Чем отличается модернизация от реконструкции электрооборудования. Чем капитальный ремонт отличается от реконструкции? Определение капитального ремонта по Градостроительному кодексу
Модернизация. Реконструкция.
Введение
Статья 183. Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну
Статья 140. Отказ в предоставлении гражданину информации
Статья 138. Нарушение тайны переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных или иных сообщений
Статья 137. Нарушение неприкосновенности частной жизни
Статья 130. Оскорбление
Статья 129. Клевета
Статья 272. Неправомерный доступ к компьютерной информации
Статья 273. Создание, использование и распространение вредоносных программ для ЭВМ
Статья 274. Нарушение правил эксплуатации ЭВМ, системы ЭВМ или их сети
Статья 275. Государственная измена, выдача государственной тайны
Статья 276 . Шпионаж.
Статья 283. Разглашение государственной тайны.
Статья 284. Утрата документов, содержащих государственную тайну
В данном реферате мы рассмотрим модернизацию панельных зданий. Ряд вопросов связанных с этой темой. Модернизировать или сносить? Этот вопрос волнует правительства постсоветских республик уже более 20 лет. Решения о целесообразности реконструкции построек эпохи Никиты Сергеевича Хрущева отменяются, но скоро снова встают вопросительными знаками в глазах министров, архитекторов и простых смертных жителей. Что делать с «хрущевками»? Сложно ли улучшить качество жилья, у которого вышел срок годности? Что модернизировать и как это будет выглядеть? Какой пример подает Европа? Возможность реализации в России?
Модернизацию промышленных предприятий, домов и сооружений зачастую путают с их реконструкцией. Подвергнуть такой процедуре можно различные объекты с любым целевым назначением, и изменение качественных характеристик далеко не всегда определяет понятие. В чём же разница между данными категориями и насколько она существенна?
Реконструкция – это либо восстановление исходного состояния объекта, либо его коренное переустройство. Данный комплекс мероприятий может быть реализован только в строительстве и архитектуре. Применительно к этой отрасли, реконструкция направлена на изменение технических показаний (улучшение планировки здания, увеличение общей площади, восстановление первоначального облика).
Модернизация – обновление сооружения в связи с его моральным старением. Непосредственно перед проведением данных мероприятий оно уже не соответствует нормам и правилам: устарели инженерные коммуникации, уровень теплоизоляции, безопасности.
«Модернизация (зданий, сооружений, инженерных и транспортных коммуникаций) - совокупность работ и мероприятий, связанных с повышением потребительских качеств зданий, сооружений, коммуникаций, их частей и элементов, с приведением эксплуатационных показателей к уровню современных требований в существующих габаритах.
Модернизация является видом реконструкции , проводимой в существующих габаритах зданий, сооружений, коммуникаций. При модернизации осуществляется изменение планировки без изменения назначения отдельных помещений, устройство встроенных помещений для лестничных клеток, лифтов, мусоропроводов, выполнение балконов, лоджий, замена отдельных видов несущих конструкций (стен, лестниц, перекрытий, покрытий), улучшение архитектурной выразительности зданий, переустройство крыш, утепление и шумоизоляция зданий, оснащение недостающими видами инженерного оборудования или повышение его уровня, переустройство наружных сетей (кроме магистральных).»
Источник: Инструкция о порядке определения основных показателей государственной статистической отчетности по инвестициям и строительству, утвержденная постановлением Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 25.09.2002 № 108
«...Модернизация : частный случай реконструкции , предусматривающий изменение и обновление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания(сооружения) старой постройки и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующими нормами к эстетике условий проживания и эксплуатационным параметрам производственных зданий...»
Источник: Приказ РАО «ЕЭС России» от 22.10.2007 N 677 «Об утверждении и вводе в действие стандарта организации ОАО РАО «ЕЭС России» «Здания и сооружения объектов энергетики. Методика оценки технического состояния»
Таблица 1 Отличие модернизации от реконструкции
2.2 Осуществление модернизации/реконструкции.
Модернизацию или реконструкцию жилых домов можно осуществлять:
Без отселения жильцов;
С частичным отселением жильцов;
С временным отселением жильцов и возвращением части их в модернизированные квартиры;
С отселением жильцов и предоставлением им нового постоянного жилья.
Отечественный и особенно зарубежный опыт показывает, что совершенствование способов производства реконструктивных работ, строительных решений, средств механизации, комплекса организационных мероприятий позволяет осуществлять необходимые преобразования объемно-планировочных решений без отселения жильцов. Поэтому рекомендуется в целях обеспечения снижения затрат на реконструкцию жилого фонда, обеспечения, по возможности, самоокупаемости ее проведения отдавать предпочтение вариантам без отселения или с минимальным отселением жильцов.
Выбор способов модернизации и реконструкции зданий определяется общими целями и задачами развития существующего участка жилой застройки, квартала, микрорайона, архитектурно-строительными решениями зданий, степенью их физического и морального износа, составом жильцов, особенностями инвестирования, соотношением квартир социального и коммерческого назначения.
Мероприятия по модернизации и реконструкции жилых домов первых массовых серий в зависимости от степени радикальности архитектурно-планировочных преобразований и с учетом способа ее проведения можно условно разделить на несколько групп:
· без отселения или с частичным отселением жильцов с надстройкой мансардного этажа, перепланировкой квартир верхнего этажа с организацией их в двух уровнях;
· без отселения или с частичным отселением жильцов, надстройкой мансардного этажа пристройками дополнительных объемов к торцам дома и вдоль фасадов, перепланировкой всех квартир;
· с отселением жильцов, перепланировкой помещений, значительным увеличением общей площади жилья за счет расширения корпуса, надстройки нескольких этажей, в том числе мансардного. Одним из эффективных способов реконструкции жилых домов первого периода индустриального домостроения является устройство мансардного этажа.
Выбор объемно-планировочных решений надстраиваемых мансард следует осуществлять с учетом конструктивных и планировочных особенностей реконструируемого здания, его этажности, а так же особенностей их функционального назначения (жилые, деловые, коммунальные и прочие помещения) и соотношения квартир коммерческого и муниципального использования.
В зависимости от классификационных признаков объемно-планировочных решений мансард их можно подразделять на несколько групп:
· по этажности - на одноуровневые и двухуровневые;
· по взаимосвязи помещений мансард с коммуникационной структурой здания - с примыканием к лестнично-лифтовому узлу и с устройством коридора;
· по конфигурации крыши -- с треугольным профилем, с щипковым торцом, с вальмовым решением, с симметричными и асимметричными скатами; но размещению над верхним этажом существующего здания - над надстраиваемыми дополнительными этажами, над верхним этажом существующего здания и пристраиваемыми дополнительными пролетами или объемами.
В соответствии со СНиП 2.08.01-89* допускается не предусматривать лифты при надстройке пятиэтажных зданий мансардным этажом при отметке пола надстраиваемого этажа не более 16 м. При этих условиях устройство лифтов можно рассматривать как одну из мер создания более комфортных условий проживания.
Частичное или полное отселение жильцов создает предпосылки для кардинальных изменений планировочной структуры реконструируемого дома, существенного повышения комфортности жилья, увеличения общей площади, повышения плотности застройки. Полное отселение необходимо при подтвержденной технико-экономическими расчетами целесообразности перепланировки всех квартир. Более радикальное преобразование квартир первого этажа предполагает повышение их потребительских качеств, в частности за счет реализации связи с приквартирным участком, организации выходов на него непосредственно из квартир.
Модернизация типового этажа может быть осуществлена путем перепланировки квартир и путем перепланировки секций. Перепланировка квартир должна быть направлена на увеличение размеров кухни, передней, санитарно-технического узла, устройство встроенных шкафов и кладовых, изоляцию общей комнаты. Перепланировка секций должна сводиться, как правило, к объединению смежных квартир и преобразованию их в многокомнатную квартиру, отвечающую требованиям действующих норм.
Одним из способов создания дополнительных площадей является пристройка многоэтажных объемов в торцах здания в сочетании с устройством мансардного этажа.
Надстройка мансарды и пристройка многоэтажных объемов в торцах здания создают условия для осуществления перепланировки помещений, целых этажей, секций, устройства двухуровневых квартир, изменения функционального назначения помещения первого и последнего этажей при частичном отселении и переселении жильцов в пределах реконструируемого дома.
3. Модернизировать или ликвидировать?
3.1 «О развитии жилищного строительства в СССР»
В настоящее время остро стоит вопрос реконструкции жилого фонда. Тема модернизации панельных зданий в России, где возведенные индустриальным методом дома составляют до 80 процентов фонда недвижимости, имеет исключительное значение. В городах России ждут реконструкции тысячи построенных в советское время жилых кварталов (рисунок 1 ).
Районы, построенные в соответствии с определенной, уже ушедшей идеологией, могут быть найдены на всех постсоветских пространствах, включая европейские страны. Актуальный вопрос: как наиболее эффективно модернизировать существующие микрорайоны, при этом концентрируясь не только на экономической выгоде, но и на вопросах экологии, энергоэффективности, комфорта населения и эстетических показателях.
