или уполномоченного на это представителя. Личное участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь представителя. При этом дается определение и законному представителю: законный представитель налогоплательщика - лицо (лица), которое ведет дела, исполняет обязанности и представляет интересы налогоплательщика в отношениях, связанных с налогообложением (ст. 1013).
Таким образом, личное участие налогоплательщика в отношениях, связанных с уплатой налогов и сборов, не лишает его права иметь представителя, так же как и участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в подобных правоотношениях. Следовательно, комплексное исполнение налоговых обязанностей может осуществляться в трех формах:
2) представительской;
3) смешанной (предполагающей сочетание двух первых форм).
Смешанный способ реализации прав и обязанностей имеет место в некоторых случаях, когда переплетаются действия плательщика (а может и налоговых агентов) и действия налоговых органов. Например, при реализации налогового обязательства по подоходному налогу с граждан можно выделить несколько этапов. На первом - налог уплачивается плательщиком самостоятельно (или через агента) ежемесячно и заполняется декларация в конце года. На втором - налоговая инспекция проверяет налоговую декларацию и детализирует сумму налога к оплате. На третьем этапе плательщик реализует детализированный долг (доплачивает сумму налога либо решает, как распорядиться излишком уплаченного налога: использовать в счет будущих платежей или требовать возврата).
Важно иметь в виду, что права и обязанности отдельных категорий налогоплательщиков могут осуществляться исключительно представителями, действующими от имени этих налогоплательщиков (например, действия законных представителей в отношении налоговых обязанностей малолетних или лиц, признанных судом недееспособными).
Представительство в широком смысле слова представляет собой отношение, в силу которого представитель совершает в интересах представляемого юридические действия. Выступление одного лица в интересах другого является родовым признаком, присущим всем видам представительства. Именно в рамках представительства возникает возможность осуществления прав и обязанностей представляемым как субъектом права.
Полномочия представителя фактически определяются обязанностями его совершать в интересах налогоплательщика юридические действия от его имени. Полномочие представителя в.широком смысле выступает как субъективная обязанность его перед налогоплательщиком совершать определенные юридические действия от имени налогоплательщика в установленной налоговым законодательством форме. В узком смысле полномочие налогового представителя выступает в определенных действиях, которые он совершает по отношению к налоговым органам в рамках возложенных на него обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов.
Налоговое представительство выступает в трех формах.
1. Законное налоговое представительство - основывается на положениях закона или иного нормативного акта.
2. Уполномоченное налоговое представительство - основывается на договорах (или поручениях) между налогоплательщиком и его представителем. Следует отметить, что термин «уполномоченное представительство», видимо, не совсем удачный, поскольку фактически любая форма представительства в налоговом праве основана на полномочии. Различаются же формы налогового представительства в зависимости от оснований возникновения этих полномочий (закон, учредительные документы, административный акт, договор).
3. Официальное налоговое представительство - представительство налогоплательщика, в основе которого лежит инициатива налоговых органов.
Таким образом, налоговое представительство - это правоотношение, в силу которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от имени налогоплательщика в пределах полномочий, определяющихся особенностью, связанной с уплатой налогов и сборов, создают, изменяют или прекращают права и обязанности налогоплательщика.
5.2. Законным представителем налогоплательщика является юридическое или физическое лицо, уполномоченное представлять интересы налогоплательщика по основаниям, непосредственно вытекающим из закона и не требующим дополнительных соглашений.
Законным представителем плательщика признается представитель налогоплательщика, который ведет его дела, связанные с выполнением его налоговой обязанности на основании закона." Законным представителем налогоплательщика являются:
1) родители, усыновитель, лицо, при наличии у него документов, свидетельствующих о брачных отношениях или родственных связях с физическим лицом, опекун, попечитель или лицо, назначенное органом опеки и попечительства при безвестном отсутствии физического лица или признании его недееспособным, или иное лицо, при наличии у него документов, удостоверяющих его соответствующие полномочия;
2) руководитель (его заместитель), главный бухгалтер (бухгалтер) и другое лицо предприятия, учреждения, организации, если последние имеют доверенность на ведение дел налогоплательщика;
3) законные представители головного предприятия консолидированной группы налогоплательщиков;
4) руководитель (его заместитель), главный бухгалтер (бухгалтер) и другие лица, если последние имеют доверенность или договора на ведение дел от налогоплательщика.
