Главная / Документы

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Данные для выполнения задания

В данной статье к.э.н. Михаил Львович Пятов (Санкт-Петербургский Государственный Университет) рассказывает о том, каковы общие схемы влияния юридических норм на методику бухгалтерского учета хозяйственных операций. Как объем прав и обязательств участников сделки, ее юридические характеристики могут оказывать влияние на порядок отражения этих сделок на счетах. Что может происходить с привычными понятиями "актив", "пассив", "доходы", "расходы", "прибыль" и т.п. при принятии бухгалтерскими нормативными документами за основу предписываемых ими правил тех или иных положений других отраслей законодательства - гражданского, налогового, трудового и проч.

Связь принципов бухучета с юридическими нормами

Знание правил законодательства позволит вам не только ориентироваться в действующих нормах законодательства, но и спокойно воспринимать, и, что самое главное, понимать его возможные будущие изменения. Это особенно актуально сейчас, когда бухгалтерское законодательство кардинальным образом меняется в связи с переходом России на Международные стандарты бухгалтерского учета.

Как порядок бухгалтерского учета, нормативно определяемый действующим законодательством, так и правила анализа бухгалтерской информации, содержащейся в отчетности организаций, базируются на основных принципах бухгалтерского учета. С того момента, как принципы бухгалтерского учета, закрепленные в Международных стандартах, вошли в российское бухгалтерское законодательство, их содержание стало определять предписываемую нормативными документами методику ведения бухгалтерского учета. В связи с этим, понимание этих принципов становится очень важным именно с позиции практики бухгалтерского учета.

Принципы бухгалтерии очень существенно связаны с юридическими нормами. Ряд учетных принципов напрямую заимствован бухгалтерией из юриспруденции. Здесь мы постарались раскрыть юридическое содержание основных принципов бухгалтерского учета и показать влияние конкретных законодательных норм на практический смысл бухгалтерских принципов.

Последней бухгалтерской категорией, юридическое значение которой мы постарались раскрыть в данном разделе, являются парадоксы бухгалтерской информации. Это очень важная категория с позиций анализа бухгалтерской отчетности. Специфика бухгалтерского учета состоит в том, что в нем используются термины, понятия и категории, подходы к оценке хозяйственных фактов, их трактовке и способы представления картины финансового положения организации не совсем привычные и понятные человеку, непосредственно не занимающемуся бухгалтерией. Также такое положение вещей создает ситуацию, когда данные учета, элементарно понятные бухгалтеру, становятся абсолютной загадкой для небухгалтеров, т.е. людей, для которых собственно учетная информация и предназначается. Им, внешним и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, зачастую не ясно, почему "прибыль у организации есть, а платить по обязательствам нечем", "имущественная масса растет, а прибыль не изменяется" и т.п. При этом объяснение таких "парадоксов" задача нелегкая, как для пользователей, так и для самих бухгалтеров. Последние, понимая, что они делают, очень часто не могут рассказать об этом другим, т.е. не могут "перевести" с "бухгалтерского" языка на язык экономиста, юриста, директора по маркетингу и т.д. И так как содержание таких учетных парадоксов также во многом объясняется влиянием на методику бухгалтерского учета правовых норм, касающихся отражаемых хозяйственных операций, отдельный параграф данного раздела мы посвятим раскрытию юридического содержания основных парадоксов бухгалтерской информации.

Экономическая и юридическая составляющие хозяйственных операций

Задача бухгалтерского учета - формировать информацию о финансовом состоянии организации. Финансовое положение фирмы многогранно, и информация о каждом хозяйственном факте может быть представлена с различных точек зрения. Основные "информационные срезы" данных бухгалтерского учета - это экономическое и юридическое содержание отражаемых фактов. Рассматривая хозяйственные операции организаций и иные факты хозяйственной жизни под этими двумя углами зрения, мы, как правило, получаем совершенно различную их интерпретацию.

Например, если в самом первом приближении рассмотреть одну из наиболее распространенных в хозяйственной жизни ситуаций - поступление на предприятие имущества от поставщиков, то мы получим следующее.

С экономической точки зрения, поступление имущества на предприятие означает увеличение объема средств фирмы, рост ее производственных мощностей, потенциала прибыльности. Возникновение задолженности перед поставщиками означает увеличение объема кредита предприятию со стороны поставщиков. Любой долг фирмы с момента его возникновения до момента погашения фактически представляет собой полученный организацией кредит. Таким образом, с позиций экономики предприятия кредиторская задолженность, не обремененная процентами - это бесплатный кредит, являющийся временным доходом организации.

Действительно, например, фирма получает от поставщика товары, приобретаемые на условиях их последующей оплаты. Возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, и в течение определенного отрезка времени эта кредиторская задолженность не погашается. Это означает, что в течение времени с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, а, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль. Следовательно, в этот период предприятие пользуется двойным объемом средств, что обеспечивается предоставленным поставщиком кредитом.

Исходя из экономической трактовки актива и пассива, проводимой Международными стандартами финансовой отчетности, факт возникновения кредиторской задолженности перед поставщиком как будущих выплат денежных средств - это будущие расходы фирмы. Фактически, как не неожиданно это звучит в сравнении с привычной отечественной терминологией, в трактовке международных стандартов кредиторская задолженность - это расходы будущих периодов.

В отличие от экономики, с юридической точки зрения смысл хозяйственных операций определяется действием по отношению к ним норм законодательства. Здесь, прежде всего, имеет значение определение и характеристика прав предприятия относительно поступившего имущества и его обязательств перед поставщиком товаров. Права, возникающие у предприятия - покупателя, по отношению к поступившим товарам определяются в гражданском законодательстве как вещные права.

Задолженность покупателя по оплате полученных от поставщика товаров, относится уже к сфере обязательственного права.

Разделение прав на вещные и обязательственные традиционно для российского гражданского законодательства, в котором права относительно служащего предметом договора имущества относятся к категории вещных, а права сторон договора на действия контрагента по сделке - к сфере обязательственного права.

Практика гражданско-правового регулирования хозяйственных операций по заключению и исполнению рассматриваемого в нашем примере договора поставки определяется нормами Гражданского Кодекса РФ. Согласно ст. 223 и 454 ГК РФ с поступлением имущества по договору поставки у предприятия-покупателя, в зависимости от установленного сторонами условия договора о моменте перехода права собственности на товары, возникает:

право владения полученным товаром - если с получением товаров до установленного договором момента право собственности на него остается у продавца;
право собственности на полученные ценности.

Обязательство покупателя по оплате приобретенного товара, вытекающее из договора, трансформируется в безусловный долг по оплате товаров - кредиторскую задолженность в бухгалтерском понимании этого термина. При этом, если с поступлением товаров право собственности на них остается у поставщика, помимо обязательства по оплате возникает обязательство покупателя (как владельца товаров) перед поставщиком (как их собственником) по обеспечению сохранности ценностей до приобретения права собственности на них.

При отражении в бухгалтерском учете конкретных хозяйственных операций порядок их фиксации на счетах определяется нормативными документами, относящимися к бухгалтерскому законодательству. В бухгалтерских нормативных документах в каждом случае в основу предписываемой методологии может быть положена либо экономическая, либо юридическая трактовка операции.

Это касается как порядка отражения в учете конкретных хозяйственных фактов, так и общих категорий бухгалтерского учета. Так, например, с экономической точки зрения актив - это имущество, находящееся под контролем предприятия и приносящее ему доход. Именно такая (экономическая) трактовка понятия "актив" принята в настоящее время Международными стандартами финансовой отчетности. Согласно "Принципам подготовки и составления финансовой отчетности" МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 43.

Как отмечается в МСФО, будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, т.е. быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать остаток денежных средств, как, например, альтернативный производственный процесс снижает производственные затраты.

Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 44.

Следуя названным критериям, актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, и имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 53.

Таким образом, исходя из экономической трактовки актива, несмотря на то, что многие его элементы, например, дебиторская задолженность и имущество связаны с юридическими правами, включая право собственности - как специально указывается в МСФО - какие-либо юридические характеристики, в том числе право собственности, не являются первостепенными при определении существования актива. Таким образом, например, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от эксплуатации этого имущества. Хотя способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, "ноу - хау", полученное в результате исследовательской деятельности, может подходить под определение актива, когда сохраняя "ноу - хау" в секрете, компания контролирует прибыль, от него ожидаемую.

Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 45.

Итак, основной критерий экономической интерпретации актива - это его доходность. Отсюда, если имущество, находящееся у предприятия, например, в собственности, не приносит дохода (более точно, если имущество не приносит прибыли, т.е. если доходы от его эксплуатации не превышают связанных с этим расходов), оно не является активом, и его следует списать с баланса.

Согласно юридической трактовке основным критерием отнесения какого-либо имущества к активам организации является объем прав на него. Здесь в качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью;
2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом;
3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;
4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью.

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях может быть представлено в следующей таблице:

Таблица 1

Получающие отражение в бухгалтерском учете обязательства предприятия	Вещно-правовой критерий, закладываемый в основу построения актива
	Право владения	Право владения и пользования	Право пользования	Право собственности
Денежные обязательства, вытекающие из факта исполнения договора	+	+	+	+
Обязательства по сохранности ценностей в течение срока договора, начатого исполнением	+	+	-	-
Обязательства надлежащей эксплуатации имущества во время пользования им в течение срока договора начатого исполнением	-	+	+	-

(+) - обязательство, получает отражение в балансовом учете сторон сделки

(-) - обязательство не получает отражение в балансовом учете сторон сделки

В первом случае уже сам факт контроля над имуществом (по юридической терминологии владения им) является основанием для отражения его в активе баланса. Соответственно, в бухгалтерской отчетности наряду с кредиторской задолженностью показываются обязательства перед собственниками активов по сохранности соответствующего имущества. Например, при получении ценностей по договору хранения в учете хранителя делается запись по дебету балансового счета учета соответствующего имущества и кредиту счета учета расчетов.

Второй вариант применения к построению актива вещно-правовой составляющей хозяйственных отношений предполагает отражение в активе баланса не только контролируемого (право владения), но и используемого в целях увеличения экономических выгод (право пользования) имущества.

Данная юридическая трактовка актива фактически совпадает с его экономической интерпретацией, содержащейся в МСФО. В этом случае, несмотря на добавленные критерии пользования вещью, определяющим для отражения имущества в активе баланса является именно право владения им, и, соответственно, в бухгалтерском балансе демонстрируются обязательства по сохранности контролируемых и используемых ценностей. Порядок бухгалтерского учета в данной ситуации аналогичен случаю 1). Примером реализации такого подхода к формированию актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике служит предоставляемое ст. 12 Закона РФ "О лизинге" сторонам лизинговой сделки право договориться об условии, согласно которому имущество, являющееся предметом договора, будет отражаться на балансе организации - лизингополучателя.

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (ситуация 3) позволяет учесть юридическую специфику варианта договора аренды, не предполагающего возникновения у арендатора права владения предоставляемыми ему ценностями.

Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения им. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал компании, использование полученной в аренду вещи в целях получения прибыли, делает необходимым отражение ее в активе.

Последний вариант традиционен для сегодняшней практики отечественной школы бухгалтерского учета. Имущество организации, согласно п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и, соответственно, подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Соответственно, отражение в балансовом учете получают только денежные обязательства (кредиторская задолженность), вытекающие из фактов исполнения договоров.

Юридическое значение принципов бухгалтерского учета

Современная бухгалтерская практика во многом основывается на содержании так называемых основных принципов бухгалтерского учета. Понятие принципов учета перешло в российскую практику в результате реализации правительственной программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных Стандартов Финансовой Отчетности. Принципы учета, как основные допущения и требования, которые в обязательном порядке должны соблюдаться при ведении бухгалтерского учета, в настоящее время заложены в основу методологических предписаний Закона РФ "О бухгалтерском учете" и нормативных актов Министерства Финансов РФ. Все действующие в настоящее время регулятивы в области бухгалтерии в той или иной степени определены и заданы содержанием конкретных учетных принципов.

Смысл целого ряда учетных принципов бухгалтерская практика заимствовала из юриспруденции и, прежде всего, из области, относящейся к гражданскому праву. В связи с этим именно объяснение содержания основных учетных принципов через призму юридических категорий дает возможность понимания предписаний бухгалтерским нормативных документов и методологии анализа бухгалтерской информации.

В российской бухгалтерии основные принципы (требования), которым должна соответствовать система бухгалтерского учета любого предприятия, прежде всего, называет Закон РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Статья 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" называет следующие шесть "требований к ведению бухгалтерского учета", относящихся к основополагающим бухгалтерским принципам.

Согласно п.1 ст. 8 Закона, бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях - требование единства оценки (квантификации).

Согласно п.2 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации - требование имущественной обособленности. Пунктом 3 ст. 8 Закона устанавливается, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации - требование непрерывного ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п.4 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета - требование ведения учета по системе двойной бухгалтерии.

Пунктом 4 ст. 8 Закона устанавливается требование непротиворечивости, согласно которому данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Согласно п.5 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета, без каких либо пропусков или изъятий - требование полноты. Далее, из требований Закона "О бухгалтерском учете", относящихся к основополагающим принципам бухгалтерского учета, следует выделить:

требование последовательности применения учетной политики организации, устанавливаемое п.4 ст.6 Закона;
требование обязательного документирования подлежащих отражению в учете фактов хозяйственной жизни, определяемое ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н дополняет перечень требований, выдвигаемых Законом РФ "О бухгалтерском учете" допущениями непрерывности деятельности организации и временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требованиями осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности (п.10 Положения).

Нормативное определение указанных требований и допущений дается Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н.

Пунктом 6 ПБУ 1/98 устанавливается, что в соответствии с допущением непрерывности деятельности организации, при формировании ее учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности определяется ПБУ 1/98 как принцип, в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В соответствии с требованием осмотрительности - устанавливает п. 7 ПБУ 1/98 - учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Согласно требованию приоритета содержания перед формой, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Наконец, в соответствии с определяемым пунктом 7 ПБУ 1/98 требованием рациональности, учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Важнейшим принципом, позаимствованным бухгалтерским учетом из гражданского законодательства, является принцип обособленности организации как субъекта учета от своих собственников.

Идея этого принципа заключается в том, чтобы подчеркнуть и отразить юридическую самостоятельность организации как субъекта хозяйственных отношений и, соответственно, субъекта бухгалтерского учета от лиц, являющихся его участниками (собственниками), и прочих участников хозяйственного оборота.

Современное гражданское законодательство предусматривает возможность создания как юридических лиц с ограниченной ответственностью их собственников, так и юридических лиц, обеспечением обязательств которых служит имущество их участников.

Действующий Гражданский Кодекс РФ фактически формирует три возможных модели юридических лиц.

