Порядок признания убытков. Порядок признания убытков от операций с ценными бумагами

Беседу провела Екатерина Валуева ,
эксперт по финансовому законодательству

Ни по одному из налогов не возникало так много спорных ситуаций, как по налогу на прибыль. Один из интересных вопросов, с которым сталкивалась практически любая организация - перенос убытков. Когда можно переносить убытки, как их правильно документировать, а также о планируемых изменениях в Налоговом кодексе нам рассказала Людмила Владимировна Полежарова, кандидат экономических наук, заместитель начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России.

Расходы могут учитываться только в том отчетном периоде, в котором они были произведены

Компания ведет свою деятельность около года. Расходы есть, а вот доходы совсем небольшие. Руководство приняло решение перекинуть расходы на будущие периоды и отразить в учете по налогу на прибыль в том периоде, в котором будут доходы. А в текущем периоде показать только зарплаты в качестве расходов и выйти на небольшой убыток. Насколько правомерны такие действия фирмы? Возникнут ли в дальнейшем проблемы с отражением «отсроченных» расходов при расчете налога на прибыль?

Полагаю, что «перекинуть» расходы на будущие периоды, отразив их в налоговом учете в том периоде, когда будут доходы, не получится. Налоговый кодекс (далее - Кодекс) четко регламентирует порядок признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли. Этот порядок не может варьироваться в зависимости от намерений налогоплательщика.
Так, при методе начисления 1 расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Если налогоплательщик все же, на свой страх и риск, отразит в налоговом учете отдельные виды расходов в ином порядке, нежели предусмотрен Налоговым кодексом, такое деяние, без сомнений, будет признано налоговым правонарушением. При проведении налоговой проверки инспекция пересчитает налоговую базу в соответствии с порядком признания доходов и расходов.

Убыток по одному виду деятельности уменьшает прибыль по другому

Фирма ведет два вида деятельности - реализация покупных товаров (20% оборота) и производство и реализация продукции собственного производства (80% оборота). Убыток от реализации товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства и в каком порядке?

Убытком в целях налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде 2 .
При этом для ряда случаев предусмотрено отдельное исчисление налоговой базы и, следовательно, отдельный порядок признания убытков по отдельным операциям. Например, особый порядок признания убытков установлен в случае, если налогоплательщик ведет деятельность, связанную с использованием обслуживающих объектов и хозяйств; по операциям с ценными бумагами и т. д.
Раздельное определение налоговой базы по операциям реализации покупных товаров и продукции собственного производства в Налоговом кодексе не предусмотрено. Здесь доходы и расходы считаются по принципу «общей корзины». Доходы от реализации покупных товаров суммируются с доходами от реализации собственной продукции, а расходы на приобретение покупных товаров суммируются с расходами на производство собственной продукции. Положительная разница между суммой доходов и суммой расходов признается прибылью, отрицательная разница - убыток. Поэтому убыток от реализации покупных товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства.

Чтобы признать убытки, у компании должны быть все подтверждающие документы

Может ли фирма признать убытки присоединенной к ней компании в случае, если у последней нет документов, подтверждающих размер убытков, а только данные налоговых проверок?

Одним из критериев признания расходов (в том числе убытков) в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение 3 .
Порядок документального оформления затрат регулирует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 4 , в котором закреплено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Поэтому если организация не может подтвердить расходы (убытки) надлежащим образом оформленными первичными документами, полагаю, что такие расходы не могут быть приняты ни у этой организации, ни у присоединившей ее организации.

Документы, подтверждающие убытки, должны храниться в течение всего срока признания убытков

Убытки могут переноситься в течение 10 лет. Сколько времени надо хранить документы, подтверждающие эти убытки?

Налоговым кодексом предусмотрен общий срок хранения документов - 4 года 5 . Однако наличие факта переноса убытков на будущее (в течение 10 лет), а также, например, списания безнадежных долгов (нереальных к взысканию) вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока. Так, согласно Налоговому кодексу 6 , налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Такой же позиции придерживаются и суды 7 . При отсутствии подтверждающих документов организация не может воспользоваться правом переноса убытков.

Как учитываются убытки в консолидированной группе налогоплательщиков (далее КГН), возникшие в ходе деятельности одной из компаний?

Налоговым кодексом установлено, что налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций 8 .
Поэтому если организация, являющаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков (не находящаяся в состоянии реорганизации), в ходе своей деятельности получила убыток, то такой убыток учитывается ответственным участником данной консолидированной группы при формировании консолидированной налоговой базы группы и переносится на будущее в общем порядке.