Своего рода толчком для возникновения идеи и начала бурного строительства хрущёвок стало принятие Советом Министров СССР постановления «О развитии жилищного строительства в СССР» 31 июля 1955 года. Каждая семья должна была перебраться из коммуналки в отдельную квартиру. С 1958 по 1985 год продолжалось строительство хрущёвок. Существовало две категории зданий: сносимые, с запланированным сроком службы 25 лет - были призваны временно разрешить жилищную проблему; и не сносимые здания, срок службы которых составлял не менее 50 лет - для большинства таких домов срок эксплуатации продлён до 150 лет, однако все они расходуют огромное количество энергии. Более того, постепенно происходило старение жилого фонда, и на сегодняшний момент большому проценту застройки присваивается статус ветхих и аварийных построек. По заявлению Росстроя, 60 процентам основных фондов в ЖКХ свойственен износ, при том, что в панельных домах проживает от 60 до 80 процентов жителей города. А, согласно опросам, около 30% населения оценивают состояние жилья как плохое или очень плохое.
3.2 Как спасти хрущевки?
В первую очередь таким домам необходима замена инженерных сетей и коммуникаций. Обязательно усиливаются несущие конструкции, фундамент, приводятся в порядок находящиеся в аварийном состоянии козырьки, подъезды, карнизы и другие ветхие конструкции. Следует выбросить старую сантехнику, подгнившие трубы заменить нестареющим пластиком. Безапелляционной при модернизации является замена хлипких, продуваемых оконных и дверных конструкций на современные, экономящие тепло стеклопакеты. Также в ста процентах случаев дому необходима замена старой кровли, обычно ее сменяют более легкие и долговечные металлоконструкции. Торцы зданий утепляются при помощи монтажа композиционных штукатурных систем или другими способами.
Самый распространенный и очень удачный вариант модернизации– это надстройка одного или двух мансардных этажей (рисунок 2
). Такой вариант одним махом решает вопросы с плохой кровлей, добавляет высоты потолкам последних этажей и, кроме того, дает дополнительную жилплощадь, которую можно продать, чтобы покрыть часть расходов на ремонт. Нередко такое «наращивание» дома сопровождается монтажом лифтовой системы в наружной части дома, что не только упрощает жизнь бабушек в хрущевках, но и служит утеплению тонких стен.
Крошечные и практически бесполезные балконы таких домов перестраиваются в теплые лоджии, что, во-первых, прибавляет квартире дефицитных квадратных метров, а во-вторых, создает воздушную подушку, которая решает проблему теплоизоляции.
Особое внимание стоит уделить не слишком популярному, но по-своему очень привлекательному варианту – обстройке здания эркером. Эти полукруглые конструкции, опять-таки, утеплят дом, добавят места и, что важно, значительно осовременят и даже стилизуют внешний вид дома.
Еще одно слабое место хрущевок - это фундамент и цокольный этаж. Отсутствие нормальной гидро- и теплоизоляции, подтопление из-за сезонного подъема уровня грунтовых вод, частые аварии инженерных конструкций в подвале, плохая система вентиляции создают повышенную влажность в подвале, приводят к промерзанию стен фундаментов, здесь постоянно «живут» плесень и грибы. Поэтому, фундамент необходимо усилить и обеспечить хорошей гидроизоляцией, цокольный этаж следует непременно санировать, или осушить.
Оптимальным способом устранения всех перечисленных недостатков является перевод цокольной части здания в разряд эксплуатируемых помещений. Здесь, в подвале, можно создать подсобные помещения для нужд жильцов, которым, как правило, всегда не хватает площади для хранения в маленьких кварирках. Здесь также можно организовать коммерческие помещения для сдачи в аренду, организации подростковых или молодежных клубов, разместить устройства теплопунктов или, например, домовой комитет самоуправления. При этом мы снова получаем дополнительные метры (порядка 800-1000), в которых будут заинтересованы либо жильцы, либо коммерсанты: хрущевки стоят, как правило, в центральных районах, и разместить здесь свою «точку» экономически выгодно.
Европу вопрос массового строительства панельного доступного жилья тоже не обошел. Одними из первых беспокоиться о вопросах модернизации доступного жилья, стали немцы, которые, благодаря существованию ГДР, стали владельцами собственных образцов типичных советских хрущевок. В начале 90-х прагматичные немецкие умы подсчитали, что на реконструкцию таких зданий уйдет всего 30% от суммы, необходимой для сноса и возведения новых домов. Так в Германии решили: модернизировать!
Модернизацию промышленных предприятий , домов и сооружений зачастую путают с их реконструкцией. Подвергнуть такой процедуре можно различные объекты с любым целевым назначением , и изменение качественных характеристик далеко не всегда определяет понятие. Попробуем разобраться, в чём разница между данными категориями и насколько она существенна.
Раньше большинство организаций просто выбирали полезную жизнь , удобную для целей налогообложения, или которая казалась разумной при первоначальном признании, а затем никогда не давала дальнейших размышлений о корректировке этой оценки полезной жизни в будущих периодах, независимо от изменений в намерениях или обстоятельствах. Аналогичным образом, остаточные значения не часто, если вообще были, обновлены. Но, пожалуй, хуже всего, по крайней мере , с точки зрения этой статьи, была неприятная привычка, заключавшаяся в том, что компании признавали группы активов в качестве отдельных позиций в своих регистрах активов.
Определение
Модернизация – это обновление объекта для приведения в соответствие современным нормам , критериям, требованиям. Модернизировать можно систему образования, производство, технику или автомобиль.
Реконструкция – это целенаправленная деятельность по изменению параметров строений и сооружений, отдельных элементов объектов (высота, этажность и т.д.), внедрение и обновление инженерных сетей.
Хуже того, основные фонды чаще всего не являются одним из наиболее существенных элементов отчета о финансовом положении и часто приводят к квалификации аудита. Основное внимание в этой статье уделяется тому, как реконструировать регистр активов в результате ненадлежащего сгруппированных позиций, отсутствия достаточной подтверждающей документации или незарегистрированных активов.
По сути, это означает, что никакие два актива, даже если они идентичны, должны иметь точно такой же срок полезного использования и остаточную стоимость. Поэтому срок полезного использования актива может быть короче, чем экономическая жизнь . Оценка срока полезного использования актива является вопросом суждения, основанного на опыте юридического лица с аналогичными активами. Это не запрещает группировку подобных активов до тех пор, пока предполагаемый срок полезного использования этих активов не будет одинаковым.
Сравнение
Таким образом, реконструкция – это либо восстановление исходного состояния объекта, либо его коренное переустройство. Данный комплекс мероприятий может быть реализован только в строительстве и архитектуре. Применительно к этой отрасли, реконструкция направлена на изменение технических показаний (улучшение планировки здания, увеличение общей площади , восстановление первоначального облика).
Аудиторы иногда ошибаются и обычно оценивают действительность срока полезного использования актива и его остаточной стоимости, ссылаясь на состояние актива, консультации экспертов, прошлые тенденции и т.д. в таких случаях обращение к этому типу информации для целей аудита может быть подходящий прокси для определения истинных намерений руководства. Ремонт Большинство согласится с тем, что было бы предпочтительнее избегать ситуации, такой как описанная в предыдущем абзаце, путем активного решения вопроса о регистрации основных средств задолго до следующей проверки.
Модернизация – обновление сооружения в связи с его моральным старением. Непосредственно перед проведением данных мероприятий оно уже не соответствует нормам и правилам: устарели инженерные коммуникации , уровень теплоизоляции, безопасности. В сфере промышленности реконструкция – это восстановление производственных комплексов, которые длительное время не выполняли своих функций. Модернизация – изменение имеющихся объектов с целью наладить выпуск современной продукции и повысить конкурентоспособность конкретного завода, фабрики.
При этом одной из первых вещей, которые должна определить организация, является степень «ущерба» в регистре активов. Итак, каковы признаки того, что это может означать, что может означать необходимость серьезной реконструкции реестра активов? Существуют неопределенные описания активов, которые, вероятно, представляют собой группы с индивидуально значимыми активами. Существует целый ряд активов, которые находятся под контролем субъекта, но не включены в регистр основных средств. Есть активы, которые все еще находятся в реестре активов, которые амортизируются, которые больше не используются.
Выводы сайт
- Основная цель. Предназначение модернизации – коренное переустройство объекта, внедрение новых систем и сетей, которые сделают его современным. Цель реконструкции – изменение характеристик здания, производственного комплекса, улучшение его качеств.
- Причина проведения. Модернизация осуществляется в связи с тем, что объект устарел, а реконструкция – в связи с общим износом.
- Состояние объекта. После реконструкции улучшаются качества объекта, повышаются экономические и технические характеристики , либо полностью восстанавливается исходное состояние. После модернизации функции объекта могут коренным образом изменяться.
Ни в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни в других бухгалтерских документах не раскрываются модернизация, реконструкция, достройка или дооборудование. Однако в Налоговом кодексе приведены определения таких затрат. К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства. Цель реконструкции – увеличить производственные мощности, улучшить качество и изменить номенклатуру продукции.
То есть если в результате работ изменяются начальные характеристики или появляются новые, то можно говорить о затратах первой группы. Они увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). При этом в пункте 42 Методических указаний сказано, что эти расходы нужно учитывать на счете учета вложений во внеоборотные активы (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 13 ноября 2003 г. № 91н).
Когда работы закончены, суммы, накопленные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывают в дебет счета 01 «Основные средства». Впрочем, их можно учесть отдельно на счетах учета основных средств. В этом случае должна быть открыта отдельная инвентарная карточка на размер произведенных затрат.