Сущность первой модели состоит в том, что учредители (участники) с передачей юридическому лицу соответствующего имущества полностью утрачивают свои вещные права на него*. Собственником этого имущества становится само юридическое лицо. При этом созданное юридическое лицо получает соответствующие вещные права и по отношению к приобретаемому им в течение деятельности имуществу. Утрачивая вещные права на передаваемое учреждаемой фирме имущество, учредитель (участник) взамен приобретает права обязательственные (право участия в управлении компанией, право получать дивиденды и т.д.).

* Примечание: см. Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации - М.: Редакция журнала Хозяйство и право, Фирма "СПАРК", 1995, с.95.

По этой первой модели строятся хозяйственные товарищества и хозяйственные общества, а также производственные или потребительские кооперативы, то есть юридические лица - корпорации.

Вторая из формируемых гражданским законодательством моделей построения юридических лиц характеризуется тем, что учредитель, передавая юридическому лицу во владение и пользование имущество, продолжает оставаться его собственником. Пользование имуществом в данном случае предполагает действия юридического лица, оцениваемые его контрактами как распоряжения им. При этом учредитель признается законом собственником и всего того, что юридическое лицо приобретает в дальнейшем в процессе его деятельности. Таким образом, вещными правами на одно и то же имущество обладают учредитель-собственник и само юридическое лицо, которому имущество принадлежит на производном от собственности праве хозяйственного ведения (ст. 294, 295 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ).

К данной модели относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственниками учреждения (министерства, ведомства, институты, школы, больницы и т.п.).

Третья модель предполагает, что юридическое лицо становится собственником всего принадлежащего ему имущества. При этом в отличие от первой и второй моделей в указанном случае учредители (участники) никакими имущественными правами по отношению к юридическому лицу - ни обязательственными, ни вещными - не обладают.

Здесь мы рассматриваем вопросы бухгалтерского учета хозяйственных операций организаций, относящихся к первой группе юридических лиц.

Бухгалтерский принцип хозяйствующей единицы, как правило, сопоставляют именно с принципом имущественной обособленности юридического лица, базируя этот признак на праве собственности на принадлежащее предприятию имущество. Это достаточно распространенная тенденция, и, может быть, не случайно принцип хозяйствующей единицы не был включен в перечень основных допущений (принципов) международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым критерий права собственности не является основным признаком структурирования актива*.

* Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с.с. 36-59

Трактовка принципа хозяйствующей единицы как предполагающего демонстрацию в активе баланса только имущества, находящегося в собственности предприятия, свойственна и действующим российским нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Такая трактовка принципа хозяйствующей единицы подчеркивается Законом РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно п.2 ст. 8 которого "имущество, являющееся собственностью организации учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Вместе с тем нужно отметить, что буквальное прочтение текста п.2 ст.8 Закона не дает основания выводить правило построения актива по признаку наличия права собственности на имущество как прямого из него следствия. Ведь под термином "раздельный учет" можно, например, понимать требование отражения на различных синтетических счетах. При этом как собственное имущество, так и активы, не принадлежащие организации на праве собственности, будут отражаться на ее бухгалтерском балансе.

Более емкая трактовка принципа хозяйствующей единицы объединяет в себе все характеристики юридического лица как субъекта бухгалтерского учета, составляющие категорию юридической самостоятельности хозяйствующего субъекта.

Следующий принцип бухгалтерского учета, непосредственно связанный с юридическим содержанием фактов хозяйственной жизни, - это принцип документирования. Это традиционное правило бухгалтерии, согласно которому "нет бухгалтерских записей без первичных документов".

В настоящее время принцип документирования закреплен в Законе РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии со ст. 9 Закона, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Закон устанавливает ряд требований относительно порядка оформления первичных документов, служащих основанием для бухгалтерских записей. Согласно п.2 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.

Пунктом 3 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" установлено, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Законом специально устанавливается, что первичный учетный документ, служащий основанием для бухгалтерских записей, должен быть составлен в момент совершения операции. А если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Документ - это чисто юридическое понятие, определяемое ст. 2 Закона РФ "Об информации, информатизации и защите информации". Документ или документированная информация, - это зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Документирование информации осуществляется в порядке, устанавливаемом органом государственной власти, ответственным за организацию делопроизводства, стандартизацию документов и их массивов, безопасность Российской Федерации. Документ, полученный из автоматизированной информационной системы, приобретает юридическую силу после его подписания должностным лицом (или лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческих и иных организациях) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 5 Закона РФ "Об информатизации, информации и защите информации" юридическая сила документа, хранимого, обрабатываемого и передаваемого с помощью автоматизированных и телекоммуникационных систем, может подтверждаться электронной цифровой подписью.

Последнее предписание Закона "Об информатизации, информации и защите информации" нормативно оформляет возможность использования в качестве основания для бухгалтерских записей первичных документов на электронных носителях данных. Данное положение подтверждается Законом РФ "О бухгалтерском учете", согласно п.7 ст.9 которого, первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Также отмечается, что в этом случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры. Но, следует, во-первых, отметить, что речь идет именно о копиях документов, т.е. в качестве оригинала Закон принимает именно документ в электронном виде, и, во-вторых, приготовление таких копий Закон связывает только с требованиями контрагентов организации и властных органов.

Юридическое значение документа как основы бухгалтерских записей заключается в его доказательной силе, в наибольшей степени используемой в гражданском процессе.

Значение принципа обязательного документирования для целей бухгалтерского учета заключается в его связи с более широкими бухгалтерскими принципами регистрации и идентификации, объясняющими, соответственно, что считать достаточным первичным основанием для бухгалтерской записи, и какое из имеющихся первичных оснований должно быть выбрано.

С юридической точки зрения основанием для бухгалтерской записи должен служить отвечающий стандартам документ, в котором фиксируется факт хозяйственной жизни. Здесь следует выделить два очень важных для соблюдения принципа документирования фактора:

дестандартизацию документооборота между участниками хозяйственных отношений в условиях рыночной экономики;
несоответствие ряда положений по документированию фактов хозяйственной жизни традиционных для российской бухгалтерской школы советского периода основным принципам Международных стандартов бухгалтерской отчетности.

Первый фактор обусловливает большое значение собственно договора между хозяйствующими субъектами как документа, первично оформляющего факты хозяйственной жизни.

Значение договора именно как документа характерно для современного гражданского законодательства. Под договором в гражданском праве понимают и юридический факт, лежащий в основе обязательства, и само договорное обязательство, и документ, в котором закреплен факт установления обязательственного правоотношения.

М.И. Брагинский и В.В. Витрянский подчеркивают, что существовавший в римском праве и заимствованный в дальнейшем континентально-европейской системой цивилистики взгляд на договоры позволяет рассматривать их с трех точек зрения:

как основание возникновения правоотношения;
как само правоотношение, возникающее из этого основания;
как форму, которую соответствующее отношение принимает, т.е. документ, удостоверяющий факт существования правоотношения*.

* Примечание: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: общие положения- М.: "Стандарт", 1998, с.10.

Так, например, в конкретной хозяйственной ситуации договор может служить единственным документом, оформляющим хозяйственные операции по его исполнению. В этом случае, именно договор как первичный документ и должен являться основанием отражения соответствующих фактов в бухгалтерском учете.

С одной стороны, законодательство делает формально возможным хозяйственные ситуации, при которых договор, являющийся основанием совершения подлежащих отражению в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни не требует обязательной письменной формы. Так, например, первичным основанием для отражения в бухгалтерском учете обязательств организации по выплате заработной платы своим работникам является трудовой договор. Вместе с тем, согласно ст. 18 КЗоТ РФ, фактическое допущение к работе считается заключением трудового договора, независимо от того, был ли прием на работу надлежащим образом оформлен.

С другой стороны, именно трудовое законодательство содержит яркие примеры ситуаций, когда договор как документ является первичным основанием бухгалтерских записей. Так, в соответствии со ст. 121 КЗоТ РФ, наиболее распространенным и, соответственно, наиболее часто употребляемым основанием для возникновения полной материальной ответственности работника (работников) является его (их) договор с предприятием о принятии на себя работником (работниками) полной материальной ответственности. Соответственно, если таковой договор заключен не был, то даже составленный при обнаружении недостачи акт не может служить основанием для начисления в бухгалтерском учете обязательства работника по возмещении ущерба в полном объеме.

К ситуации же, когда отсутствие договора как документа, оформляющего конкретные хозяйственные операции, не является препятствием для составления бухгалтерских записей, относится, прежде всего, совершение сделок по публичным договорам, в которые вступает большинство участников хозяйственного оборота, и которые изначально не предполагают оформление специального договора - документа. И здесь нам необходимо обратиться к юридическому значению такого важнейшего бухгалтерского принципа как принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни или соответствия потоков доходов и расходов организации.

Согласно принципу соответствия, доходы данного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Таким образом, решается одна из основных задач бухгалтерского учета - исчисление финансового результата (прибыли или убытка) отчетного периода.

Для реализации данного принципа в бухгалтерском учете необходим выбор момента, с которого доходы и расходы признаются полученными и понесенными организацией. В настоящее время этот момент определяется устанавливаемым Международными стандартами финансовой отчетности правилом или методом начисления.

Согласно тексту Международных стандартов финансовой отчетности, с тем, чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, предоставляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают информацию об операциях и событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

Исходя из метода начисления, критерием признания доходов и расходов предприятия для целей бухгалтерского учета является факт возникновения обязательства, основанного на исполнении договора стороной - продавцом товаров (работ, услуг). Это положение в свою очередь вносит определенные корректировки в схему следования принципу документирования.

Так, например, организация пользуется услугами, потребление которых основывается на присоединении ее к публичным договорам возмездного оказания услуг телефонной связи. Предприятие, фактически присоединившись к публичному договору возмездного оказания услуг, осуществляет междугородние телефонные переговоры. В следующем месяце фирма получит счет телефонной станции на оплату переговоров, а, например, еще через месяц счет оплачивается предприятием. Возникает вопрос: в какой момент предприятие должно в бухгалтерском учете начислить кредиторскую задолженность перед телефонной станцией и тем самым признать расходы по оплате телефонных переговоров.

Казалось бы, исходя из принципа обязательного документального основания запись по отражению расходов предприятия и возникновения обязательства перед телефонной компанией должна быть сделана на основании первичного учетного документа-счета телефонной компании в том отчетном периоде, в котором этот счет будет получен.

Вместе с тем, в силу действия публичного договора возмездных услуг связи, обязательство предприятия перед телефонной станцией возникает в момент потребления услуги - на дату совершения телефонных переговоров. И, следовательно, согласно требованиям метода начисления, бухгалтерская запись по отражению факта расходов предприятия на телефонные переговоры должна быть сделана в том отчетном периоде, в котором телефонный разговор фактически состоялся, что указывается в счете телефонной компании.

Если же бухгалтер соответствующую запись будет делать на дату составления счета телефонной компанией или на дату его получения, отчетность организации, составленная в период между датой, на которую фактически состоялись телефонные переговоры, и датой получения счета будет искажена, т.к. не продемонстрирует пользователям реально существующих расходов и обязательств субъекта учета.

Вопрос, какой именно из первичных учетных документов, юридически оформляющих хозяйственную операцию, признать основанием для ее отражения в бухгалтерском учете объясняется действием бухгалтерского принципа идентификации.

Например, предприятие покупает материалы. В договоре с поставщиком определено, что моментом перехода права собственности на материалы к покупателю является дата их оплаты. При этом поставка осуществляется на условиях предварительной оплаты, то есть, покупатель сначала перечисляет деньги, а затем получает материалы от поставщика. Согласно требованию статьи 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", материалы должны быть оприходованы на баланс организации - покупателя с момента возникновения права собственности на них. Факт перечисления денег за материалы, согласно договору обусловливающий право собственности на них, документально подтверждается принятым к исполнению банком платежным поручением. Принятие организацией - продавцом на ответственное хранение материалов, за которые от покупателя получены деньги, и которые, соответственно, перешли в собственность покупателя, подтверждается сохранной распиской (складским свидетельством). При фактической отгрузке материалов покупателю выписываются накладные и счета.

Какие из этих документов являются основанием для записи на оприходование материалов по дебету счетов 10 "Материалы", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"?

Исходя из условий договора, можно сделать вывод, что, т.к. моментом перехода права собственности на материалы является дата их оплаты, то документом, на основании которого следует оприходовать их на баланс, является уже платежное поручение. Однако это не совсем верно.

Действительно, в соответствии с условиями договора, с момента перечисления денег покупатель становится собственником оплаченных материалов. Однако если договор заключен на определенных условиях, то это далеко не всегда означает, что данные условия будут соблюдены при его исполнении. Согласно же ст. 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете", объектом учета выступают имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции, т.е. операции именно по исполнению договоров. Чтобы покупатель, перечислив деньги, стал собственником материалов, продавец должен на момент получения денег иметь эти ценности в наличии, т.е. в свою очередь должен быть их собственником. В соответствии же с п. 2 ст. 455 ГК РФ договор поставки, являясь разновидностью договора купли-продажи, может быть заключен как на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца на момент заключения договора, так и на куплю-продажу товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. Следовательно, на момент перечисления денег покупателем, соответствующих материалов может и не быть в наличии у продавца. И в этом случае, независимо от условий заключенного договора, по факту его исполнения, покупатель, перечислив деньги, не станет в этом случае собственником материалов.

Наличие у поставщика подлежащих передаче по договору ценностей на момент оплаты их покупателем и, соответственно, факт перехода их в собственность покупателя удостоверяется сохранной распиской (складским свидетельством) организации - поставщика материалов. Этот документ, удостоверяющий принятие перешедших в собственность покупателя материалов на ответственное хранение поставщиком и будет в нашем примере являться основанием для их оприходования на баланс организации - покупателя.

Сам по себе документ удостоверяет юридическое содержание факта хозяйственной жизни и, следовательно, при выборе конкретного документа в качестве первичного основания бухгалтерских записей мы должны исходить именно из юридического содержания фиксируемого в бухгалтерском учете факта динамики прав и обязательств предприятия, обусловленной отражаемым действием или событием. В качестве характерного примера здесь можно назвать отражение факта перечисления денег с расчетного счета предприятия.

Принятый в настоящее время в российской практике порядок бухгалтерского учета операций по расчетному счету предприятия соответствует распространенному заблуждению о природе расчетного счета как денежных средств, находящихся в собственности фирмы. Так, например, как собственные или заемные денежные средства предприятия характеризует расчетный счет В.Б. Ивашкевич*.

* Примечание: Безруких П.С, Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П. и др., Бухгалтерский учет, 3-изд. - М.: "Бухгалтерский учет", 1999, с.с. 400, 409.

