Как считать операционную прибыль по мсфо. Мсфо и рсбу: как выплатить дивиденды

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по на­логу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погаше­ния обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с прави­лами, установленными налоговыми органами, в отношении кото­рой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (возме­щению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитыва­емого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм на­лога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

С вычитаемыми временными разницами;

Перенесенными на будущий период непринятыми налоговы­ми убытками;

Перенесенными на будущий период неиспользованными на­логовыми кредитами.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по нало­гам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделя­ются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налого­облагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

Налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению нало­гооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая сто­имость актива или обязательства возмещается или погашается;

Вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при опре­делении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возме­щается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой сум­му этого актива или обязательства, принимаемую для целей налого­обложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо по­лучения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Пример. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. долл. имеет срок полезного использования пять лет, а для целей налогообложения - три года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. долл., а налоговая база - 100 тыс. долл. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. долл. (180 000 - 100 000) х 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. долл. (разница между суммой налогового обязатель­ства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за про-

шлый период: 24 000 - 12 000 =12 000).

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балан­совая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возник­новения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, кото­рые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах.

МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет кото­рой они могут быть реализованы.

Пример. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относят­ся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего рас­хода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхо­да по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными прин­ципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отно­шении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, ко­торая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налого­вым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязатель­ство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

Не является объединением компаний;

На момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют осо­бые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

Переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

Переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквива­лентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вы­читаемая временная разница может быть отнесена, если только от­ложенный налоговый актив не возникает:

Из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

Первоначального признания в сделке актива или обязатель­ства, которая не является объединением компаний и на мо­мент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состо­янию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания долж­на уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении ко­торой может быть использовано соответствующее налоговое требо­вание.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отло­женных налоговых активов отличаются от правил признания нало­говых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с кон­цепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тог­да, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным до­казательством возмещаемости актива.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

Из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

Объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться не­посредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на при­быль, которая предположительно будет существовать в момент реа­лизации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой сто­имости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка от­ложенных налоговых активов производится исходя из предполага­емого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Пример. Компания А владеет активом, балансовая стоимость кото­рого равна 10 000 долл., а налоговая база - 7 000 долл. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам - 30%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования компа­ния А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1 680 долл. (7 000 х 24%). Если же актив предполагается сохранить с целью возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 долл. (3 000 х 30%).

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой от­четности отложенную составляющую в затратах по налогу с указа­нием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дискон­тирование отложенных налогов.

Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточ­ной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложен­ных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных на­логов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают вре­менные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном пе­риоде, а в налогооблагаемую - в другом. Например:

Статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отобража­емые в финансовой отчетности по методу начислений;

Пример. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет рав­на нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отноше­нии временной разницы на 20 тыс. долл.

Если учетная амортизация отличается от амортизации, отно­симой на валовые расходы в целях налогообложения;

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по дан­ным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амор­тизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расхо­ды. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. От­ложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл.

Договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арен­дой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пе­ресматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распро­страняется и на статьи, которые не приводят к возникновению от­ложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые рас­ходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из рас­чета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разни­цы при объединении компаний:

При расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязатель­ства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их ба­лансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не ока­зывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит при­знанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложен­ные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой ре­путацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; вследствие различия между балансовой стоимостью инвес­тиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их нало­говой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гуд­вилла.

Пример. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компа­нии Б 1 января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состоя­ла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620

Гудвилл 180

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет де­ятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому времен­ная разница на дату приобретения не возникает.

Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло от­ражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 де­кабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А ба­лансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (620 + 150) 770

Гудвилл (180 - 30) 150

Балансовая стоимость 920

Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. долл. (920 - 800).

Компания должна признавать отложенное налоговое обязатель­ство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, свя­занных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

Материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения времен­ной разницы;

Существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних ком­паний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавли­вать сроки погашения временной разницы, связанной с соответству­ющими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Если компания А приняла решение в обо­зримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать ком­панию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обяза­тельство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не под­лежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожида­ется погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возме­щения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможно­сти определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоцииро­ванной компании в обозримом будущем, инвестор признает отло­женное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоцииро­ванную компанию.

Пример (окончание). Если компания Б - ассоциированная компа­ния компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом бу­дущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компа­ния А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой сто­имости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных ком­паний, филиалов, совместных предприятий включается в консоли­дированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль под­лежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдин­говой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализо­ванные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что мо­жет привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения на­логовых органов), приобретенного у другой входящей в группу ком­пании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием став­ки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балан­се налоговые активы и обязательства должны представляться отдель­но от других активов. Отложенные налоговые активы и обязатель­ства должны отделяться от текущих налоговых требований и обяза­тельств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит разли­чие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требова­ния (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обя­зательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признан­ных сумм;

б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить

обязательства одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет теку­щих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя­зательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

С одного и того же субъекта налогообложения;

С разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реали­зовать активы и погасить обязательства одновременно в каж­дом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только от­разить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информа­ции, а именно:

1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые мо­гут включать:

Текущие затраты по налогу (возмещение налога);

Корректировки в отношении предыдущих периодов;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

Затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возме­щением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

Затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ста­вок);

Либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием ме­тода расчета применяемой ставки налога;

5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (став­ках) в сравнении с предшествующим периодом;

6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вы­читаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отло­женный налоговый актив.

Любая организация в России должна осуществлять бухгалтерский учет и предоставлять отчетные формы, заполненные в соответствии с требованиями систем учета РСБУ и МСФО, сходства и различия между которыми весьма существенны.