Далее фирма списывает указанные затраты посредством амортизации. О том, как это делается, мы расскажем чуть ниже в разделе «Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств».
Придерживаясь аналогии с автомобилем, любой из вышеперечисленных, в зависимости от степени проблемы, может быть похож на поиск масла в вашем резервуаре для воды - и вам не нужно быть механиком, чтобы знать, что это значит. Как исправить это Итак, вы определили проблему, и вы поняли, что для этого требуется более мелкий ремонт или быстрое исправление. Вам необходим капитальный ремонт - полная реконструкция реестра активов. Если есть такие активы, это означает, что у вас есть серьезные ошибки предшествующего периода.
В чем отличие ремонта от модернизации
Хотя может быть довольно легко утверждать, что модель переоценки достигла бы этого, люди часто не понимают проблем, которые это создает в будущем. Поэтому мы исключили переоценки как возможный вариант для решения исторических ошибок в регистре активов. Это будет включать следующие шаги.
Отличие ремонта от модернизации и реконструкции
Почему важно различать эти два понятия? Дело в том, что они по-разному признаются для целей налогообложения. Расходы на реконструкцию или модернизацию предприятие должно включить в первоначальную стоимость объекта основных средств (ст. 257 Налогового кодекса РФ). То есть списываться такие суммы будут через амортизацию, а этот процесс растягивается на годы. В то же время затраты на ремонт (в том числе капитальный) уменьшают базу по налогу на прибыль уже в текущем отчетном периоде (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ). Таким образом, обычно организациям ремонт выгоднее, чем реконструкция.
Чиновники подходят к этой проблеме так. Продемонстрируем на примере компьютера. В письме от 1 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/166 минфиновцы высказали свою точку зрения на то, что считать модернизацией, а что ремонтом компьютера. В вышеназванном письме разъяснялось, что к расходам на ремонт можно отнести только расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники и вызванные необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии . А вот замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, которая увеличивает первоначальную стоимость основного средства.
Таким образом, финансисты ставят порядок признания расходов - как расходы на ремонт или на модернизацию - в зависимость от причины осуществления замены элементов компьютера. Если причиной является не поломка, а моральное устаревание, и организация производит замену вполне еще рабочей детали компьютера (например, еще не сломавшегося, но уже морально устаревшего монитора) на более современную (например, ЭЛТ-монитор на жидкокристаллический монитор или один ЖК-монитор на другой ЖК-монитор с большей диагональю), такие операции следует расценивать и учитывать как модернизацию.
Аналогичное мнение о том, что замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, было выражено и в более позднем письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. № 03-11-04/2/169. И в письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-03-06/4/95 опять говорилось о том же самом - что, по мнению финансистов, замена бюджетным учреждением морально устаревшего монитора на новый является именно модернизацией, а не ремонтом.
Подтверждаем ремонтную цель работ
Важно не пропустить этот шаг, поскольку он будет информировать персонал, участвующий в оставшихся шагах, о том, как классифицировать и составлять активы, что в конечном итоге приводит к раскрытию финансовой отчетности . Особенно важно просвещать персонал, участвующий в подсчете, о том, как идентифицировать и записывать значительные компоненты активов отдельно. Это требует правильных политических решений и планирования со стороны руководства, учитывая при этом конечную цель распределения различных сроков полезного использования для разных компонентов.
ПРИМЕР
Организация заменила процессор в компьютере, установленном в бухгалтерии. После замены процессора выросла производительность компьютера. При этом компьютер мог работать и со старым процессором – тот из строя не вышел, его просто заменили на более совершенный. Следовательно, речь идет о модернизации. Эти суммы увеличивают первоначальную стоимость ЭВМ.
А вот замена сгоревшего монитора будет считаться ремонтом компьютера. Поскольку без такой замены выполнять свои функции он не может. Значит, средства, истраченные на покупку нового монитора, бухгалтер может целиком списать на расходы в том месяце, когда такая замена случилась.
В тех случаях, когда ожидается, что срок полезного использования не будет отличаться, нет необходимости составлять отдельный актив в его части. Заполните «новый» регистр активов всей информацией, полученной на шаге 2 выше. Попытка связать активы в существующем «старом» реестре активов с новым регистром активов. Полезно попытаться сделать эту ссылку в качестве наиболее точного источника исторической информации для активов в новом регистре, будет любая исходная документация, относящаяся к ее первоначальному приобретению.
Вполне вероятно, что исходная документация, если таковая имеется, была бы каким-то образом связана со старым регистром, и имеет смысл использовать любые такие ссылки, если они существуют. Именно на этом этапе, предполагая, что информация о компонентах и местоположении была правильно отображена на шаге 2 выше, можно устранить несоответствующую группировку активов. Некоторые ссылаются на исправления в этом отношении как «разделение» своих активов. Это также часто является стадией, когда субъекты ошибочно вступают в сферу «переоценки своих активов»; результатом обычно является то, что новая комбинированная балансовая стоимость разделенных активов намного превышает первоначальную стоимость группы.
Надо сказать, что налоговики нередко квалифицируют ремонт как реконструкцию. Подобное дело рассматривал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11 января 2006 г. № А43-7220/2005-30-310. В ходе проверки налоговики установили, что организация неправомерно учла в расходах затраты, связанные с ремонтно-строительными работами в здании. Проверяющие посчитали, что в данном случае фактически была проведена его реконструкция, в связи с чем спорные затраты не могли быть включены в расходы единовременно, а подлежали отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств. На этом основании налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой прибыли спорного налогового периода на сумму завышения затрат.
Налоговики потребовали уплатить недоимку, пени и штраф.
Суд чиновников не поддержал. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт, изменения функционального назначения помещений данная правовая норма не содержит.
Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения , частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям, понятия которых приведены в данной статье.
Расходы на осуществление таких работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе сумм начисленной амортизации.
Таким образом, из приведенных норм права следует, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы . Затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.
Как свидетельствуют материалы дела, налогоплательщик отнес на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основного средства – здания, необходимого для осуществления деятельности налогоплательщика (сдача в аренду помещений).
Суд на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств и оценки их в совокупности установил, что строительно-монтажные работы, проведенные налогоплательщиком, являются ремонтными работами.
Установленные судом обстоятельства материалам дела не противоречат.
Следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы на ремонт основного средства, являющиеся обоснованными и документально подтвержденными, правомерно отнесены к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Критерии отнесения работ по восстановлению ОС к ремонту или модернизации
Еще раз подчеркивается, что этот результат не подходит, если в группу не были включены другие ранее незаписанные активы. Предполагая, что дополнительных активов нет, произвольное распределение стоимости первоначальной группы для лежащих в основе разделенных активов более уместно, без изменения общей стоимости были добавлены отдельные активы, которые будут добавлены вместе.
Следует использовать подходящую основу для такого распределения, и на практике определение амортизируемой восстановительной стоимости отдельных активов в процентах от общей амортизируемой восстановительной стоимости группы обычно будет приемлемым методом. Реестр основных средств, показывающий соответствующие даты приобретения и их стоимость, амортизацию, если таковые имеются, дату какой-либо переоценки и переоцененной суммы, соответствующие даты любых выбытий и полученного вознаграждения в отношении них: при условии, что в отношении основных средств, приобретенных до начала действия настоящего Закона, компания может по состоянию на конец первого финансового года после указанного начала провести инвентаризацию всех основных фондов и провести реалистичное распределение общей стоимости основных средств, как показано в финансовых отчетах на эту дату по инвентарю активов.
Модернизация списанных основных средств
Нередко встречаются ситуации, когда модернизировать приходится уже списанное основное средство. Скажем, вы сделали апгрейд компьютера, который был полностью самортизирован. Или улучшили «малоценное» основное средство, которое не является амортизируемым имуществом, и стоимость которого списывается в расходы сразу.
Возникает вопрос, что делать, если обновляют списанное основное средство первоначальной стоимостью не более 10 тыс. рублей? Ведь может случиться так, что по окончании модернизации его стоимость превысит указанную величину . Возникает вопрос: должны ли мы включить его в состав основных средств по восстановительной стоимости и начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете?
Начнем с налогового учета . Здесь все просто. Для целей налогообложения все имущество, которое служит больше года , делится на амортизируемое и неамортизируемое. Понятие «основное средство» в Налоговом кодексе отсутствует. Но оно корреспондирует с термином «амортизируемое имущество», стоимость которого погашают путем начисления амортизации в течение срока полезного использования.
Объекты стоимостью не более 10 тыс. рублей к амортизируемому имуществу не относятся (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Их стоимость включают в состав материальных расходов полностью в момент ввода в эксплуатацию.
Вот и получается, что при улучшении уже списанного на расходы имущества модернизации амортизируемого имущества не происходит, поскольку самого такого имущества не было изначально. Следовательно, расходы на модернизацию можно списать единовременно как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
С бухгалтерским учетом дело обстоит не так просто. Дело в том, что списанное имущество, стоимость которого не превышает 20 тыс. рублей, не перестает оставаться основным средством. В бухучете в отличие от налогового сначала определяют, соответствует ли приобретенное имущество критериям основного средства (они приведены в пункте 4 ПБУ 6/01) или нет. А уже потом решается вопрос с начислением амортизации. Таким образом, имущество, отвечающее требованиям ПБУ 6/01, является основным средством независимо от его стоимости. Более того, списав его стоимость с баланса, бухгалтер обязан обеспечивать сохранность и осуществлять контроль списанных основных средств. Для этого на такое основное средство заводят инвентарные карточки , назначают ответственных лиц и т.п. То есть фактически списанные основные средства числятся по нулевой стоимости.