Имущество, полученное от материнских компаний, могут снова обложить налогом на прибыль

Сейчас действует норма Налогового кодекса 9 о том, что имущество или имущественные права, полученные дочерней компанией от материнской в порядке увеличения чистых активов, не включаются в базу по налогу на прибыль. Каковы перспективы данной нормы? Какие риски надо учитывать при ее применении?

Фактически, приведенная норма позволяет коммерческим организациям получать от своих акционеров или участников любое имущество, имущественные права или неимущественные права, в том числе денежные средства, без налоговых последствий.
Наличие данной нормы в Кодексе формально легализует в целях налогообложения дарение между коммерческими организациями.
Такой подход противоречит сути предпринимательской деятельности.
Кроме того, в Налоговом кодексе действуют положения10, касающиеся освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей или передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей (получающей) организации.
Исходя из этого, норма в отношении чистых активов носит расширительный характер и позволяет практически без ограничений передавать коммерческим организациям имущество, имущественные и неимущественные права, в том числе денежные средства, создавая возможности для избежания налогообложения.
При таких обстоятельствах планируется исключить эту норму в части освобождения от налогообложения имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы акционерами (участниками) для формирования чистых активов организации.

Планируется внести изменения в правила начисления амортизации

И в заключение, какие поправки в 25 ю главу Налогового кодекса планируются с 2013 г.?

Основные изменения, предусмотренные законопроектом, касаются правил исчисления амортизации.
Планируется установить, что в составе внереализационных доходов учитываются компенсации и иные аналогичные выплаты за изъятие земельного участка для государственных и муниципальных нужд и (или) за сносимые объекты недвижимого имущества, расположенные на этом земельном участке.
Будут уточнены правила признания доходов при методе начисления в случае реализации недвижимого имущества. Предлагается датой реализации недвижимого имущества признавать дату передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Сноски:
1 ст. 272 НК РФ
2 п. 8 ст. 274 НК РФ
3 ст. 252 НК РФ
4 п. 1 ст. 9 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ
5 подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
6 п. 4 ст. 283 НК РФ
7 Решение АС г. Москвы от 25.03.2008 № А40-52908/07-115-325
8 ст. 278.1 НК РФ
9 подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ
10 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

Так, постепенно, постепенно мы добрались до финансовых результатов. То есть до прибылей и убытков. Сначала поговорим… Правильно – об убытках. Почему? А потому, что с убытков налоги платить пока ещё не додумались. Точнее – додумались, но данные помыслы в законопроекты ещё не материализовались.

Статьёй 283 НК РФ установлено, что убытки, полученные в текущем или предыдущих налоговых периодах, организация вправе зачесть в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Почему «вправе»? Потому что никто организацию не обязывает этого делать. Неужели есть такие чудаки, удивитесь вы, которые этим правом не пользуются? Да сколько угодно. У некоторых организаций страх перед органами ФНС так силён, что они готовы честно полученный убыток (чаще всего возникший в начальный период деятельности организации) не использовать для уменьшения «налоговой» прибыли. Резон – «а вдруг к нам придут?» Без комментариев…

Как бы то ни было, но как раз этот случай в «налоговой» учётной политике раскрывать не надо. Нет здесь никаких вариантов. Не нужно заявлять о своём отказе от такой льготы. Почему не надо? Потому что этот выбор не имеет никакого отношения к вариантам налогового планирования, а лишь констатирует психологическое состояние руководства организации. В один прекрасный момент всё изменится, директор и главбух перестанут дурить и воспользуются предоставленным им правом.

Зачем же тогда это предисловие, возмутитесь вы? А для того, чтобы показать, что далеко не во всех случаях, когда в каком-либо документе звучит слово «вправе», это означает обязательное фиксирование «права выбора» в учётной политике. Особенно, когда это впрямую никто не требует, а возможность выбора носит оперативный характер.

До недавнего времени НК РФ вообще не предусматривал никаких вариантов выбора при ведении налогового учёта убытков. Но с 01.01.2015 такие возможности появятся - в части налогового учёта убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа (согласно изменениям в статью 279 НК РФ , внесённым пунктом 23 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации »). Как и ранее, такой убыток признаётся нормируемым. Однако порядок его нормирования, согласно новой редакции пункта 1 статьи 279 НК РФ , существенно изменяется. В частности, размер убытка, который налогоплательщик будет вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не сможет превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из след ующих методов (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ ): исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ ; исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ , то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Вот вам и возможность выбора, которую организация вправе реализовать, отразив данный факт выбора в учётной политике. Тут уже выбор предстоит не оперативный, а стратегический, основанный на особенностях организации и понимании выгоды того или иного метода.