Огромное число отечественных фирм сегодня испытывает необходимость в составлении отчетности, учитывая не только российские принципы бухучета , но и международные стандарты . Несмотря на то, что РСБУ значительно приблизились к международным, разница между ними по-прежнему внушительна. Поэтому компании, формирующие финансовую отчетность по МСФО, зачастую вынуждены вести параллельный учет или осуществлять трансформацию готовых отчетных форм.

Осмысление отличий между этими двумя системами дает возможность с меньшими затратами сблизить бухгалтерский учет с МСФО, а знание корректировочных операций – спрогнозировать и оперативно регулировать возникающие отклонения. Сравнение МСФО и РСБУ – тема настоящей публикации.

Принципиальные различия

Обе системы учета отличаются, прежде всего, целями использования содержащейся информации: составленная по МСФО отчетность направлена на выявление экономической сущности процессов, происходящих в компании. Ее главными пользователями выступают финансовые институты, учредители, инвесторы и другие заинтересованные лица. Составление отчетности по РСБУ преследует фискальные цели, и предназначена она, в основном, для контроля организаций налоговыми и статистическими органами.

Разная целевая направленность – основа различных подходов к составлению отчетности. К примеру, в РСБУ существует термин «отчетная дата». Это всегда 31 декабря – рубеж отчетного периода, продолжающегося с 1 января по 31 декабря. В МСФО же, при требовании обязательного ежегодного составления отчетности, отчетная дата не привязана к календарному году, не существует даже такого понятия. Обеспечивая сопоставимость информации, компании устанавливают отчетный период исходя из соображений наибольшего удобства.

Российскими правилами предусмотрено ведение учета и составление отчетности исключительно в рублях, по правилам МСФО – в функциональной валюте, т.е. той, в которой устанавливаются цены и производятся расчеты. Операции в другой валюте осуществляются с последующим пересчетом в функциональную и отнесением разницы в состав прочего совокупного дохода.

Российские фирмы применяют единый План счетов и унифицированные формы отчетности (кроме предприятий банковской сферы и госсектора). В МСФО единого плана не существует: компании разрабатывают собственные планы счетов, опираясь на специфику работы и детализацию учетной информации. Не существует и утвержденных отчетных форм, МСФО предлагают лишь общие рекомендации и требования к формированию отчетности и ее содержанию.

Актуален для МСФО и термин «профессиональное суждение», не применяемый в российском, строго регламентируемом учете. В МСФО профессиональное суждение имеет широкое хождение, например, его используют при определении срока полезного использования объектов основных средств, в РСБУ же придерживаются правила присвоения объекту СПИ, соответствующего амортизационной группе из Классификатора ОС, утвержденного 01.01.2002.

Таким образом, преобладающая привязка к юридической форме в РСБУ и МСФО с доминирующим экономическим содержанием, создают существенное различие, приводящее к разнице при признании активов и обязательств, а также доходов и затрат. К этому выводу приводят расхождения в учете МПЗ , ОС и финансовых результатов, а также принципах составления отчетности, наиболее характерные из которых мы объединили в сравнительные таблицы.

Особенности ведения учета: отличия МСФО от РСБУ

Таблица № 1 демонстрирует различия в учете и отражении операций.

	МСФО	РСБУ
Момент признания выручки	Выручка от продаж признается при передаче покупателю рисков и выгод, связанных с пра­вом владения товаром, независимо от факта пе­рехода права собственности. Работают программы лояльности клиентов в розничной торговле. К ним относятся мероприятия, направленные на развитие повторных продаж – дисконтные карты, бонусы, накопительные баллы, учитываемые как отдельный компонент сделки.	Право собственности на товар переходит от компании к покупателю при реализации. В РСБУ не рассматриваются программы лояльности клиентов.
	1. Первоначальная стоимость ОС (IAS 1) включает предполагаемые затраты на будущий демонтаж, вывоз оборудования и восстановления природных ресурсов после того, как демонтажные работы закончены. Т.е. в амортизацию объекта изначально закладываются расходы по ликвидации. 2. При приобретении ОС (IAS 16) с отсрочкой платежа, первоначальная стоимость формируется с учетом дисконта, поскольку фактически средство приобретается дешевле.	В ПБУ 6/01 такая возможность не предусмотрена, подобные затраты признаются расходами при их возникновении. Приобретенное ОС приходуется по номинальной стоимости.
	По IAS 2 запасы учитываются по меньшей из величин – себестоимости или чистой продажной цене, складывающейся из разности предполагаемой цены реализации и всех расходов, связанных с производством и транспортировкой.	Чаще всего материалы согласно ПБУ 5/01 приходуются по фактической себестоимости.
Расходы будущих периодов	В МСФО РПЗ не признаются в качестве активов.	РПЗ отражаются в прочих внеоборотных активах или запасах.

Прибыль по МСФО и РСБУ при признании расходов будущих периодов рассчитывается по-разному. РБП по РСБУ в финансовой отчетности отражаются в составе оборотных активов, увеличивая в конечном итоге прибыль. По МСФО эти расходы признаются затратами текущего периода, следовательно, в финансовом отчете прибыль будет меньше на эту величину.

Отчетность: сравнение МСФО и РСБУ

Таблица № 2 представляет различия в структуре и особенностях формирования отчетов.