И вот тут возникает вопрос: нужно ли затраты на модернизацию списанного основного средства включать в его первоначальную стоимость, пусть и нулевую?
С одной стороны, так как основное средство списано, и восстанавливать его стоимость в бухгалтерском учете нет необходимости. Ведь иначе придется увеличивать налоговую базу при расчете налога на имущество. Да и в этом случае не избежать разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.
Но, с другой стороны, после модернизации имеющегося у нас на балансе основного средства нужно увеличить его стоимость. Понятно, что в этом случае не нужно восстанавливать уже списанную стоимость основного средства. Новая стоимость после модернизации будет состоять из произведенных затрат на улучшение данного объекта . На основании акта приемки-сдачи основного средства после модернизации устанавливается срок полезного использования и с этого момента начисляется амортизация.
После исчерпания всех вариантов отслеживания активов в исходной документации оставшиеся активы должны быть присвоены определенным образом. Как поясняется на шаге 5, некоторым активам уже были выделены ориентировочные исторические затраты, просто разделив общую стоимость сгруппированных позиций в старом реестре активов. Тем не менее, очень часто бывают случаи, когда информация о исторической стоимости полностью недоступна, и единственным реалистичным вариантом, не отступающим от невыполнимости, является определение подходящего прокси для исторической себестоимости каждого оставшегося актива.
Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств
Итак, затраты на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Что касается бухгалтерского учета , то в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость, в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Итак, теперь давайте разберемся, как начислять амортизацию по объектам основных средств, которые подверглись модернизации. Тут возможно несколько вариантов.
Вариант 1. В этом случае к первоначальной стоимости объекта основных средств прибавляют стоимость работ по модернизации (или реконструкции). А результат делят на общий срок полезного использования имущества. Такой вариант предлагают чиновники из ФНС (см. письмо от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23). В письме Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/8 также говорится, что если здание учитывается как единый объект основных средств, то при реконструкции его части амортизация не начисляется по всему зданию до окончания срока реконструкции. Между тем получается, что фирма будет вынуждена списывать обновленное основное средство гораздо дольше, чем предполагала, когда принимала его к учету – в течение срока службы. Да и возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Вариант 2. Однако с подходом налоговиков к этому вопросу можно поспорить. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не предлагает формулы для расчета амортизации в случае реконструкции или модернизации (ту, что в пункте 4 статьи 259, применяют, когда приходуют новый объект). На основании же пункта 7 статьи 3 НК РФ все неясности и противоречия законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, фирма может воспользоваться тем алгоритмом расчета, который применяется в бухучете. А именно: сумма ежемесячной амортизации получается в результате деления остаточной стоимость объекта с учетом стоимости работ по модернизации (или реконструкции) на оставшийся срок полезного использования основного средства.
К тому же, отметим, что есть письма налоговиков, в которых они указывают, что если часть помещений в реконструируемом здании продолжают сдаваться в аренду, то амортизацию по этой части здания можно продолжать начислять (письма УФНС по г. Москве от 29 сентября 2009 г. № 16-15/100988, от 27 июня 2008 г. № 20-12/060985).
Приведем пример, на котором рассмотрим оба варианта расчета амортизации.
Поэтому необходимо сформулировать разумный подход, основанный на передовой практике. По мнению автора, разумно рассмотреть возможность применения этих методов к восстановлению реестра активов вместо любых лучших решений . Также вполне вероятно, что предприятие будет иметь доступ к информации о замене затрат в виде котировок от поставщиков и бюджетов капитальных затрат. Ключевым предположением в этом отношении является тот факт, что старый актив все еще используется и что он позволяет субъекту избегать покупки новой, возможно, более современной замены , что подразумевает, что выпуск существующего актива похож по стоимости на бренд новый актив, если бы он был уже такого же возраста и состояния.
ПРИМЕР
Организация модернизировала объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 3 024 000 руб., а срок полезного использования – 72 месяца. Сумма ежемесячной амортизации составляла 42 000 руб. (3 024 000 руб. : 72 мес.). До модернизации объект эксплуатировали 12 месяцев. Следовательно, за это время была начислена амортизация, равная 504 000 руб. (42 000 руб. х 12 мес.).
Услуги подрядчика, проводившего модернизацию, обошлись организации в 600 000 руб. без НДС. Модернизация проводилась в течение 14 месяцев, и амортизация в это время не начислялась.
Однако еще одним препятствием будет то, что предприятие не знает, как долго некоторые из старых активов использовались. Особенно это касается случая, когда, например, машины использовались в течение столь длительного времени, что никто в организации не имеет никаких воспоминаний о том, когда она была приобретена, и все записи о ее приобретении были утрачены. Это явление чаще встречается в организациях государственного сектора, таких как муниципалитеты, и связано с множеством факторов, выходящих за рамки настоящей статьи.
Единственный способ преодоления этого препятствия - определить соответствующие предположения о возрасте различных видов активов на основе соответствующих показателей, таких как внешний вид , выпуск, время простоя и мнение экспертов. Если все остальное не удастся, может быть более целесообразным попытаться разместить стоимость актива на основе будущего потенциального дохода.
Вариант 1. После модернизации ежемесячная сумма амортизации станет равна 50 000 руб. ((3 000 000 руб. + 600 000 руб.) : 72 мес.). Остаточная стоимость объекта с учетом ремонта – 3 096 000 руб. (3 000 000 – 504 000 + 600 000).
Теперь для того чтобы полностью списать стоимость основного средства, нужно начислять амортизацию еще 62 полных месяца (3 096 000: 50 000).
В то же время до окончания первоначального срока использования остается только 60 мес.(72 – 12).
Получается, что организации придется амортизировать основное средство лишние 2 месяца (62-60).
Другими словами, новый регистр активов должен быть отражен так, как если бы он всегда был на месте еще в качестве начального баланса самых ранних сопоставлений. Если перед лицом крупномасштабной реконструкции реестра активов настоятельно рекомендуется, чтобы аудиторы организации были активно задействованы и проинформированы о процессе, особенно в тех случаях, когда существенные затраты будут понесены в попытке внести исправления, Разногласия относительно подхода и предположений могут быть рассмотрены своевременно.
Очень часто организации не обладают навыками или возможностями для облегчения реконструкции реестра активов и должны использовать специализированных поставщиков услуг. В таких случаях еще более важно заранее согласовать методологию и подход, которым следует следовать, поскольку интерпретации и понимание могут различаться между субъектом, поставщиком услуг и аудиторами.
Вариант 2. Амортизация начисляется в течение оставшегося срока полезного использования – 60 мес.
Ежемесячная сумма амортизации будет равна 51 600 руб. ((3 000 000 руб. – 504 000 руб. + 600 000 руб.) : 60 мес.)
Еще один вопрос, на котором хотелось бы заострить внимание. Речь идет о том, нужно ли приостанавливать начисление амортизации по реконструируемому объекту основных средств. Тут все зависит от того, в течение какого срока планируется проводить работы по улучшению имущества. Если изначально на модернизацию отводится не более 12 месяцев, то амортизацию прерывать не нужно. Но если работы затянулись, то начисленные суммы надо исключить из расходов. При этом неважно, использовался все это время объект или нет.
Основное средство, которое находится на реконструкции или модернизации больше 12 месяцев, следует исключить из состава амортизируемого имущества. И это уже не право, а обязанность организации. Так прописано в пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Тут есть опасность, что работы по реконструкции (модернизации) могут затянуться. То есть, скажем, изначально организация, которая продолжала начислять амортизацию, предполагает, что уложится в отведенный срок. Однако по разным причинам может в него не уложиться. В этом случае начисление амортизации незаконно. И налоговую базу придется пересчитать.
Чтобы такого не произошло, нужно разбить работы по реконструкции на этапы, каждый из которых не превышает 12 месяцев. При этом нужно предусмотреть между этапами временные промежутки. Например, сначала проводится реконструкция первого этажа здания, а через какое-то время наступает черед второго. Конечно, на деле работы прерывать необязательно, это показывают только на бумаге. Скажем, в проектно-сметной документации , актах выполненных работ и приказах руководителя фирмы.
Когда на жестком диске имеется дефект, существует множество сценариев, в которых ремонтные работы могут выполняться только лабораторией с соответствующим оборудованием. Прежде всего, необходимо определить причины неисправности или отказа жесткого диска и обзор общей картины повреждения.
После падения или сильного шока жесткого диска мы обычно имеем дело с двумя видами повреждений. Фактическое спасение сохраненных данных на неисправном жестком диске, таким образом, всегда следует за успешным ремонтом. Однако это только средство для достижения цели.
В целях налогообложения прибыли очень важно правильно квалифицировать работы по реконструкции, дооборудованию и ремонту основных средств. Дело в том, что в налоговом учете затраты, связанные с указанными видами работ, признаются в расходах по-разному.