Это допущение обусловливает и принятое на сегодняшний день на практике правило, согласно которому операции отражаются на счете 51 "Расчетный счет" только на основании выписок банка.

В действительности, в силу действия норм гражданского законодательства, расчетный счет - это обязательство (дебиторская задолженность) банка перед организацией - клиентом, возникающая в силу договора банковского счета.

Право собственности - это вещное право, могущее возникнуть относительно вещей - материального имущества, наделенного родовыми признаками. В нашем случае вещами являются наличные деньги - конкретные купюры. Отсюда, можно говорить о праве собственности организации только на денежные средства в кассе. Что же касается банковского счета, то собственником переданных на счет купюр становится банк, у которого возникает обязательство перед предприятием-клиентом и отражаемое в бухгалтерском учете на счете 51 "Расчетный счет".

Согласно ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Пунктом 2 ст. 845 ГК РФ специально устанавливается, что банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами. Таким образом, деньги, находящиеся на счете составляют собственность банка. Обязательством же банка по договору является обслуживание своей задолженности перед клиентом и обеспечение ее исполнения своими активами.

В соответствии со ст. 854 ГК РФ основанием списания денежных средств со счета является распоряжение клиента. В рассматриваемом нами случае распоряжение предприятия-клиента банку оформляется платежным поручением. Согласно п.1 ст. 863 ГК РФ при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке. Срок перевода предусматривается законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета, либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Выписка платежного поручения, таким образом, фактически представляет собой перевод долга (цессию) - предприятие-клиент банка уступает своему кредитору задолженность банка по его расчетному счету. Согласно ст. 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Очень важное значение имеет здесь норма Гражданского Кодекса относительно ответственности кредитора, уступившего требование. Согласно ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Содержание данной общей нормы ГК относительно операций по договору банковского счета отражается в специальных статьях 865 "Исполнение поручения" и 866 "Ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения" ГК РФ. Согласно ст. 865 ГК РФ банк, принявший платежное поручение плательщика, обязан перечислить соответствующую денежную сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении в соответствующий срок. Согласно ст. 866 ГК в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручения клиента банк несет ответственность по основаниям и в размерах, которые предусмотрены главой 25 "Ответственность за нарушение обязательств" ГК РФ.

Таким образом, факт перевода долга банка и, соответственно, уменьшения суммы безналичных денег на расчетном счете предприятия, удостоверяется принятым к исполнению банком платежным поручением, на основании которого и должны составляться записи по кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Важнейшим инструментом бухгалтерского учета юридических обязательств организации служит принцип консерватизма или осторожности.

Данный принцип пришел в нашу практику из Международных стандартов бухгалтерского учета. В соответствии с текстом Международных стандартов, составители финансовой отчетности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такими, как получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени, и соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность в определении международных стандартов - это введение некой степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства и расходы - занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы и доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности*.

* Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 40.

Принцип консерватизма или осторожности в настоящее время закреплен и в нормативных документах, составляющих отечественное бухгалтерское законодательство. Согласно п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

На практике следование требованию осмотрительности воплощается в ряд правил по начислению так называемых оценочных резервов.

В настоящее время пп. 45 и 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, устанавливается возможность для организаций начислять резервы под обесценение вложений в ценные бумаги других организаций и резервы по сомнительным долгам. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, содержит правила относительно начисления организациями резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Действующий план счетов бухгалтерского учета выделяет три обособленных синтетических счета, на которых фиксируется информация об оценочных резервах, создаваемых организациями:

счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";
счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При этом следует подчеркнуть, что т.к. принцип осторожности или консервации в отечественной практике получил статус нормативного предписания, то создание организацией в соответствующих случаях оценочных резервов - это не возможность, которой она может воспользоваться, а обязательное условие, без соблюдения которого отчетность компании является не достоверной и не должна подтверждаться аудиторами.

Варианты реализации принципа консерватизма характеризуют его как принцип, ориентирующий бухгалтера на оценку демонстрируемых в бухгалтерском учете обязательств контрагентов предприятия в суммах их реально возможного (ожидаемого как реально возможное) исполнения.

Принцип консерватизма в свою очередь указывает на юридическую составляющую следующего важнейшего бухгалтерского принципа - принципа квантифицируемости или принципа оценки.

Практически любая статья бухгалтерской отчетности является результатом фактов хозяйственной жизни по исполнению договоров организации. Сумма договорного обязательства компании, отражаемая в бухгалтерском учете, определяется ценой договора.

В действующем бухгалтерском законодательстве принцип квантификации определяется как требование денежной оценки. Согласно п.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете", оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете в денежном выражении. Данное положение Закона подчеркивает связь бухгалтерской оценки с категорией цены как денежным выражением обязательства.

Рассмотрим соотношение различных вариантов бухгалтерской оценки активов и пассивов с их юридической оценкой, определяемой величинами обязательств организации и реальными схемами их исполнения. Варианты бухгалтерской оценки статей отчетности связаны с видами обязательств организации - субъекта учета. Здесь выделяется пять групп оценок статей бухгалтерской отчетности:

оценка по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом;
оценка по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом, скорректированная в результате соотношения с обязательствами, возникшими в последующих периодах, с целью исчисления финансового результата хозяйственной деятельности предприятия;
оценка по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом, скорректированная относительно возможных цен их исполнения в будущем;
оценка по возможной цене исполнения обязательств в настоящем;
оценка по возможной цене исполнения обязательств в будущем;

Названные варианты юридической оценки статей отчетности соотносятся с возможными вариантами бухгалтерской оценки статей отчетности:

себестоимость;
остаточная стоимость;
рыночная цена;
продажные цены;
восстановительная стоимость;
оценка с поправкой на суммы начисленных резервов;
ликвидационная стоимость;
оценка по договоренности учредителей.

Возможные варианты соотношения способов бухгалтерской и обязательственной оценки фактов хозяйственной жизни и, соответственно, статей бухгалтерской отчетности могут быть представлены в виде следующей таблицы (см. таблица 2).

Таблица 2

Варианты бухгалтерской оценки статей отчетности	Варианты юридической оценки статей бухгалтерской отчетности
Варианты бухгалтерской оценки статей отчетности	1. Оценка по ценам обязательств, возникшим в прошлом	2. Оценка по цене обязательств, возникших в прошлом, скорректированная в результате соотношения с обязательствами, возникшими в последующих периодах	3. Оценка по цене обязательств, возникших в прошлом, скорректированная относительно возможных цен их исполнения в будущем	4. Оценка по возможной цене исполнения будущих обязательств в настоящем	5. Оценка по возможной цене исполнения обязательств в будущем
Себестоимость	Квадрат 1	-	-	Квадрат 7	Квадрат 15
Остаточная стоимость	-	Квадрат 4	-	Квадрат 8	-
Рыночные цены	-	-	-	Квадрат 9	-
Продажные цены	Квадрат 2	-	-	Квадрат 10	Квадрат 16
Восстановительная стоимость	-	Квадрат 5	-	Квадрат 11	Квадрат 17
Оценка с поправкой на суммы начисленных резервов	-	-	Квадрат 6	Квадрат 12	-
Ликвидационная стоимость	-	-	-	Квадрат 13	-
Оценка по договоренности учредителей	Квадрат 3	-	-	Квадрат 14	-

Оценка по ценам исполнения обязательств, возникших в прошлом - это оценка, основывающаяся на ценах (суммах) обязательств, возникших из ранее заключенных договоров, начатых исполнением, либо совершенных деликтов. Данный вариант оценки наиболее распространен в практике хозяйственной деятельности, т.к. вытекает из реальных сделок, что хорошо демонстрирует пример отражения в бухгалтерском учете фактов исполнения договора поставки.

При договоре поставки у покупателя возникают такие объекты учета как приобретаемые по договору в собственность товары - вещное имущество и обязательство перед поставщиком, принимающее с момента исполнения последним договора (фактического осуществления поставки) характер долга (кредиторской задолженности). Сумма обязательства по оплате товаров, реальная цена договора в этом случае и закладывается в основу оценки приобретенных товаров (актив) и задолженности по их (оплате). И именно на сумму цены договора без налога на добавленную стоимость в учете организации покупателя составляется запись Дебет 41 Кредит 60.

Этот вариант юридической оценки факта поставки соответствует бухгалтерскому правилу оценки "по себестоимости" или "в сумме фактических затрат на приобретение" (квадрат 1).

Оценка по себестоимости - одно из основных правил действующего российского законодательства в области бухгалтерского учета. Согласно п.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете", "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; …имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления". Данный вариант оценки, позволяя отражать в пассиве номинальные суммы обязательств, в активе, согласно правилу капитализации, показывает суммы расходов организации, группируемые по направлениям вложения средств.

Оценка факта хозяйственной жизни по себестоимости при демонстрации в учете обязательств организации перед контрагентами соответствует обязательственной оценке 4) - по возможной цене исполнения обязательств в настоящем или в будущем.

Так, в рассмотренном выше примере, записью Дебет 41 Кредит 60 себестоимость товаров оценивается как сумма обязательства перед поставщиком, возникшего в прошлом. Однако, при этом данная сумма - это величина обязательства, подлежащего погашению, в зависимости от условий договора, в настоящем (квадрат 7) или в будущем (квадрат 15).

Ценам исполнения обязательств, возникших в прошлом, соответствует и бухгалтерский способ оценки "по продажным ценам" (квадрат 2). Это имеет место при учете фактов продажи (реализации) товаров. При исполнении договора поставки в учете организации-продавца отражается обязательство покупателя по оплате проданных товаров как доход (выручка) от реализации. Здесь сумма цены договора, на которую составляется запись Дебет 62 Кредит 90, фактически представляет собой продажную цену реализованных товаров.

Обязательство покупателя, возникшее в прошлом и демонстрируемое в бухгалтерской отчетности, исходя из вероятности его исполнения в зависимости от условий конкретных сделок, соотносится также с юридической оценкой по возможной цене исполнения обязательств в настоящем (квадрат 10) или в будущем (квадрат 16). Действительно, номинал задолженности покупателя как сумма обязательства (продажных цен реализованных товаров), возникшего в результате совершенной операции продажи - это сумма исполнения обязательства. Сроки исполнения обязательства в настоящих и будущих периодах определяют воля сторон договора и предписания законодательства.

Данный пример как нельзя лучше показывает границы временного слоя бухгалтерской информации. Фиксируя в бухгалтерском учете обязательство как дебиторскую или кредиторскую задолженность предприятия, мы демонстрируем свершившийся факт хозяйственной жизни (t - 1), текущее состояние расчетов предприятия (t - 0) и, исходя из вероятности погашения долга, сумму его исполнения как будущий факт хозяйственной жизни (t + 1).

Оценка по ценам исполнения обязательств, возникших в прошлом, имеет место и при отражении в бухгалтерском учете фактов заключения и исполнения учредительного договора.

Оценка в учредительном договоре вкладов участников (будущих собственников) предприятия как сумма их обязательств по внесению вкладов составляет сумму записи Дебет 75 Кредит 80. Эта запись показывает возникновение с регистрацией организации как юридического лица - субъекта правоотношений - задолженности учредителей по внесению вкладов (актив) и обязательства предприятия перед своими собственниками (пассив) - квадрат 3.

Рассматривая сумму собственных источников средств как бухгалтерскую оценку будущих обязательств организации перед собственниками по распределению ее прибыли или имущества при ликвидации, мы можем соотнести бухгалтерскую оценку по договоренности учредителей с юридической оценкой по возможной цене исполнения обязательств в настоящем (квадрат 14).

Оценка доходов предприятия в суммах пассивных обязательств его контрагентов (дебиторской задолженности) соответствует юридической оценке фактов по возможной цене исполнения обязательств в настоящем (квадрат 8).

Варианту оценки по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом, скорректированной в результате соотношения с обязательствами, возникшими в последующих периодах с целью исчисления финансового результата, соответствует и бухгалтерская оценка по восстановительной стоимости.

Следует отметить, что и метод оценки по остаточной стоимости, и метод оценки по восстановительной стоимости при их применении определяют величину финансового результата, т.е. одну из составляющих собственных источников средств предприятия - как текущую бухгалтерскую оценку его обязательств перед своими собственниками. Таким образом, принимая во внимание соответствие двух данных бухгалтерских методов оценки юридической оценке по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом, скорректированной в результате соотношения с обязательствами, возникшими в последующих периодах, их следует признать соотносящимися и с методом оценки по возможной цене исполнения обязательств в настоящем - квадрат 8 и квадрат 11.

Следует отметить, что вариантам обязательственной оценки фактов хозяйственной жизни "по цене обязательств, возникших в прошлом, скорректированной относительно возможных цен их исполнения в будущем" и "по возможной цене исполнения обязательств в настоящем", наряду с рассмотренными, может соответствовать и бухгалтерская оценка "по себестоимости". Это имеет место в случае, когда в составе расчетов предприятия в бухгалтерском учете отражаются обязательства по уплате суммы в рублях, эквивалентной определенной сторонами договора сумме в иностранной валюте по курсу, согласованному участниками сделки. Здесь в момент отражения долга в бухгалтерском учете показывается "обязательство, возникшее в прошлом". В дальнейшем, при отражении в учете возникающих в связи с изменением курса соответствующей валюты сумм увеличения (уменьшения) цены договора в рублях (т.е. суммовых разниц - по бухгалтерской терминологии), на счетах фиксируются суммы обязательств в оценке именно "по возможной цене исполнения их в настоящем или в будущем". При этом отражение в учете величины суммовых разниц фактически демонстрирует изменение цены приобретения соответствующих ценностей. Тем самым корректируется себестоимость (сумма фактических затрат на приобретение) покупаемого имущества.

Следующий вариант юридической оценки статей бухгалтерской отчетности - оценка по цене обязательств, возникших в прошлом, скорректированная относительно возможных цен их исполнения в будущем. Она позволяет продемонстрировать возможную разницу между номинальной суммой обязательства и реально возможной суммой его погашения.

Так, например, сумма обязательства заказчика перед организацией составляет 100 000 условных денежных единиц - это номинал долга, вытекающего из исполнения организацией договора подряда. Однако, финансовое положение контрагента, относительно которого инициирована процедура банкротства, свидетельствует о возможности получения в погашение данного обязательства максимум 60 000. Эта сумма и будет представлять собой оценку возникшего в прошлом обязательства, скорректированную относительно возможной цены его исполнения.

