Главная / Документы

Раскрытие в мсфо информации о финансовых результатах. Учет финансовых результатов в формате мсфо

Важнейшими показателями деятельности предприятия являются финансовые результаты организации. Именно от финансовых результатов зависят финансовое состояние организации, ее финансовая устойчивость и платежеспособность.

Прибыль отражает положительный финансовый результат деятельности организации. Главное предназначение прибыли в современных условиях хозяйствования - отражение эффективности производственно-сбытовой деятельности предприятия . При увеличении прибыли увеличивается собственный капитал, расширяется производство, повышается финансовое состояние организации. За счет прибыли выполняются внешние обязательства перед государственным бюджетом, перед внебюджетными фондами, банками и прочими кредиторами. Прибыль является тем показателем, который наиболее полно отражает эффективность производства и качество выпускаемой продукции, уровень себестоимости и производительность труда. Поэтому анализ формирования прибыли - это одна из важнейших составных частей экономического анализа.

Основным источником информации для проведения анализа является отчет о финансовых результатах. Современная форма отчета о финансовых результатах, применяемая отечественными предприятиями, имеет многоступенчатую структуру с последовательным расположением статей, которая обеспечивает расчет промежуточных показателей (валовая прибыль (убыток), прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения). Наличие промежуточных итогов позволяет расширить аналитические возможности информирования пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочными показателями по видам деятельности . Все доходы и расходы отчетного периода, раскрываемые в отчете, сгруппированы в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99«Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», на обычные, т.е. связанные с выполнением основной деятельности организации, и прочие. Такая группировка и последовательность отражения отчетных показателей позволяют придать однозначное содержание промежуточным итогам при расчете финансового результата отчетного периода и тем самым характеризует его структуру. Система минимальных показателей, раскрываемых в отчете о финансовых результатах, определена п. 23 ПБУ 4/99«Бухгалтерская отчетность организации», а также приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 06.04.2015).

Все преобразования отчета о финансовых результатах, с которыми сталкивается российский бухгалтер в настоящее время, вызваны переходом российского бухгалтерского учета и отчетности на МСФО. Как следствие, содержание отчета о финансовых результатах, применяемого в России, существенно приближено к требованиям международных учетных стандартов. В связи с этим следует рассмотреть формирование отчета о финансовых результатах в соответствии с МСФО и сравнить с российской формой отчета.

Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов», в котором представлены общие требования к составлению отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе), в нем необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомендует два подхода к группировке статей отчета на подклассы: ресурсный (метод «характера затрат») и функциональный (метод «функций затрат») .

Ресурсная классификация, или метод «характера затрат», предполагает, что расходы объединяются в соответствии с их экономическим содержанием (характером) и не перераспределяются в зависимости от их целевого назначения внутри организации. Такой подход основан на классификации расходов по экономическим элементам и позволяет раскрыть источники их формирования. Определение финансового результата от основной деятельности методом «характера затрат» предполагает сопоставление выручки от продаж продукции (товаров, работ, услуг) с общей суммой расходов отчетного периода, скорректированной на изменение остатков в запасах (незавершенного производства и готовой продукции) .

Целевая классификация, или метод «функций затрат» (метод «себестоимости продаж»), предусматривает разбивку расходов по обычным видам деятельности на подклассы в соответствии с их назначением, как часть себестоимости продаж или административной деятельности. Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг). Таким образом, информация в отчете о финансовых результатах может быть представлена одним из двух способов, предполагающих разные форматы его построения. Оба формата отчета позволяют получить совершенно идентичный финансовый результат, но по-разному раскрывают данные о структуре его формирования. Следует отметить, что МСФО (IAS) 1 требует выбирать такой метод классификации расходов, который наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов организации и предоставляет надежную и более уместную информацию для заинтересованных пользователей. Выбор метода группировки статей отчета о финансовых результатах зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности экономического субъекта .

Российский формат отчета о финансовых результатах, исходя из терминологии МСФО, построен на основе функционального подхода к классификации расходов. Таким образом, все российские организации формируют свои отчеты независимо от особенностей ведения бизнеса, вида экономической деятельности и других факторов на основе единого подхода.

Если говорить о показателях, представленных в российском формате отчета и в отчете о финансовых результатах по МСФО, то в таблице 1 приведены сравнительные характеристики статей отечественной формы отчета о финансовых результатах и линейных статей, регламентируемых МСФО 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика статей отечественной формы отчета о финансовых результатах и линейных статей, регламентируемых МСФО 1

МСФО 1	Отчет о финансовых результатах

Результаты операционной деятельности	Прибыль (убыток) от продаж
Затраты по финансированию	Себестоимость продаж Коммерческие расходы Управленческие расходы
Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия	Доходы от участия в других организациях
Расходы по налогу	Текущий налог на прибыль Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства
Прибыль и убыток от обычной деятельности	Прибыль (убыток) от продаж
Доля меньшинства
Чистая прибыль или убыток за период	Чистая прибыль (убыток)

Из данных таблицы 1 видно, что названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей российского отчета о финансовых результатах, но большинство показателей совпадают. Это не относится лишь к статье «Доля меньшинства», которой в названном отчете нет. Таким образом, можно сделать вывод о том, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о финансовых результатах.

