Контакты
Главная / Документы

Постановление высшего арбитражного суда 53. Законодательная база российской федерации

1. Вообще не доход

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Иными словами, если в результате совершенной операции организация уже получила или получит в будущем деньги или какое-либо имущество, которое ей не надо будет возвращать, или если ей, скажем, простили долги – это доход.

В п. 3 ПБУ 9/99 приведен перечень поступлений от разных юридических и физических лиц, которые вообще не считаются доходами. В него, в частности, включены следующие виды поступлений:

По договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (т.е. если посредник получает деньги при исполнении посреднического договора, его доходом считается не вся полученная сумма, а только непосредственное вознаграждение за оказанные посреднические услуги);
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг и в форме авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг (такие поступления не формируют доходов, пока организация не отгрузит продукцию, товары, не сдаст работы или услуги)
- в виде задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

2. Однозначно выручка!

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Следовательно, если предприятие занимается производственной или торговой деятельностью, строительством, оказанием аудиторских услуг или другими видами предпринимательской деятельности, суммы, получаемые от покупателей и заказчиков, представляют собой выручку.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

А) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Учет выручки (доходов от обычных видов деятельности) осуществляется на счете 90 «Продажи», а именно – на субсчете 90-1 «Выручка». Причем суммы выручки отражаются на данном субсчете нарастающим итогом в течение всего календарного года, что, конечно же, облегчает формирование бухгалтерской отчетности.

При составлении отчета о прибылях и убытках надо учесть, что в случае получения выручки от различных видов деятельности – например, если организация одновременно выполняет строительные работы и торгует стройматериалами – нужно показывать развернуто. Ведь согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. А потому и аналитический учет по счету 90 «Продажи» должен обеспечивать такую возможность.

3. Без сомнения, прочие доходы…

Прочие доходы в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Как и субсчета счета 90 «Продажи», субсчета счета 91 ведутся нарастающим итогом в течение календарного года.

Перечень прочих доходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Среди перечисленных в данном пункте доходов в категорию прочих, без сомнения, следует относить такие доходы, как:

Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств, иностранной валюты и иных активов, кроме продукции и товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов;
- и прочие доходы.

Кроме того, согласно п. 9 ПБУ 9/99 прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности:

Стихийного бедствия,
- пожара,
- аварии,
- национализации
- и т.п.
Например, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

А вот в отношении сумм полученной арендной платы, роялти, процентов и дивидендов, получаемых в результате участия в уставных капиталах других организаций все не так однозначно…

4. А тут – решайте сами

В соответствии с последним абзацем п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из:

Требований ПБУ 9/99;
- характера своей деятельности,
- вида доходов
- и условий их получения.

Решающим фактором, как правило, является то, можно ли считать операции, в результате которых возникли соответствующие доходы, предметом деятельности организации.

Так, согласно п. 5 ПБУ 9/99:

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата);
- в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности);
- а в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

В то же время доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Следовательно, организация должна самостоятельно решать, какие доходы она будет включать в состав выручки (доходов от обычных видов деятельности) и отражать в составе строки 010 отчета о прибылях и убытках (формы № 2), а какие будет показывать как прочие доходы. Конечно, на общую сумму прибыли до налогообложения и чистой прибыли это разделение не повлияет, но вот на величину прибыли от продаж окажет самое непосредственное влияние. Немаловажно также учесть, что за искажение любой строки бухгалтерской отчетности установлена ответственность – ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ). Поэтому бухгалтеру необходимо иметь возможность аргументировано доказать, почему он отражает тот или иной вид дохода на счет 90 «Продажи», а не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», и наоборот.

Конечно же, свой выбор необходимо закрепить в учетной политике организации. Это может быть либо указание видов деятельности, доходы от которых включаются в состав выручки (в виде перечня), либо установление стоимостного лимита для признания доходов выручкой – например, на уровне 5% или, скажем, 10% от общей суммы доходов организации. В любом случае выручкой должны считаться существенные доходы, которые организация получает систематически – не реже двух раз в год.

К прочим относятся доходы и расходы, не связанные с обычными видами деятельности предприятия.