Данный вариант обязательственной оценки статей бухгалтерской отчетности соответствует методу бухгалтерской оценки расчетов предприятия с поправкой на суммы резервов, начисленных в соответствии с принципом осторожности (консерватизма) - квадрат 6. Так, в нашем примере на разницу между номинальной суммой обязательства контрагента и реально возможной ценой его исполнения - 40 000 условных денежных единиц - составляется запись по начислению резерва по сомнительным долгам: Дебет счета учета источника начисления резерва, например, счета 91"Прочие доходы и расходы"; Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При этом в отчетности по статье, отражающей задолженность контрагента, фиксируется сумма обязательства за минусом начисленного резерва (вариант нетто) или сумма долга по номиналу и сумма начисленного по нему резерва сомнительных долгов (вариант брутто). Второй вариант, умножая количество статей отчетности, вместе с тем характеризуется большей степенью информативности.

Следует отметить, что т.к. начисление резерва по сомнительным долгам определяет величину собственных источников средств организации, то, принимая во внимание обязательственную трактовку этого показателя отчетности, вариант оценки с поправкой на суммы начисленных резервов следует определить как соответствующий варианту оценки по возможной цене исполнения обязательств в настоящем (квадрат 12).

Оценка по возможной цене исполнения обязательств в настоящем наиболее применима к собственным источникам средств предприятия, величина которых демонстрируется в пассиве бухгалтерского баланса. Как уже отмечалось выше, один из возможных вариантов трактовки собственных источников средств организации - это рассмотрение их как ее потенциального обязательства перед собственниками по распределению прибыли в течение деятельности фирмы и ее имущества при выходе собственника или ликвидации компании. Исходя из данной трактовки, сумма собственных источников средств - это бухгалтерская оценка данного обязательства. Это оценка носит вероятностный характер, т.к. реальный долг фирмы перед собственниками возникает только после реализации ими своих прав участия в управлении компанией и ее распределения прибыли. Сам факт возникновения обязательства, таким образом, - это факт хозяйственной жизни будущих периодов, в которых собственники воспользуются своим правом. Однако бухгалтерская оценка потенциальной величины этого обязательства представляется на момент составления отчетности. Отсюда ее определение как оценки по возможной цене исполнения будущих обязательств в настоящем.

Любой из приведенных в таблице вариантов бухгалтерской оценки фактов хозяйственной жизни предполагает демонстрацию в бухгалтерской отчетности предприятия собственных источников средств, соответствующим образом влияя на их оценку. Отсюда следует, что с вариантом юридической оценки по возможной цене исполнения обязательств в настоящем соотносятся все варианты бухгалтерской оценки статей отчетности - квадраты с 7-го по 14-й.

Вариант оценки по возможной цене исполнения обязательств в будущем предполагает демонстрацию обязательств, которые либо уже существуют у предприятия, но в силу условий заключенных сделок будут погашены в будущих периодах, либо которые с определенной степенью вероятности могут возникнуть в будущем, при этом оценка их предположительно не изменится.

В первом случае речь идет о дебиторской и кредиторской задолженности предприятия, которая предположительно будет погашена в будущих отчетных периодах. Эта юридическая оценка соответствует либо бухгалтерской оценке по себестоимости (кредиторская задолженность), - квадрат 15, либо оценке по продажным ценам реализованных товаров (работ, услуг) (дебиторская задолженность) - квадрат 16.

Оценка товаров фирмы по продажным ценам фактически демонстрирует пользователю бухгалтерской информации будущие обязательства покупателей, которые возможно возникнут при реализации товаров, если удастся их продать по предполагаемым ценам. Исходя из этого, вариант бухгалтерской оценки по продажным ценам в юридическом слое также соответствует варианту оценки по возможной цене исполнения обязательств в будущем.

Сегодня в России вариант бухгалтерской оценки имущества предприятия по продажным ценам воспринимается как чисто технический способ упрощения труда бухгалтера, рабочее место которого не в достаточной степени оснащено современной техникой.

Согласно п.60 действующего Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.06.1998 № 34н, и п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, учет товаров в организациях розничной торговли может осуществляться по продажным ценам. Во всех остальных случаях согласно общему правилу, определяемому ст. 11 Закона РФ "О бухгалтерском учете", оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

В странах с развитой рыночной экономикой товары, как правило, учитываются по покупным ценам. Техническими (процедурными) преимуществами такого варианта являются, во-первых, меньшее число записей в учете (не нужно отражать на счетах сумму торговой наценки на товары) и, во-вторых, что самое главное, максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую без оформления этой операции актом переоценки).

Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше покупной стоимости. Установление продажной цены товаров ниже их покупной стоимости (что бывает крайне редко) требует дополнительного документального оформления.

Однако в нашей стране в розничной торговле наблюдается обратная картина. В большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам. Это объясняется тем, что если учет прихода товаров не составляет большего труда, поскольку поступление каждой партии на склад или в магазин оформляется соответствующим документом (товарно-транспортной накладной, счетом-фактурой, закупочным актом и т.п.), то при учете расхода товаров возникают определенные затруднения. Дело в том, что в основном при продаже товаров покупателям не выписывается никаких документов, фиксирующих натуральный объем реализации, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине кассиром печатается чек, где показывается стоимость реализованных товаров по продажным ценам. В этих условиях при учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном виде информация о стоимости реализованных товаров по учетным (покупным) ценам за день. Ее можно получить расчетным путем, используя формулу:

Р = Зн + П - Зк, где

Р - стоимость реализованных товаров по покупным ценам;
Зн и Зк - остатки товаров по покупным ценам соответственно на начало и на конец дня (на основании данных инвентаризации товаров);
П - стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приходных документов).

Однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших затрат труда и в силу этого нецелесообразна. Проведение инвентаризации возможно только по окончании месяца, что позволяет с помощью вышеуказанной формулы определить сумму реализованных товаров по покупным ценам в целом за месяц и, соответственно, остатки товаров по учетным ценам на первое число каждого месяца.

По этим причинам организации розничной торговли предпочитают сложившийся еще в советское время метод учета товаров по продажным ценам. Он позволяет легко определить сумму реализованных товаров по учетным ценам, поскольку последняя в данном случае есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая фиксируется счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании чеков. При необходимости всегда легко определить учетный остаток товаров на любой момент времени.

Технически эта проблема снимается через штриховое кодирование товаров и фиксацию их поштучной реализации через связь компьютера с кассовым терминалом.

Оценивая расходы предприятия по восстановительной стоимости, мы демонстрируем в бухгалтерском учете суммы обязательств, которые возникнут у предприятия при возобновлении производственной базы через приобретение нового имущества. Восстановительная стоимость при этом рассчитывается исходя из предполагаемых цен приобретения соответствующего имущества относительно конкретного момента времени в будущем. Это объясняет соотношение бухгалтерской оценки по восстановительной стоимости варианту юридической оценки по возможной цене исполнения обязательств в будущем - квадрат 17.

Следующим из основополагающих принципов бухгалтерского учета, базирующихся на юридическом содержании хозяйственных операций, выступает принцип непрерывности деятельности организации. Согласно п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н, при формировании учетной политики организации должно предполагаться, что "организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке". Это предписание ПБУ 1/98 определяется как допущение непрерывности деятельности.

В теории бухгалтерского учета принцип непрерывности определяет общий подход к оценке бухгалтерской информации. Анализируя данные бухгалтерского учета, мы можем исходить из двух возможных посылок.

В первом случае мы оцениваем финансовое положение организации, допуская возможность ее закрытия. Здесь центральным элементом анализа отчетности выступает оценка платежеспособности. При этом активы организации рассматриваются как обеспечение ее долгов. Отсюда актив - это имущество фирмы, которое может быть продано, а единственно допустимый вариант оценки активов - возможная цена их реализации.

Во втором случае, анализируя бухгалтерскую информацию, мы допускаем, что фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, и объемы ее деятельности существенно не сократятся. В этом случае оценка платежеспособности организации как бы отходит на второй план, приобретая характер планирования графика платежей и оценки степени их своевременности. При этом на первое место становится оценка эффективности деятельности, в первую очередь, определяющаяся оценкой рентабельности. В этом случае активы организации рассматриваются как понесенные ее расходы, которые предположительно должны окупиться в будущем - расходы будущих периодов. Таким образом, критерием построения актива становится наличие расхода на его формирование и потенциальная прибыльность.

В этом случае из определения актива как расходов, относящихся к будущим периодам деятельности организации, вытекает и правило оценки его статей по суммам фактических расходов на их формирование.

Таким образом, выбор одного из двух названных допущений - возможности ликвидации компании (1) или непрерывности ее деятельности в обозримой перспективе (2) - определяют такие важнейшие элементы бухгалтерской методологии как принцип построения актива и правила его оценки.

Декларирование ПБУ 1/98 допущения непрерывности деятельности как одного из основных принципов бухгалтерского учета соответствующим образом определяет устанавливаемую нормативными документами Министерства Финансов методику учета хозяйственных операций.

Таково общее теоретическое значение принципа непрерывности. Однако данный учетный принцип имеет и прикладное, чисто практическое значение, прежде всего, относящееся к практике анализа бухгалтерской отчетности. В практике принцип непрерывности означает формулировку одной из основных задач бухгалтерской информации как обеспечение возможности для пользователя учетных данных составить обоснованное мнение о возможности для организации непрерывного продолжения ее деятельности в ближайшем обозримом будущем. Иными словами, на основе данных бухгалтерской отчетности ее пользователь должен иметь возможность составить обоснованное мнение о том, грозит ли фирме банкротство или в ближайшем будущем она будет нормально работать.

И в этой связи одним из существеннейших недостатков демонстрируемой внешним пользователям бухгалтерской модели финансового состояния организаций является то, что данные учета содержат информацию только о свершившихся (прошлых) хозяйственных операциях, не отражая перспектив деятельности организации.

Определение данной проблемы с позиций гражданского законодательства состоит в том, что бухгалтерская информация отражает только факты исполнения заключенных хозяйственных договоров. При этом в отчетности не демонстрируются данные о заключенных хозяйствующими субъектами сделках, не начатых исполнением.

Если данные экономического плана развития предприятия носят вероятностный характер, определяемый обусловленностью их достоверности только намерениями хозяйствующего субъекта, то перспективы деятельности организации, определенные рамками заключенных договоров, значительно менее стохастичны, т.к. их реализация обеспечивается юридической ответственностью сторон за неисполнение сделки. Следовательно, информация о заключенных хозяйствующим субъектом договорах по сравнению с данными о плановых показателях деятельности организации придает ее бухгалтерской отчетности большую достоверность.

Информация о заключенных хозяйствующим субъектом договорах, не начатых исполнением, может быть существенно значимой при оценке его финансового состояния. Так, например, можно предположить существование двух организаций "А" и "В" с совершенно идентичными показателями бухгалтерской отчетности, демонстрирующими их хорошее финансовое положение. Но если, например, данные сведения дополнить информацией, что организацией "А" на дату составления отчетности заключен договор поставки с покупателем, обеспечивающий с достаточной степенью рентабельности 90 % планируемых продаж на предстоящий год. Организацией "В" на ту же дату расторгнут договор с поставщиком основного компонента материалов выпускаемой продукции - единственного в характеризующемся схожими ценовыми параметрами регионе, то, несомненно, данная информация существенно изменит характеристику финансового состояния организаций "А" и "В".

Сказанное выше свидетельствует о необходимости включения в состав информации, содержащейся в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности, данных о заключенных организацией договорах, не начатых исполнением, а также существенно измененных и прекращенных ею сделках.

Парадоксы бухгалтерской информации

Бухгалтерская информация - это лишь модель финансового положения организации, модель настолько же отличающаяся от реальной хозяйственной жизни фирмы, как карта от поверхности Земли, изображенной на ней. Построение данной модели предполагает наличие определенных допущений (условностей). Чтобы бухгалтерская информация была понятной, мы должны договориться о том, что такое доходы, расходы, актив, пассив, собственные источники средств, прибыль, реализация и т.д. и последовательно исходить из этих допущений, соблюдая установленный "масштаб" отображения фактов хозяйственной жизни.

С того момента, как указанные условности приняты на вооружение, понимание бухгалтерской информации становится невозможным без понимания этих условностей бухгалтерской методологии. Ими как бы определяются границы возможностей бухгалтерской информации по отражению реальных фактов хозяйственной жизни. Существование этих границ и создает парадоксы бухгалтерского учета, т.е. ситуации, при которых бухгалтерская информация о финансовом состоянии организации не укладывается в рамки обычной экономической логики.

Понятие "парадокс бухгалтерского учета" впервые было введено в практику профессором Я.В. Соколовым. В своей книге "Основы теории бухгалтерского учета" увидевшей свет в 2000 году (Москва, издательство "Финансы и статистика"). Я.В. Соколов выделяет 12 основных парадоксов бухгалтерской информации:

"Прибыль есть, а денег нет";
"Деньги есть, а прибыли нет";
"Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет";
"Прибыль изменилась, а имущественная масса, представленная в активе, нет";
"Получен реальный убыток - в учете показана прибыль";
"Одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход";
"Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам";
"Учетный остаток не равен фактическому";
"Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого";
"Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости";
"Прибыль, исчисленная за все время существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период";
"Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее"*.

*Примечание: см. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000г., с.с. 66-77.

Понимание указанных парадоксов лежит в основе понимания собственно бухгалтерской информации, т.е. в основе анализа отчетности организации.

Юридическое содержание учитываемых хозяйственных операций делает необходимой, в том числе, и правовую интерпретацию бухгалтерских парадоксов. Такая интерпретация нужна в том случае, когда в качестве упомянутой условности, принимаемой за основу методики бухгалтерского учета, выбирается какое-либо юридическое основание. Прежде всего, это относится к парадоксам, связанным с интерпретацией категории прибыли как элемента бухгалтерской отчетности, демонстрирующей финансовое состояние предприятия.

В качестве примера, характеризующего парадокс "прибыль есть, а денег нет", называется ситуация, когда "фирма продала товары или оказала услуги, но деньги не получила". В этом случае в балансе будет показана прибыль, но предприятие с долгами рассчитаться не сможет.

Этот парадокс бухгалтерской информации обусловлен выбором в качестве критерия признания в учете доходов и расходов обязательств, соответственно, контрагентов организации (дебиторская задолженность покупателей в данном случае трактуется как доход) и обязательств организации перед контрагентами (кредиторская задолженность перед поставщиками трактуется как расход).

Таким образом, доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете исходя не из реального движения денег и/или иного имущества, получаемого (передаваемого) в погашение задолженностей, а исходя исключительно из динамики прав и обязательств организации.

Данное положение четко формулируется в определении принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, даваемого действующими нормативными документами. Согласно данному принципу "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления и выплаты денежных средств, связанными с этими фактами" (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).

Временной лаг, имеющий место между моментом возникновения обязательства и моментом его исполнения, даже при допущении того, что обязательство будет надлежащим образом исполнено, создает ситуацию, когда в учете показывается дебиторская задолженность покупателя и прибыль от реализации при отсутствии денежных средств для погашения текущих долгов.