Кроме МСФО 1 «Представление финансовых отчетов», при составлении отчета о финансовых результатах одним из основных регламентирующих документов является МСФО 18 «Выручка». Несмотря на схожесть форм бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО и в соответствии с российской практикой, они имеют различия в самой методологии формирования строк. В качестве примера можно проанализировать момент признания выручки в учете. В соответствии с МСФО выручка признается, если у организации имеется высокая вероятность получения экономических выгод от сделки, и их величина может быть с точностью определена, то есть выручка признается при выполнении ряда условий признания, среди которых отсутствует критерий перехода права собственности .

Таким образом, сравнивая российский отчет о финансовых результатах с международными стандартами, можно отметить, что форма отчета во многом соответствует МСФО, однако по-прежнему остаются существенные методологические расхождения в составлении и структурировании отчетной информации о финансовых результатах. Так, например, раскрытие информации о доходах, полученных от инвестирования в другие организации, принципиально отличается в отчетности, составленной по российским и международным стандартам, что связано с отсутствием в системе отечественных бухгалтерских стандартов соответствующих положений и недостаточной разработанностью вопросов учета инвестирования в другие организации. На основании вышеизложенного следует отметить, что необходимо единство принципов формирования показателей отчета о финансовых результатов в российской и международной практике. Это возможно путем дальнейшей гармонизации российской модели учета с МСФО и предполагает разработку нормативных документов по бухгалтерскому учету, которые позволят устранить имеющиеся пробелы в законодательстве и будут способствовать повышению качества и полезности отчетной информации для заинтересованных пользователей.

Научный руководитель: Ксенофонтова Оксана Викторовна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, менеджмента и торгового дела» Тульского филиала РЭУ им. Г . В . Плеханова , г . Тула , Россия

Переходный период предоставления отчетности в соответствии с международной практикой введён в России Приказом Минфина от 28.12.2015 N 217н Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2016 N 40940). В связи с этим данной работе рассматривается порядок учета финансовых результатов согласно Российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Финансовым результатом деятельности коммерческой организации является прибыль или убыток, который представляет собой разницу между полученными доходами и расходами. Сравним российские и международные определения данных понятий, правила их признания и классификации.

Доходы организации.

Под доходом согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и / или погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791).

В системе международных бухгалтерских нормативных документов отсутствует стандарт, посвященный именно доходам. Однако аналогом ПБУ 9/99 можно считать МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который с 21 января 2015 года заменил IAS 11 «Договоры на строительство» и IAS 18 «Выручка». Согласно положениям данного стандарта доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов, или уменьшения величины обязательств, приводящие к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н). Таким образом, понятие «доход» аналогичны в РСБУ и МСФО.

Российская классификация доходов предполагает следующее разделение: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (см. рис. 2).

Рис. 2.

Международная практика по экономической сущности доходов выделяет выручку и прочие доходы. МСФО (IFRS) 15 даёт следующее определение выручки Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н):

Выручка - это доход, который возникает в ходе обычной деятельности организации.

ПБУ 9/99 также говорит, что доходами от обычной деятельности является выручка от продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако точного отнесения понятий «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка» к синонимам в РСБУ, на взгляд некоторых авторов Дружиловская Т. Ю., Ромашова С. М. «Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты» // «Международный бухгалтерский учёт», №31, 2014, невозможно. Одной их причин является то, что российская регламентация не даёт ответа: выручка считается доходом от обычных видов деятельности, включая налог на добавленную стоимость (НДС) или нет.

Определения таких категорий, как «товары» и «услуги» МСФО (IFRS) 15 не устанавливает, однако содержит следующие примеры товаров и услуг Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 15:

1. продажа товаров, произведённых организацией;
2. перепродажа товаров или прав на товары (услуги), приобретённых компанией;
3. выполнение задачи (задач), оговоренной в договоре;
4. оказание услуги, которая заключается в готовности предоставить товары или услуги (например, обновления программного обеспечения, предоставляемые в случае их возникновения), или оказание услуги для клиента в сроки, установленные им;
5. оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг клиенту другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны);
6. предоставление прав на товары или услуги, оказываемые в будущем, которые клиент может предоставить своему покупателю или перепродать;
7. разработка, строительство или производство актива от имени клиента;
8. предоставление лицензий;
9. предоставление опционов на приобретение дополнительных услуг или товаров.

Российские нормативные акты определяют товары, как активы, приобретённые у другой компании и предназначенные для дальнейшей перепродажи. Международные стандарты, как видно из представленного выше списка, к товарам относят помимо указанных активов, ещё и запасы. Например, «продажа товаров, произведённых организацией» в российской системе является не «товарами», а «готовой продукцией».