Как отличить реконструкцию от ремонта
Определение термина «ремонт» в налоговом законодательстве отсутствует. Но в статье 11 НК РФ cказано, что, если в налоговом законодательстве не раскрыто значение какого-либо понятия, налогоплательщик вправе воспользоваться определениями, приведенными в других отраслях законодательства. Ведь институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, приведенные в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не установлено Кодексом. Посмотрим, какое определение ремонтных работ дано в постановлении Госстроя СССР от 29.12.73 № 279. Работы по ремонту производственных зданий и сооружений - это комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания (сооружения) в целом, так и его отдельных конструкций. Можно сделать вывод, что цель ремонтных работ - устранить повреждения и неисправности, заменить изношенные конструкции и детали зданий и других объектов основных средств.
Суть понятий «достройка», «дооборудование», «реконструкция», «модернизация» и «техническое перевооружение» основных средств раскрывается в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса. Для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться именно ими. Так, реконструкция - это переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Данные работы выполняются по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.
Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей. Такое улучшение показателей проводится за счет внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Проанализировав приведенные определения, можно отметить следующее. В результате модернизации, реконструкции и других подобных мероприятий изменяются основные технико-экономические показатели амортизируемого имущества, в то время как цель ремонтных работ - устранить возникшие неисправности и дефекты и поддерживать основные средства в рабочем состоянии. То есть для правильной квалификации выполненных работ принципиальное значение имеют не содержание и виды работ, а цели и последствия их проведения для объекта.
В частности, основными техническими характеристиками такого объекта амортизируемого имущества, как здание, являются площадь помещений, их вместимость, пропускная способность и т. д. Реконструкцией можно признать работы, результатом которых является переустройство здания, проведенное в целях совершенствования производства, увеличение его полезной площади. Косметический ремонт в здании, ремонт систем тепло-, водо- или электроснабжения, работы по улучшению внешнего вида объекта, не приводящие к изменению функционального назначения, не увеличивающие его полезную площадь, а лишь способствующие поддержанию здания в надлежащем состоянии, пригодном к использованию по назначению, не могут быть квалифицированы как реконструкция.
Кроме того, для правильного определения работ по модернизации и иному улучшению, в частности, оборудования необходимо обратить внимание на изменение нормативных показателей, указанных в паспорте объекта основных средств или другой технической документации на данный объект. Например, после модернизации оборудование функционирует при повышенных нагрузках, или увеличился объем продукции, выпускаемой на нем, или изменилось назначение использования объекта.
Налоговый учет затрат на реконструкцию, модернизацию и другие улучшения ОС
В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму затрат, связанных с реконструкцией, модернизацией и другими аналогичными работами, перечисленными в пункте 2 статьи 257 НК РФ.
После реконструкции и прочих работ по улучшению характеристик объекта организация вправе увеличить срок его полезного использования. Для целей налогообложения прибыли продлить этот срок можно только в пределах той амортизационной группы, к которой относится такое имущество. Об этом говорится в пункте 1 статьи 258 НК РФ.
Обратите внимание: объекты, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
По реконструированному (модернизированному) объекту налогоплательщику придется пересчитать сумму ежемесячной амортизации.
Сумма амортизационных отчислений после увеличения первоначальной стоимости основного средства рассчитывается исходя из его новой первоначальной стоимости (то есть исходя из суммы первоначальной стоимости, определенной при вводе объекта в эксплуатацию, и затрат на реконструкцию и иные улучшения) и установленной нормы амортизации по формуле:
А = (П + Р) x 1/(n + m) х 100%,
где А - ежемесячная сумма амортизационных отчислений;
П - первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства;
Р - затраты на реконструкцию (модернизацию);
n - срок полезного использования объекта в месяцах;
m - число месяцев, на которое увеличился срок полезного использования основного средства после реконструкции (модернизации). Если такого увеличения не произошло, данный показатель равен нулю.
Итак, в результате реконструкции и других работ по улучшению амортизируемого имущества организация может принять решение об увеличении срока его полезного использования. Кроме того, налогоплательщик вправе самостоятельно увеличить этот срок (в пределах сроков полезного использования для данной амортизационной группы). Но нередко после реконструкции и других улучшений объекта его первоначальная стоимость увеличивается настолько, что ее невозможно списать до нуля посредством начисления амортизации в пределах срока полезного использования, установленного для данного объекта в Классификации основных средств, несмотря на то, что и по окончании этого срока организация продолжает эксплуатировать основное средство. Можно ли в такой ситуации признавать при исчислении налога на прибыль расходы в виде сумм амортизации, начисленной после окончания срока полезного использования названного объекта?
Напомним, что в налоговом учете стоимость основных средств отражается в расходах только через механизм начисления амортизации. Основания, при которых организация прекращает начислять амортизацию (а значит, и учитывать такие суммы в расходах), перечислены в пункте 2 статьи 259 НК РФ. Это полное списание стоимости объекта либо его выбытие из состава амортизируемого имущества. Истечение срока полезного использования основного средства в названном пункте не указано.
Из рассмотренных норм следует, что часть первоначальной стоимости объекта, которая не была самортизирована в течение срока его полезного использования, можно и далее амортизировать до полного списания первоначальной стоимости либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества. Причем применяется та норма амортизации, которая была определена исходя из срока полезного использования объекта (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ). Других показателей для расчета нормы амортизации в целях налогообложения прибыли не предусмотрено.
ЗАО «Парус» в августе 2008 года выполнило работы по переустройству помещения производственного цеха. В результате увеличилась вместимость и пропускная способность цеха, появилась возможность установить дополнительное оборудование и выпускать новые виды продукции. Затраты на переустройство составили 1 100 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость цеха в налоговом учете равна 5 200 000 руб. При вводе здания в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 260 месяцев (восьмая амортизационная группа). Соответственно до реконструкции сумма ежемесячной амортизации составляла 20 000 руб. (5 200 000 руб. х 260 мес.).
В налоговом учете работы по переустройству квалифицированы как реконструкция здания. Срок полезного использования цеха после реконструкции организация решила увеличить до 300 месяцев (максимальный срок для восьмой амортизационной группы согласно Классификации основных средств). До проведения указанных работ здание цеха уже использовалось 180 месяцев, поэтому оставшийся срок полезного использования цеха после реконструкции - 120 месяцев (300 мес. – 180 мес.). Реконструированное здание цеха введено в эксплуатацию в августе.
Сумма амортизации, начисленной до реконструкции цеха, равна 3 600 000 руб. (20 000 руб. х 180 мес.).
После реконструкции первоначальная стоимость цеха в налоговом учете увеличилась до 6 300 000 руб. (5 200 000 руб. + 1 100 000 руб.). С сентября 2008 года сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 21 000 руб. (6 300 000 руб. х 300 мес.).
За оставшийся срок полезного использования ЗАО «Парус» начислит амортизацию в сумме 2 520 000 руб. (21 000 руб. х 120 мес.).
Таким образом, в течение срока полезного использования (300 мес.) организация всего начислит амортизацию по зданию цеха в размере 6 120 000 руб. (3 600 000 руб. + 2 520 000 руб.).
Разницу между первоначальной стоимостью цеха и суммой начисленной амортизации - 180 000 руб. (6 300 000 руб. – 6 120 000 руб.) организация имеет право учитывать в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, посредством начисления амортизации в размере 21 000 руб. ежемесячно. Причем начислять амортизацию можно до полного списания стоимости цеха (до нуля) или выбытия данного объекта основных средств по любым основаниям.
Организация вправе включать в расходы отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения не более 10% от первоначальной стоимости основных средств, а также затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию данных объектов. Основание - пункт 1.1 статьи 259 НК РФ. В этом случае единовременно списанные расходы на капитальные вложения не учитываются при расчете суммы амортизации.
Суммы амортизационной премии уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве косвенных расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости при реконструкции или модернизации). Это указано в пункте 3 статьи 272 НК РФ.
ЗАО «Спектр» в апреле 2008 года приобрело и ввело в эксплуатацию производственный станок. Его покупная цена - 980 000 руб. (без НДС). На основании приказа руководителя для целей налогообложения прибыли станок отнесен к третьей амортизационной группе, срок его полезного использования - 37 месяцев. В сентябре 2008 года станок был модернизирован. В результате модернизации появилась возможность производить на станке большее количество изделий. Кроме того, срок полезного использования станка увеличился на 12 месяцев.
На модернизацию оборудования ЗАО «Спектр» затратило 120 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике организации капитальные вложения в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств и расходов на модернизацию учитываются при налогообложении прибыли единовременно на дату начала начисления амортизации.
В налоговом учете ЗАО «Спектр» начисляет амортизацию по станку с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, то есть с мая 2008 года. В мае в расходы была включена и амортизационная премия в размере 98 000 руб. (980 000 руб. х 10%). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений с мая по сентябрь 2008 года составила 23 838 руб. [(980 000 руб. – 98 000 руб.) х 37 мес.].
В сентябре 2008 года в результате модернизации первоначальная стоимость станка увеличилась на 120 000 руб. В том же месяце станок был введен в эксплуатацию.
Значит, с октября 2008 года сумма амортизационных отчислений по станку составит 20 204 руб. [(980 000 руб. – 98 000 руб. + 120 000 руб. – 120 000 руб. х 10%) х (37 мес. + 12 мес.)].