Законное представительство юридических лиц осуществляется в двух формах:
1) представительство на основании закона;
2) представительство на основании закрепления соответ ствующего статуса представителя в учредительных документах.
Основная масса юридических лиц действует на основании учредительных документов. Однако некоторые некоммерческие организации могут действовать на основании предусмотренного в соответствующем законодательном акте общего положения об организациях данного вида. Первая форма законного налогового представительства осуществляется в основном на предприятиях и учреждениях, собственником которых является государство. При этом необходимо, чтобы налоговый представитель был указан в качестве такового в акте соответствующего органа.
Любые действия (бездействия) законных представителей организаций-налогоплательщиков признаются в качестве действий (бездействия) представляемой организации так же, как если бы данная организация самостоятельно осуществляла определенные действия (бездействие). Данное положение имеет важное значение для порядка возложения ответственности за налоговые правонарушения. Поскольку одним из обязательных элементов состава правонарушения является наличие вины, то виновные действия (бездействие) законного представителя позволяют возлагать ответственность непосредственно на саму организацию, которую представляет законный представитель. Естественно, это не относится к законным представителям налогоплательщиков - физических лиц.
Законное представительство физических лиц осуществляется родителями и опекунами также в двух формах:
1) представительство на основании закона",
2) представительство на основании административного акта.
Особенностью законного налогового представительства физических лиц является осуществление ими своих функций без специальных полномочий. В этом случае им необходимо иметь только документы, подтверждающие статус законного представителя: для родителей - свидетельство о рождении ребенка (паспорт с отметкой о рождении ребенка), для опекунов (усыновителей) - решение об установлении опеки (об усыновлении, удочерении).
5.3. Уполномоченным представителем налогоплательщика является лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых органах, арбитражных или других судах согласно подведомственности дел на основании нотариально удостоверенных договоров или поручений.
В основе уполномоченного представительства лежит волеизъявление налогоплательщика, на основании которого определенное лицо и наделяется статусом уполномоченного представителя. Отношения уполномоченного представительства носят договорной характер. Предметом этого договора является предоставленное поручителю поручение осуществлять в интересах налогоплательщика юридические действия в отношениях с иными субъектами налоговых правоотношений.
В качестве уполномоченного представителя могут выступать:
1) юридические лица;
2) физические лица (к моменту осуществления уполномоченного налогового представительства должны быть полностью дееспособны).
Уполномоченное налоговое представительство может осуществляться в двух формах:
1) возмездной;
2) безвозмездной.
Выбор формы осуществляется на стадии заключения договора между налогоплательщиком и представителем и зависит от соглашения, к которому Придут стороны. Необходимо учитывать, что предприятия и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность с целью получения прибыли, заключают договора с уполномоченными налоговыми представителями в основном на возмездной основе.
Ряд лиц является представителями органов государственной власти, контролирующих и правоохранительных органов и в налоговых отношениях представляют исключительно интересы государства (должностные лица налоговых и таможенных органов, налоговой милиции, судьи, следователи, прокуроры), именно поэтому устанавливаются запреты в законодательстве на возможность приобретения ими статуса уполномоченного налогового представителя.
Важно учитывать, что уполномоченные налоговые представители представляют интересы налогоплательщиков в отношениях не только с налоговыми органами, но и с иными участниками налоговых отношений (налоговыми агентами, сборщиками налогов). Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет полномочия на основании доверенности, которая представляет собой письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами. Доверенность может быть выдана одному или нескольким лицам. В последнем случае все лица, которым выдана доверенность, должны быть указаны в доверенности.
В зависимости от содержания полномочий доверенности делятся на:
1) специальные - доверенности, выданные уполномоченному налоговому представителю для осуществления однородных действий лицом, которому она выдана;
2) генеральные - доверенности, выданные для совершения налоговым представителем разнообразных действий от имени представляемого;
3))разовые- доверенности, выданные налоговому представителю для строго определенного действия от имени представляемого.
Доверенность, выдаваемая физическим лицом уполномоченному налоговому представителю, требует обязательного нотариального удостоверения либо удостоверения, приравниваемого к нотариальному.
В некоторых случаях представитель налогоплательщика может быть назначен по инициативе налогового органа. Возможно в дальнейшем подобная инициатива будет исходить и от налоговых судов.
5.4 .Официальным представителем признается представитель налогоплательщика, принимающий участие в рассмотрении дела в арбитражном или ином суде, который назначается арбитражным или иным судом при отсутствии законного или уполномоченного представителя и при условии, что лицо, которое принимает участие в деле, не может непосредственно принимать участие в его рассмотрении.