Прочими доходами являются поступления экономических выгод не от основной деятельности, которые имеют, как правило, нерегулярный характер. Также как и в РСБУ, их список открытый.

Рассмотрим, как осуществляется признание доходов. В МСФО разработана пятиступенчатая платформа признания выручки. Это сделано для того, чтобы точнее идентифицировать выручку в рамках договора, по которому организация получает доходы и несет расходы. Пять шагов признания выручки изображены на рис. 3.

Рис. 3.

Каждый шаг данной модели содержит регламентации, которые не представлены практически ни одним отечественным нормативным документом. Некоторые схожие моменты можно найти в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», например:

· подобно учету модификации договора согласно МСФО (шаг идентификации договора с клиентом) в данном ПБУ регулируется занесение в техническую документацию дополнительного объекта строительства, но самого термина «модификация договора» (изменение предмета или цены договора, утвержденное сторонами договора Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 15) в РСБУ нет;
· выручка по договору строительного подряда корректируется, при условии существования уверенности, что эта сумма будет признана заказчиками, и что сумма может быть достоверно определена (шаг определения цены операции);
· идентичными МСФО (IFRS) 15 являются правила, в соответствии с которыми в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора невозможно, но есть вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору строительного подряда признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, подлежащей возмещению.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» содержат следующие правила признания выручки (см. рис. 4).

Рис. 4.

Как видно из предложенных схем, международные и российские стандарты имеют разные подходы к учету доходов от обычных видов деятельности. Можно выделить только лишь несколько положений ПБУ 9/99, сходных с международным стандартом:

· возможность учета выручки способом «по мере готовности»;
· определение выручки с учетом всех скидок (накидок), предусмотренных договором и др.

Таким образом, регламентации по учету доходов, рассмотренных в рамках ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и некоторых других нормативных документов, показали разные подходы в международной и российской практике. Отечественным компаниям достаточно сложно будет вести учет доходов по МСФО в силу того, что МСФО (IFRS) 15 недавно утверждён и пока что не апробирован на практике.

Расходы организации.

Расходы в российском законодательстве регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации». В МСФО нет единого специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Эти данные прописаны в отдельных стандартах. Например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» предназначен для оценки расходов на материалы, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» регулируют расходы организации на амортизацию, МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» - расходы по заработанной плате. При этом примем во внимание то, что заработанная плата и амортизация внеоборотных активов могут быть признаны именно расходами в соответствии с МСФО (а не затратами), как компоненты списанной себестоимости продукции в момент признания доходов от её продажи 13. Дружиловская Т. Ю. Характеристика расходов и затрат для бухгалтерского финансового учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 2.

Трактовка расходов согласно национальной и международной системам бухгалтерского учета представлена в таблице 4.

Таблица 4. Понятие «расходы» в российских и международных стандартах

Таблица демонстрирует, что трактовка понятия «расходы», данная в ПБУ 10/99 и в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности («Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement» «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016) ) абсолютна идентична.

Российская классификация расходов предлагает группировку, соответствующую доходам организаций - расходы от обычных видов деятельности и прочие (см. рис. 5) Каморджанова Н. А., Карташова И. В., Шабля А. П. Бухгалтерский финансовый учет: для бакалавров и специалистов - Питер, 2015 - С. 314-340..

Рис. 5.

В Концептуальных основах финансовой отчетности «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] находим похожую классификацию расходов. Для представления информации, позволяющей организации принимать уместные экономические решения, данный документ предлагает разграничить убытки различного рода и расходы, возникающие в связи с обычной деятельностью предприятия.

К обычным расходам, согласно Концептуальным основам, следует относить себестоимость продаж, амортизацию и заработанную плату. Главная характеристика таких расходов - это выбытие активов, таких как денежные средства и их эквиваленты, основные средства, запасы.

Прочими убытками являются расходы, вызванные стихийными бедствиями, выбытием внеоборотных активов или увеличением обменного курса валюты другой страны. Таким образом, прочие убытки могут возникать и в ходе обычной деятельности организации, и без отношения к ней.

Заметим, что российская система бухгалтерского учета не имеет строгого понятийного аппарата относительно разграничений некоторых категорий. Так, например, под вопрос ставится, что можно включить в «расходы от обычной деятельности»: все расходы, которые связаны с производством (себестоимость и готовой продукции, и незавершенного производства) или только связанные с себестоимостью проданной продукции. В МСФО находим более четкую трактовку: «расходы от обычных видов деятельности» включают себестоимость продаж. Так, российские и международные стандарты имеют ряд различий в разграничении обычных и прочих расходов.

Продолжая рассматривать признание расходов в различных системах, необходимо обозначить условия, когда организация может определить возникновение расходов (см. рис. 6).

Рис. 6.

Международная практика схоже определяет критерии признания расходов:

· выбытие из организации будущих экономических выгод, связанных с этим объектом расходов, представляется вероятным;
· стоимость объекта надежно оценена Информация надежна, если она полна, нейтральна и не содержит ошибок. или имеет первоначальную стоимость «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016). .