	МСФО	РСБУ
	Активы и обязательства можно отражать в порядке их ликвидности без разбивки на текущие и долгосрочные.	Активы и обязательства имеют четкую градацию, разделяющую их на текущие и долгосрочные
Отчет о прибылях и убытках	Отражают расходы по функциональности или содержанию. При решении о представлении затрат по функциям, в примечаниях к отчету раскрывается информация по содержанию. Чрезвычайные статьи в отчете не предусмотрены.	Расходы классифицируются по функциям, а в примечаниях – по содержанию. В составе прочих затрат предусмотрены чрезвычайные статьи, расшифровываются которые в примечаниях.
Отчет о движении денежных средств	Составляется прямым или косвенным методом. Наряду с денежными средствами отражают их эквиваленты (овердрафты, краткосрочные депозиты).	Составляется только прямым методом, детализируя информацию о видах денеж­ных поступлений по текущей, инвестици­онной и финансовой деятельности. Включаются только денежные средства.

Отличие МСФО от РСБУ – факт неоспоримый, однако знания особенностей ведения учета и составления финансовой отчетности в разных стандартах существенно облегчит работу финансиста.

В настоящее время все большее количество организаций составляет отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Имея на руках два документа с разными суммами прибыли по МСФО и по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), менеджмент компании должен определить, на основании какой отчетности предложить собственникам предприятия рассчитать и выплатить дивиденды.

Решение о выплатах собственникам организации принимается не только исходя из размера чистой прибыли. Принимается во внимание и множество других факторов, например вероятность изменения рыночной стоимости акций компании – принятие решения о невыплате или уменьшении размера дивидендов может привести к падению курса ценных бумаг предприятия. Для того чтобы этого избежать, руководство должно предложить выплаты не меньше, чем в предыдущем году.

Сколько надо платить

При определении размера дивидендов необходимо учитывать требования законодательства. Так, Гражданский кодекс разрешает выдавать их только при условии, что после их уплаты чистые активы компании не станут меньше уставного капитала. Следовательно, если нераспределенная прибыль по международным стандартам больше, чем по РСБУ, то дивиденды в размере всей прибыли по МСФО выплатить нельзя, поскольку их максимальный размер ограничен прибылью по РСБУ. Если наоборот, то этот факт может быть дополнительным ограничителем. В этом случае менеджменту надо обратить внимание на то, что часть прибыли, возможно, распределять не стоит из-за того, что в будущем произойдут оттоки денежных средств, которые негативно скажутся на финансовом состоянии компании.

Пример

Компания является генеральным подрядчиком по строительству офисного здания. Общая цена договора – 300 млн руб., его ожидаемая себестоимость – 240 млн руб. На конец отчетного года руководство оценило степень завершенности строящегося здания в 20 процентов. За период были подписаны акты на 40 млн руб., фактические затраты, отнесенные на сданные этапы, составили 25 млн руб. Кроме того, заказчик подал в суд на компанию за нарушение сроков договора. Сумма иска составляет 3 млн руб., и юридический отдел оценивает свои шансы на выигрыш дела весьма низко. Кроме того, в конце декабря отчетного года был сломан подъемный кран остаточной стоимостью 2 млн руб. Акт на списание составили только в январе года, следующего за отчетным. На начало текущего периода нераспределенной прибыли у компании не было.

МСФО:

Выручка по МСФО: 300 x 20% = 60 млн руб.

Себестоимость по МСФО: 240 x 20% = 48 млн руб.

Оценочное обязательство по иску: 3 млн руб.

Списание подъемного крана: 2 млн руб.

Итого прибыль по МСФО: 60 – 48 – 3 – 2 = 7 млн руб.

РСБУ:

Выручка по РСБУ: 40 млн руб.

Себестоимость по РСБУ: 25 млн руб.

Итого прибыль по РСБУ: 80 – 65 = = 15 млн руб.

Итак, если исходить из российской отчетности, то из прибыли текущего года акционерам можно выплатить 15 млн руб. в виде дивидендов. Однако руководству компании известно, что, скорее всего, придется уплатить заказчику по его исковым требованиям, а также заменить сломанный кран, что не отражено в отчетности по российским стандартам. Поэтому целесообразно оставить в организации средства на эти расходы.

Учет прибыли: в чем разница

Из примера видно, что прибыль по МСФО и по РСБУ может существенно отличаться. При этом если по международным стандартам она получается меньше, чем по российской отчетности, это может свидетельствовать о том, что компанию ожидают дополнительные расходы в будущем.

Исходя из этого, менеджмент может планировать размер дивидендов. При этом спрогнозировать приблизительный размер прибыли/убытка по МСФО можно на основе данных российской бухгалтерии до проведения процессов трансформации отчетности в соответствии с международными стандартами. Для этого важно знать основные отличия между прибылью в отчетности по МСФО и по российским стандартам. Отличия в прибыли могут относиться либо к прибыли, которая учитывается в форме № 2, либо к доходам и расходам, которые отражаются непосредственно в капитале.

Основные несоответствия в сумме прибыли, отражаемой в Отчете о прибылях и убытках, могут возникать в результате возникновения следующих ситуаций.

Различие в моменте признания выручки от сделок и связанных с ними затрат . Это расхождение возникает вследствие того, что в российском учете выручка признается исключительно при наличии подтверждающих первичных документов (акты, накладные, чеки и т. д.). Момент признания выручки связан с переходом права собственности.

Согласно МСФО 18, выручка должна признаваться, когда покупатель фактически вступил во владение товаром и уже практически не имеет возможности отказаться от покупки без существенных санкций. Например, если оборудование отгружено заказчику, и у него не возникло никаких претензий, то выручку по международным стандартам необходимо признавать вне зависимости от того, перешло ли юридически право собственности на товар или нет. С позиции менеджера это означает, что его компания с очень высокой вероятностью получит причитающиеся ей деньги. Следовательно, организация имеет основания рассчитывать на будущие поступления.