Этим же временным промежутком между фактом возникновения обязательства и фактом его исполнения объясняется существование обратного парадокса "деньги есть, а прибыли нет".

Более того, сам выбор в качестве критерия признания доходов и расходов организации возникновения ее обязательств создает существование парадоксов связи между доходами и расходами и обязательствами субъекта учета:

Парадокс 1. Возникновение обязательства перед контрагентами не всегда влечет за собой возникновение расходов фирмы или "обязательство предприятия есть, а расходов нет".

Пример

Организация получает кредит в банке. В учете составляется запись:

Дебет 51 Кредит 66 (67) получен краткосрочный (долгосрочный) кредит

У организации возникает обязательство - кредиторская задолженность перед банком по возврату полученного кредита (пассив). Вместе с тем, получение в кредит суммы денежных средств (актив) вряд ли можно признать расходами предприятия. Более того, например, в рамках трактовки актива баланса Международными стандартами бухгалтерского учета деньги, показываемые в активе - это доходы будущих периодов - доходы от экономической эксплуатации собственно денег или приобретенных на них средств. Расходы же возникнут только при декапитализации сумм размещения полученных от банка денег, т.е. при описании приобретенного имущества и/или иных расходов.

Таким образом, в трактовке международных стандартов парадокс "обязательство предприятия есть, а расход нет" трансформируется в парадокс "возникновение обязательства предприятия сегодня означает рост его будущих доходов".

Парадокс 2: Обратная ситуация - возникновение обязательства контрагентов перед предприятием не всегда означает получение доходов или "обязательство контрагентов перед предприятием есть, а доходов нет".

Пример

Фирма предварительно оплачивает поставку товаров. Перечисление денег поставщику отразится в бухгалтерском учете записью:

Дебет 60 Кредит 51 перечислен аванс поставщику

Факт возникновения дебиторской задолженности поставщика отразится по дебету счета 60. Однако появление долга поставщика в данном случае отнюдь не будет означать возникновение дохода. Наоборот, перечисление денег является расходом предприятия - покупателя, а отражение в активе дебиторской задолженности - одним из вариантов учета расходов.

Следующая группа парадоксов содержания бухгалтерской информации - это парадоксы связи между объемом имущественной массы и прибыли - также имеет объяснение с точки зрения обязательственного права.

Как пишет Я. В. Соколов, здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства есть прибыль. Однако в бухгалтерском учете возможны случаи, когда имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль*.

*Примечание: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000 с. 67.

Большинство вариантов действия этого парадокса объясняется методикой признания в бухгалтерском учете фактов возникновения обязательства фирмы. Рассмотрим действие данного парадокса. Например, получены ценности, которые не были оплачены. Это означает, что имущественная масса (актив) увеличилась за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности). В этом случае счета ценностей дебетуются, а счета кредиторов, соответственно, кредитуются.

В данном случае в качестве критерия отражения в учете расходов, подлежащих капитализации, мы выбираем факт возникновения обязательства, погашение которого, справедливо говоря, может оправдать капитализацию этой суммы, т.е. отражение ее в активе. Это существенно расширяет информационные границы бухгалтерского учета, увеличивая протяженность временной составляющей его данных, вместе с тем обусловливая существование рассмотренного парадокса.

Парадокс 4 - " Прибыль изменилась - имущественная масса, представленная в активе, нет" находит объяснение в трактовке величины собственных источников средств организации как текущей бухгалтерской оценки потенциальной задолженности организации перед своими собственниками по распределению прибыли и/или имущества организации при выходе собственника или ликвидации юридического лица.

Факт изменения величины прибыли может означать возникновение обязательства организации перед собственниками по распределению прибыли, например, задолженности перед собственниками по выплате дивидендов, что отразится в учете записью:

Дебет 84 Кредит 75 начислена задолженность по выплате доходов.

Возникновение же обязательств отнюдь не означает их погашения, уменьшающего актив баланса. Отсюда существование парадокса: прибыль изменилась, а имущественная масса нет.

Парадокс 8 "Учетный остаток не равен фактическому" объясняется принятым механизмом отражения в учете реальных фактов хозяйственной жизни через учет фактов информационных, содержащихся в первичных документах, согласно принципу документирования.

Записи, отражающие движение имущества организации, составляются на основании первичных учетных документов, фиксирующих возникновение обязательств материально-ответственных лиц как агентов организации по сохранности вверенного им имущества, принадлежащего фирме на праве собственности или на правах владения (владения и пользования).

Таким образом, запись: Дебет счета учета соответствующего имущества, (10 "Материалы", 41 "Товары"), Кредит счета учета денежных средств или расчетов на основании соответствующего первичного документа (накладной, счета и т.п.) отражает возникновение права требования организации к материально-ответственному лицу.

Изменение физического объема ценностей на складе, не меняющее величины обязательств агентов фирмы вследствие естественной убыли, растраты, хищения и т.п., до выявления и документирования данных фактов не находит отражения в бухгалтерском учете. Оно выявляется только после инвентаризации и соответствующего переоформления расчетов между предприятием и материально-ответственными лицами путем документирования ее результатов. В течение же времени с момента фактического изменения объема имущественной массы до документирования данного факта и имеет место парадокс "учетный остаток не равен фактическому".

Выделяемый Я.В. Соколовым десятый парадокс бухгалтерского учета "сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости", объясняется объективно существующей разницей между суммой цен договоров предприятия как юридического лица со своими контрагентами, в результате исполнения которых был сформирован актив предприятия (его средства, об оценке которых идет речь), и ценой договора продажи предприятия как имущественного комплекса или договора продажи доли в уставном капитале предприятия как юридического лица, заключаемых собственниками фирмы с третьими лицами.

Разницей в ценах указанных договоров и объясняется то, что, как отмечает Я.В. Соколов, фирма имеет как бы две оценки (цены):

1) итог баланса, который показывает стоимость учитываемых объектов;
2) стоимость самой фирмы в целом.

Стоимость фирмы возникает, когда ее хотят продать, или купить. Дело в том, что и продавец, и покупатель, оценивая предприятие - имущественный комплекс как предмет купли-продажи, исходят не из входящего в его состав имущества - актива, хотя формально речь идет именно о нем, а из предполагаемой будущей рентабельности предприятия. И, следовательно, покупатель приобретает не столько фирму, сколько ее будущий доход. С бухгалтерской точки зрения парадокс выражается в разности между ценой, уплаченной за фирму, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название "гудвил" или "деловая репутация организации".

Говоря о юридическом содержании основных принципов и парадоксов бухгалтерского учета, нельзя не остановиться на таком основополагающем бухгалтерском принципе как "преобладание сущности над формой".

Согласно определению данного принципа международными стандартами финансовой отчетности, если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность хозяйственных операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы.

Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже не представляет правдиво совершенную сделку (если в самом деле была сделка)*. Однако здесь следует отметить, что, приводя пример действия принципа преобладания сущности над формой как приоритета экономического содержания факта над его юридической формой, МСФО рассматривают ситуацию, когда критерием отражения имущества в активе выбирается не право собственности, а право пользования имуществом. Таким образом, основа выбора и, соответственно, изменения методики учета так же является чисто юридической.

Примечание Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с.39.

Вместе с тем, смысл принципа приоритета содержания над формой является отнюдь не схоластическим и очень важен для практики учета. Рассмотрим следующий пример.

Пример

Организация приобретает право требования (долг, дебиторскую задолженность) для последующей его перепродажи. Номинал долга составляет 50 000 руб.; цена приобретения дебиторской задолженности - 30 000 руб.; цена перепродажи - 40 000 руб.

Исходя исключительно из юридического содержания данных фактов хозяйственной жизни, т.е. из приоритета формы над содержанием, данную операцию следует трактовать следующим образом.

Приобретая право требования, организация становится его активным субъектом. С момента покупки долга у нее возникает право требования к должнику на 50 000 руб. Следовательно, как разницу между ценой приобретения долга и его номиналом фирма - покупатель получает прибыль в размере 20 000 руб.

Исходя из этой трактовки, факт приобретения долга следует отразить в учете компании - покупателя следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб.; Дебет 76 Кредит 91 - 20 000 руб.

При этом реализацию долга за 40 000 руб. следует рассматривать как убыточную и отразить в учете записью:

Дебет 51 Кредит 76 - 40 000 руб.; Дебет 91 Кредит 76 - 10 000 руб.

Вместе с тем, в данном случае дебиторская задолженность приобреталась как товар для перепродажи. Следовательно, отражать в учете прибыль в 20 000 руб. уже в момент приобретения долга означает необоснованно демонстрировать заведомо завышенный (в подавляющем большинстве случаев реализация долга за сумму, превышающую его номинал, является невозможной) финансовый результат до его фактического получения. Помимо экономического содержания операции такой порядок учета также противоречит принципам временной определенности и консерватизма. При этом применение такого варианта любую операцию по приобретению права требования для его последующей перепродажи будет квалифицировать для целей бухгалтерского учета как убыточную.

С точки зрения экономического содержания сделки прибыль в виде разницы между номиналом долга и ценой его приобретения будет получена организацией-покупателем только, если до момента погашения долга он не будет переуступлен третьим лицам. Следовательно, относительно момента покупки долга разница между ценой его приобретения и номиналом составляет доход будущих периодов.

Отсюда, исходя из принципа приоритета содержания перед формой, составляющие рассматриваемый данный пример факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете должны быть отражены следующим образом.

При отражении приобретения дебиторской задолженности в этом случае следует составить запись:

Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб., Дебет 76 Кредит 98 - 20 000 руб.

Переуступка права требования за 40 000 руб. отразится записью:

Дебет 51 Кредит 91 - 40 000 руб.

Списание уступленного долга:

Дебет 91 Кредит 76 - 50 000 руб.

Списание нереализованного дохода будущих периодов:

Дебет 98 Кредит 91 - 20 000 руб.

Действие принципа приоритета содержания над формой закреплено и в нормативных документах, регулирующих бухгалтерскую практику в России. Согласно п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)".

Однако, как ни парадоксально это звучит, бухгалтерский принцип приоритета экономического содержания над юридической формой при отражении в учете фактов хозяйственной жизни имеет чисто юридическое значение, объясняемое существованием и объясняющее существование специальной отрасли законодательства - бухгалтерского законодательства.

1. Приобретен компьютер для работы технического персонала. Оплата произведена безналично в сумме 35200 руб.

2. Приобретены товары для перепродажи в кредит на сумму 120800 руб.

3. Начислена заработная плата работникам организации 63800 руб.

4. Выдана заработная плата в кассе предприятия. Сумма по ведомости 52305 руб.

5. С расчетного счета пересилен налог на доходы с физических лиц. Сумма по платежному поручению 32650 руб.

6. Начислены дивиденды собственникам в сумме 25000 руб.

7. Выплачены дивиденды по итогам работы предприятия. Сумма 25000 руб.

8. За товары купленные в кредит перечислены поставщику денежные средства в сумме 230000 руб.

9. В банке получен краткосрочный кредит. Сумма 150000 руб.

10. На расчетный счет поступили денежные средства от покупателя в сумме 230000 руб.

11. Получен счет за коммунальные услуги на сумму 2360 руб.

12. Получен счет за электроэнергию на сумму 1850 руб.

13. Перечислен НДС в бюджет в сумме 20000 руб.

14. Выполнена переоценка основных средств. Сумма 2300 руб.

15. Себестоимость товаров списана в сумме 152000 руб.

Задача 3.

Определить тип хозяйственной операции

Таблица 2 – Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Содержание хозяйственных операций за март	Сумма, тыс.руб.	Корреспон-денция счетов	Изменения в балансе	Тип изме-не-ний
дебет	кре-дит	Актив	Пассив
+	–	+	–

1.	Оприходованы неучтенные основные средства, выявленные при инвентаризации
2.	Оприходованы оставшиеся материалы при списании пришедших в негодность
3.	Списаны материалы, израсходованные на капитальные вложения
4.	Начислена оплата труда, связанного с заготовкой материалов
5.	Отпущены материалы на общехозяйственные нужды
6.	Получен наличными краткосрочный кредит банка
7.	Оплачено с расчетного счета задолженность поставщикам
8.	Произведено погашение долгосрочных ссуд полученными кратко-срочными кредитами
9.	Выдана из кассы заработная плата персоналу организации
10.	Отражена выявленная недостача готовой продукции
11.	Перечислены с расчетного счета налоги в бюджет
12.	Начислены отпускные за счет резерва на оплату отпусков

Счета бухгалтерского учета. Двойная запись

Задача 4.

В таблице 3 представлены данные для открытия бухгалтерских счетов на начало периода.

Требуется:

1. Заполнить журнал хозяйственных операций (таблица 4).

2. Открыть счета синтетического учета.

3. Отразить на них хозяйственные операции.

5. По записям на счетах составить оборотную ведомость (таблица 5).

6. Заполнить бухгалтерский баланс по состоянию на __________20___ г. (таблица 6).

Таблица 3 – Бухгалтерский баланс на начало отчетного периода

Актив	Сумма, т.руб.	Пассив	Сумма, т.руб.
Основные средства	2 240	Уставный капитал	3 500
первоначальная стоимость*	3 000	Резервный капитал
амортизация*		Нераспределенная прибыль	2 200
Запасы	2 160	отчетного года*	1 400
в том числе:		прошлых лет*
материалы		Краткосрочные кредиты	1 000
расходы будущих периодов
готовая продукция
Дебиторская задолженность		Кредиторская задолженность	1 500
в том числе:		в том числе:
покупателей		поставщикам

Денежные средства	3 820	по страхованию
в том числе:		по оплате труда
касса
расчетный счет	3 800
БАЛАНС	8 700	БАЛАНС	8 700

* Данные по этим строкам являются справочными для открытия бухгалтерских счетов.