Также важным условием является то, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах исходя из связи между понесенными затратами и получением статей доходов. Т. е. различные компоненты расходов, представляющих собой себестоимость проданных товаров, признаются в тот момент, когда признаётся и доход, полученный от продажи данных товаров.

Таким образом, сопоставив регламентации по учету расходов в системах РСБУ и МСФО, приходим к выводу о существовании ряда ключевых вопросов о том, приводят или нет те или иные операции к формированию расходов.

Рассмотрев сравнение частей, из которых складывается финансовый результат компании (доходы и расходы), следует проанализировать то, как отражается данный показатель согласно разным системам бухгалтерского учета.

Главным источником информации о прибылях и убытках является Отчет о финансовых результатах (РСБУ) и Отчет о совокупном доходе (МСФО). Показатели, необходимые к раскрытию в данной форме отчетности, определены п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» и приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 06.04.2015) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Составление Отчета о совокупном доходе международного формата регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» [Электронный ресурс] URL: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/RU_IAS_01_GVT_2009.pdf (Дата обращения 3.03.2016). . Данный стандарт говорит об общих требованиях его составления, а также о необходимости внесения аналитической информации о полученных доходов и расходов. В этом моменте состоит одно из основных различий отечественного и интернационального составления отчета.

Разница связана, прежде всего, с раскрытием расходов от обычных видов деятельности. В международном стандарте предлагается две возможности для указания расходов - по характеру и по функциям. В РСБУ применяется лишь один способ - по функциям (см. рис. 7).

Рис. 7.

Приведённая схема показывает, метод «характера затрат» объединяет расходы в соответствии с их экономическим содержанием (характером) и позволяет раскрыть источники формирования расходов. Определение финансового результата от основной деятельности предполагает сопоставление выручки от продажи продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг) с общей суммой расходов отчетного периода, который корректируется на изменение остатков в запасах (готовой продукции и незавершённого производства) Голиченкова Е. А. Сопоставление отчета о финансовых результатах, формируемого в соответствии с РСБУ и МСФО // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2016. - Т. 6. - С. 161-165. - URL: http://e-koncept.ru/2016/56068.htm.

Метод «функций затрат» предполагает разбиение расходов по обычным видам деятельности на группы в соответствии с их назначением, как себестоимость продаж или административная деятельность. Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг).

Важно отметить, что МСФО (IAS) 1 говорит, что организациям следует выбирать метод классификации расходов, который способен наиболее точно представить составляющие её финансовых результатов, как наиболее надежную и более уместную информацию для заинтересованных пользователей. Российская форма отчета о финансовых результатах построена на основе функционального метода. Таким образом, российские компании формируют свои отчеты без учета особенностей ведения бизнеса, вида экономической деятельности и других факторов.

Далее сравним показатели, представленные в российской и международной форме, отражающей финансовые результаты компании (см. табл. 5). Заметим, что организация вправе предоставлять всю информацию о доходах и расходах, признанных за период или в одном Отчете о совокупном доходе, или в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках, в котором отражены все компоненты прибыли или убытка, и в отчете о совокупном доходе, который отражает компоненты прочего совокупного дохода.

Таблица 5. Сравнительная характеристика статей российской формы отчета о финансовых результатах и статей, регламентируемых МСФО (IAS) 1


Отчет о прибылях и убытках	Отчет о финансовых результатах
Доходы от основного вида деятельности	Выручка 5
Расходы от основного вида деятельности	Себестоимость продаж
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль от продаж	Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы	Прочие доходы
Прочие расходы	Прочие расходы
Прибыль (убыток) от операционной деятельности
Расходы на финансирование (процентные расходы)	Проценты к уплате
Инвестиционный доход (процентные доходы)	Проценты к получению
	Доходы от участия в других организациях
Прибыль до уплаты налогов	Прибыль (убыток) до налогообложения
Расход по налогу на прибыль	Текущий налог на прибыль
в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов

Посленалоговая прибыль (убыток) за год	Чистая прибыль (убыток)
Отчет о прочем совокупном доходе
Изменение резерва переоценки	Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний
Изменение стоимости финансовых активов, имеющихся в наличие для продажи
Результаты хеджирования эффективных денежных потоков
Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами
Прочий совокупный доход (расход) за год до налога на прибыль	Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода
Прочий совокупных доход (расход) за год после налога на прибыль
Итого совокупный доход (расход)	Совокупный финансовый результат периода 6
Прибыль, относящаяся к:

Доле меньшинства (неконтролируемой доле)
Итого совокупный доход (расход) , относящийся к:
Акционерам материнской компании
Доле меньшинства
Прибыль на акцию:	Справочно
	Базовая прибыль (убыток) на акцию
Пониженная	Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Данные таблицы показывают, что названия некоторых статей, предусмотренных МСФО (IAS) 1, отличаются от названий статей российского отчета о финансовых результатах, однако многие показатели совпадают. Заметим, что некоторых статей, например, «Доля меньшинства», в отечественной форме нет. Таким образом, можно сделать вывод о том, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о финансовых результатах.