Проведение теста на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 . Согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», компания обязана проводить тест на обесценение своих долгосрочных активов (то есть основных средств и нематериальных активов), когда можно сделать обоснованное предположение, что выгоды, которые получит компания от их использования или продажи, меньше, чем их балансовая стоимость. Если это предположение подтверждается, то сумма актива снижается до наибольшей из стоимости использования и чистой цены продажи. Например, такая ситуация может сложиться при падении спроса на продукцию предприятия. Основные средства уже не могут производить продукции на ту же сумму, что и раньше, следовательно, в балансе их стоимость должна уменьшиться. Это означает, что активы не отражаются в отчетности по сумме больше, чем денежный поток, которые они способны создать. Поэтому если не производить этой процедуры, то стоимость активов, а значит и нераспределенная прибыль, будет завышена.

Признание оценочных обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 37 . Если событие, которое в будущем может привести к убыткам для компании, с большей вероятностью произойдет, чем не произойдет, то, согласно IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», сумму этих убытков необходимо признать в балансе и начислить соответствующий расход. Например, если юридическая служба говорит, что в результате судебного разбирательства компании, скорее всего, необходимо будет выплатить крупную сумму, то это обязательство должно быть отражено в балансе в качестве резерва. В РСБУ такие резервы не создаются, а убытки признаются только тогда, когда событие произойдет. В данном случае это момент вынесения вердикта суда. Однако менеджмент предпочтет оставить у предприятия ресурсы, достаточные для покрытия суммы такого иска (который, скорее всего, будет проигран), а не распределять их в виде дивидендов.

Различие в учете договоров подряда . Порядок учета договоров подряда, предусмотренный в IAS 11 «Договоры подряда», существенно отличается от того, который применяется в российском учете. Сложившаяся российская практика учета таких контрактов предполагает признание выручки при подписании акта выполненных работ. Затраты по договору ставятся на баланс в качестве незавершенного производства. IAS 11 предусматривает признание доходов и связанных с ними расходов по мере выполнения работ. Незавершенное производство же при этом вообще не возникает. С точки зрения соотнесения выручки и затрат этот метод более логичен. Он позволяет менеджменту компании оценивать, какую часть прибыли, которую она заработала в текущем периоде, можно распределить в виде дивидендов, а что оставить для покрытия будущих расходов и убытков.

Оценка займов с нерыночной процентной ставкой . Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка», займы, как выданные, так и полученные, должны при первоначальном признании оцениваться по справедливой стоимости. Это означает, что если ставка кредита существенно меньше рыночной, то за счет этой разницы возникает расход (при выдаче займа) или доход (при получении). Действительно, если одна компания выдает другой ссуду по ставке ниже рыночной, то заемщик может пользоваться деньгами на льготных условиях. Этот факт и находит отражение в таких доходах или расходах. По мере приближения срока погашения займа разница между номинальной суммой кредита и его оценкой при первоначальном признании списывается на доходы и расходы. В РСБУ заем учитывается по номинальной стоимости вне зависимости от его ставки. Здесь сложно сказать, что правильнее с точки зрения информативности отчетности. С одной стороны, никаких дополнительных денежных притоков или оттоков в такой ситуации не предвидится. С другой – очевидно, что номинальная стоимость займа, выданного под низкую процентную ставку, меньше реальной (т. е. той суммы, которую предложит за этот актив независимая от кредитора и заемщика компания). В целях выплаты дивидендов лучше учесть тот факт, что часть ресурсов выведена из оборота, следовательно, подход МСФО и в данном случае более применим.

Различие в определении нематериального актива . В определении нематериального актива по международным и российским стандартам существуют принципиальные различия. Согласно РСБУ, нематериальными активами могут считаться, например, торговые марки, созданные внутри компании (а не только приобретенные у других фирм или вместе с другими организациями). По МСФО, данные объекты активами не являются и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда были понесены. Кроме того, значительно различается порядок учета затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. В ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» предписывается признавать все такие расходы в качестве нематериального актива и списывать только в том случае, если они не дали результата. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», подход совершенно другой. До тех пор пока компания не может доказать, что от произведенных расходов будет экономическая выгода, она списывает их на расходы периода. Такой подход дает меньше возможностей для искажения отчетности и не позволяет организации завысить размер своих активов.

Влияние инфляции

Помимо перечисленных расхождений, необходимо учесть также разницу в определении нераспределенной прибыли прошлых лет. Она возникает при составлении отчетности по МСФО впервые и связана в основном с оценкой основных средств, нематериальных активов и собственного (в том числе и уставного) капитала.

До 1 января 2003 года Россия считалась страной с гиперинфляционной экономикой, что приводило к необходимости применения МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Этот стандарт делит все статьи отчетности на денежные и неденежные. Денежные – это либо непосредственно материальные средства, либо те статьи, для погашения которых должна быть использована фиксированная сумма денег (например, дебиторская задолженность (кроме авансов), займы выданные, займы полученные и т. д.).

Все остальные статьи считаются неденежными и подлежат корректировке с учетом уровня инфляции (так называемого инфлирования) для того, чтобы все суммы в отчетности были выражены в це-

нах, действующих на отчетную да-ту. Статьи собственного капитала являются неденежными и также подлежат такой переоценке. Статья «Нераспределенная прибыль» – балансирующая, следовательно, при увеличении прочих разделов собственного капитала она уменьшится. Такой подход препятствует «вымыванию» собственного капитала за счет выплаты дивидендов из прибыли, не скорректированной с учетом инфляции.

Что же касается основных средств и нематериальных активов, то к ним либо необходимо применить такой же подход, как и к собственному капиталу, либо на дату первого использования МСФО должна быть проведена их переоценка, которая отразится в отчетности. В последнем случае надобность в корректировке на индекс инфляции отпадает, поскольку переоценка уже проводится исходя из текущих цен. Это требование также способствует достоверности финансовой отчетности и ее пригодности для принятия управленческих решений.