Рассчитать предельную сумму убытка в обоих случаях организация должна исходя из суммы дохода от уступки права требования с учётом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ ). Общую формулу расчёта предельной суммы убытка можно представить следующим образом: МСУ = Д x ПС x КД / КДКГ

где МСУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д - сумма дохода от уступки требования;

ПС - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;

КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДКГ - количество дней в календарном году.

Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однако, ни один предприниматель не застрахован от получения убытков. Убытки могут возникнуть при совершении любых хозяйственных операций, как по основным, так и по вспомогательным видам деятельности.

Что же такое убыток? Под убытком для целей исчисления налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. В случае наличия у налогоплательщика убытка налоговая база равняется нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом, на такие убытки как убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и прочее действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, убытки, полученные от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, учитываются с учетом применения особенностей статей 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Поскольку, по мнению налоговиков, учет убытков является одним из инструментов налогового планирования, инспекция, руководствуясь интересами бюджета, часто предъявляет претензии по учету убытков. В связи с этим в настоящее время налоговой службой создаются уже известные налогоплательщикам убыточные комиссии, которые проверяют обоснованность отражения убытков в бухгалтерском и налоговом учете. К налогоплательщикам, ведущим убыточную деятельность, применяются меры повышенного контроля. По статистике результатам деятельности таких комиссий стало сокращение компаний, отражающих убытки в налоговом учете.

Для избежания конфликтов с налоговой инспекцией, в том числе и для участия в деятельности конфликтной комиссии, налогоплательщику необходимо заранее подготовить письменный документ, в котором будут сформулированы причины возникновения убытков, изложены мероприятия по ликвидации убыточной деятельности. Доводы, изложенные в таком документе для убедительности желательно подтвердить документально. Обосновывающими документами могут послужить бизнес - план, аналитические справки, данные маркетинговых исследований и пр.

Кроме того, необходимо позаботиться о том, чтобы собственно убыток, отражаемый в учете, был документально подтвержден.

Для этого следует учесть, что в течение всего срока переноса убытка на будущее организация обязана хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка. К таким документам относятся как регистры налогового учета, так и первичные документы бухгалтерского учета. Убыток, как указано выше - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода. Поэтому, документальное обоснование требуется собственно не для самого убытка, а для расходов, которые его повлекли. Расходы в свою очередь должны быть подтверждены в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, то есть, они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Необходимость сохранения документов, обосновывающих убыток, вызвана тем, что они могут быть истребованы налоговой инспекцией не только в ходе выездной, но и в ходе камеральной проверки налоговой декларации.

К конфликтам с налоговой инспекцией может привести и использование способов оптимизации налогообложения, выявленных налоговой инспекцией и признанных в качестве способа уклонения от уплаты налога на прибыль. В данном случае действует общее правило, по которому любой способ оптимизации эффективен до тех пор, пока его не используют массово и он не раскрыт налоговой службой.

К таким способам относится, в частности, присоединение убыточных компаний. В настоящее время, как известно, налогоплательщик вправе списывать без ограничения убыток реорганизуемой компании. В связи с этим важно учесть, что реорганизация может быть признана недействительной, по причине того, что единственной ее целью было получение налоговой выгоды. Поэтому, планируя реорганизацию необходимо оценить ее на соответствие критериям обоснованности налоговой выгоды. Данные критерии сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В частности, реорганизация может быть признана необоснованной, если присоединяемая организация является фирмой «однодневкой», либо компанией, которая фактически не ведет деятельность и существует только «на бумаге». В частности, если у присоединяемой организации нет помещения, персонала, основных средств, если она зарегистрирована по адресу массовой регистрации, если директором является лицо из числа «мертвых душ» и пр. и при этом у нее имеется убыток по данным бухгалтерского учета, не обоснованный реальными хозяйственными операциями. О фиктивности реорганизации будет свидетельствовать и то, что убыток присоединяемой компании сложился в течении непродолжительного времени, и сама присоединяемая компания создана нет так давно и прочие подобные подозрительные моменты, которые уже раскрыты в правоприменительной практике налоговой инспекции, и оцениваются как направленные на уклонение от уплаты налогов.

Поэтому, важно заранее продумать обоснование присоединения убыточной компании, в том числе, деловую цель, экономическую целесообразность присоединения. Аргументы, обосновывающие присоединение должны быть документально подтверждены, например, бизнес - планом, докладными записками экономистов присоединяющего налогоплательщика. Обоснованием может послужить и аналитика деятельности присоединяемой компании. В ней будут раскрыты активы присоединяемой компании, подтверждающие выгоду реорганизации, рынок деятельности и пр.