Таким образом, показаны различия в учете компонентов - доходов и расходов - финансовых результатов согласно отечественным и международным стандартам, в раскрытии данной категории в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также выделены проблемы учета анализируемого объекта.

МСФО разработаны негосударственной некоммерческой организацией - Советом по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) - по инициативе крупных компаний. Формально никакое государство не может оказывать влияние на решения, принимаемые этой организацией.

Финансируют IASB на добровольной основе международные бухгалтерские фирмы, многочисленные крупные компании, банки, а также правительства многих стран.

Основная цель организации - разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четко сформулированных принципах.

В настоящее время уже более чем в 100 странах официально предписано или разрешено применять МСФО.

Основные правила формирования отчетности по МСФО

Отчетный период

Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (Пункт 36 МСФО (IAS) 1). Например, отчетный год компании Siemens начинается 1 октября и заканчивается 30 сентября.

Более того, если посмотреть пункт 37 МСФО (IAS) 1, мы увидим что, компаниям разрешено составлять отчетность за период продолжительностью 52 недели (то есть 364 дня). Ведь календарный год содержит нецелое число недель (примерно 52,14 недели), и составлять отчетность за этот период некоторым компаниям неудобно.

План счетов и формы отчетности

В структуре международной отчетности отсутствует единый утвержденный или рекомендованный план счетов. Каждая компания, составляющая отчетность по МСФО, разрабатывает свой план счетов исходя из специфики своей деятельности и необходимой детализации финансовой информации.

В то же время компания может для целей МСФО использовать План счетов российского бухучета, если она составляет международную отчетность методом трансформации.

Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО, разумеется, тоже нет. Вместо этого МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» содержит общие рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.

Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как и в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о финансовых результатах - отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств (ОДДС) в МСФО называются так же, как и в российском учете.

Впрочем, названия форм отчетности в МСФО также необязательные - лишь бы они были понятны пользователям отчетности. Далее для простоты мы будем называть формы отчетности по МСФО так, как они называются в РСБУ.

Баланс в МСФО может быть составлен двумя способами (по выбору организации):

(или) с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, то есть как и в РСБУ;
(или) без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности.

Форма представления должна обеспечивать надежную и уместную информацию. Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании - с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.

В отчете о финансовых результатах расходы, связанные с основной деятельностью, можно также представить двумя способами (по выбору организации):

(или) по функции расходов (себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы и т. д.), то есть как в РСБУ;
(или) по характеру расходов (расходы на амортизацию, расходы на вознаграждения работникам и т.д.).

Компании могут представлять сведения о потоках денежных средств от текущей (в МСФО используется термин «операционной») деятельности одним из двух способов:

прямым методом, как в РСБУ;
косвенным методом.

Обесценение активов

Организации, согласно МСФО, обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА , гудвилл ./p>

Суть МСФО (IAS) 36 заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива. Таким образом:

Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.

Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив.

Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.

Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключением является ситуация, когда обесценился объект ОС, который ранее дооценивался с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше, чем дооценка, то остаток отражается в составе расходов.

Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой (кроме гудвилла).

Консолидированная отчетность

Консолидированная отчетность - это единая отчетность группы: материнской компании (МК) и ее дочерних компаний (ДК), которая составляется по правилам МСФО (пункт 1 ст. 3 Закона от 27.07.2010 №208-ФЗ).

Консолидация делается для того, чтобы пользователь отчетности получил информацию не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой МК, но и о тех, которые она контролирует через свои дочерние компании.

На сегодняшний день, согласно статьи 2 208-ФЗ такая отчетность является обязательной лишь для ограниченного круга российских организаций - банков, страховщиков, публичных компаний. В то же время все больше крупных и средних компаний составляют консолидированную отчетность по собственной инициативе для целей управленческого учета.

Отметим, что консолидация - это один из самых сложных вопросов МСФО. Не случайно именно эта тема вызывает больше всего затруднений при обучении международным стандартам.

Состав финансовой отчетности по МСФО и РСБУ

Формально отчетность несущественно отличается от российской бухгалтерской отчетности. Основные различия в составе форм отчетности представлены в нижеследующей таблице.

Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству

МСФО	Российское законодательство
Отчет о финансовом положении	Бухгалтерский баланс
Отчет о совокупном доходе (отчет о прибылях и убытках), отчет о прочем совокупном доходе	Отчет о финансовых результатах
Отчет о движении капитала	Отчет об изменениях капитала
Отчет о движении денежных средств	Отчет о движении денежных средств
Учетная политика и пояснительная записка	Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
-	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту

Кроме того, имеется ряд принципиальных отличий, основанных на экономических и правовых особенностях среды, в которых формировались две системы учета.