Таблица 4 – Журнал хозяйственных операций за ___ квартал 20__ г.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, т. руб.	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит

	Безвозмездно поступил станок	328 000
	Отгружена покупателям готовая продукция	360 000
	В кассу с расчетного счета получены наличные средства для выплаты зарплаты	800 000
	Получен на расчетный счет долгосрочный кредит банка	300 000
	Выплачена зарплата работникам	800 000
	Получено с расчетного счета в кассу на хозяйственные нужды	45 000
	Получен на расчетный счет краткосрочный кредит банка	250 000
	Выдано из кассы работникам на хозяйственные расходы	45 000
	С расчетного счета частично погашена задолженность банку по ранее полученным краткосрочным кредитам	500 000
	Отпущены со склада в основное производство материалы	450 000
	Списана на основное производство 1/3 часть расходов будущих периодов (арендная плата за II квартал)	300 000
	Начислена заработная плата рабочим основного производства	600 000
	Произведены отчисления органам соцстраха с ФОТ	157 200
	Удержан налог на доходы с физических лиц	78 000
	Поступила от поставщиков материалы	220 000
	Отражен НДС по поступившим материалам	39 600
	С расчетного счета перечислено в погашение задолженности поставщику материалов	259 600
	Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности по налогам	150 000
	Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном производстве	36 400
	Выпущена из производства готовая продукция	1 540 000

Таблица 5 – Оборотная ведомость (баланс) по синтетическим счетам

№ счета	Название синтетического счета	Остаток на начало периода	Оборот за квартал	Остаток на конец периода
Д	К	Д	К	Д	К

	Основные средства
	Амортизация основных средств
	Материалы

	Основное производство
	Готовая продукция
	Товары отгруженные
	Касса
	Расчетный счет
	Расчеты с поставщиками и подрядчиками
	Расчеты с покупателями и заказчиками
	Расчеты по краткосрочным кредитам и займам
	Расчеты по долгосрочным кредитам и займам
	Расчеты по налогам и сборам
	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению
	Расчеты с персоналом по оплате труда
	Расчеты с подотчетными лицами
	Уставный капитал
	Резервный капитал
	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
	Расходы будущих периодов
	Доходы будущих периодов
	Прибыли и убытки
ИТОГО

Таблица 6 – Бухгалтерский (сальдовый) баланс по состоянию на _________________

Актив	Сумма, т.руб.	Пассив	Сумма, т.руб.

Основные средства		Уставный капитал
первоначальная стоимость*		Резервный капитал
амортизация*		Нераспределенная прибыль
Запасы		отчетного года*
в том числе:		прошлых лет*
материалы
НДС по приобретенным ценностям		Долгосрочные кредиты банков
расходы будущих периодов		Краткосрочные кредиты
готовая продукция
товары отгруженные
Дебиторская задолженность		Кредиторская задолженность
в том числе:		в том числе:
покупателей		поставщикам
прочих дебиторов (подотчетных лиц)		перед бюджетом по налогам и сборам
Денежные средства		по страхованию
в том числе:		по оплате труда
касса		Доходы будущих периодов
расчетный счет
БАЛАНС		БАЛАНС

Формы бухгалтерского учета

Задача 5.

Исходные данные

1. Двумя коллегами по основной работе - И.И. Ивановым и П.П. Петровым – в ноябре 20___г. был заключен учредительный договор о создании общества с ограниченной ответственностью «Актив» с уставным капиталом (УК) 80 000 руб.

2. Уставные задачи общества – пошив мелких партий одежды и торговая деятельность.

3. По договоренности между учредителями И.И. Иванов стал руководителем малого предприятия, П.П. Петров – главным бухгалтером (оба сотрудника будут работать на малом предприятии по совместительству).

4. По учредительному договору УК общества разделен поровну между двумя указанными учредителями и должен быть внесен в следующем виде:

Таблица 7 – Распределение между учредителями взносов в уставный капитал

Требуется:

1. В реестре хозяйственных операций проставьте корреспонденцию счетов по операциям.

2. Откройте книгу учета хозяйственных операций записями сумм остатков по счетам на начало текущего месяца (на начало отчетного периода – 1 ноября 20___г. – сальдо по счетам отсутствует).

3. Запишите дату, название и номер первичного документа и содержание операции в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа этого месяца.

4. Сумму операции, записанную сначала в графу «Контрольная сумма», отразите методом двойной записи одновременно по графам «Дебет» и «Кредит» счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

5. Подсчитайте дебетовые и кредитовые обороты по счетам на конец месяца и выведите сальдо по каждому счету на конец месяца.

6. Выполните контрольные процедуры по двум нижним строкам книги учета хозяйственных операций формы № К-1.

Таблица 8 – Реестр хозяйственных операций ООО «Актив» за ноябрь 20____г.

№ п/п	Дата	Название и номер первичного документа	Содержание операции	Сумма, Руб.	Кор. счета
Д	К

	09.11	Авансовый отчет № 1	Оплачены Ивановым И.И. организационные расходы (рас-ходы по подготовке учреди-тельных документов, пошлины, сборы)	2 500
	10.11	Регистрационное удостоверение	Получено регистрационное удостоверение (в бухгалтерском учете необходимо отразить размер УК и задолженность учредителей)	80 000
	11.11	Акт приемки №1	Приняты 4 швейные машинки от Иванова И.И. в качестве взноса в УК (основные сред-ства ставятся на учет по согласованной учредителями стоимости)	20 000

Продолжение таблицы 8


11.11	Приходный ордер № 1	Приняты от Петрова П.П. ткани для пошива в качестве износа в УК	2 000
11.11	Акт приемки №2	Приняты 2 компьютера от Петрова П.П. в качестве взноса в УК (основные средства ставятся на учет по согласо-ванной между учредителями стоимости)	20 000
12.11	Приходный кассовый ордер № 1	Приняты в кассу от Иванова И.И. наличные средства в качестве взноса в УК	20 000
12.11	Приходный кассовый ордер № 2	Приняты в кассу от Петрова П.П. наличные средства в качестве взноса в УК	18 000
12.11	Расходный кассовый ордер № 1. Объяв-ление на взнос налич-ными.	Внесена часть денег из кассы на открытый банком расчетный счет	32 000
15.11	Выписка банка, ме-мориальный ордер № 356	Оплачено за открытие рас-четного счета по договору с банком
16.11	Выписка банка, пла-тежное поручение № 1	Оплачено фирме за срочное изготовление печати и полу-чена печать в тот же день
17.11	Выписка банка, пла-тежное поручение № 2	Оплачено подрядной органи-зации за проведенный в ноябре ремонт арендованного поме-щения с расчетного счета по акту приемки ремонтных работ	3 000
18.11	Выписка банка, пла-тежное поручение № 3	Оплачены и получены на базе 4 пары столов и стульев (4 комп-лекта по 500 руб.) по акту приемки № 3	2 000
21.11	Выписка банка, пла-тежное поручение № 4	Оплачена (но не получена) первая партия товара (осенние куртки) магазину	20 000
25.11	Расходный кассовый ордер № 2	Выдано Петрову П.П. под отчет (для приобретения шкафов)	4 000
28.11	Акт приемки № 4, авансовый отчет № 2	Приобретены 2 шкафа Пет-ровым П.П. за наличный расчет в магазине	4 000
29.11	Приходный ордер № 2	Прием на склад первой партии товара (осенние куртки)	20 000
30.11	Выписка банка, пла-тежное поручение № 5	Оплачена аренда помещения под производственную деятель-ность за ноябрь 200__г. по акту оказанных услуг	3 000
30.11		Списаны расходы по основному производству (орг. расходы, ре-монт, аренда) на прочие рас-ходы за ноябрь: 2500+3000+3000=8500	8 500
30.11	Справка (расчет) бух-галтерии	Выявлен убыток от деятель-ности за ноябрь: Доходы – Расходы = = 0 – (8500+250)= -8750	8 750
30.11	Акт приема – пере-дачи основных средств № 1-4 (ф. № ОС-1)	Оприходованы основные сред-ства (4 швейные машинки, 2 ПК, комплект мебели, шкафы): 20000+20000+2000+4000=46000	46 000

Задача 6.

Исходные данные

1. Остаток по счету 50 «Касса» на 01.02. 20___г. – 4850 руб.

2. Хозяйственные операции по счету 50 «Касса» за февраль 20___г. представлены в таблице 9.

Требуется:

1. Составит кассовую книгу за февраль 20___г. (таблица 10);

2. Составит мемориальные ордера кассовых операций;

3. Составить регистрационный журнал мемориальных ордеров;

4. Заполнить книгу «Журнал-Главная» по счету 50 «Касса».

Таблица 9 – Хозяйственные операции по счету 50 «Касса» за февраль 20___г.

№ п/п	Дата	Наименование первичного документа и содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.

	02.02	Расходный кассовый ордер № 42. Выдана инженеру Петрову А.Ф. сумма перерасхода по авансовому отчету № 45.
	02.02	Приходный кассовый ордер № 3. Сдан в кассу инженером Ивановым М.М. остаток неиспользованной подотчетной суммы согласно авансовому отчету № 40.
	02.02	Приходный кассовый ордер № 4. Получено в банке по чеку № 112148 на выдачу зарплаты и хозяйственные нужды.	985 000
	02.02	Расходный кассовый ордер № 43. По платежным ведомостям № 10-21 выдана зарплата персоналу за январь.	810 000
	08.02	Расходный кассовый ордер № 44. Выдано на хозяйственные нужды агенту Николаеву В.С.	2 000
	08.02	Расходный кассовый ордер № 45. Выдан аванс на хозяйственные расходы кладовщику Уточкину И.С.	3 000
	08.02	Расходный кассовый ордер № 46. По платежным ведомостям № 22-28 выдана зарплата депонентам.	125 000
	10.02	Расходный кассовый ордер № 47. Выдан аванс на командировку инженеру Топоркову В.Н.	4 000
	10.02		40 000
	10.02	Расходный кассовый ордер № 48. Выдан аванс на хозяйственные нужды машинистке Фроловой Т.И.	1 000
	16.02	Приходный кассовый ордер № 5. Получено в банке по чеку № 112149 для выплаты аванса и на хозяйственные расходы.	715 000
	16.02	Расходный кассовый ордер № 49. Выплачен аванс за первую половину февраля по платежным ведомостям № 29-30.	680 000
	16.02	Расходный кассовый ордер № 50. Выдан аванс на хозяйственные расходы зав.складом Максимову М.М.	5 000
	16.02	Расходный кассовый ордер № 51. Выдан аванс инженеру Попову В.С. по командировке	4 500
	16.02	Внесена на расчетный счет невостребованная зарплата.	30 000

Таблица 10 – Кассовая книга

№	От кого получено или кому выдано	Кор. Счет	Приход	Расход
	Касса за 2 февраля 20___г.
	Остаток на начало дня
	От Иванова Н.Ф. возврат п/о суммы
	От банка по чеку № 112148
	Выдано Петрову А.Ф. на хозяйственные нужды
	Выдана зарплата по платежной ведомости № 10-21 за январь
	Итого за день
	Остаток на конец дня
	Касса за 8 февраля 20___г.
	Остаток на начало дня
	Выдано на хозяйственные нужды Николаеву В.С.
	Выдано на хозяйственные нужды Уточкину И.С.
	По плат. ведомостям № 22-28 выдана зарплата депонентам
	Итого за день
	Остаток на конец дня
	Касса за 10 февраля 20___г.
	Остаток на начало дня
	Выдан аванс на командировку Топоркову В.Н.
47а
	Выдан аванс на хозяйственные нужды Фроловой А.Н.
	Итого за день
	Остаток на конец дня
	Касса за 16 февраля 20___г.
	Остаток на начало дня
	Получено в банке по чеку № 112149
	Выдан аванс за 1 половину февраля
	Выдан аванс на хозяйственные нужды Максимову М.М.
	Выдан аванс на командировку Попову В.С.
51а	Внесена на расчетный счет невостребованная зарплата
	Итого за день
	Остаток на конец дня

Таблица 11 – Мемориальный ордер № 11 от 02.02.20___г.

Таблица 12 – Мемориальный ордер № 12 от 08.02.20___г.

Бухгалтер_______________________ Исполнитель_______________________

Таблица 13 – Мемориальный ордер № 13 от 10.02.20___г.

Бухгалтер_______________________ Исполнитель_______________________

Таблица 15 – Регистрационный журнал (I мемориально-ордерной формы)

Таблица 16 – Мемориальный ордер № 1 «Кассовые операции» за февраль 20___г. (II вариант мемориально-ордерной формы)

Таблица 17 – Книга «Журнал-Главная» за февраль 20___г.

Задача 7.

На основе приведенных в задаче 6 данных

Требуется:

1) открыть регистры синтетического учета по счету 50 «Касса» (ведомость № 1 и журнал-ордер № 1);

2) отразить в журнале-ордере № 1 и ведомости № 1 согласно кассовой книге операции за февраль, вывести остаток по счету 50 «Касса» на конец месяца;

3) перенести данные из журнала-ордера № 1 в Г лавную книгу.

Типовая форма № В-1

Ведомость № 1

В БУ учетной единицей является хозяйственная операция. Она представляет собой отдельное событие, которое вызывает изменения в составе имущества и источников его формирования. Детальнее о том, какие типы в бухгалтерском учете существуют и как их правильно проводить, читайте далее.

Изменения

Чтобы правильно осуществлять менеджмент, важно иметь информацию обо всех хозяйственных средствам, их составе, размещении, источниках формирования и направлениях использования. Все эти данные отражаются в бухгалтерском балансе. Он строится на двойственной группе объектов: имущества организации (активов) и источников его формирования (пассивов). Все эти элементы отражаются в балансе в денежном эквиваленте.

Двойная запись

Все типы хозяйственных операций в вносят изменения в состав активов и пассивов. При этом делается в балансе: по дебету и кредит. Это два разных счета. Информация отражается в хронологическом порядке. Под каждую совершенную сделку должно быть документарное подтверждение.

Условно каждая операция делится на два этапа: определение корреспондирующих счетов (котировка) и отражение запаси в балансе (проводка). Последние записываются в журнале операций или Для облегчения этого процесса каждой статье затрат присваивается определенный номер, который и фигурирует в проводке. Эти номера унифицированы и соответствуют названию статей баланса. Для правильного отражения операции важно понимать, что каждая сделка фигурирует на двух и более счетах, но в одной и той же сумме.

Виды

Хозяйственная операция может затронуть только актив (А), только пассив (П) или сразу имущество и источники поступления средств. Влияние конкретной операции на баланс можно отразить таким способом:

А + Расходы = Капитал + Поступления + Обязательства.

В зависимости от изменения выделят такие типы хозяйственных операций в бухгалтерском учете:

изменения только активов;
изменение только пассивов;
увеличение активов и пассивов с сохранением баланса;
уменьшение активов и пассивов с сохранением баланса.

Классификация хозяйственных операций может быть условно представлена в виде таких уравнений:

А "+", А " - ";
П "+", П " - ";
А "+", П "+";
А " - ", П " - ".

Рассмотрим их детальнее.

Первый тип операций

В балансе предприятия нужно отразить операцию по поступлению средств в кассу с банковского счета для оплаты труда. Здесь затронуты две статьи актива. На одну и ту же сумму уменьшилась статья «Расчетный счет» и увеличилась «Касса». Валюта баланса не изменилась. Сюда же можно отнести:

поступление средств от дебиторов;
возврат неиспользованных подотчетных сумм;
отпуск материалов в производство;
отгрузка продукции покупателю и т. д.

Хозяйственные операции первого типа изменяют состав имущества, не затрагивая итог баланса. Их можно записать в виде такого уравнения:

А + Х - Х = П, где Х - сумма сделки.