Ремонт, реконструкция или модернизация основных средств: учет расходов
В пункте 1 статьи 260 НК РФ сказано, что затраты на ремонт основных средств признаются в налоговом учете в составе прочих расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.
Для более равномерного учета указанных расходов при налогообложении прибыли можно создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии со статьей 324 НК РФ.
ООО «Полимер» в августе 2008 года отремонтировало офисное помещение. Были заменены напольные покрытия и оконные блоки, смонтирован навесной потолок, покрашены стены, а также проведены другие отделочные работы. После ремонта технико-экономические показатели помещения не изменились.
Стоимость ремонтных работ составила 675 000 руб. (без НДС). В учетной политике ООО «Полимер» для целей налогообложения не предусмотрено создание резерва под предстоящие ремонты основных средств. Следовательно, стоимость затрат на текущий ремонт в размере 675 000 руб. в августе 2008 года включается в расходы в полной сумме.
Напомним, что для целей налогообложения прибыли учитываются не только расходы на ремонт собственных основных средств, но и затраты на ремонт арендованных объектов (п. 2 ст. 260 НК РФ). При условии, что в договоре аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
Как оформить документы
Все расходы, которые организация признает для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Важно, чтобы документы были оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как правило, необходимость в ремонте, реконструкции или модернизации основных средств выявляется по результатам инвентаризации этих объектов. При наличии каких-либо неисправностей, требующих устранения, составляются дефектная ведомость и смета расходов на ремонт. На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля, в организации оформляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16) . В остальных случаях дефектные ведомости составляются в произвольной форме.
Ремонт, реконструкция или модернизация основных средств проводится на основании приказа руководителя организации. Передача основных средств после ремонта, реконструкции или модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3). В акте отражают вид работ, их стоимость и т. д. Акт подписывают члены приемочной комиссии или лицо, уполномоченное на приемку объектов основных средств. Кроме того, подпись ставит представитель организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию или модернизацию. Акт о приеме-сдаче утверждает руководитель организации или уполномоченное им лицо, после чего данный документ сдается в бухгалтерию.
Как правило, работы по ремонту или реконструкции выполняет сторонняя организация. В этом случае акт по форме № ОС-3 составляют в двух экземплярах. Один остается у исполнителя.
Сведения о проведенных работах по реконструкции, модернизации или ремонте владелец основного средства обязан внести в инвентарную карточку основного средства (форма № ОС-6). Для этого в карточке предусмотрены разделы 5 и 6.
Для подтверждения затрат помимо акта по форме № ОС-3 в наличии должны быть другие первичные документы, свидетельствующие о проведенных работах (акты сдачи-приемки работ, подписанные исполнителем и заказчиком). Подрядные строительно-монтажные работы оформляются специальным актом по форме № КС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100. Акт на остальные виды работ составляется в произвольной форме. Главное, чтобы были соблюдены все требования к оформлению первичных учетных документов, прописанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Если работы по реконструкции, модернизации либо ремонту проведены собственными силами организации, соответствующие затраты могут быть подтверждены, например, счетами и накладными от поставщиков МПЗ, приобретенных для использования в названных работах, требованиями-накладными на передачу материальных ценностей, расчетно-платежными ведомостями, а также бухгалтерскими справками.
1 Унифицированные формы первичных документов по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
Техническое обслуживание и ремонт оборудования
Обеспечение надежности энергооборудования при эксплуатации
В разделе содержится информация о мерах повышения надежности энергооборудования при его эксплуатации. Рассматриваются виды ремонта, модернизация и реконструкция. Приводится условие рациональности технического перевооружения оборудования. А также системы, обеспечивающие безопасное управление станции и оборудования.
Для надежной работы теплоэнергетического оборудования необходимы:
1. совершенная конструкция
2. высокое качество изготовления,
3. хорошо организованная эксплуатация,
4. высококачественное техническое обслуживание и ремонты, при выполнении которых проводятся диагностика в строго определенные периоды времени и плановое восстановление или замена изношенных и поврежденных деталей и узлов. При необходимости должны выполняться и неплановые ремонты. В совокупности все мероприятия по поддержанию оборудования в работоспособном состоянии определяют стратегию его технической эксплуатации. При правильном выборе стратегии котлы, турбины, другое оборудование позволяют бесперебойно и экономично вырабатывать электрическую и тепловую энергию и обеспечивать надежное энергоснабжение потребителей.
Техническое обслуживание и ремонты регламентируются нормативно-технической документацией (НТД), которая устанавливает:
1. организационную структуру технического обслуживания и ремонта,
2. источники финансирования,
3. порядок планирования, виды,
4. объемы и сроки ремонтов,
5. организацию вывода оборудования в ремонт и приемки его после ремонта.
Согласно НТД, ответственность за состояние оборудования ТЭС и АЭС несут энергопредприятия, на которых оно установлено, т. е. его владельцы. В обязанности энергопредприятий входят:
– обеспечение проведения всех необходимых видов диагностики и контроля технического состояния оборудования;
– определение объемов и планирование технического обслуживания, капитальных, средних и текущих ремонтов;
– обеспечение ремонтов финансированием, проектно-сметной документацией, материалами и трудовыми ресурсами;
– проведение совместно с соисполнителями (подрядными организациями) технической подготовки ремонта, организации и производства ремонтных работ;
– приемка оборудования из ремонта и оценка качества.
Техническое обслуживание и все плановые ремонты выполняются ремонтным персоналом энергопредприятий или энергоуправлений. Для отдельных видов работ (ремонт турбин, изолировочные и обмуровочные работы) возможно привлечение специализированных организаций.
Каждый вид ремонта и технического обслуживания имеют свою специфику, объемы и периодичность. При техническом обслуживании выполняются работы периодического действия, например замена смотровых стекол, загрузка дроби в дробеочистку, замена бил молотковых мельниц, чистка фильтров и отстойников, подтяжка сальников арматуры, и другие операции, не требующие вывода оборудования в текущий ремонт. На каждой ТЭС и АЭС устанавливается состав работ по техническому обслуживанию с указанием периодичности их выполнения, назначаются персональные ответственные исполнители. Выполненные работы регистрируются в специальных журналах технического обслуживания.
Объемы и периодичность плановых ремонтов основываются на обобщении опыта эксплуатации оборудования, его повреждаемости, анализе факторов и причин, определяющих фактический ресурс узлов и деталей агрегатов установок, технологических сетей и других элементов ТЭС и АЭС. НТД предусматривает три вида плановых ремонтов: капитальные, средние и текущие.
Капитальный ремонт , при котором исправность агрегата, ресурс всех деталей и узлов восстанавливается полностью . При невозможности восстановления ресурса узлы и детали заменяются.
Средний ремонт – оборудование восстанавливается путем его исправления или замены ограниченной номенклатуры основных частей .
Текущий ремонт – устраняется неисправность или заменяются отдельные быстроизнашивающиеся детали и узлы оборудования с целью обеспечения его работы с проектными технико-экономическими показателями до следующего планового ремонта .
Неплановый ремонт – выполняются работы, обеспечивающие безотказную эксплуатацию оборудования до ближайшего планового ремонта с технико-экономическими показателями, установленными в НТД . При невозможности проведения таких работ в короткие сроки оборудование выводится во внеочередной капитальный ремонт.
При среднем ремонте котла возможен капитальный ремонт дымососа и дутьевого вентилятора. Вид ремонта вспомогательного оборудования определяется энергопредприятием при составлении годовых и перспективных планов.
Типовым объемом работ на поверхностях нагрева котлов при капитальном ремонте энергоблоков предусматривается:
– контроль технического состояния труб, в который входит визуальный осмотр их наружной поверхности, измерения толщины стенки и диаметра, вырезка образцов и испытание свойств металла;
– правка (рихтовка) труб (около 2,5% от общего количества);
– замена изношенных труб в топке до 15% от общего количества;
– восстановление креплений труб до 5% от общего их количества;
– восстановление обгоревших шипов в топочной камере;
– ремонт или замена золозащиты труб от золового износа;
– контроль деформации коллекторов и камер;
– диагностика сварных соединений;
– на пароперегревателях, кроме того, восстанавливаются или заменяются отглушенные при ремонте змеевики;
– осуществляется выборочная инструментальная диагностика состояния металла труб и сварных стыков поверхностей нагрева.
При обнаружении на поверхности корпусов трещин металла проводится их выборка с помощью абразивного инструмента. Если глубина выборок окажется более 5–10 мм и велика их протяженность, проводится их заварка.
Проверяется и обеспечивается в соответствии с нормами центровка деталей. Оценивается остаточный ресурс металла корпусных деталей.
Проводятся также осмотр, диагностика и устранение дефектов на подшипниках, соединительных муфтах, валоповоротном устройстве, в системах регулирования.
Средние ремонты отличаются от капитальных меньшим объемом и периодичностью. Текущие направлены на выполнение ремонтных операций, не требующих длительного простоя оборудования.
Все виды ремонтов, отличаясь друг от друга сложностью, трудоемкостью и объемом работ, направлены на достижение одной и той же цели – обеспечение надежности ТЭС и АЭС на уровне, необходимом для их устойчивой и экономичной работы.