Так, в МСФО - минимальная связь между налогообложением и бухгалтерским учетом, слабое юридическое влияние на учет и сильное экономическое, упор делается не на государственные регламенты, а на профессиональное суждение специалистов, жесткая (до уголовной) ответственность за искажение финансовой отчетности и т.п. Это связано с тем, что предприятие государством воспринимается не столько как налогоплательщик, сколько как создатель ВВП и рабочих мест, как звено одной большой экономической цепи, крах которого в большей или меньшей степени может повлиять на благополучие экономики в целом - от локальной до мировой.

В МСФО во главу угла ставится реальная оценка статей баланса с перспективой на будущее. Отсюда вытекают такие понятия, как оценка по справедливой стоимости (сумма, на которую может быть заменен актив), дисконтированная стоимость, поправки на гиперинфляцию, эксплуатационная ценность актива, обязательства, вытекающие из практики, и т.п.

Российские бухгалтеры с данными понятиями практически не знакомы.

Проиллюстрируем это на простом примере. Допустим, на конец отчетного периода сальдо счета 50 составляет 35 000 руб., счета 51 - 240 500 руб. Соответственно, российский бухгалтер в балансе по строке «Денежные средства и денежные эквиваленты» отразит сумму 276 000 руб. Но при этом имеется дополнительное условие: расчетный счет предприятия открыт в банке, который в данный момент проходит процедуру банкротства. Таким образом, реально в распоряжении предприятия находятся денежные средства на сумму 35 000 руб. Именно эту сумму бухгалтер и должен был бы показать, составляй он отчетность по МСФО.

Или другой пример.

Организация - производитель сельскохозтехники реализовала комбайн стоимостью 4,5 млн. рублей, предоставив своему контрагенту отсрочку платежа на 9 месяцев. В российском учете выручка от операции будет отражена в сумме 4,5 млн. руб. Бухгалтер же, ведущий учет по МСФО, отразит выручку по данной операции в размере дисконтированной суммы будущих поступлений с учетом среднерыночной кредитной ставки, например 20%. То есть в данном случае выручка будет оценена по справедливой стоимости: 3 924 882 рублей.

Повторимся это расчет в самом упрощенном варианте - на практике сюда бы прибавились проценты на сумму отсрочки и отложенные налоги.

Пояснения в международной финансовой отчетности по сравнению с российским аналогом менее регламентированы и в то же время, по мнению многих отечественных экспертов, дают гораздо более полное представление о компании.

Подводя итоги, можно скачать что, финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, представляет гораздо больший объем информации о компании, как в качественном, так и в количественном плане по сравнению с российским аналогом.

Для того чтобы выйти на международный рынок, российским организациям следует вести бухгалтерский финансовый учет не только по правилам российских стандартов, но и в соответствии с международными стандартами. Применение международных стандартов финансовой отчетности делает учет хозяйствующих субъектов более прозрачным, а, в следствии чего, помогает внешним пользователям принимать экономически рациональные решения. Также подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности по международным стандартам способствует привлечению иностранных инвестиций.

В результате процесса глобализации требования пользователей к отчетности предприятий становятся более ужесточенными. Поэтому в ближайшее время ведение финансового учета будет невозможно без применение МСФО. Крупнейшие российские компании уже на данный период времени стараются формировать свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов, что способствует объективной оценке бизнеса и предоставляет возможность выхода на международные рынки и получение иностранных инвестиций.

В данный период времени вопросы перехода российских компаний на международные стандарты финансовой отчетности, которые, в свою очередь, являются методологической основой для развития российской системы учета, приобретают ещё большую актуальность. В условиях сложившейся переходной ситуации возникает потребность к более детальному анализу вопросов, относящихся к учету финансовых результатов. Прибыль как один из важнейших показателей финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия представляет особый интерес для составителей и пользователей как российской, так и международной отчетности.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» под доходами хозяйствующих субъектов понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящие к росту его капитала, исключая вклады собственников предприятия. Принципы международных стандартов финансовой отчетности определяют доход как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления активов и (или) уменьшения обязательств, не связанных с вкладами участников. Таким образом, понятие «доход» трактуется в российских и международных стандартах одинаково.

На сайте Министерства финансов представлен подготовленный проект нового ПБУ «Доходы организации» . Определения, представленные в проекте ПБУ, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и международном стандарте финансовой отчетности 18 «Выручка», в принципе раскрываются одинаково . В данном проекте доход определяется как увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением поступлений, указанных в пункте 4 проекта ПБУ «Доходы организации».

Таблица 1 - Сравнительная характеристика действующего ПБУ 9/99, проекта ПБУ «Доходы организации» и МСФО 18 «Выручка»

Критерий сравнения	ПБУ 9/99 «Доходы организации»	Проект ПБУ «Доходы организации»	МСФО 18 «Выручка»
Классификация доходов	Подразделяются на доходы от основной деятельности и прочие доходы	Подразделяются на доходы от основной деятельности (выручка) и внереализационные доходы (сближение бухгалтерского и налогового учета)	Классифицируются по экономической сущности на доходы от основных видов деятельности и прочие доходы
Учет процентных доходов	Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»		Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка»
Признание доходов	Организация имеет право на получение этой выручки;		Покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
Сумма выручки может быть определена;	Имеется уверенность в том, что в результате факта хозяйственной жизни произойдет увеличение экономических выгод организации;	Продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности;
Имеется уверенность в том, что в результате произойдет увеличение экономических выгод организации;	От организации к покупателю перешли основные экономические риски и выгоды, связанные с продукцией, товаром;	Сумма выручки может быть надежно измерена;
Произошел переход права собственности на продукцию (товар) к покупателю;	Организация более не контролирует проданную продукцию, товары;	Вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу;
Расходы, которые произведены, могут быть определены.	Затраты, которые понесены или будут понесены в связи с получением выручки, могут быть определены.	Понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить.