Такие операции занимают ведущее место в хозяйственной деятельности. Любой процесс производства осуществляется при наличии средств и самого труда. Все эти элементы находятся в активе.

Второй тип операций

В балансе предприятия нужно отразить операцию по погашению задолженности поставщика за счет банковского кредита на сумму 20 млн руб.

Здесь затронуты две пассивные статьи. Долг организации перед банком увеличивается, а задолженность перед поставщиками уменьшается. Валюта баланса остается неизменной. К аналогичным операциям можно отнести удержание налогов, направление прибыли в резервный фонд, списание части будущих доходов на прибыль и т. д.

Такие типы хозяйственных операций в бухгалтерском учете затрагивают только источники формирования имущества. Их можно записать в виде такого уравнения:

А= П + Х - Х.

Третий тип операций

К данному типу относятся операции, в которых одновременно изменяется актив и пассив баланса. При этом равенство между ними сохраняется. Например, поступление ссуды для выплаты зарплаты, поступление ОС в качестве вклада в уставный фонд и т. д. бухгалтерского баланса изменяется на одну и ту же сумму. Такие операции можно записать в виде уравнения:

А + Х = П + Х.

Четвертый тип операций

В балансе предприятия нужно отразить операцию по погашению кредита на сумму 2 млн руб. В результате происходит уменьшение средств на «Расчетном счете» и уменьшение «Краткосрочных кредитов». Актив и пассив бухгалтерского баланса уменьшаются на одну и ту же сумму, при этом также снижается валюта баланса:

А - Х = П - Х.

Рассмотрим детальнее, как отразить в БУ все типы хозяйственных операций.

Примеры активных операций

В кассу с расчетного счета поступили средства в сумме 150 тыс. руб. В результате проведения данной операции уменьшается остаток средств на банковском и увеличивается остаток средств в кассе (ДТ50). Бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям: ДТ50 КТ51 - 150 тыс. руб.



Материалы		Расчеты с кредиторами
		Задолженность перед бюджетом
Расчетный счет		Задолженность по оплате труда
Расчеты с дебиторами		Кредиты банков



Материалы		Расчеты с кредиторами
		Задолженность перед бюджетом
Расчетный счет		Задолженность по оплате труда
Расчеты с дебиторами		Кредиты банков

Примеры пассивных операций

Удержан НДФЛ с зарплаты на сумму 20 тыс. руб. Эта хозяйственная операция приводит к уменьшению задолженности предприятия перед персоналом (КТ68). Одновременно увеличивается задолженность перед бюджетом (ДТ70). Проводка: ДТ70 КТ68 - 20 тыс. руб.

Баланс до транзакции представлен в таблице далее.



Материалы		Расчеты с кредиторами
		Задолженность перед бюджетом
Расчетный счет		Задолженность по оплате труда
Расчеты с дебиторами		Кредиты банков

Баланс после транзакции представлен в таблице далее.



Материалы		Расчеты с кредиторами
		Задолженность перед бюджетом
Расчетный счет		Задолженность по оплате труда
Расчеты с дебиторами		Кредиты банков

Примеры активно-пассивных операций

Третий тип. На склад поступили материалы от поставщика на сумму 320 тыс. руб. по неоплаченному счету. Операция оказывает влияние на актив и пассив:

увеличиваются материалы на складе: КТ10 +320 тыс. руб.
учет расчетов с поставщиками и подрядчиками: КТ60 +320 тыс. руб.

Проводка: ДТ10 КТ60 - 320 тыс. руб.

Баланс до транзакции представлен в таблице далее.



Материалы		Расчеты с кредиторами
		Задолженность перед бюджетом
Расчетный счет		Задолженность по оплате труда
Расчеты с дебиторами		Кредиты банков

Баланс после транзакции представлен в таблице далее.



Материалы		Расчеты с кредиторами
		Задолженность перед бюджетом
Расчетный счет		Задолженность по оплате труда
Расчеты с дебиторами		Кредиты банков

Четвертый тип. Организация погасила задолженность поставщику на сумму 500 тыс. руб. Операция оказывает влияние на актив и пассив:

учет расчетов с поставщиками и подрядчиками: ДТ60 -500 тыс. руб.
уменьшается количество денежных средств на банковском счете: ДТ51 -500 тыс. руб.

Проводка: ДТ60 КТ51 - 500 тыс. руб.

Баланс до транзакции представлен в таблице далее.



Материалы		Расчеты с кредиторами
		Задолженность перед бюджетом
Расчетный счет		Задолженность по оплате труда
Расчеты с дебиторами		Кредиты банков

Баланс после транзакции представлен в таблице далее.



Материалы		Расчеты с кредиторами
		Задолженность перед бюджетом
Расчетный счет		Задолженность по оплате труда
Расчеты с дебиторами		Кредиты банков

Во всех перечисленных случаях изменения равновелики. Валюта баланса корректируется на одну и ту же сумму.

Важность баланса

Важно соблюдать все перечисленные требования при составлении баланса. Он четко отражает финансовое состояние организации, показывает, кто инвестировал средства, как они размещены и чем обеспечены кредиты. Проанализировав баланс за несколько периодов, можно представить динамику развития организации и определить, рационально ли используются ресурсы. Наличие корректно составленного отчета позволяет руководителю обдумывать все последствия деятельности организации, сознательно вести хозяйство, осуществлять поиск внутренних резервов.

Как баланс содержит важную информацию. Им организация отчитывается перед руководящими органами, налоговой администрацией, статистикой, кредитными учреждениями. На основании информации в балансе и других отчетных формах рассчитывается показатель чистой прибыли, устанавливается величина налогов, обязательных взносов и платежей.

Баланс в научных исследованиях представляет собой краткое изложение точных, систематизированных данных об имущественном положении, хозяйственной деятельности, статике и динамике отдельных хозяйств. Без всестороннего исследования и тщательного изучения таких отчетов невозможно практически проработать действенные способы развития и подъема экономики страны в целом и конкретной организации в частности.

Система счетов и двойная запись

По влиянию на бухгалтерский баланс различают четыре тина хозяйственных операций.

Операции 1-го типа затрагивают только актив баланса, при этом итог баланса не изменяется:

где А - актив баланса; П - пассив баланса; Z - сумма хозяйственной операции.

Операции 2-го типа затрагивают только пассив баланса, при этом валюта (итог) баланса не изменяется:

Операции 3-го типа затрагивают и актив, и пассив баланса, при этом валюта (итог) баланса увеличивается:

Операции 4-го типа затрагивают и актив, и пассив баланса, при этом валюта (итог) баланса уменьшается:

Примеры четырех типов хозяйственных операций приведены в табл. 1.6.1.

Таблица 1.6.1

Примеры четырех типов хозяйственных операций

Поскольку каждая хозяйственная операция вносит изменения в статьи бухгалтерского баланса, содержащего данные только об остатках (на начало) на конкретную дату, то для отражения информации о текущих изменениях этих данных (оборотах и остатках на конец) используется система бухгалтерских счетов.

Счет - это способ экономической группировки, контроля и обобщения в денежном выражении информации по учету движения хозяйственных средств и источников его образования.

По внешнему виду счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей. Таблица имеет название, соответствующее названию счета. Левая часть таблицы называется Дебет (сокращенно Дт), правая - Кредит (сокращенно Кт).

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета используется термин «сальдо». Обычно сальдо на начало отчетного периода (месяца) обозначается - С1, а на конец - С2.

По отношению к балансу счета делятся на активные и пассивные.

Активные счета служат для отражения наличия (сальдо) и движения (обороты) имущества. На активных счетах сальдо бывает только дебетовое, либо сальдо отсутствует.

Пассивные счета служат для отражения наличия (сальдо) и движения (обороты) источников образования имущества. На пассивных счетах сальдо бывает только кредитовое, либо сальдо отсутствует.

Схема записей на активном счете

Дебетовое сальдо с активных счетов переносится на соответствующие статьи актива бухгалтерского баланса.

, отражаемой на активных счетах : по дебету отражается наличие имущества на начало и конец месяца, которое переносится на соответствующие статьи актива баланса, а также хозяйственные операции, вызывающие увеличение хозяйственных средств. По кредиту - хозяйственные операции, вызывающие уменьшение имущества.

Схема записей на пассивном счете

Кредитовое сальдо с пассивных счетов переносится на соответствующие статьи пассива баланса.

Экономическое содержание информации , отражаемой на пассивных счетах : по кредиту отражается наличие источника образования имущества на начало и на конец месяца, которое переносится на соответствующие статьи пассива баланса, а также хозяйственные операции, вызывающие увеличение источника. По дебету - хозяйственные операции, вызывающие уменьшение источника.

Суть двойной записи заключается в том, что каждая хозяйственная операция записывается по дебету одного счета и кредиту другого в одинаковой сумме.

Двойная запись, отражающая взаимосвязь между объектами учета по каждой хозяйственной операции, называется корреспонденцией бухгалтерских счетов, или бухгалтерской проводкой. Пример двойной записи:

Дебет счета 50 А + 500 руб.

Кредит счета 51 А - 500 руб.

Счета открываются на каждый объект учета.

В бухгалтерском учете используют простейшую форму счета, так называемый «Т-счет».

Методика составления двойной записи включает следующие основные шаги.

Шаг 1. Исходя из содержания хозяйственной операции (см. первичный документ), указать, какие объекты учета (счета бухгалтерского учета) она затрагивает.

Шаг 2. Определить вид каждого счета по отношению к балансу (активный или пассивный).

Шаг 3. Определить характер изменения на счетах после хозяйственной операции (+ или -) и тип хозяйственной операции.

Шаг 4. Исходя из двух схем записей на счетах, указать корреспонденцию счетов.

Пример 1.6.1 . Дан нулевой вступительный баланс и проведены четыре хозяйственных операции. Применить к каждой хозяйственной операции методику составления двойной записи, сделать двойную запись на Т-счетах и составить оборотно-сальдовую ведомость.

Решение

1) поступили материалы от поставщиков. Дано согласие (акцепт) на оплату счета поставщика. Расчет еще не произведен. Z = 550.

Дт счета 10 А + 550

Кт счета 60 П + 550;

2) переданы материалы в производственный цех. Z = 70.

Дт счета 20 А + 70

Кт счета 10 А - 70;

3) зачислена на расчетный счет краткосрочная ссуда банка под материалы. Z = = 100.

Дт счета 51 А + 1000

Кт счета 66 П + 1000;

4) перечислены деньги с расчетного счета поставщику. Z = 550.

Дт счета 60 П - 550

Кт счета 51 А - 550.

Корреспонденция счетов указывается на первичном документе. Согласно установленной корреспонденции производятся записи на счетах (в учетных регистрах) в хронологической последовательности по мере совершения хозяйственных операций.

Счет открывается один раз при первом его упоминании.

Ниже приведены записи на счетах после регистрации четырех хозяйственных операций, включенных в пример 1.6.1.



	Дт счета 20
1) 550 Кт счета 60	Дт счета 20





Кт счета 10




	4)550 Дт счета 66

Кт счета 51








	1)550 Дт счета 10





	3) 1000 Дт счета 51

На последнее число каждого месяца производится «закрытие» счетов, т.е. определяются обороты и С 2 по соответствующим формулам для активного и пассивного счетов.

Па основании информации «закрытых» счетов составляется оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам, в нее переносятся данные об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов за месяц.

ОСВ позволяет установить правильность отражения хозяйственных операций на счетах и является одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе организации (перенос остатков но счетам в баланс). Данные об остатках на счетах из ОСВ переносятся в бухгалтерский баланс. ОСВ содержит три попарных равенства, или три баланса: сальдовый баланс на начало месяца, оборотный баланс за месяц и сальдовый баланс на конец месяца.

При правильной организации бухгалтерского учета обязательно должно быть попарное равенство итогов в колонках. Кроме того, дебетовые и кредитовые обороты должны равняться между собой и быть равны итогу в журнале регистрации хозяйственных операций за соответствующий месяц.

Метод двойной записи имеет контрольное значение: поскольку одна и та же операция в равной сумме отражается по дебету одного счета и по кредиту другого счета. В случае расхождения сумм по данной операции выявляется допущенная ошибка. Обычно расхождения обнаруживаются при подсчете итогов оборотной ведомости.

Ниже приведена ОСВ, в которую включена информация «закрытых» счетов после регистрации четырех хозяйственных операций, включенных в пример 1.6.1.

Номер счета	Сальдо на начало месяца С1	Обороты за месяц	Сальдо на конец месяца С2
Номер счета

Пример 1.6.2. На 01.09.20ХХ организация имела следующие остатки на счетах бухгалтерского учета:

	Наименование объекта учета		Сумма, руб.
	Уставный капитал
	Основные средства
	Амортизация основных средств
	Расчетный счет
	Материалы

	Расчеты с дебиторами (заказчиками)
	Расчеты с дебиторами (подотчетными лицами)
	Расчеты с кредиторами (поставщиками)
	Нераспределенная прибыль
	Незавершенное производство
	Расчеты с персоналом по оплате труда
	Краткосрочные ссуды банка
	Добавочный капитал

Выполнить приведенные в журнале регистрации хозяйственные операции за четыре дня и составить четыре отдельных ОСВ и четыре баланса на каждый день:

1) на 02.09.20ХХ;
2) на 03.09.20ХХ;
3) на 04.09.20ХХ;
4) на 05.09.20ХХ.

Решить задачу двумя способами:

1) составить ОСВ за каждый день с применением способа системы счетов двойной записи;
2) составить балансы на каждый день без применения способа системы счетов двойной записи, выполняя хозяйственные операции непосредственно в статьях бухгалтерского баланса.

Решение примера 1.6.2 , способ 1 (с помощью приема системы счетов и двойной записи). Отражены операции за 2 сентября (см. журнал регистрации хозяйственных операций).