Официальный представитель налогоплательщика может быть назначен в следующих случаях:
1) если лицо, участвующее в деле, не может принять участие в его рассмотрении в силу объективных обстоятельств;
2) если имущество, являющее предметом рассмотрения спора, - бесхозное.
Официальному представителю выплачивается вознаграждение и компенсируются расходы, связанные с исполнением возложенных на него обязанностей, за счет бюджета, в который уплачивается соответствующий налог, или соответствующие расходы возмещаются за счет лица, не принимающего участие в рассмотрении дела. Не могут быть официальными представителя налогоплательщика судьи, следователи, прокуроры, должностные лица налоговых органов.
Для представления интересов налогоплательщиков в налоговых органах при подаче жалоб и обращений физических и юридических лиц в налоговых спорах на территориальном уровне и уровне субъекта в главе 4 части 1 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок оформления полномочий представителя.
Доверенность - это документ, которым организация или физическое лицо может уполномочить организацию или физическое лицо представлять свои интересы перед третьими лицами (пункт 1 статьи 185 ГК РФ). В том числе и перед налоговыми органами.
При этом доверенность необходимо выдавать каждому лицу, которое выступает от имени налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами, если только это лицо не является законным представителем налогоплательщика.
Законными представителями налогоплательщика – юридического лица признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов. Как правило, в таком качестве выступает ее руководитель.
Законным представителем налогоплательщика – физического лица признается лицо, выступающее в качестве его представителя в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
При этом необходимо обратить внимание на то, что уполномоченный представитель налогоплательщика – физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям необходимо при оформлении доверенности:
- подпись руководителя организации / индивидуального предпринимателя или иного законного представителя согласно учредительным документам;
- печать организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).
- подпись физического лица или подпись его законного представителя;
- нотариальное удостоверение.
- начальником или другим уполномоченным лицом медицинского стационара, где лечится доверитель;
- начальником места лишения свободы, если доверитель лишен свободы;
- командиром (начальником) воинской части, соединения, учреждения и военно-учебного заведения, где нет нотариальных контор и других органов, которые совершают нотариальные действия. Доверенность от имени военнослужащего командир соответствующего образования может удостоверить независимо от того, есть в округе нотариус или нет;
- администрацией учреждения социальной защиты населения, где находится доверитель, или руководителем соответствующего органа социальной защиты.
Вместе с тем, следует отметить ряд критериев, при которых действие доверенности будет прекращено.
Так, действие доверенности прекращается вследствие:
- истечения срока;
- отзыва доверенности лицом, выдавшим доверенность;
- прекращения юридического лица, от имени которого она была выдана;
- прекращения юридического лица, которому выдана доверенность;
- смерти гражданина, выдавшего доверенность, признания его недееспособным, ограниченно недееспособным или безвестно отсутствующим;
- смерти гражданина, которому выданы права представителя, признания его недееспособным или безвестно отсутствующим.
Представляющее налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Правила о представительстве в налоговых правоотношениях (глава 4 НК) распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК и иными федеральными законами (ст.
26 НК).
Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качест ве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ (ст. 27 НК). Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействи ем) этой организации (ст. 28 НК). Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или , уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры. организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Уполномоченный - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ (ст. 29 НК).
Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .
Смотреть что такое "ПРЕДСТАВИТЕЛЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА" в других словарях:
Представитель налогоплательщика Энциклопедия права
ПРЕДСТАВИТЕЛЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА - Лицо, которое уполномочено представлять налогоплательщика, в отношениях, связанных с законодательством по налогам и сборам (например, с налоговым органом) Словарь бизнес терминов. Академик.ру. 2001 … Словарь бизнес-терминов
Представитель налогоплательщика - Лицо, которое уполномочено представлять налогоплательщика, в отношениях, связанных с законодательством по налогам и сборам (например, с налоговым органом). Нормы о представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах …
Представитель налогоплательщика - см. ; Налогоплательщик; Уполномоченный представитель налогоплательщика … Большой юридический словарь
Уполномоченный представитель налогоплательщика - уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных… … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия
Уполномоченный представитель налогоплательщика - Это понятие вводится статьей 29 НК РФ. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными… … Словарь: бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право
Законный представитель налогоплательщика - (англ. legal representative of taxpayer) по законодательству РФ о налогах и сборах лицо, уполномоченное представлять налогоплательщика организацию на основании закона или ее учредительных документов, и лицо, выступающее в качестве … Энциклопедия права
ЗАКОННЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА - Понятие законного представителя налогоплательщика вводится статьей 27 НК РФ. Указывается, что законными представителями налогоплательщика организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее… … Словарь бизнес-терминов
Уполномоченный представитель налогоплательщика - (англ. authorized representative of taxpayer) по законодательству РФ о налогах и сборах физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с … Энциклопедия права
Законный представитель налогоплательщика - (англ. legal representative of taxpayer) по законодательству РФ о налогах и сборах лицо, уполномоченное представлять налогоплательщика организацию на основании закона или ее учредительных документов, и лицо, выступающее в качестве представителя… … Большой юридический словарь
Статья 27. Законный представитель налогоплательщика
1. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
2. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Статья 28. Действия (бездействие) законных представителей организации
Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
Статья 29. Уполномоченный представитель налогоплательщика
1. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
2. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
3. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
4. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона. Независимо от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы вправе представлять интересы участников указанной консолидированной группы в следующих правоотношениях:
1) в правоотношениях, связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращения;
2) в правоотношениях, связанных с принудительным взысканием с участника консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
3) в правоотношениях, связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в консолидированной группе налогоплательщиков;
4) в других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков.
5. По окончании срока действия, при досрочном расторжении или прекращении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков лицо, являвшееся ответственным участником этой группы, сохраняет полномочия, предусмотренные пунктом 4 настоящей статьи.
6. Лицо, являющееся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, вправе делегировать предоставленные ему настоящим Кодексом полномочия по представлению интересов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Пример законного: Генеральный директор ООО "Сириус" в установленный срок не представил в налоговый орган налоговую декларацию.
В данном случае к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, будет привлечена сама организация (юридическое лицо).
Законными представителями физического лица являются лица, наделенные этим статусом в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 27 НК РФ).
В качестве законных представителей в Гражданском кодексе указаны родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона (то есть без доверенности) осуществляют представительство интересов:
Несовершеннолетних;
Лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства;
Лиц, ограниченных судом в дееспособности в результате злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами.
Кроме того, при осуществлении родителями правомочий по управлению имуществом ребенка на них распространяются правила, установленные гражданским законодательством в отношении распоряжения имуществом подопечного. Это зафиксировано в п. 3 ст. 60 Семейного кодекса.
Таким образом, родители, являясь законными представителями несовершеннолетних детей, имеющих в собственности имущество, которое подлежит налогообложению, осуществляют правомочия по управлению общим имуществом, в том числе исполняют обязанности по уплате налогов.
Пример уполномоченного: ООО "Ромашка" решило перейти на УСН. Рассмотрев соответствующее заявление общества, налоговая инспекция приняла положительное решение. Для получения уведомления о возможности применения УСН организация выдала разовую доверенность своему бухгалтеру Иванову Ивану Ивановичу. Гражданское законодательство возлагает на доверителя, отменившего доверенность, обязанность известить об этом факте как лицо, которому выдана доверенность, так и третьих лиц, для представительства перед которыми она была выдана. Об этом сказано в ст. 189 ГК РФ.
Помимо отмены доверенности ее действие прекращается в ряде других случаев. Они перечислены в ст. 188 ГК РФ. Это, в частности:
Истечение срока доверенности;
Отказ лица, которому выдана доверенность;
Прекращение юридического лица, от имени которого выдана доверенность;
Прекращение юридического лица, которому выдана доверенность.
Как установлено п. 1 ст. 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.Физическое лицо, выступающее в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика, обязано обладать полной дееспособностью (ст. ст. 21, 27 ГК РФ). В качестве уполномоченного представителя налогоплательщика может быть любое физическое лицо или индивидуальный предприниматель, прошедший государственную регистрацию в установленном законом порядке.
Юридические лица вправе осуществлять представительские функции при наличии необходимой для этого правоспособности. В частности, коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий), обладающие в соответствии с учредительными документами общей правоспособностью, могут осуществлять любые не запрещенные законом виды деятельности, в том числе и оказывать услуги представительства в налоговых правоотношениях, а вот некоммерческие организации и унитарные предприятия, имеющие специальную правоспособность, могут осуществлять представительские функции только в случаях, когда это не противоречит закрепленным в учредительных документах целям их деятельности.