Традиции учета

Кроме того, нельзя не принять во внимание существенное различие принципов и традиций бухгалтерского учета, пусть иногда и не оформленных стандартами. Это выражается, например, в том, что в российских стандартах проводки обычно формируются при наличии подтверждающих первичных документов (например, основное средство, не приносящее дохода, можно списать, только если оно неисправно и при наличии соответствующего акта). Сфера применения профессионального суждения в РСБУ значительно уже, чем в МСФО, а те вопросы, которые в нее попадают, решаются обычно согласно требованиям Налогового кодекса. Например, резервы по сомнительным долгам либо вообще не образовывают, либо создают в соответствии с правилами расчета налога на прибыль (просрочка более 90 дней – 100%, от 45 до 90 – 50%). Другой пример – это сроки службы основных средств. Часто встречается ситуация, когда в российском учете имеются основные средства с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использовать для производственных целей и не планируют заменять в ближайшем будущем. По международным стандартам необходимо, чтобы срок амортизации основного средства совпадал с реальным периодом его полезной службы. Если имеются данные, что основное средство изнашивается медленнее (или, наоборот, быстрее), то необходимо переоценить срок амортизации и начислять ее уже исходя из этого. И наконец, иногда норма, соответствующая МСФО, прописана в ПБУ, но на практике не выполняется. В качестве примера можно привести требование ПБУ «Учет материально-производственных запасов» 5/01 об обесценении запасов, если их чистая цена продажи ниже балансовой стоимости. Это также влияет на разницу в прибыли по МСФО и по РСБУ.

Таким образом, если нераспределенная прибыль по отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, ниже, чем прибыль, указанная согласно российским документам, то необходимо тщательно изучить, почему это произошло и стоит ли выплачивать ту сумму дивидендов, которая исчислена на основании РСБУ.

У каждого свои цели

Акционеры иногда хотят получить максимальную прибыль по дивидендам. В свою очередь руководство может доказать высокую рентабельность инвестиционных проектов, на которые в текущем году может пойти не распределенная в виде дивидендов прибыль, чтобы в будущем собственники получили большую прибыль в результате роста курса акций. Принцип может быть такой: все проекты, по которым внутренняя норма доходности выше среднерыночной, должны быть профинансированы за счет чистой прибыли, а все, что осталось, идет на выплату дивидендов.

Игорь Козлов, менеджер департамента международной отчетности группы компаний Net Consult

Источник материала -

Не имело бы смысла, если бы не существенные различия между этими двумя системами бухгалтерского учета. Несмотря на провозглашенное сближение РСБУ и международных стандартов финансового учета, отличия РСБУ и МСФО значительны. Это касается не только конкретных стандартов учета, в большей мере это относится к различиям в самих подходах к составлению бухгалтерской отчетности. Такие подходы в свою очередь определяются целями составления отчетности. Для кого она формируется? Если цель отчетности по международным стандартам – это предоставление финансовой информации инвесторам и кредиторам для принятия инвестиционных решений, то отчетность по РСБУ используется главным образом контролирующими фискальными органами в целях проверки правильности составления налоговой отчетности. При такой разнице в целях и круге пользователей, системные различия в принципах подготовки отчетности неизбежны.

В данной статье я попыталась обобщить принципиальные расхождения в подходах МСФО и РСБУ. Скорее всего, этот список различий неполный. Но и его достаточно, чтобы сделать вывод — различия РСБУ и МСФО будут сохраняться еще продолжительное время. Никакими декларациями о сближении эту пропасть не преодолеть.

Список принципиальных различий между РСБУ и МСФО

Данная публикация — это скорее приглашение к дискуссии, чем полный и всеобъемлющий перечень расхождений в принципах и подходах РСБУ и МСФО. Надеюсь, что для кого-то это будет полезным для выработки собственных подходов к трансформации отчетности из РСБУ в международные стандарты отчетности. В разных компаниях свои трансформационные корректировки, но поиск различий между РСБУ и МСФО для каждого конкретного случая следует начинать, основываясь на принципиальных расхождениях между этими системами бухгалтерского учета.

Приоритет экономического содержания над юридической формой

В МСФО неукоснительно соблюдается принцип приоритета экономического содержания над юридической формой , согласно которому в бухгалтерском учете необходимо отражать экономическое содержание операций. РСБУ этот принцип только декларируют (ПБУ 1/2008, п.6). В российской бухгалтерской практике, напротив, наибольшее внимание уделяется надлежащему документальному оформлению операций, а экономическая сущность, как правило, отодвигается на задний план или вообще не учитывается.

Примеров тому много, вряд ли можно составить исчерпывающий список, я приведу только пару из них.

Классификация аренды

Согласно МСФО 17 «Аренда» классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором. Аренда классифицируется как финансовая, если она переносит на арендатора все существенные риски и вознаграждения, связанные с переданным активом, вне зависимости от того, что указано в договоре (и каковы условия перехода права собственности).

В РСБУ классификация аренды основывается на форме договора, а не на сути взаимоотношений сторон. Форма и содержание договора лизинга в российской практике являются определяющими при отражении объектов сделки на балансе арендатора или арендодателя. Как следствие этого, многие договоры аренды, учитываемые в РСБУ как операционная аренда, по МСФО должны быть классифицированы как финансовая аренда с соответствующим отражением в учете.

Передача рисков и выгод от владения

По МСФО возможны ситуации, когда риски и выгоды от владения запасами переданы, а право собственности по договору еще не перешло к покупателю. Тем не менее по международным стандартам финансовой отчетности такие запасы должны быть отражены в составе оборотных активов.