С1 (01.09.20ХХ) = 100


С2 (02.09) = 8250


С1 (01.09)= 14 800


С2 (02.09) = 6800


С1 (01.09) = 200





С1 (01.09) = 40


С2 (02.09) = 90

Журнал регистрации хозяйственных операций

хозяйственной операции	Первичный документ	Объекты учета и счета: А или П «+» или «-»	хозяйственной операции	Корреспонденция счетов (двойная запись)
	Выписка банка, приходный кассовый ордер	50 А+ 51 А-
Получены деньги на расчетный счет от дебиторов	Выписка банка, н/н
Выдано из кассы подотчетному лицу	Расходный кассовый ордер
Получена на расчетный счет краткосрочная ссуда банка	Выписка банка, договор
Оприходованы на склад материалы, полученные от поставщика	Накладная, приходный материальный ордер
Отражено в учете безвозмездно полученное здание склада по рыночной цене	Накладная, инвентарная карточка
	Расходный кассовый ордер, расчетно-платежная ведомость
Перечислены с расчетного счета деньги поставщикам	Выписка банка, платежное поручение

11омер счета	С1 на 02.09.20ХХ (начало дня)	Обороты за 02.09.20ХХ	С2 на 02.09.20ХХ (конец дня)
11омер счета



С1 (02.09) = 6800


С2 (03.09) = 8600



	С1 (01.09)= 1450


	С2 (03.09) = 3250



Cl (01.09) = 249 000


С2 (04.09) = 264 000


С1 (01.09) = 51 360


С2 (04.09) = 53 360


	С1 (01.09) = 400


	С2 (04.09) = 2400


	С1 (01.09) = 14 800


	С2 (04.09) = 48 000

Номер счета	С1 на 03.09.20ХХ (начало дня)	Обороты за 03.09.20ХХ	С2 на 03.09.20ХХ (конец дня)
Номер счета

Окончание таблицы

Номер счета	С1 на 03.09.20ХХ (начато дня)	Обороты за 03.09.20ХХ	С2 на 03.09.20ХХ (конец дня)
Номер счета

Номер счета	С1 на 04.09.20ХХ (начало дня)	Обороты за 04.09.20ХХ	С2 на 04.09.20ХХ (конец дня)
Номер счета



С1 (03.09) = 8600


С2 (05.09) = 8200


С1 (02.09) = 8250


С2 (05.09) = 50


	С1 (04.09) = 2400


	С2 (05.09) = 2000


	С1 (01.09) = 8200

Номер счета	С1 на 05.09.20ХХ (начало дня)	Обороты за 05.09.20ХХ	С2 на 05.09.20ХХ (конец дня)
Номер счета

Номер счета	С1 на 05.09.20ХХ (начало дня)	Обороты за 05.09.20ХХ	С2 на 05.09.20ХХ (конец дня)
Номер счета

Решение: способ 1 (без применения способа системы счетов двойной записи непосредственно в статьях бухгалтерского баланса)


I. Внеоборотные активы		III. Капитал и резервы
		1. Уставный капитал
Итого по разделу I		2. Добавочный капитал
II. Оборотные активы		3. Нераспределенная прибыль
1. Материалы		Итого по разделу III
2. Незавершенное производство
		Итого по разделу IV


5. Деньги на расчетном счете
6. Деньги в кассе		3. Краткосрочная ссуда банка
Итого по разделу 11		Итого по разделу V


I. Внеоборотные активы		III. Капитал и резервы
1. Основные средства (за вычетом амортизации)		1. Уставный капитал
Итого по разделу I		2. Добавочный капитал
II. Оборотные активы		3. Нераспределенная прибыль
1. Материалы		Итого по разделу III
2. Незавершенное производство		IV. Долгосрочные обязательства
3. Дебиторская задолженность покупателей		Итого по разделу IV
4. Дебиторская задолженность подотчетных лиц		V. Краткосрочные обязательства
4. Дебиторская задолженность подотчетных лиц		1. Кредиторская задолженность перед поставщиками
5. Деньги на расчетном счете
6. Деньги в кассе		3. Краткосрочная ссуда банка
Итого но разделу II		Итого по разделу V


I. Внеоборотные активы		III. Капитал и резервы
1. Основные средства (за вычетом амортизации)		1. Уставный капитал
Итого по разделу I		2. Добавочный капитал
II. Оборотные активы		3. Нераспределенная прибыль
1. Материалы		Итого по разделу III
2. Незавершенное производство		IV. Долгосрочные обязательства
3. Дебиторская задолженность покупателей		Итого по разделу IV
4. Дебиторская задолженность подотчетных лиц		V. Краткосрочные обязательства


I. Внеоборотные активы		III. Капитал и резервы
1. Основные средства (за вычетом амортизации)		1. Уставный капитал
Итого по разделу I		2. Добавочный капитал
II. Оборотные активы		3. Нераспределенная прибыль
1. Материалы		Итого по разделу III
2. Незавершенное производство		IV. Долгосрочные обязательства
3. Дебиторская задолженность покупателей		Итого по разделу IV
4. Дебиторская задолженность подотчетных лиц		V. Краткосрочные обязательства
4. Дебиторская задолженность подотчетных лиц		1. Кредиторская задолженность перед поставщиками
5. Деньги на расчетном счете		2. Кредиторская задолженность перед персоналом по оплате труда
6. Деньги в кассе		3. Краткосрочная ссуда банка
6. Деньги в кассе		4. Доходы будущих периодов
Итого по разделу 11		Итого по разделу V


Итого по разделу I		2. Добавочный капитал
И. Оборотные активы		3. Нераспределенная прибыль
1. Материалы		Итого по разделу III
2. Незавершенное производство		IV. Долгосрочные обязательства
3. Дебиторская задолженность покупателей		Итого по разделу IV
4. Дебиторская задолженность подотчетных лиц		V. Краткосрочные обязательства
4. Дебиторская задолженность подотчетных лиц		1. Кредиторская задолженность перед поставщиками
5. Деньги па расчетном счете		2. Кредиторская задолженность перед персоналом но оплате труда
6. Деньги в кассе		3. Краткосрочная ссуда банка
6. Деньги в кассе		4. Доходы будущих периодов
Итого по разделу 11		Итого по разделу V

Пример 1.6.3. Даны следующие остатки на счетах бухгалтерского учета малого предприятия на 01.10.20ХХ, тыс. руб.

Номер счета	Сальдо начальное
Номер счета

В течение месяца были осуществлены следующие хозяйственные операции:

	Корреспонденция счетов	Сумма, тыс. руб.
		Сумма, тыс. руб.


Погашена задолженность перед бюджетом но налогам
Получены деньги с расчетного счета в кассу
Выдана зарплата персоналу из кассы







Начислена выручка от продаж

Отразить указанные хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета, составить ОСВ и баланс.

Решение : ниже приведены корреспонденции счетов по хозяйственным операциям.

	Корреспонденция счетов	Сумма, тыс. руб-

Безвозмездно получены основные средства
Основные средства введены в эксплуатацию
Погашена задолженность перед бюджетом по налогам
Получены деньги с расчетного счета в кассу
Выдана зарплата персоналу из кассы
Оприходованы материалы, полученные от поставщика
Списаны материалы в производство
Оприходована готовая продукция на склад
Отгружена готовая продукция комиссионеру
Получен на расчетный счет штраф от покупателя
Перечислена с расчетного счета оплата поставщику
Возвращена краткосрочная ссуда банку
Начислена выручка от продаж
Получены деньги от покупателя на расчетный счет
Списана себестоимость отгруженных товаров, проданных комиссионером
Начислен НДС в бюджет с выручки от продаж
Рассчитан и отражен финансовый результат от продаж



	3) 450 4) 1000 11) 665 12) 150

10) НО 14) 4728










	14) 4720 10) 110
	14) 4720 10) 110









15) 1400 16) 720 17) 2600

Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам

Бухгалтерский батане


4. Товары отгруженные			V. Краткосрочные обязательства
3. Дебиторская задолженность			1. Краткосрочные кредиты банка
4. Деньги в кассе			2. Краткосрочные обязательства перед бюджетом
5. Деньги на расчетном счете			3. Краткосрочные обязательства перед поставщиками
			4. Краткосрочные обязательства перед персоналом по оплате труда
			периодов
Итого по разделу II			Итого по разделу V

Тесты к параграфу 1.6

1. Определите тип изменений в балансе, произошедших под влиянием хозяйственных операций; раздел, в котором произошли эти изменения, - «отпущены в производство материалы на изготовление продукции»:
- а) ?А+И1-И1=ЕП;
- б) ?А = ?П + И2-И2;
- в) ХА + ИЗ = ?П + ИЗ;
- г) Ха - И4 = Хп - И4.
2. К какому типу относится хозяйственная операция - «начислена заработная плата работникам основного производства»:
- а) к первому;
- б) четвертому;
- в) третьему;
- г) второму.
3. Выберите формулу хозяйственной операции, приводящей к изменениям только внутри пассива баланса:
- а) 1А + И1 -И1=1П;
- б) 1А = 1П + И2-И2;
- в) 1Л + ИЗ = 1П + ИЗ;
- г) 1А-И4 = 1П-И4.
4. Определите тип изменений в балансе, произошедших под влиянием хозяйственных операций; раздел, в котором произошли эти изменения, - «отгружена продукция покупателям»:
- а) 1А + И1 -И1=1П;
- б) ЕА = ЕП + И2-И2;
- в) ZA + ИЗ = 1П + ИЗ;
- г) lA - И4 = 1П - И4.
5. В каком случае сальдо конечное по активному счету равно нулю?
а) если оборот но дебету равен обороту по кредиту;
б) если не было движения имущества;
в) если сальдо начальное плюс оборот по дебету равно обороту по кредиту;
г) такого быть не может.
6. Сущность метода двойной записи заключается:
- а) в отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в денежном выражении;
- б) отражении суммы хозяйственной операции на двух взаимосвязанных счетах;
- в) отражении каждой хозяйственной операции по дебету одного счета и по кредиту другого счета в одинаковой сумме;
- г) отражении суммы хозяйственной операции в двух разных суммах.
7. К какому типу изменений в балансе относится хозяйственная операция - «начислена дебиторская задолженность покупателей»:
- а) к первому;
- б) второму;
- в) третьему;
- г) четвертому.
8. Определите тип изменений в балансе, произошедших под влиянием хозяйственных операций; раздел, в котором произошли эти изменения, - «удержан налог из заработной платы работников предприятия»:
- а) 1А + И1 -И1=1П;
- б) lA = 1П + И2 - И2;
- в) lA + ИЗ = 1П + ИЗ;
- г) 1А-И4 = 1П-И4.
9. К какому тину изменений в балансе относится хозяйственная операция - «часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, направлена на пополнение резервного капитала»:
- а) к первому;
- б) второму;
- в) третьему;
- г) четвертому.
10. В каком разделе плана счетов отражается продажа продукции:
- а) необоротные активы;
- б) производственные запасы;
- в) затраты на производство;
- г) денежные средства;
- д) финансовые результаты.
11. Определите тин изменений в балансе, произошедших иод влиянием хозяйственных операций; раздел, в котором произошли эти изменения, - «зачислен на расчетный счет долгосрочный заем»:
- а) 1А + И1 -И1=1П;
- б) 1А = 1П + И2-И2;
- в) 1Л + ИЗ = 1П + ИЗ;
- г) ХА-И4 = ХП-И4.
12. К какому типу изменений в балансе относится хозяйственная операция - «поступили товары от поставщиков»:
- а) к первому;
- б) второму;
- в) третьему;
- г) четвертому.
13. Сальдо счета бухгалтерского учета - это:
- а) разность дебетового и кредитового оборотов;
- б) остаток счета;
- в) шифр-код счета;
- г) нет правильного ответа.
14. Определите тин изменений в балансе, произошедших иод влиянием хозяйственных операций; раздел, в котором произошли эти изменения, - «выплачена из кассы заработная плата работникам предприятия»:
- а) 1А + И1 -И1=1П;
- б) 1А = 1П + И2-И2;
- в) 1Л + ИЗ = 1П + ИЗ;
- г) ХА-И4 = ХП-И4.
15. К какому типу изменений в балансе относится хозяйственная операция - «на расчетный счет поступили деньги от покупателей в счет погашения дебиторской задолженности»:
- а) к первому;
- б) второму;
- в) третьему;
- г) четвертому.
16. Как изменится валюта баланса при проведении хозяйственной операции - «начислена заработная плата работникам основного производства»:
- а) не изменится;
- б) увеличится;
- в) уменьшится.
17. Как изменится валюта баланса при проведении хозяйственной операции - «получены на расчетный счет денежные средства от покупателей»:
- а) не изменится;
- б) увеличится;
- в) уменьшится;
- г) нет правильного ответа.
18. Каково назначение оборотной ведомости по синтетическим счетам:
- а) проверка полноты синтетического учета;
- б) проверка полноты аналитического учета;
- в) подведение итогов по синтетическим счетам;
- г) контроль за правильностью корреспонденций счетов.
19. При открытии пассивного счета начальное сальдо записывается:
- а) в дебет счета;
- б) в кредит счета;
- г) у пассивного счета нет сальдо;
- д) нет правильного ответа.
20. В каком случае сальдо по пассивному счету равно нулю:
- а) если оборот по дебету равен обороту по кредиту;
- б) такого быть не может;
- в) если сальдо начальное плюс оборот по кредиту равно обороту по дебету;
- г) если сальдо начальное плюс оборот по дебету равно обороту по кредиту;
- д) нет правильного ответа.
21. При открытии активного счета начальное сальдо записывается:
- а) в дебет счета;
- б) в кредит счета;
- в) одновременно в дебет и кредит счета;
- г) у активного счета нет сальдо;
- д) нет правильного ответа.
22. Остаток но пассивному счету расположен:
- а) в активе баланса;
- б) в пассиве баланса;
- в) за балансом;
- г) нет правильного ответа;
- д) перечисленное в и. а, б; с) перечисленное в п. а, б, в.

О сущности двойной записи и особенностях составления бухгалтерских проводок мы рассказывали в . А какие типы хозяйственных операций бывают и как это отражается в бухгалтерских записях, расскажем в этом материале.

4 типа хозяйственных операций

Когда говорят о типах хозяйственных операций, имеют в виду их группировку в зависимости от влияния на величину (А) и пассивов (П) бухгалтерского баланса.

Так, выделяют следующие четыре типа хозяйственных операций:

Ниже поясним, как определить тип хозяйственной операции.

Тип I: А+ А-

Данный тип хозяйственных операций предполагает изменение состава или структуры активов бухгалтерского баланса. В результате данного типа операции валюта бухгалтерского баланса не изменяется. Иными словами, при 1-ом типе хозяйственных операций актив превращается в другой актив.

Простейший пример - снятие наличных денежных средств из банка по чеку:

Дебет счета 50 «Касса» — Кредит счета 51 «Расчетные счета»

В результате данной операции величина активов не изменяется, меняется лишь их структура: уменьшились безналичные денежные средства, увеличились наличные деньги.

Для данного типа хозяйственных операций примеры проводок следующие:

Тип II: П+ П-

А к какому типу относится хозяйственная операция, в результате которой итоговая сумма бухгалтерского баланса не изменяется, а изменения происходят лишь в составе пассивов? Речь идет о 2-ом типе хозяйственных операций.

Приведем типовые хозяйственные операции, относящиеся к данному типу:

Тип III: А+ П+

Третий тип хозяйственных операций предполагает, что валюта баланса увеличивается из-за того, что активы и пассивы растут.

Приведем для данного типа хозяйственных операций примеры:

Тип IV: А- П-

Если же в результате хозяйственных операций актив и пассив бухгалтерского баланса уменьшаются, мы говорим от 4-ом типе операций.