Инструментальная диагностика проводится:
1. Для выявления возникших на узлах и деталях в процессе работы скрытых дефектов перед началом ремонтов наряду с визуальным осмотром проводится;
2. для оценки качества выполненных ремонтных операций,
3. проверки сварных соединений,
4. определения геометрических размеров деталей и узлов.
Кроме диагностики, применяемой при ремонтах, выполняется еще периодическая диагностика. Ее назначение состоит в том, чтобы через определенные промежутки времени, не всегда связанные с простоем оборудования в ремонтах, осуществлялся контроль за состоянием деталей, работающих в наиболее тяжелых условиях.
На котлах периодическому контролю подвергаются:
1. необогреваемые трубопроводы наружным диаметром 100 мм и более,
2. барабаны,
3. коллекторы,
4. трубы поверхностей нагрева,
5. арматура,
6. некоторые крепежные детали.
Периодичность диагностики паропроводов с температурой рабочей среды более 500°С различается для прямых труб и для гибов:
– состояние прямых труб диагностируется после ввода котла в эксплуатацию первый раз через 100 тысяч часов работы, а далее через каждые 25 тысяч часов;
– гнутые трубы (гибы) подлежат контролю через каждые 25 тысяч часов.
Диагностика включает в себя:
– измерение остаточной деформации,
– вырезку образцов и определение свойств металла (предела прочности, предела текучести, относительных сужения и удлинения, твердости, ударной вязкости, микроструктуры длительной прочности).
Гибы необогреваемых трубопроводов в пределах котла, пароотводящих, водоопускных и пароперепускных труб при давлении рабочей среды более 9,0 МПа и температуре ниже 450°С контролируются через каждые 1000 пусков.
На котлах с естественной циркуляцией 1 раз в 8 лет проводится дефектоскопия внутренней поверхности стенок барабанов. Сварные швы барабана контролируются ультразвуком через каждые 100 тысяч часов работы котла. Отверстия в стенках, к которым приварены штуцера или трубы водоопускной и пароотводящей систем, и некоторые служебные трубопроводы и приборы контролируются с целью выявления трещин через каждые 50 тысяч часов эксплуатации.
В турбинах периодический контроль проводится на корпусных деталях, некоторых деталях проточной части и на пароперепускных трубах. При контроле состояния цилиндров высокого и среднего давления (ЦВД и ЦСД) и стопорных клапанов турбин при давлении свежего пара 13 МПа и выше при наличии трещин глубиной более 15% от толщины стенки через 100 тысяч часов работы делается контрольная вырезка. По ней определяются все свойства и характеристики металла, позволяющие дать прогноз оставшегося срока службы контролируемых деталей. После наработки 170 тысяч часов обязательна диагностика ЦВД, ЦСД, корпусов стопорных клапанов и других частей турбин, проводимая согласно указаниям НТД.
Наибольшая часть отказов в работе котлов происходит вследствие разрушения труб поверхностей нагрева. Одна из причин этого – золовой износ и окалинообразование, в результате чего толщина стенки трубы становится меньше допустимой и труба разрывается. Поэтому очень важен выборочный контроль при ремонтной диагностике толщины стенок труб испарительных экранов, пароперегревателей и водяных экономайзеров. Измерения производятся ультразвуковыми толщиномерами – переносными приборами, имеющими автономное питание. Трубы, в которых фактическая толщина стенок оказывается менее расчетной, заменяются.
Для своевременного и высококачественного ремонта оборудования предусматривается планирование ремонтов, включающее в себя:
– разработку перспективных графиков ремонта основного оборудования ТЭС и АЭС,
– годовых показателей плана,
– годовых и месячных планов ремонта вспомогательного оборудования.
Перспективный график разрабатывается на определенный период времени и служит основанием для выделения трудовых, материальных и финансовых ресурсов.
Годовые показатели плана ремонта основного оборудования содержат сведения о ремонтируемой мощности в тысячах киловатт или в тоннах пара в час по месяцам года.
В годовом графике ремонтов назначаются календарное время вывода каждой энергоустановки, продолжительность ремонта и планируемый объем работ. Он составляется на основании перспективного графика, куда могут быть внесены обоснованные изменения.
Капитальные, средние и текущие ремонты выполняются на оборудовании через регламентируемые промежутки времени. При этом объемы и содержание работ повторяются, т. е. ремонт оборудования имеет циклический характер. Для примера в таблице 2.1 показан двенадцатилетний ремонтный цикл и продолжительность ремонтов энергоблоков с котлами на твердом топливе.
Таблица 2.1. Двенадцатилетний цикл
Ремонт, модернизация, реконструкция: найдем отличия
О тонкостях учета восстановления основных средств мы попросили рассказать С.С. Бычкова, начальника отдела методологии исполнения бюджетов Департамента бюджетной политики Минфина России.
Прежде всего затраты на восстановление основного средства должны быть предусмотрены в смете доходов и расходов по подстатье 310 “Увеличение стоимости основных средств“. Здесь отражают затраты на оплату договоров на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, ремонт основных средств (ОС). Для расчета суммы расходов используют:
Нормы обеспечения основными средствами (утверждает ГРБС) и сведения о фактической обеспеченности учреждения ими;
Сведения о ценах на объекты основных средств;
План капитальных вложений (должен быть согласован с главным распорядителем).
Завершение работ по восстановлению ОС оформляют Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). На основании этого документа списывают накопленные на счете 0 106 01 000 “Капитальные вложения в основные средства“ затраты и делают запись в инвентарной карточке. В акте отражают стоимость объекта ОС до проведения работ по восстановлению, сумму затрат, стоимость после проведенных работ. Если СМР выполняла сторонняя организация, акт оформляют в двух экземплярах (первый - для учреждения, второй - для подрядчика). Хотелось бы обратить внимание на то, что при заключении договора о восстановлении основного средства на все работы должны быть составлены техническая документация и строительная смета (ст. 743 ГК РФ), определен срок их оформления. При подрядном способе работ также понадобятся акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3). Они утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.
С документами разобрались, теперь перейдем к определению ремонта, реконструкции, модернизации. Бухгалтер обязан знать, чем они отличаются. От этого во многом зависит отражение соответствующих операций в бюджетном и налоговом учете.
Ремонт
По мнению сотрудников финансового ведомства, определять виды ремонта (текущий, капитальный) и различия между ними обязаны технические службы учреждения в рамках системы планово-предупредительных ремонтов (письмо Минфина России от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10). Специалисты учреждения должны разработать соответствующий внутренний нормативный документ (Положение) и указать в нем, что будет считаться капитальным ремонтом, а что текущим. Но в любом случае документ следует оформить так, чтобы он соответствовал законодательно закрепленному Положению о системе технического обслуживания и ремонта основных средств по отраслям. Для федеральных судов - это приказ Судебного департамента при Верховном Суде РФ от 9 июня 2005 г. N 64; для автомобильного транспорта - положение Минавтотранса РСФСР от 20 сентября 1984 года; для торгово-технологического оборудования - приказ Министерства торговли СССР от 3 октября 1980 г. N 264; для производственных зданий и сооружений - постановление Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279. Также полезно будет ознакомиться и с постановлением Госкомстата РФ от 3 октября 1996 г. N 123.
На основании вышеуказанных документов можно сделать вывод, что к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства (например, посторонний свист может стать поводом для замены ремня в автомобиле). При этом объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются. Также текущим ремонтом являются работы по систематическому и своевременному предохранению ОС от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий. Цель капремонта - восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта, устранение неисправностей, поддержание основного средства в рабочем состоянии. В данном случае заменяют изношенные или менее экономичные конструкции и детали. Если основные технико-экономические показатели остаются неизменными, то речь идет о капитальном ремонте (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-675/2006(20077-А46-33), совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 8 мая 1984 г. N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14).
Пример 1
*(1)
Учреждение за счет предпринимательской деятельности провело текущий ремонт станка собственными силами работника, с которым был заключен договор подряда на сумму 3000 руб. (ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 780 руб., взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 6 руб. (ставка - 0,2%)). Согласно дефектной ведомости*(2) для ремонта были приобретены запасные части и материалы общей стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС -3 600 руб.).
Бухгалтер сделал записи:
Дебет 2 105 О6 340
Кредит 2 302 22 730
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - оприходованы приобретенные запасные части и материалы;
Дебет 2 210 01 560
Кредит 2 302 22 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
- 3600 руб. - отражен НДС;
Дебет 2 106 04 340
Кредит 2 105 О6 440
- 20 000 руб. - списаны материальные ценности на основании акта о списании материальных запасов;
Дебет 2 106 04 340
“Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ,услуг)“
Кредит 2 302 01 730
“Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате“
- 3000 руб. - начислено вознаграждение сотруднику за выполненную работу;
Дебет 2 106 04 340
“Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ,услуг)“
Кредит 2 303 02 730
“Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации“
- 780 руб. - начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 2 106 04 340
“Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“
Кредит 2 303 О6 730
“Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний“
- 6 руб. - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев.
Пример 2
Учреждение обратилось в автосервис для ремонта автомобиля. Ремонт производится за счет бюджетной деятельности. Стоимость ремонта составила 35 400 руб. При этом учреждение передало в автосервис запчасти на сумму 5000 руб.