Прочими доходами являются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
поступления в возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Прочими расходами являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Учет прочих доходов и расходов ведется на сч.91 «Прочие доходы и расходы».
К сч. 91 могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Примеры ведения бухгалтерского учета прочих доходов и расходов:

Вид хозяйственной операции

Основание/первичный документ

Отражено в учете

Дт счета

Кт счета

Имущества

Отражены доходы от продажи

Акт приема-передачи, накладная

Отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Отражена сумма начисленной амортизации по проданному объекту основных средств

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Списана остаточная стоимость проданных основных средств, иного имущества

Бухгалтерская справка

Начислен НДС с выручки от продаж

Счет-фактура

Реализация (отчуждение) исключительного права на результат интеллектуальной собственности

Признан прочий доход от реализации (отчуждения) исключительного права на результат интеллектуальной собственности

Договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности

Списана сумма начисленной амортизации по выбывающему НМА

Карточка учета нематериальных активов

Списана остаточная стоимость реализованного НМА

Бухгалтерская справка - расчет

Благотворительные взносы

Начислены благотворительные взносы, расходы на проведение спортивных мероприятий и др.

Договор, письмо

Начислены суммы пеней, штрафов за нарушение хоздоговоров

Договор, претензия

По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль, убыток) от прочих видов деятельности: из суммы прочих доходов (кредитовый оборот по сч. 91-1) вычитается сумма прочих расходов (дебетовый оборот по сч. 91-2).
Если разница положительная – получена прибыль:
Дт сч. 91-9 - Кт сч. 99 - отражена прибыль от прочих видов деятельности.

Если разница отрицательная – получен убыток:
Дт сч. 99 - Кт сч. 91-2 - отражен убыток от прочих видов деятельности.
Счет 91 в конце года закрывается аналогично сч. 90.

Доходы, полученные организацией, согласно нормам законодательства о бухгалтерском учете, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Организациям предоставлено право самостоятельно квалифицировать доходы, учитывая их характер, условия получения, а также направление деятельности организации.

О том, какие доходы включаются в состав прочих доходов в бухгалтерском учете, вы узнаете из этой статьи.

Коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, информацию о доходах должны формировать, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее – ПБУ 9/99).

Исключение составляют лишь кредитные и страховые организации, которые согласно п. 1 ПБУ 9/99 не должны применять названный бухгалтерский стандарт.

А вот некоммерческие организации по осуществляемой ими предпринимательской и иной приносящей доход деятельности должны вести учет доходов и расходов и, следовательно, должны признавать доходы в соответствии с правилами ПБУ 9/99.

Напомним, что некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в ее учредительных документах. Такой деятельностью, как указано в п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях”, признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

В статье будут рассмотрены прочие доходы организации, но сначала напомним, что признается доходом организации в целях бухгалтерского учета.

Доходом организации в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Не признаются доходами организации вклады участников (собственников имущества).

В п. 4 ПБУ 9/99 приведена классификация доходов, согласно которой полученные организацией доходы, как мы отметили в начале статьи, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Выбранный порядок признания доходов организация должна предусмотреть в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Перечень прочих доходов является открытым и приведен он в п. 7 ПБУ 9/99.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее – План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

91-1 “Прочие доходы”;

91-2 “Прочие расходы”;

91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов”.

Поступления активов, признаваемых прочими доходами, учитываются на субсчете 91-1 “Прочие доходы”. Субсчет 91-9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Учет на счете 91 ведется следующим образом. Накопительно в течение отчетного года производятся записи по субсчетам 91-1 и 91-2. Каждый месяц определяется сальдо прочих доходов и расходов сопоставлением оборотов по дебету субсчета 91-2 и кредиту субсчета 91-1, которое затем списывается с субсчета 91-9 на счет 99 “Прибыли и убытки”. То есть счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 91 “Прочие доходы и расходы”, за исключением субсчета 91-9, закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

По счету 91 следует вести аналитический учет по каждому виду прочих доходов и расходов таким образом, чтобы была возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Рассмотрим некоторые из доходов, относимых ПБУ 9/99 к прочим доходам.

К прочим расходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, при условии, что этот вид деятельности не является для организации основным и получаемый доход не включается в состав доходов от обычных видов деятельности.