Ниже рассмотрим также ряд наиболее часто встречающихся вопросов, возникающих у налогоплательщиков при учете убытков.

Учет убытков от операций с ценными бумагами

Среди налогоплательщиков бытует мнение, что убыток от операций с ценными бумагами может уменьшать доход от прочих операций, поскольку требование отдельно исчислить налог с базы по ценным бумагам в НК РФ не содержится. Подтверждение данного мнения можно встретить и в ряде судебных актов арбитражного суда. Однако, данная позиция является конфликтной и ее обоснованность придется отстаивать в суде.

Дело в том, что убыток от реализации ценных бумаг налогоплательщик не вправе погасить за счет прибыли по основному виду деятельности. Поскольку убытки от реализации ценных бумаг могут покрываться за счет прибыли, полученной от реализации такой же категории ценных бумаг. Это следует из положений пункта 10 статьи 280 НК РФ. Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В частности, согласно пункту 10 указанной статьи, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу в отчетном периоде, полученную по операциям именно с ценными бумагами. Минфин России и суды придерживаются аналогичного мнения (письма от 27.03.09 № 03-03-06/1/194, от 16.02.09 № 03-03-06/1/68, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 06.08.08 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37), Московского от 09.03.07 № КА-А40/1509-07, Северо-Западного от 17.10.06 № А05-3377/2006-34 округов).

При этом, прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на сумму убытка от прочих операций. Аналогичного мнения придерживается и Минфина России (например, Письмо от 30 января 2008 г. № 03-03- 06/1/58, от 1 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/67). Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.

Убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются

По данному вопросу на практике выделяются две точки зрения.

Первая заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, признаются внереализационным расходом в общем порядке. Данные расходы оцениваются как возмещение покупателю стоимости испорченных товаров, и признаются на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такой подход подтверждается и письмами Минфина России от 19.01.07 № 03-03-06/1/16, от 14.04.06 № 03-03-04/1/340.

Кроме того, ФАС Северо - Западного округа от понесенные убытки после реализации товара конкретному покупателю являются внереализационными расходами, совершенными с целью возмещения причиненного ущерба, документально подтверждены названными документами и экономически оправданы и могут быть отнесены к внереализационным расходам в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом, суд обращает внимание на то, что в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, в данном случае налогоплательщик, при наличии сомнений в квалификации спорных расходов в качестве внереализационных или прочих реализационных, вправе отнести их к какой-либо группе по своему выбору.

Другая точка зрения заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, не признаются расходом по следующим причинам: данный убыток экономически не обоснован; стоимость возвращенного покупателем некачественного товара не является расходом компании, так как возврат произошел не по ее вине; у налогоплательщика есть возможность предъявить претензии поставщику; такие убытки прямо не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ. Данное мнение выражено, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве в письме от 22.12.06 № 20-12/115051.

В своем Письме УФНС России, обращает внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется. При этом в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, то есть возвратить товар.

Убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения

В настоящее время сложилось мнение, согласно которому налогоплательщик вправе учесть убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения. Такой подход в настоящее время подтверждается официальными разъяснениями Минфина России. Данные разъяснения содержатся в Письме от 05.10.06 № 03-03-02/234. Минфин РФ рассмотрел следующую ситуацию, при которой компания применяла в 2002 году общий режим и получила убыток. В 2003 году компания перешла на УСН. Начиная с 2004 г., вновь вернулась на общий режим. Минфин РФ в результате пришел к выводу, что НК РФ не запрещает компании в 2004-м и последующих годах учитывать убыток 2002 года.

Аналогичной позиции придерживается и ФНС РФ, поскольку именно она является автором запроса в Минфин РФ.

Ранее неопределенность в решении данного вопроса была связана с тем, что НК РФ фактически запрещает учитывать убыток, полученный на общей системе налогообложения при переходе на УСН. Также и при возврате с УСН к общему режиму налогообложения тоже нельзя учесть убыток, полученный на спецрежиме (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время кодекс ничего не говорит о том, как при возврате с УСН к общему режиму поступать с убытком, который компания получила еще до перехода на спецрежим.

В соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Если доход организации за год оказался меньше расходов, то значит организация получила убыток и налоговая база за этот год признается равной нулю (т. е. налог на прибыль платить не надо).

Согласно ст. 283 НК РФ организации, понесшие в предыдущих налоговых периодах убытки, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Таким образом, полученный по итогам года убыток можно перенести на будущее, т. е. уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы на сумму этого убытка.