В РСБУ же при вынесении решения о признании актива в составе баланса определяющим является переход права собственности, хотя это прямо и не прописано в существующих ПБУ. Но попробуйте отразить в российском учете какие-либо материальные ценности, право собственности на которые, по договору еще не было передано.

Использование юридической формы как приоритетной при отражении финансовой аренды, запасов или в других ситуациях приводит к неполному отражению активов (и обязательств), имеющихся в распоряжении компании и, соответственно, к неправильной оценке рисков и возможных экономических выгод пользователями отчетности.

Напротив, отражение экономического содержания таких операций в отчетности, составленной по международным стандартам дает возможность принимать более взвешенные инвестиционные решения. Кроме того, это исключает возможность манипулирования отчетными показателями с помощью заключения контрактов, имеющих подходящую для подобных целей юридическую форму.

Профессиональное суждение или первичный документ?

Согласно РСБУ основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ, который имеет более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение бухгалтера. Именно это и является причиной того, что юридическая форма при отражении операций в бухгалтерском учете превалирует над экономической сущностью. В МСФО напротив роль профессионального суждения является определяющей во многих ситуациях, как например:

• 1) оценка денежных потоков для расчета справедливой стоимости, ценности использования долгосрочных активов.
• 2) выбор ставки дисконтирования для расчета приведенной стоимости в различных ситуациях
• 3) классификация финансовых инструментов, договоров аренды
• 4) определения срока полезного использования, метода амортизации, величины ликвидационной стоимости

И это не полный перечень таких ситуаций.

Большинство случаев, где необходимо применение профессионального суждения в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, относятся к тем областям учета, которые еще не нашли своего отражения в российских ПБУ. Возможно, такое положение дел как раз и связано с тем, что российские законодатели не решаются доверить бухгалтерам право применять свое профессиональное суждение при формировании отчетных показателей.

Надо отметить, что и сами российские бухгалтеры не стремятся брать на себя такую ответственность, не используя даже те возможности применения профессионального суждения, которые уже прописаны в РСБУ.

Например, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок амортизации объектов основных средств должен определяться, исходя из оценки ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью и с учетом ожидаемого физического износа. Однако в российской практике при выборе срока амортизации основных средств бухгалтеры чаще всего руководствуются амортизационными группами, используемыми для начисления амортизации в целях налогового учета.

Временная стоимость денег. Дисконтирование в МСФО.

В МСФО широко применяется дисконтирование для оценки стоимости активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов, активов, переданных в финансовую аренду). Это связано с необходимостью учета временной стоимости денег. Поскольку отчетность МСФО предназначена для инвесторов, применение дисконтирования является обязательным для удовлетворения их потребности в качественной финансовой информации. Ведь инвестиционные решения — это решения, которые базируются на концепции временной стоимости денег.

В российском бухгалтерском учете дисконтирование практически не используется, за исключением ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Дисконтирование здесь предусмотрено в отношении долговых ценных бумаг и займов, предоставленных организацией. Однако при этом оговорено, что никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Помимо расчета справедливой/возмещаемой стоимости активов, дисконтирование в МСФО применяется в ситуациях, когда оплата за основные средства, нематериальные активы, запасы отсрочена во времени . Такие случаи трактуются в учете РСБУ и МСФО по-разному. Финансовые доходы и расходы, неявно подразумеваемые в схеме платежей, по международным стандартам признаются в качестве доходов и расходов в ОПУ. Для этого используется расчет дисконтированной стоимости отложенной оплаты. Согласно РПБУ такой расчет не производится, и актив принимается к учету по номинальной величине платежей. В случае приобретения значительных по стоимости активов с длительной отсрочкой платежей разницы в стоимости этих активов по РСБУ и МСФО могут составить существенную величину.

Третий пример — это финансовые инструменты , которые становятся все более распространенными и в России. В МСФО финансовые инструменты учитываются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированной стоимости. Учет финансовых активов/обязательств по амортизированной стоимости производится с использованием эффективной процентной ставки, которая является ставкой дисконтирования денежных потоков к получению/уплате в связи с такими финансовыми инструментами.

В РСБУ финансовые вложения, которые не учитываются по текущей рыночной стоимости, подлежат отражению по первоначальной стоимости (ПБУ 19/02, п.21). Величину премии или дисконта по финансовым вложениям разрешено (но не требуется) относить на доходы в течение срока обращения финансового вложения (ПБУ 19/02, п.22). Тем не менее, данное положение не всегда применяется на практике, да и в случае его применения дисконтирование не используется.

Такой подход к учету финансовых вложений приводит к искажению информации в отчетности РСБУ о стоимости финансовых активов/обязательств и о финансовых доходах/расходах от таких инструментов. Хотя, безусловно, это будет искажением отчетности только с точки зрения инвесторов, в то время как для фискальных органов такой учет финансовых инструментов является приемлемым.

Справедливая стоимость в МСФО.

В МСФО для оценки стоимости активов и обязательств все шире применяется справедливая стоимость . Это связано с тем, что для инвесторов, которые являются пользователями отчетности по международным стандартам финансового учета, более важной и значимой является информация о текущей стоимости как отдельных активов и обязательств, так и компаний в целом. Такая информация позволяет принимать правильные инвестиционные решения, так как справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки экономических выгод, которые способны принести активы компании в будущем.