В проекте ПБУ «Доходы организации» некоторые из условий признания выручки действующего ПБУ 9/99 «Доходы организации» изменены. Например, отмечается, что переход от организации к покупателю основных рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром, может не совпадать с моментом перехода от организации к покупателю права собственности. Также необходимо отметить один важный момент: согласно Проекту утрата организацией контроля над активом, является условием признания дохода. При этом требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим соответствующим документом отсутствует. Таким образом, условия признания выручки по российским стандартам станут практически полностью идентичны международным правилам, в которых экономическая сущность превалирует над юридической формой.

Согласно МСФО 18 «Выручка» доходы должны оцениваться по справедливой стоимости, а в российской практике учета - по рыночной стоимости. По сути, понятие справедливой стоимости и рыночной схожи, но, тем не менее, полностью идентичными не назовешь, так как рыночная стоимость является частью справедливой. Под рыночной стоимостью понимается цена, которую уплачивает предприятие, в соответствии с заключенным договором. Но, по сути, в некоторых условиях цена договора и справедливая стоимость могут расходиться.

Также большое значение имеет сравнительный анализ порядка учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции в российской системе бухгалтерского учета и положений МСФО в части учета расходов и доходов предприятия.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» прежде всего к расходам относятся расходы по обычным видам деятельности, то есть затраты на производство и продажу продукции (оказание услуг, выполнение работ) . Однако с точки зрения современных концепций расходы и затраты - это две различные категории.

Под затратами принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг), которые из организации не выбывают, а лишь в результате операционной деятельности трансформируются в готовую продукцию или в незавершенное производство.

В Российской Федерации себестоимость проданных товаров определяется на основе информации, содержащейся на счете 43 "Готовая продукция", исходя из себестоимости остатков продукции на начало месяца и себестоимости продукции, поступившей из производства в течение всего отчетного месяца.

Таким образом, основные нововведения направлены на сближение отечественных и международных стандартов. Проект ПБУ «Доходы организации» максимально приближен к международному стандарту финансовой отчетности 18 «Выручка». Предполагается замена критерия «перехода права собственности» на критерий «переход рисков и контроль за поступлением выгод».

Несмотря на известие об обязательном внедрении с 2012 г. в России международных стандартов учета, непубличные коммерческие компании, предприятия малого и среднего бизнеса продолжат вести учет согласно отечественным стандартам. В рамках изменения законодательства отечественный учет будет модифицироваться и, как следствие, приближаться к международному. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки не стоит, поскольку международные стандарты финансовой отчетности более гибкие по сравнению с отечественными стандартами..

дипломная работа

1.4 Учет финансовых результатов в формате МСФО

Финансовая отчетность компаний предоставляется для внешних пользователей, а так как в различных странах существуют отличия в содержании, создании и представлении показателей, описывающих результаты деятельности организаций, были созданы международные стандарты финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности образованы для того, чтобы привести к единой форме правила составления, процедуры подготовки и представления финансовой отчетности компании. Благодаря МСФО, пользователи разных стран способны адекватно воспринимать и понимать отчетность.

Финансовая отчетность рассматривается в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".

В МСФО 1 указано, что обязательными формами отчетности считаются:

ѕ бухгалтерский баланс;

ѕ отчет о финансовых результатах;

ѕ отчет об изменениях капитала;

ѕ отчет о движении денежных средств;

ѕ пояснительная записка.

В МСФО так трактуется понятие доходов: доходы - это повышение экономических выгод. В свою очередь дается понятие расходам: расходы - это понижение экономических выгод.

Доходы включают в себя:

ѕ выручку, которая возникает в результате ведущей деятельности организации,

ѕ прочие доходы - нерегулярные доходы, которые могут появиться или же могут не возникнуть в результате деятельности предприятия.

В МСФО 18 "Выручка" указано, что выручкой считается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к росту капитала, отличному от роста за счет взносов акционеров.

В соответствии с МСФО-18, доходом признается доход, полученный в результате:

ѕ реализации товаров;

ѕ оказания услуг;

ѕ употребления других активов предприятия, приносящих проценты и дивиденды.