Указанные поступления, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, отражаются по кредиту субсчета 91-1 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Если в аренду передаются объекты основных средств, то целесообразно к счету 01 “Основные средства” открыть отдельный субсчет, на котором будут временно учитываться основные средства, переданные в аренду. Если условиями договора аренды предусмотрено, что арендованный объект учитывается на балансе арендатора, то следует применять забалансовый счет 011 “Основные средства, сданные в аренду”. Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 в оценке, указанной в договоре аренды.

Пример. Организация заключила договор аренды, по условиям которого она передает в аренду принадлежащее ей оборудование сроком на 1 месяц. Предоставление имущества в аренду не является для организации основным видом деятельности. Стоимость аренды – 36 580 руб., в том числе НДС 18% – 5580 руб. Указанная сумма перечислена на расчетный счет организации по окончании срока аренды. Расчеты с арендатором организация ведет на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Дебет 76 Кредит 91-1 “Прочие доходы”

– 36 580 руб. – начислена арендная плата;

Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по НДС”,

– 5580 руб. – начислена сумма НДС по арендной плате;

Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 76

– 36 580 руб. – поступила на расчетный счет сумма арендной платы.

Прочими доходами организации являются и поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Если предоставление за плату названных выше прав является основным видом деятельности организации, то их следует учитывать в составе доходов от реализации.

Перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственности), содержит ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации в соответствии со ст. 1226 ГК РФ признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Правообладатель на основании ст. 1233 ГК РФ может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на объект интеллектуальной собственности любым способом, в том числе путем заключения следующих договоров:

– договора об отчуждении исключительного права;

– лицензионного договора, по которому другому лицу предоставляются права использования объекта интеллектуальной собственности в установленных договором пределах, при этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Обратите внимание, договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на объект интеллектуальной собственности передается в полном объеме, считается лицензионным договором.

Объекты интеллектуальной собственности в целях бухгалтерского учета представляют собой нематериальные активы, учет которых осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее – ПБУ 14/2007).

Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании:

– лицензионных договоров;

– договоров коммерческой концессии. По договору коммерческой концессии согласно ст. 1027 ГК РФ правообладатель обязуется предоставить пользователю за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау);

– других аналогичных договоров, заключаемых в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Нематериальные активы (далее – НМА), предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав), не списываются с бухгалтерского учета и подлежат обособленному отражению у правообладателя (лицензиара).

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения информации о НМА предназначен счет 04 “Нематериальные активы”, аналитический учет по которому ведется по отдельным объектам НМА, причем построение учета должно обеспечивать возможность получения информации о наличии и движении объектов. Таким образом, к счету 04 целесообразно открыть субсчет “Нематериальные активы, переданные в пользование”.

Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, отражаются в учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета по кредиту субсчета 91-1 “Прочие доходы” в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

В бухгалтерском учете отражение операций по предоставлению в пользование объектов интеллектуальной собственности зависит от вида платежей, предусмотренных договором.

Согласно п. 15 ПБУ 9/99 лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условия соответствующего договора.

Поступление единовременного платежа будет отражено в учете по дебету счета 51 “Расчетные счета” и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Затем ежемесячно в течение действия договора организация будет признавать в составе прочих доходов сумму платежей, приходящихся на отчетный период, делая запись по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 “Прочие доходы”.

Здесь же отметим, что реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Договором могут быть предусмотрены и комбинированные платежи – единовременные платежи при приобретении неисключительных прав и периодические платежи, поступающие в течение срока действия договора.

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, когда это не является основной деятельностью организации, также признаются прочими доходами организации.

Понятие “дивиденды” ассоциируется с акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью.

Согласно ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено названным Федеральным законом.

Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, – иным имуществом. Решения о выплате дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров, если иное не предусмотрено Федеральным законом N 208-ФЗ.

Статьей 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью” определено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Распределение производится пропорционально долям участников в уставном капитале общества.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам в течение отчетного периода находят отражение по кредиту субсчета 91-1 “Прочие доходы” в корреспонденции со счетами учета расчетов. В частности, расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам отражаются по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 76-3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам”.

Активы, полученные организацией в счет доходов, принимаются к учету по дебету счетов учета активов и кредиту субсчета 76-3.