В РСБУ основным способом оценки для большинства объектов учета продолжает оставаться учет по исторической стоимости. Конечно, в некоторых ПБУ теперь (в свете декларируемого сближения с МСФО ) используется понятие текущей рыночной стоимости, которая в определенных случаях рекомендована к применению. Но в РСБУ применение текущей рыночной стоимости для оценки активов, мягко выражаясь, менее распространено, чем справедливой стоимости в МСФО. Примеры, которые приходят на ум сразу, это:

• отражение финансовых вложений по текущей рыночной стоимости, если ее можно определить (ПБУ 19/02, п.19)
• признание текущей рыночной стоимости в качестве первоначальной стоимости основных средств, запасов, финансовых вложений, полученных безвозмездно (по договору дарения) (ПБУ 6/01, п.10, ПБУ 5/01, п.9, ПБУ 19/02, п.13)
• доведение стоимости запасов до текущей рыночной стоимости в случае снижения их стоимости ниже рыночной (ПБУ 5/01, п.25)

Если в МСФО с выходом нового стандарта появилось единое руководство (методики оценки, требования к раскрытию) по измерению справедливой стоимости, то в РСБУ такого единого понятия текущей рыночной стоимости нет.

Для целей ПБУ 19/02 «под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг», для целей ПБУ 05/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи запасов, в ПБУ 6/01 определения текущей рыночной стоимости нет.

Учет обесценения долгосрочных активов в МСФО

В российской теории и практике учета отсутствует требование проведения тестирования долгосрочных активов на обесценение, которое изложено в МСФО 36 «Обесценение активов».

Тестирование активов на обесценение, предусмотренное МСФО 36, базируется на постулате, что балансовая стоимость активов не должна превышать экономические выгоды, которые компания может получить от продажи или использования таких активов. Российские ПБУ до недавнего времени не предусматривали проверку на обесценение активов. Первая попытка ввести в российскую теорию бухгалтерского учета такую проверку на обесценение предпринята в ПБУ 14/2007 по нематериальным активам. В пункте 22 данного ПБУ написано, что «нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности». Могут, но не должны. До применения этого пункта на практике дело, естественно, не дойдет до тех пор, пока стандарт, подобный МСФО 36, не будет разработан в системе российских ПБУ.

А вот применительно к основным средствам, которые составляют основную массу активов в большинстве российских компаний, такая норма до сих пор не прописана. Между тем, отсутствие проверки на обесценение долгосрочных активов, в частности, основных средств может приводить (и наверняка приводит!) к завышению их балансовой стоимости в учете РСБУ.

В этом случае финансовое положение и финансовые результаты компании, отраженные в российской финансовой отчетности, не будут соответствовать действительному положению дел. А это, в свою очередь, может послужить причиной принятия необоснованных экономических решений.

Отсутствие в РСБУ требования проверки на обесценение основных средств и признания убытков от обесценения, серьезно подрывает доверие пользователей к российской отчетности. Эту проблему могла бы решить регулярная переоценка основных средств, которая разрешена (но не является требованием) в ПБУ 06/01, но большинство российских компаний предпочитает учитывать основные средства по исторической стоимости.

Принцип соответствия доходов и расходов (matching principle)

Принципы учета, прописанные в различных стандартах МСФО, направлены и позволяют вести учет с соблюдением принципа соответствия доходов и расходов . В РСБУ этот принцип безусловно декларируется, но на практике порядок отражения операций, закрепленный в ПБУ, в ряде случаев приводит к его нарушению. В отчетности, составленной по международным стандартам, расходы признаются в отчете о совокупном доходе на основе их более точного сопоставления с соответствующими статьями доходов по сравнению с тем, что происходит в учете согласно РСБУ.

Приведу такие примеры.

В современных условиях интеграции российской экономики в международную систему хозяйствования существенно повышаются требования к достоверности и объективности информации о величине доходов от обычных видов деятельности (выручки) компании. Актуальность вопроса объясняется тем что, данный показатель является основным для заинтересованных пользователей финансовой отчетности в процессе анализа финансового состояния компании с целью принятия ими обоснованных экономических решений. Именно адекватный учет доходов от основной деятельности организации позволит сформировать правдивый отчет о финрезультатах в соответствии с принятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности.

Учет выручки является областью, в которой действующие российские правила бухгалтерского учета отличаются от правил, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, учитывая продолжающийся процесс перехода российской системы бухгалтерского учета на МСФО, особое внимание необходимо уделить различиям в определении и признании информации о выручке в бухгалтерском учете и отчетности в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности.

Понятие выручки в соответствии с МСФО и РСБУ

В международных стандартах финансовой отчетности учету доходов от обычных видов деятельности посвящен IAS 18 «Выручка». Данный стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

В РСБУ правила формирования в бухгалтерском учете информации о выручке организации установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Согласно указанному положению, доходами от обычных видов деятельности (выручкой) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг .

При этом, в состав выручки не включаются поступления в виде процентных доходов, роялти и дивидендов, что является отличием от IAS 18.

Следует отметить, что расхождений в представлении указанных доходов в отчете о прибылях и убытках в МСФО и отчете о финансовых результатах в РСБУ не будет, поскольку в проекте нового ПБУ 9 «Доходы организации», который находится на сайте Минфина России, данное несоответствие устранено .

Оценка выручки

В соответствии с параграфом 9 IAS 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами

Чаще всего возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов. Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой финансирование, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений под условную процентную ставку .

Ставка дисконтирования , применяемая для учета, обычно зависит от кредитоспособности должника. Если дисконтируется дебиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данный контрагент мог бы получить заемные средства на аналогичных условиях. Если дисконтируется кредиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данная организация могла бы получить заемные средства на аналогичных условиях.

В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что не соответствует порядку, изложенному в IAS 18.