Налогоплательщики вправе в течение 10 последующих лет списать на расходы убыток, полученный по итогам года, но это возможно только в том случае, если сумма убытка, которую организация может списать за один год, не превысит 30% налоговой базы за этот год, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Часть убытка, которую организация не сможет списать в течение 10 лет, останется непогашенной.

Обратите внимание: в аналогичном порядке убыток, не перенесенный непосредственно на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на какой-либо год из последующих девяти лет с учетом положений ст. 283 НК РФ. Согласно этой норме НК РФ, если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его предельная величина (30% налоговой базы), то оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Иными словами, налоговая база будет уменьшаться в последующих налоговых периодах на сумму не покрытого в предыдущем году убытка. При этом во всех последующих налоговых периодах налоговая база не должна уменьшаться более чем на 30%.

Таким образом, для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается возможность переноса убытка в течение 10 лет, а также возможность переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного ими убытка. При этом следует иметь в виду, что при переносе убытка на будущее не обусловливается равномерность такого переноса и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени. При этом общее количество лет, в течение которых налогоплательщик осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток.

Возможна ситуация, когда организация, не успев погасить убыток, полученный в одном из прошлых налоговых периодов, получает новый убыток. НК РФ разрешает списывать такой убыток только после того, как будет списан предыдущий. Таким образом, организация должна учитывать убытки для целей налогообложения с учетом очередности их получения.

Важно помнить , что организация обязана хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка, в течение всего срока, пока он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что для уменьшения налоговой базы на сумму убытков предыдущих налоговых периодов организация должна соблюдать следующие условия:

Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ;

Перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;

Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, т. е. вновь полученные убытки погашаются только после погашения предыдущих;

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.

Рассмотрим правила переноса убытков на будущее на конкретном примере.

Пример 1
По итогам деятельности за 2004 г. малое предприятие (далее – МП) “Вымпелком”, по данным налогового учета, получило убыток в размере 50 000 руб. Предприятие решило перенести полученный убыток на будущее.

Предположим, что МП “Вымпелком” получило прибыль:

за 2005 г. – 40 000 руб.;

за 2006 г. – 50 000 руб.;

за 2007 г. – 30 000 руб.

В 2008 г. организация получила убыток в сумме 10 000 руб.

за 2009 г. – 50 000 руб.;

за 2010 г. – 20 000 руб.

В 2011 г. получен убыток в сумме 15 000 руб.

за 2012 г. – 30 000 руб.;

за 2013 г. – 25 000 руб.;

за 2014 г. – 35 000 руб.

Рассчитаем сумму убытка, на которую можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за 2005 г.:

40 000 руб. – 30% = 12 000 руб.

Таким образом, прибыль по итогам 2005 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2004 г. в размере 12 000 руб.

Оставшаяся часть убытка 2004 г. составляет:

50 000 руб. - 12 000 руб. = 38 000 руб.

Она может быть перенесена на последующие 9 лет.

В 2006 г. предприятие спишет на расходы сумму убытка 2004 г. в размере:

50 000 руб. – 30% = 15 000 руб.,

а в 2007 г.: 30 000 руб. – 30% = 9000 руб.

В 2008 г. МП “Вымпелком” получило убыток в сумме 10 000 руб., поэтому остаток убытка за 2004 г. в сумме 14 000 руб. (50 000 - 12 000 - 15 000 - 9000) может быть перенесен только на 2009 г. Перенести убыток 2008 г. на будущее можно только после того, как будет погашен в 2009 г. остаток убытка 2004 г. в сумме 14 000 руб.

Прибыль, полученную по итогам 2009 г., можно уменьшить на 15 000 руб. (50 000 руб. – 30%). В первую очередь, прибыль 2009 г. подлежит уменьшению на непогашенный убыток 2004 г. в размере 14 000 руб. Кроме того, прибыль 2009 г. можно уменьшить на часть убытка 2008 г. в сумме 1000 руб. Таким образом, в 2009 г. предприя­тие сможет погасить оставшуюся часть убытка 2004 г. и часть убытка 2008 г.

Прибыль по итогам 2010 г. может быть уменьшена на часть суммы убытка 2008 г. в размере 6000 руб. (20 000 руб. – 30%). Оставшуюся часть непогашенного убытка 2008 г. в сумме 3000 руб. (10 000 - 1000 - 6000) можно погасить только в 2012 г., т. к. за 2011 г. малое предприятие “Вымпелком” получило убыток.

Убыток 2011 г. в размере 15 000 руб. можно перенести на будущее, начиная с 2012 г. В 2012 г. можно списать на расходы убыток в сумме 9000 руб. (30 000 руб. – 30%).