Прочими доходами организации признается прибыль, полученная в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций в случаях совместного осуществления деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету “Информация об участии в совместной деятельности” ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее – ПБУ 20/03).

Напомним, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из нескольких участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Каждая организация-товарищ прибыль от совместной деятельности, подлежащую получению, включает в состав прочих доходов (п. 14 ПБУ 20/03).

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат – нераспределенная прибыль распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

Товарищ, ведущий общие дела, в соответствии с п. 20 ПБУ 20/03, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, отражается по кредиту субсчета 91-1 “Прочее доходы” в корреспонденции со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 76-3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам”.

Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются прочими доходами организации.

Рассмотрим операцию продажи объекта основных средств. В случае продажи объекта основных средств имеет место его выбытие. Стоимость выбывающего основного средства на основании п. 29 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее – ПБУ 6/01), подлежит списанию с бухгалтерского учета организации.

Списание стоимости основного средства целесообразно отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 “Основные средства”. Если организация учитывает основные средства на субсчете 01-1 “Основные средства в организации”, то выбытие объектов можно отражать, например, на субсчете 01-2 “Выбытие основных средств”.

В случае списания основного средства в результате продажи выручка от продажи, в соответствии с п. 30 ПБУ 6/01, принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами договора купли-продажи. Доходы и расходы от списания объекта основных средств с бухгалтерского учета отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет “Прочие доходы”, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

В результате продажи объекта основных средств организация может получить как прибыль, так и убыток. Прибыль и убыток определяются на дату совершения операции по продаже основного средства, то есть учитываются единовременно.

Пример. Организация – плательщик НДС в ноябре продает автомобиль. Договорная стоимость автомобиля – 172 280 руб., в том числе НДС 18% – 26 280 руб.

Первоначальная стоимость автомобиля – 336 960 руб.

Срок полезного использования, установленный организацией при принятии автомобиля к учету, – 5 лет, фактический срок эксплуатации до момента продажи – 3 года.

Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации – 202 176 руб. Остаточная стоимость автомобиля – 134 784 руб.

Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” Кредит 91-1 “Прочие доходы”

– 172 280 руб. – учтена задолженность покупателя за проданный автомобиль;

Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам”

– 26 280 руб. – начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 01-2 “Выбытие основных средств” Кредит 01-1 “Основные средства в организации”

– 336 960 руб. – отражено выбытие автомобиля в результате продажи;

Дебет 02 “Амортизация основных средств” Кредит 01-2 “Выбытие основных средств”

– 202 176 руб. – списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 01-2 “Выбытие основных средств”

– 134 784 руб. – списана остаточная стоимость проданного автомобиля;

Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”)

– 172 280 руб. – поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов” Кредит 99 “Прибыли и убытки”

– 11 216 руб. – отражена прибыль от продажи автомобиля.

Прочими доходами организации признаются проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, то в соответствии со ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Следует отметить, что предоставленные другим организациям займы относятся к числу финансовых вложений организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее – ПБУ 19/02).

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-3 “Предоставленные займы”.

Предоставленные займы отражаются по дебету субсчета 58-3 в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета” или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 “Расчетные счета” или других соответствующих счетов и кредиту субсчета 58-3 “Предоставленные займы”.

Доходы по финансовым вложениям, согласно п. 34 ПБУ 19/02, признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими доходами.

Если предоставление займов не является для организации предметом деятельности, то согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие доходы”. Датой признания дохода в этом случае является каждый истекший отчетный период.

Пример. Организация-заимодавец предоставила организации-заемщику 1 июля 2013 г. заем в денежной форме в сумме 326 000 руб. сроком на 1 месяц. Процентная ставка по договору займа составляет 14% годовых. Условиями договора займа определено, что проценты по договору уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.

В бухгалтерском учете организации-заимодавца операции по предоставлению займа и начислению процентов будут отражены следующим образом:

В июле 2013 г.

Дебет 58-3 “Предоставленные займы” Кредит 51 “Расчетные счета”

– 326 000 – отражены в составе финансовых вложений денежные средства, предоставленные по договору займа;

Дебет 76, субсчет “Расчеты по причитающимся процентам”, Кредит 91-1 “Прочие доходы”

– 3876,27 руб. – начислены проценты, причитающиеся к получению за июль 2013 г. ((326 000 руб. x 14%) / 365 дней x 31 день).