Проектом изменения ПБУ 9/99 (п. 11), предусмотрено определение приведенной стоимости, в порядке, аналогичном параграфу 9 IAS 18, но при условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев.

Признание выручки при совершении различных операций

Ключевым моментом определения доходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Следует отметить, что в проекте ПБУ расширен перечень поступлений, не признаваемых доходами (выручкой). Так, в п. 4 проекта указано, что доходами организации не признаются поступления в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью. Считаем, что под «балансовой стоимостью» имеется в виду «номинальная стоимость».

Напомним что, в настоящее время такая разница включается в состав прочих доходов.

Такое правило противоречит и п. 2 ПБУ 9/99, и п. 70 Принципов МСФО, согласно которым доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поэтому данное противоречие устранено в проекте нового ПБУ «Доходы организации».

В соответствии с параграфом 13 IAS 18 и п. 26 проекта ПБУ критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание. Например, продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.

И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.

В отличие от российских стандартов учета в МСФО акцент делается на экономическое содержание сделки. Хотя в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю, но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана предоставлением займа с залогом имущества, а не реализацией . В основу заложена высокая вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Для организаций основным видом доходов является выручка, возникающая от продажи товаров, продукции. Поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.

В параграфе 14 IAS 18 определены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров, продукции должна признаваться:

• предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• сумма выручки может быть надежно оценена;
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Аналогичные условия предложены в п. 17 проекта ПБУ.

Следует отметить, что расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств, и другие расходы, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Но выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких случаях любое уже полученное за продажу товара вознаграждение признается в качестве обязательства. Об этом сказано в параграфе 19 IAS 18. Данное требование обычно называется соотнесением доходов и расходов.

Как уже было сказано, одним из условий признания выручки является передача покупателю значительных рисков и вознаграждений. Определение момента такой передачи требует изучения условий сделки.

В соответствии с параграфом 15 IAS 18 в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.

В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:

• продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;
• получение выручки продавцом зависит от полученной выручки покупателем в результате продажи его товаров;
• отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не был выполнен компанией;
• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

В параграфе 17 IAS 18 указано, что если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Необходимо напомнить, что выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено вознаграждение или не устранена неопределенность (параграф 18 IAS 18).

Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признаются в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

При предоставлении услуг признание выручки осложняется тем, что возникают трудности при достоверной оценке всех затрат, так как период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.

В параграфе 20 IAS 18 и п. 18 проекта ПБУ указано, что результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

• сумма выручки может быть надежна оценена;
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
• степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
• затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Признание выручки по степени завершенности сделки очень часто называется методом «по степени завершенности», согласно которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. IAS 11 (российский аналог - ПБУ 2/2008) также требует признания выручки на этой же основе. Указанные требования применимы и для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Согласно параграфу 24 IAS 18 степень завершенности сделки может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. Об этом также упомянуто в п. 19 проекта ПБУ. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

• отчеты о выполненной работе;
• услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
• пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

На основании параграфов 25-28 IAS 18 в случае, если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия. Такое правило существенно отличается от российской практики учета.

Если результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.

На начальных стадиях исполнения операции часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные расходы признаются убытками. Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата сделки, устраняются, выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.

Следует отметить, что даже в проекте нового ПБУ не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.

Признание выручки в МСФО по комплексным договорам

На практике компании заключают комплексные договоры, включающие по крайней мере два элемента: продажу и последующее техобслуживание. Подробное руководство по признанию выручки в комплексных договорах в IAS 18 отсутствует. Критерии признания, как правило, применяются к отдельно идентифицируемым компонентам операции, с тем, чтобы отразить ее сущность. Тем не менее они применяются в совокупности к двум или более операциям, если эти операции связаны между собой таким образом, что общий коммерческий эффект не может быть понят без рассмотрения этих операций как целое. В таких случаях вознаграждение по договору необходимо распределить на отдельные единицы учета на основе их относительной справедливой стоимости. Применимые критерии признания выручки должны рассматриваться отдельно для каждой единицы учета.

Признание выручки в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов

В настоящее время получили широкое распространение договоры, определяющие условия использования различными компаниями активов других компаний, в частности использование различных лицензий, прав на программное обеспечение, товарные знаки, теле- и радиовещание и т.д.

В таких случаях выручка в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов признается тогда, когда выполняются следующие критерии:

• существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;
• величина их может быть надежно определена.

В соответствии с параграфом 30 IAS 18 выручка должна признаваться в следующем порядке:

1. проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39;
2. лицензионные платежи (роялти) признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
3. дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В п. 23 проекта ПБУ указано, что лицензионные доходы признаются на равномерной основе, если иное не вытекает из условий договора. Это требование отличается от указанного в IAS 18.

Существенные различия в трактовке МСФО и РСБУ учета выручки компании есть как в действующем ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и в проекте данного российского стандарта.

Так, IAS 18 в отличие от российского действующего ПБУ 9/99 определяет требования по учету, критериям признания и оценки выручки, возникающей в результате таких событий, как продажа товаров, предоставление услуг, а также использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Кроме того, согласно IAS 18 выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы скидок, предоставленных компанией. В то время как в соответствии с ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Также в ПБУ в отличие от МСФО не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.

Литература:

1. Международный стандарт финансовой отчетности 18 (IAS) «Выручка».
2. ПБУ 9/99 «Доходы организации».
3. Проект положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации».
4. Алдарова Т.М. Учет доходов в соответствии с РСБУ и МСФО // Инновации и инвестиции. 2014. №5.
5. Свешникова В.А. Особенности учета доходов и расходов по российским и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) // Молодой ученый. 2014. №21.2.
6. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО // Бух. 1С. 2008. №2.