В пункте 2 ст. 29 НК РФ перечислены лица, которые не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика - это должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. Данное обстоятельство не мешает указанным лицам в общеустановленном порядке выступать в качестве законных представителей налогоплательщиков.
Пунктом 3 ст. 29 НК РФ определено, что уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Общий порядок оформления, выдачи и прекращения действия доверенностей регулируется ст. ст. 185 - 189 ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами.
Доверенность от имени юридического лица должна быть подписана его руководителем и скреплена печатью. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана главным (старшим) бухгалтером этой организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).
При выдаче доверенности следует учитывать, что объем полномочий представителя необходимо обозначать четко и ясно, поскольку за действия представителя, совершенные в пределах его полномочий, ответственность несет налогоплательщик, а сверх таких пределов - представитель.
Дата выдачи доверенности является обязательным реквизитом, без которого доверенность считается недействительной. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (ст. 186 ГК РФ).
Гражданское законодательство Российской Федерации предусматривает обязательную нотариальную форму только для доверенностей, выдаваемых на совершение сделок, требующих нотариальной формы (п. 2 ст. 185 ГК РФ). Следовательно, для доверенностей уполномоченных представителей налогоплательщика - физического лица в п. 3 ст. 29 НК РФ установлено специальное требование - нотариальное или приравненное к нему в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации удостоверение.
Уполномоченный представитель имеет право осуществлять представительство как на безвозмездной, так и на возмездной основе.
В случае возмездного оказания услуг представительства отношения представительства могут оформляться между налогоплательщиком и представителем договором поручения (ст. ст. 971 - 979 ГК РФ), или агентским договором (ст.
Ст. 1005 - 1011 ГК РФ), или договором доверительного управления имуществом (ст. ст. 1012 - 1026 ГК РФ), или договором коммерческого представительства (ст. 184 ГК РФ), или договором возмездного оказания услуг (ст. ст. 779 - 783 ГК РФ), или другим подобного рода договором. Одним из условий такого договора является оплата
всех расходов, понесенных поверенным в связи с осуществлением обязанностей по договору, а также выплата доверителем в пользу поверенного вознаграждения за оказанные услуги. То есть если доверитель поручает налоговому представителю перечислить налоговые платежи в бюджет, то он должен предоставить представителю необходимые денежные средства для выполнения этого поручения и оплатить его услуги.
При этом в п. 8 Постановления ВАС РФ N 5 указывается, что при применении ст. 29 НК РФ судам общей юрисдикции и арбитражным судам необходимо иметь в виду: договоры доверительного управления, договоры комиссии и агентские договоры (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент - с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего (комиссионера, агента) должны быть оформлены доверенностью с учетом требований ст. 29 НК РФ.
Помимо этого, когда доверенность выдается юридическому лицу, в доверенности необходимо учесть возможность представителя передоверить совершение порученных ему действий своим сотрудникам, поскольку непосредственными исполнителями данных поручений будут выступать именно они.
Может ли представитель исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налога?
В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из такой формулировки не ясно, что конкретно подразумевается под самостоятельным исполнением обязанности по уплате налога и какие случаи признаются исключением из этого правила.
Следствием указанной неопределенности были многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о возможности уплаты налога представителем налогоплательщика, по результатам рассмотрений которых суды выносили противоположные решения.
Окончательную точку в этой проблеме поставил Конституционный Суд РФ в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем 1 п. 1 ст. 45 НК РФ" , где высказал мнение, что содержание нормы п. 1 ст. 45 НК РФ не препятствует уплате налогов через представителя, но при этом должны выполняться одновременно следующие условия:
Экономика и жизнь. 2004. N 20.
представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями (то есть полномочиями на уплату налога) либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной согласно требованиям п. 3 ст. 29 НК РФ в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации;
платежные документы должны быть оформлены и подписаны самим налогоплательщиком;
уплата налога должна производиться за счет собственных средств налогоплательщика, что предполагает списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, а не представителя.
Таким образом, при соблюдении вышеперечисленных условий уплата налога представителем рассматривается как его уплата самим налогоплательщиком, что не противоречит требованиям ст. 45 НК РФ, поскольку субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя, а действия представителя расцениваются как действия самого налогоплательщика.
Если хотя бы одно из этих условий не соблюдается, налог будет считаться неуплаченным, а обязанность по уплате налога - неисполненной, что, в свою очередь, повлечет возникновение недоимки у налогоплательщика, начисление пени и штрафа.