В августе 2013 г.

Дебет 51 “Расчеты счета” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по причитающимся процентам”,

– 3876,27 руб. – получены проценты по договору займа;

Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 58-3 “Предоставленные займы”

– 326 000 руб. – возвращена сумма займа.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров также признаются прочими расходами организации.

Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии со ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Согласно п. 10.2 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. В бухгалтерском учете эти суммы признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, такое правило установлено п. 16 ПБУ 9/99.

В случае отказа должника признать суммы штрафов, пеней, неустойки за нарушение условий договора кредитор имеет право обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением. Если арбитражным судом вынесено положительное решение, суммы санкций отражаются в бухгалтерском учете по истечении месяца после принятия судебного решения.

В случае согласия должника уплатить суммы штрафных санкций в добровольном порядке, он должен либо заплатить штрафные санкции, либо подтвердить согласие на их уплату в письменной форме.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета расчеты по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, отражаются на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторам”, субсчет 76-2 “Расчеты по претензиям”, в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-1 “Прочие доходы”.

Поступления в возмещение причиненных организации убытков, признаваемые прочими доходами, отражаются в бухгалтерском учете в аналогичном порядке.

Прочими поступлениями признаются активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.

По договору дарения в соответствии со ст. 572 ГК РФ одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Не следует забывать о том, что не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями. Такой запрет установлен пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

Помимо вышеперечисленных поступлений прочими доходами организации признаются также:

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

– курсовые разницы;

– сумма дооценки активов;

Прочими доходами в бухгалтерском учете являются поступления, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности. Корректная классификация доходов важна для правильного отражения финансового результата компании. В статье приводится информация, раскрывающая критерии отнесения поступлений к прочим доходам, условия для признания прочих доходов, особенности учета стоимости поступлений, отличия классификаций доходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Что включают в прочие доходы?

Учет прочих доходов регулирует ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина от 06.05.1999 № 32н). Положение делит поступления организации на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Под доходами от обычных видов деятельности подразумевается выручка от продажи товаров и услуг (работ), то есть поступления от повседневной деятельности коммерческой организации. Важно отметить, что обычные виды деятельности не ограничиваются основными видами деятельности (которые указываются в заявлении при регистрации компании и требуют ежегодного подтверждения). Главным критерием отнесения деятельности к обычному виду является то, что она:

  • ведется систематически;
  • носит предпринимательский характер (целью является получение дохода);
  • полученный в результате деятельности доход соответствует критерию существенности в общем объеме доходов компании (5% и более) — это поясняет Минфин, в частности, в письме от 24.09. 2001 № 04-05-11/71 о применении ПБУ 9/99.

Все, что не отнесено к доходам по обычным видам деятельности, причисляется к прочим доходам. Положение приводит перечень доходов, которые необходимо включить в категорию «прочих»:

  • доходы от сдачи в аренду имущества, если предоставление в аренду не является предметом деятельности организации;
  • доходы в качестве патентных платежей за предоставление прав на интеллектуальную собственность (лицензионные платежи), если это не является предметом деятельности организации;
  • доходы от владения долей в уставном капитале сторонней организации, в том числе процентные доходы по ценным бумагам, если это не является предметом деятельности организации;
  • доходы от совместной деятельности (по договору простого товарищества);
  • доходы от продажи имущества компании;
  • доходы в виде процентов, начисляемых банком за пользование средствами компании;
  • штрафные санкции, причитающиеся по контракту;
  • безвозмездные поступления имущества;
  • средства, поступившие в качестве компенсации причиненных убытков организации;
  • доходы прошлых периодов (обнаруженные в текущем году);
  • задолженность перед кредиторами с истекшим сроком исковой давности;
  • положительная курсовая разница;
  • результаты переоценки имущества.

По какой стоимости принимать к учету прочие доходы?