В 2012 г. убыток за 2011 г. можно учесть только в сумме 6000 руб., т. к. в этом же году идет погашение части убытка 2008 г. в размере 3000 руб. Оставшуюся часть убытка за 2009 г. в сумме 9000 руб. (15 000 - 6000) МП “Вымпелком” вправе погасить в 2013 г.

ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ПРИЗНАНИЯ УБЫТКОВ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

НК РФ предписывает учитывать налоговую базу по некоторым видам деятельности отдельно от других доходов и расходов, а следовательно, и убыток от этих видов деятельности организация должна учитывать обособленно.
В каких случаях нужно так поступать?

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, а осуществляет операции с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, убыток от этих операций учитывается отдельно. Кроме того, необходимо учитывать отдельно убыток от операций, которые облагаются налогом на прибыль по ставке, отличной от 24%.

На сумму убытка, полученного по перечисленным видам деятельности, так же, как и на убыток по обычным видам деятельности, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы. Однако на погашение такого убытка организация может направить прибыль лишь от того вида деятельности, по которому был получен убыток.

Определять налоговую базу по доходам и расходам нужно отдельно от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, которые числятся на балансе организации. И так же отдельно по нормам ст. 275.1 НК РФ признают полученный убыток.

Следует иметь в виду важный момент: прибыль или убыток определяется в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, а не по каждому объекту в отдельности (разд. 6.3.1 Методических рекомендаций МНС России по налогу на прибыль, утв. приказом от 20.12.02 № БГ-3-02/729) «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Россий­ской Федерации».

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

Подсобное хозяйство;

Объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ);

Объекты социально-культурной сферы;

Учебно-курсовые комбинаты;

Иные аналогичные хозяйства, производства и службы, оказывающие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Статья 275.1 НК РФ предусматривает два варианта признания полученных убытков. Первый вариант позволяет направить весь убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств на уменьшение прибыли от деятельности организации в целом. Правда, применить его могут далеко не все организации. На убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, прибыль по деятельности организации в целом согласно ст. 275.1 НК РФ можно уменьшить только при одновременном выполнении трех следующих условий:

- стоимость услуг , оказываемых организацией, которая использует для своей деятельности объекты обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, которые используют такие же объекты, осуществляя аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг организацией существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Только при выполнении всех указанных условий убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств будет уменьшать налогооблагае­мую прибыль, полученную от основных видов деятельности в полном объеме.

При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий полученный убыток для целей налогообложения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде не учитывается. Он может быть погашен организацией в течение 10 последующих лет и только за счет прибыли, полученной от деятельности всех обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, чтобы списать убыток обслуживающих производств и хозяйств за счет прибыли от остальной деятельности организации, необходимо сначала выяснить нужные показатели специализированных организаций, что само по себе нелегко. Даже если у организации будут такие данные, это не означает, что цифры, используемые для сравнения налоговым инспектором при проверке, совпадут с теми, которые удалось получить данной организации.

Пример 2

МП “Галактика” имеет на своем балансе баню и столовую. За 2004 г. прибыль от деятельности столовой составила 200 000 руб., а убыток от деятельности бани - 300 000 руб.

МП “Галактика” не является градообразующим, а условия его деятельности не позволяют учесть полученный убыток в уменьшение налоговой базы по основному виду деятельности.

Предприятие “Галактика” переносит убыток в сумме 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.) на период с 2005 по 2014 г. Убыток будет уменьшать только прибыль обслуживающих производств и хозяйств.

Размер убытка прошлых лет, переносимого на будущее, неограничен.
Для подтверждения убытка одной лишь декларации недостаточно.
Почему правопреемнику важно учитывать форму реорганизации.

Год еще только закончился, и срок представления годовой декларации по налогу на прибыль еще не скоро. Тем не менее бухгалтеры тех компаний, которые завершили 2013 г. или более ранние годы с убытками, а по итогам 2014 г. получили прибыль, наверняка уже задумываются над тем, как уменьшить на эти убытки налоговую базу истекшего года.
Впрочем, перенести часть убытка, полученного в прошлые годы, можно было уже в I квартале 2014 г. Но, естественно, только при условии, что по итогам этого квартала организация получила прибыль. Соответствующая возможность прописана теперь непосредственно в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ.
До 2014 г. налоговики на местах нередко утверждали, что перенос убытка прошлых лет на будущие периоды возможен лишь по завершении календарного года. Хотя ведомства и раньше не возражали против списания убытков в течение года (Письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3 и от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@ и УФНС России по г. Москве от 27.05.2011 N 16-15/052182@).
Посмотрим, какие еще особенности следует учитывать компаниям при переносе убытков прошлых лет, чтобы у налоговиков не было оснований для отказа в таком переносе.