Дебет 1 302 08 830
Кредит 1 304 05 225
- 35 400 руб. - оплачены услуги автосервиса по ремонту автомобиля;
Дебет 1 105 06 340
“Увеличение стоимости прочих материальных запасов“
Кредит 1 105 06 340
“Увеличение стоимости прочих материальных запасов“
- 5000 руб. - переданы запчасти в автосервис;
Дебет 1 401 01 225
“Расходы на услуги по содержанию имущества“
Кредит 1 302 08 730
- 35 400 руб. - списаны расходы на ремонт автомобиля;
Дебет 1 401 01 272
“Расходование материальных запасов“
Кредит 1 105 06 440
“Уменьшение стоимости прочих материальных запасов“
- 5000 руб. - списана стоимость запасных частей.
Налоговый учет
Если в сметах доходов и расходов учреждения предусмотрено финансирование расходов по всем видам ремонта ОС за счет двух источников (предпринимательская деятельность и бюджетное финансирование), такие расходы для целей налогообложения принимают пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (п. 3 ст. 321.1 НК РФ, письмо Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/187, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 марта 2005 г. N А43-7450/2004-31-445).
Так, если ОС приобретено за счет коммерческой деятельности, траты на ремонт таких объектов уменьшат базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ). Причем учреждение вправе распоряжаться по своему усмотрению только чистой прибылью, полученной им от осуществления предпринимательской деятельности, после уплаты в бюджет налога на прибыль. Поэтому учреждение должно сначала заплатить налог на прибыль, а остаток прибыли направить на ремонт основных средств (письмо Минфина России от 25 февраля 2004 г. N 04-02-05/3/12).
Ремонт ОС, переданных учреждению в оперативное ведение, осуществляется за счет средств, предусмотренных в смете доходов и расходов. Траты по ремонту объекта, приобретенного за счет бюджетных средств, не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль. Они покрываются за счет средств целевого финансирования. И даже при его недостаточности указанные траты не должны уменьшать налогооблагаемую базу (письма УМНС по г. Москве от 25 ноября 2003 г. N 26-12/66370, от 15 января 2003 г. N 26-12/04153, Минфина России от 12 августа 2004 г. N 02-2-07/60@ “О налоге на прибыль организаций“).
Если же в сметах доходов и расходов учреждения не предусмотрено финансирование затрат на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, такие траты учитывают при определении базы по предпринимательской деятельности. Но с одним условием: если эксплуатация основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).
Капремонт, реконструкция, модернизация
Нередко инспекторы утверждают, что учреждение произвело не капремонт, а реконструкцию или модернизацию. Суть в том, что такой ремонт - дело долгое и дорогостоящее. Тогда проверяющие доначисляют НДС, пени, штрафы. Кроме того, нужно будет сторнировать записи, которые отразили единовременное списание затрат на ремонт. Ведь в случае реконструкции (модернизации) придется их списывать по мере начисления амортизации, так как такие траты увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Зная о трудностях бухгалтеров, сотрудники Минфина пояснили, что при определении вида работ следует руководствоваться (письмо Минфина России от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794):
Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279);
Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312);
В итоге получаем, что реконструкция - это работы по улучшению качества ОС с целью повысить его технические и экономические показатели, изменение планировки помещения, улучшение внешнего вида. Другими словами, в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта, повышается его производительность, мощность.
К работам по модернизации относят работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ, письмо Федерального казначейства от 27 июня 2006 г. N 42-7.1-15/2.2-265). При разграничении модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (письмо Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5).
Обратите внимание: замена приспособлений и принадлежностей (например, монитора, системного блока, перезаписывающего привода DVD компьютера), выполняющих свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, не является модернизацией. Такие операции рассматривают как использование прочих материалов при осуществлении текущего (капитального) ремонта. Расходы на их приобретение отражают по статье 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“ ЭКР бюджетов РФ (письмо Федерального казначейства от 27 июня 2006 г. N 42-7.1-15/2.2-265).
Учреждение для целей налогообложения вправе (но не обязано) включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов на модернизацию, реконструкцию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Но указанный пункт применяется лишь в части капитальных вложений, осуществленных за счет предпринимательской деятельности (письмо Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/1/153). При этом данные расходы не учитываются при расчете амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ) и уменьшают первоначальную стоимость объекта основных средств.
Пример З
Учреждение собственными силами за счет предпринимательской деятельности произвело реконструкцию помещения. Для этого были приобретены материалы в сумме 26 000 руб. (в том числе НДС - 3 966 руб.).
Бухгалтеру следует сделать записи:
Дебет 2 105 04 340
“Увеличение стоимости строительных материалов“
Кредит 2 302 22 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
- 22 034 руб. (26 000 - 3966) - оприходованы материалы;
Дебет 2 210 01 560
“Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“
Кредит 2 302 22 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
- 3966 руб. - отражен НДС;
Дебет 2 106 01 310
Кредит 2 105 04 440
“Уменьшение стоимости строительных материалов“
- 22 034 руб. - списаны материалы на основании акта о списании материальных запасов;
Дебет 2 101 02 310
Кредит 2 106 01 410
- 22 034 руб. - списаны затраты на увеличение первоначальной стоимости здания.
Конечно, не стоит забывать о начислении заработной платы сотрудникам, участвующим в реконструкции, и соответствующих налогов (см. пример 1).
Заметим, если учреждение решит реконструировать (модернизировать) основное средство своими силами, на стоимость СМР следует начислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91). В расчет базы по НДС войдут все фактические расходы, связанные со строительно-монтажными работами (п. 2 ст. 159 НК РФ). Это зарплата рабочих, занятых реконструкцией, модернизацией, ЕСН, стоимость материалов, инструментов и т.п. Кроме того, если учреждение выполняет работы частично своими силами, а частично с привлечением подрядчиков, рассчитывая НДС по СМР, в базу следует включить работы, выполненные учреждением, и приплюсовать работы, выполненные подрядчиками (письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01). Моментом определения налоговой базы является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Пример 4
Учреждение заключило договор строительного подряда на реконструкцию помещения. Стоимость СМР составила 50 000 руб.
Бухгалтер сделал записи:
Дебет О 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит О 302 08 730
“Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества“
- 50 000 руб. - отражены услуги строительной организации;
Дебет О 302 08 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества“
Кредит О 304 05 225
“Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате услуг по содержанию имущества“
- 50 000 руб. - оплачены услуги строительной организации;
Дебет О 101 02 310
“Увеличение стоимости нежилых помещений“
Кредит 0 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- 50 000 руб. - списаны затраты на реконструкцию здания.
Пример 5
Учреждение отдало основное средства на модернизацию сторонней организации. Оплата ее услуг осуществляется за счет бюджетных средств. Стоимость модернизации составила 40 000 руб. Бухгалтер сделает в учете такие проводки:
Дебет 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 1 302 19 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств“
- 40 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиками по работам, связанным с модернизацией основного средства (произведены работы по модернизации основного средства, отражены услуги сторонней организации);
Дебет 1 302 19 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств“
Кредит 1 304 05 310
“Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств“
- 40 000 руб. - произведена оплата услуг сторонней организации;
Дебет 1 101 04 310
“Увеличение стоимости машин и оборудования“
Кредит 1 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- 40 000 руб. - списаны расходы на модернизацию основного средства.
Амортизация
Реконструкция, модернизация основных средств изменяет их первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). Значит, должны поменяться и ежемесячные амортизационные начисления. Причем это произойдет вне зависимости от того, поменяется срок службы объекта или нет (письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 “О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам“). В последнем случае амортизацию продолжают начислять, исходя из оставшегося срока использования (сохраняется срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию).
Пример 6
Первоначальная стоимость объекта - 20 000 руб. Стоимость после модернизации (реконструкции) - 30 000 руб. Срок полезного использования составляет 48 месяцев, срок фактического использования до модернизации (реконструкции) - 12 месяцев. Реконструкция (модернизация) проводилась 14 месяцев. В это время амортизация по объекту не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 38 Инструкции N 25н).
Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации (реконструкции) - 5000 руб. (20 000 руб. / 48 мес. х 12 мес).
После модернизации (реконструкции) ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 625 руб. в месяц (30 000 руб. / 48 мес.) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
Остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 25 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще в течение 40 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции.
Заметим, факт того, что основное средство амортизируется дольше срока его полезного использования, не противоречит нормам законодательства. В Налоговом кодексе сказано, что амортизацию больше не начисляют, если ОС полностью списано или выбыло из состава амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ). Если же у основного средства истек срок полезного использования, а его стоимость еще не списана, то амортизацию можно продолжать начислять и учитывать ее при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/1/264).
Однако пункт 39 Инструкции N 25н говорит дословно следующее: “В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту“. Поэтому для того, чтобы сблизить налоговый и бюджетный учет, бухгалтеру удобнее будет рассчитывать амортизационные отчисления следующим образом.
Пример 7
Дополним данные предыдущего примера. После модернизации (реконструкции) принято решение об увеличении срока полезного использования объекта основных средств на 24 месяца.
Новый срок полезного использования составит 60 месяцев (48 - 12 + 24). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 417 руб. ((20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.) / 60 мес).
Пример 8
После модернизации полностью самортизированного основного средства новый срок полезного использования составляет один год. Стоимость реконструкции - 10 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизации = 833 руб. (10 000 руб. / 12 мес).
Как видим, в данном случае остаточная стоимость основного средства равняется сумме расходов по его реконструкции или модернизации (письма Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216, от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168).