Поступления, признаваемые прочими доходами, принимаются к учету по фактической стоимости, кроме следующих случаев:

  • имущество, переданное безвозмездно, учитывается по рыночной стоимости, причем стоимость должна быть подтверждена документально либо независимым оценщиком;
  • кредиторская задолженность с истекшей исковой давностью учитывается в таком же выражении, в котором была отражена в бухучете;
  • переоценка имущества учитывается согласно методу, утвержденному в учетной политике;
  • штрафные санкции за несоблюдение договорных условий, компенсация за убытки компании учитываются по стоимости, утвержденной решением суда либо принимаемой контрагентом-нарушителем;
  • поступления от продажи имущества учитываются таким же образом и как выручка от продаж (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Когда можно признать прочие доходы?

Условия принятия к учету прочих доходов разнятся в зависимости от конкретного вида поступлений:

  • поступления от штрафных санкций от контрагента признаются на дату вынесения судебного решения или признания контрагентом-должником;
  • задолженность перед кредиторами — на дату истечения срока исковой давности;
  • поступления от положительной переоценки имущества — на дату осуществления процедуры переоценки.

Для принятия к учету поступлений от продажи активов в качестве прочих доходов должны выполняться следующие условия:

  • есть договор купли-продажи или иное документальное подтверждение права компании на данное поступление;
  • можно определить сумму дохода в денежном выражении;
  • продажа принесла экономическую выгоду компании;
  • произошел переход права владения от продавца к покупателю;
  • можно определить сумму расходов, связанную с продажей.

В случае отсутствия хотя бы одного перечисленного критерия поступившая оплата не может быть признана доходом, вместо него формируется кредиторская задолженность.

Различие в классификации доходов в бухгалтерском и налоговом учете

В налоговом учете практикуется разделение на операционные и внереализационные доходы, и данная классификация не совсем соответствует разделению, применяемому для бухгалтерских целей. Таким образом, некоторые доходы, признанные в бухучете, не могут приниматься в налоговом учете, в результате чего образуются постоянные разницы. Такие доходы будут дополнять бухгалтерскую прибыль, но не влиять на налоговый показатель. Например:

  • разница между стоимостью имущества, полученного в качестве взноса участником общества и его стоимостью при выделении доли (при выходе участника из общества);
  • процентные доходы, полученные из бюджетных фондов;
  • задолженность перед бюджетом, списанная по решению властей;
  • положительная переоценка ценных бумаг.

Об особенностях учета внереализационных доходов для налоговой прибыли можно прочитать в материале .

Почему прочие доходы являются важной составляющей отчета о финансовых результатах?

Прочие доходы могут оказать влияние на финансовый результат предприятия. Так, при убытках от обычного вида деятельности в совокупности с прочими доходами финансовый результат может оказаться положительным.

К примеру, организация может выставлять счета в долларах и получать оплату в рублях по курсу на день платежа. При падении рубля, как, например, в недавний кризис, образуется солидная положительная курсовая разница, которая может перекрывать убыток по обычному виду деятельности.

Обратная ситуация может возникнуть при учете связанных с прочими доходами расходов. Несмотря на прибыльность основного бизнеса в течение года, вследствие большого значения прочих расходов (связанных с прочими доходами) отчет о прибылях и убытках будет давать отрицательный результат. Итоговый отчет при этом сформирует негативное впечатление о состоянии дел на предприятии для сторонних пользователей (банкиров, инвесторов, акционеров, потенциальных контрагентов).

Об особенностях учета прочих доходов и расходов можно прочитать в материале .

Заключение

Перечень доходов, которые бухгалтер должен отнести к прочим, приведен в ПБУ 9/99, гл. 3. Среди них в бизнесе часто приходится иметь дело с доходами от продажи активов, от сдачи в аренду имущества, положительными курсовыми разницами и положительной переоценкой имущества. В большинстве случаев доходы принимаются к учету в сумме фактических денежных поступлений.

Для признания прочих доходов необходимо выполнение ряда условий, основными из них можно назвать подтверждение права на доход и измеримость дохода. Существуют нюансы между бухгалтерским и налоговым учетом доходов, когда доходы признаются в бухучете, но никак не влияют на налоговую прибыль, вследствие чего появляются постоянные разницы.

Признавать и точно классифицировать доходы важно для правильного определения прибыли компании и, как следствие, корректной оценки финансового благополучия.