Не допускается перенос убытков, которые были получены более 10 лет назад

Основные правила переноса убытков прошлых лет на будущие налоговые периоды устанавливает ст. 283 НК РФ. Прежде всего разберемся, о каких именно убытках идет речь в этой статье.
Под убытком в гл. 25 НК РФ понимается отрицательная разница между всеми доходами и расходами (включая внереализационные), которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Такие убытки отражаются в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль в строке 060 листа 02 (форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Именно на эту сумму организация вправе уменьшить налоговую базу будущих периодов.
Отметим, что размер переносимого убытка в настоящее время неограничен (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ). Подобное ограничение действовало лишь до начала 2007 г.
Однако по-прежнему оговорен предельный срок, в течение которого организация вправе признать в налоговом учете убытки прошлых лет. Этот срок составляет 10 лет с момента получения убытка (п. 2 ст. 283 НК РФ). Например, последним годом, по итогам которого компания сможет учесть налоговый убыток 2014 г., является 2024 г. Соответственно, при расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе признать убытки, полученные в 2004 г. и позднее.
Если организация в течение нескольких лет работала с убытками, их она переносит на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списывает убыток, полученный в более ранние периоды.

Пример. По итогам 2008 г. ООО "Компания" получило убыток в размере 500 000 руб., по итогам 2009-го - убыток в сумме 1 100 000 руб. Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2010 - 2013 гг. на убытки прошлых лет. В 2014 г. она получила прибыль в размере 750 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.
При расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе учесть весь убыток, полученный в 2008 г., в сумме 500 000 руб., а также часть убытка за 2009 г. в размере 250 000 руб. (750 000 - 500 000). Таким образом, налоговая база организации за 2014 г. будет равна нулю. Это означает, что ей не нужно будет платить налог на прибыль по итогам 2014 г.
Остаток неперенесенного убытка за 2009 г. в сумме 850 000 руб. (1 100 000 - 250 000) компания сможет учесть в последующие годы вплоть до 2019 г. включительно.

Перенос убытка невозможен, если у организации не сохранились первичные документы, подтверждающие его размер

Организация, признающая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Налоговый кодекс не конкретизирует состав таких документов. Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.). Такого же мнения придерживается Минфин России (Письма от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276):
"...Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат".
До недавнего времени суды разрешали организациям переносить убытки прошлых лет даже при отсутствии первичных документов за те периоды, когда были получены переносимые убытки. По мнению судей, для подтверждения размера понесенного убытка достаточно декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период. Ведь первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной его возникновения (Постановления ФАС Московского округа от 22.11.2011 N А40-9620/11-140-41 и от 09.12.2010 N КА-А40/15039-10).
Некоторые суды признавали, что при отсутствии первичных документов размер убытка может быть подтвержден материалами выездной проверки, проведенной ранее налоговиками за соответствующий период (Постановления ФАС Северо-Западного от 08.02.2013 N А52-1711/2012 и от 02.08.2012 N А26-7013/2011, Уральского от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 округов).
Однако в 2012 г. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговая декларация сама по себе не является достаточным доказательством размера полученного убытка (Постановление от 24.07.2012 N 3546/12). Поэтому перенос убытка без первичных документов, подтверждающих его размер, на основании лишь декларации по налогу на прибыль нарушает порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ. Следовательно, уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков прошлых лет в подобной ситуации неправомерно.
После появления указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды все чаще стали отказывать в переносе убытков организациям, не сохранившим первичные документы за предыдущие годы. При этом, по мнению судей, перенос убытков невозможен в обеих ситуациях:
- при наличии у компании только деклараций по налогу на прибыль за периоды, когда были получены убытки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2012 N А56-4116/2012 и от 22.10.2012 N А56-1315/2012);
- при подтверждении размера полученного убытка материалами ранее проведенной выездной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного от 21.09.2012 N А56-70108/2011 и Восточно-Сибирского от 19.07.2012 N А58-5051/11 округов).
Таким образом, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, компании целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.