Доход от реализации товаров признается только тогда, когда выполнены все условия:

ѕ предприятие передало покупателю все выгоды и риски, связанные с владением товара;

ѕ организация не оставляет за собой ни руководства ни контроля над реализованным товаром;

ѕ размер дохода может быть измерен с высокой степенью достоверности;

ѕ затраты по сделкам могут быть измерены с высокой степенью достоверности.

МСФО-21 "Влияние изменений валютных курсов" показывает, как изменение валютного курса влияет на результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Стандарт определяет правила выбора курсов валют для отображения в отчетности операций, которые выражены в иностранной валюте. Иностранной валютой признает любая другая валюта, которая отличается от той, на которой составлена отчетность. Отчетность оформляется в валюте той страны, в какой зарегистрирована компания и в которой она выполняет свою работу.

В МСФО-23 "Затраты по заимствованиям" так раскрывается понятие затрат по займам - это затраты по выплате процентов или иные затраты, которые понесло предприятие из-за получения заемных средств. Затраты по заимствованиям признаются как расход в том периоде, в котором они были понесены.

В затраты по займам включают:

ѕ проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным займам;

ѕ амортизацию скидок и премий, относящихся к займам;

ѕ амортизацию второстепенных затрат, которые возникли в связи с предоставлением займов;

ѕ амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов;

ѕ разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.

В МСФО-23 существует так же другой подход, исходя из которого, затраты по займам могут капитализироваться и не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Капитализация - это накопление издержек до некоторого момента, с дальнейшим их списанием на себестоимость актива. Этим моментом может служить частичная или полная сдача объекта в эксплуатацию. Если освоение актива приостанавливается на длительное время, то капитализацию следует прервать. Полное прекращение капитализации наступает в случае завершения деятельности, необходимой для использования или продажи актива.

МСФО-33 "Прибыль на акцию" устанавливает правила упорядочения сведений о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию. Информация используется для сравнения результатов деятельности предприятия в разных отчетных периодах или же для одного отчетного периода, но разных предприятий. Базовый показатель рассчитывается делением чистой прибыли или убытка за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Чистая прибыль убавляется на необходимую сумму дивидендов по привилегированным акциям, в то время как, чистый ущерб на сумму этих дивидендов возрастает.

По мнению Варламова С.А. , базовый показатель числа акций за отчетный период обязан равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, пребывающих в обращении в течение данного отчетного периода.

Средневзвешенное число акций в обращении формируется как (формула 1.9):

Тыс. шт., (1.9)

где А - средневзвешенное количество акций тыс. шт.;

Количество акций на начало периода, тыс. шт.;

Количество размещенных акций за период, тыс. шт.;

Количество купленных акций в течение года, тыс. шт.

Эти данные нужно умножить на взвешенный временной коэффициент, при расчете которого, требуется количество дней, во время которых акции находятся в обращении, разделить на совокупное количество дней.

Так же возникает разводняющий эффект, когда обыкновенные акции издаются и устанавливаются по цене ниже своей справедливой стоимости. Эффект приводит к тому, что прибыль на одну акцию уменьшается.

Таким образом, для получения сведений о финансовых результатах используются: МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки", МСФО 18 "Выручка", МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", МСФО 23 "Затраты по заимствованиям", МСФО 33 "Прибыль на акцию".

Бухгалтерский учет на ЗАО "Центр водных технологий"

Учет реализации. 10.1. Информация о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, указанными в уставе, а также определение финансового результата по ним, отражается на счете 90 «Реализация». 10.2...

Бухгалтерский учет предприятия

Я изучила порядок формирования финансовых результатов и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета, самостоятельно рассчитала прибыль от реализации товаров за апрель 2006г...

Изучение бухгалтерского учета предриятия

Изучение теории и практики учета финансовых результатов и использования прибыли

В бухгалтерcком учете и отчетности прибыль понимается как мера превышения доходов над расходами отчетного периода...

Организация бухгалтерского учета и контроля ООО "Лабаз"

Учет финансовых результатов в ООО «Лабаз» организуется на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»...

Организация бухгалтерского учета на предприятии ООО "Афалина"

Используется счет 90 - для учета доходов и расходов и определения результатов основной деятельности. По кредиту - доходы от основной деятельности, по дебету - расходы: себестоимость, налоги и некоторые виды расходов...

Организация бухгалтерского учёта в ООО "ОПХ им. Фрунзе"

учёт капитал отчётность продукция Организации получают основную часть прибыли от обычных видов деятельности. Обычными видами деятельности, как правило, являются продажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг...

Организация учета и аудит финансовых результатов

Постепенная реформация российского бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО) делает актуальными вопросы...

Особенности расчета амортизационных отчислений, учета прибылей и убытков

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшейся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период...

Изучить инструктивные указания по учету финансовых результатов, капиталов и резервов. Ознакомиться с порядком ведения учета прибылей и убытков на предприятии на счете 99 и доходов будущих периодов на счете 98, основных резервов на счетах 14, 59, 63...

Учет финансовых результатов, расчеты по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02

Основным показателем финансово-хозяйственной деятельности организации является финансовый результат, который представляет собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала организации за отчетный период...