Организация не вправе переносить убыток, полученный в те периоды, когда ее доходы облагались налогом на прибыль по ставке 0%

С 2011 г. непосредственно в Налоговом кодексе предусмотрен запрет на перенос убытков, которые компания получила в период налогообложения ее доходов по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Впоследствии состав указанных убытков был конкретизирован (пп. "б" п. 27 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). В частности, налоговую базу текущего года нельзя уменьшить на сумму убытков, которые были получены:
- организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
- сельскохозяйственными товаропроизводителями и рыбохозяйственными организациями, не перешедшими на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной либо произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Кроме того, с 1 января 2014 г. установлено, что компания не может перенести на будущие периоды убыток, который она получила от реализации или другого выбытия акций либо долей участия в уставном капитале российских организаций. При условии, что на дату реализации эти акции или доли в уставном капитале непрерывно принадлежали компании на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Ведь доходы от реализации указанных акций также облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

Реорганизация не является препятствием для признания правопреемником убытков реорганизованной компании

Если компания прекратила деятельность в связи с реорганизацией, ее правопреемник вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных правопредшественником до его реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). При этом должны соблюдаться общие правила переноса убытков (п. п. 2, 3 и 4 ст. 283 НК РФ):
- наличие у правопреемника первичных и иных документов, подтверждающих размер убытка реорганизованной компании и период его возникновения;
- возможность переноса убытков лишь в течение оставшегося срока из 10 лет с момента их получения реорганизованной компанией (Письма Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45763, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215 и от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328);
- признание правопреемником убытков, полученных реорганизованной компанией за несколько лет и не признанных ею, в той очередности, в которой они были понесены.
Кроме того, необходимо учитывать, в какой именно форме была проведена реорганизация (подробнее читайте ниже). Ведь в п. 5 ст. 283 НК РФ речь идет о возможности учета убытков правопреемником только в случае прекращения деятельности правопредшественника. А например, при такой форме реорганизации, как выделение из состава общества новых юридических лиц, исходная организация не прекращает свою деятельность и продолжает работать (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах).

Примечание. Кто является правопреемником при разных формах реорганизации
При слиянии двух или нескольких юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшей компании, а исходные юридические лица прекращают свою деятельность (п. 1 ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, далее - Закон об ООО, и п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, далее - Закон об АО).
При реорганизации в форме присоединения одно или несколько присоединяемых юридических лиц прекращают свою деятельность, а все их права и обязанности переходят к той организации, к которой они были присоединены (п. 1 ст. 53 Закона об ООО и п. 1 ст. 17 Закона об АО).
Разделением юридического лица признается прекращение его деятельности с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным организациям (п. 1 ст. 54 Закона об ООО и п. 1 ст. 18 Закона об АО).
При выделении из юридического лица одной или нескольких организаций к ним переходит часть прав и обязанностей реорганизуемой компании без прекращения ее деятельности (п. 1 ст. 55 Закона об ООО и п. 1 ст. 19 Закона об АО).
Реорганизация в форме преобразования фактически представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица (п. 1 ст. 56 Закона об ООО и п. 1 ст. 20 Закона об АО).

Минфин России считает, что при реорганизации в форме выделения правопреемники не вправе признавать убытки прошлых лет, полученные реорганизованной компанией (Письмо от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428). Ведь эта организация не прекращает свою деятельность. Более того, при такой форме реорганизации у выделившихся юридических лиц не возникает правопреемства в части уплаты налогов по отношению к реорганизованной компании (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Примечание. При реорганизации в форме выделения правопреемник не сможет учесть убытки, полученные реорганизованной компанией.

В то же время контролирующие ведомства или суды подтвердили, что практически при всех остальных формах реорганизации правопреемник может учесть убытки, полученные исходной организацией до начала реорганизационных процедур, в частности:
- при присоединении юридических лиц (Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167 и от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20859, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705 и от 27.04.2009 N 16-15/041113);
- преобразовании (Письмо ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@, Постановления ФАС Волго-Вятского от 18.05.2011 N А17-4615/2010 и Центрального от 21.02.2007 N А64-2639/06-15 округов);
- слиянии (Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2006, 20.04.2006 N КА-А40/3244-06).
К сожалению, нам не удалось найти ни писем Минфина России или налоговых органов, ни судебной практики по вопросу признания убытков правопреемниками, возникшими в результате проведения реорганизации в форме разделения юридических лиц. Тем не менее полагаем, что и в этом случае правопреемники вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных исходной компанией до ее реорганизации (п. 6 ст. 50 и п. 5 ст. 283 НК РФ).
Однако, поскольку при разделении юридического лица возникает несколько компаний, доля их правопреемства определяется в соответствии с разделительным балансом (п. 7 ст. 50 НК РФ и п. 1 ст. 59 ГК РФ). Значит, убыток прошлых лет, не признанный разделенной компанией до ее реорганизации, может быть учтен правопреемниками в тех долях, в которых к ним перешли права и обязанности исходного юридического лица.

Примечание. Долю правопреемства при реорганизации в форме разделения определяют по разделительному балансу.