Контакты
Главная / Франшиза услуг

Отражение возмещения ущерба в бухгалтерском учете. Бухгалтерский и налоговый учет при возмещении ущерба

Как отразить в учете организации суммы реального ущерба и упущенной выгоды, которые предстоит выплатить по решению суда третьему лицу в связи с порчей его имущества по вине организации? Судебное разбирательство по вопросу взыскания с организации причиненных убытков начато в январе. Юридической службой организации вероятность вынесения судом решения о взыскании оценивается как высокая. При этом, как ожидается, с организации будет взыскано от 1 000 000 руб. до 2 000 000 руб. Суд вынес решение в пользу третьего лица и обязал организацию возместить сумму нанесенного реального ущерба в размере 1 500 000 руб. и сумму упущенной выгоды в размере 500 000 руб. В марте решение суда вступило в законную силу и организация выплатила указанные суммы посредством перечисления денежных средств на банковский счет, указанный третьим лицом.

Гражданско-правовые отношения

Вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред (п. 1 ст. 1064 Гражданского кодекса РФ). Лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине (п. 2 ст. 1064 ГК РФ).

Удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд, в соответствии с обстоятельствами дела, обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 , ст. 1082 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При наличии на отчетную дату у организации незавершенного судебного разбирательства о возмещении убытков, причиненных третьему лицу, организация должна рассмотреть необходимость признания в учете оценочного обязательства (обязательства, имеющего неопределенную величину и (или) срок исполнения) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

В данном случае обязанность возместить третьему лицу суммы ущерба и упущенной выгоды существует, она явилась следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации и исполнения этой обязанности организация с большой степенью вероятности избежать не может. При этом вероятность уменьшения экономических выгод от исполнения данного обязательства составляет 100%, а величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, все условия признания оценочного обязательства, установленные п. 5 ПБУ 8/2010, выполнены.

Следовательно, организация признает в учете оценочное обязательство в сумме, необходимой для его исполнения по состоянию на отчетную дату (п. п. 15, 16 ПБУ 8/2010).

В данном случае величина признаваемого оценочного обязательства определяется в порядке, установленном пп. "б" п. 17 ПБУ 8/2010, как среднее арифметическое наибольшего и наименьшего возможных значений суммы обязательства (см. также пример 2 Приложения 2 к ПБУ 8/2010).

Таким образом, сумма признаваемого оценочного обязательства составляет 1 500 000 руб. ((1 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) / 2).

Сумма признанного оценочного обязательства по возмещению убытков относится на прочие расходы организации, при этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату вступления в законную силу решения суда о взыскании с организации суммы убытка в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность перед третьим лицом с одновременным списанием ранее признанного оценочного обязательства, что отражается записями по дебету счета 96 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (абз. 1, 2 п. 21 ПБУ 8/2010).

Сумма превышения возникшей кредиторской задолженности над суммой ранее признанного оценочного обязательства признается прочим расходом, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 (абз. 3 п. 21 ПБУ 8/2010, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено признание расходов в виде оценочных обязательств.

В то же время в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ организация вправе признать в составе внереализационных расходов затраты на возмещение ущерба, который она причинила третьему лицу.

При этом заметим, что, по мнению Минфина России, суммы упущенной выгоды, подлежащие возмещению организацией, в составе расходов не учитываются.

Как разъясняют чиновники в Письме от 04.07.2013 N 03-03-10/25645, под убытками в целях ст. 15 ГК РФ понимаются реальный ущерб, т.е. расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества, а также упущенная выгода, т.е. неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Принимая во внимание, что в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли принимаются расходы на возмещение причиненного ущерба, а не на возмещение убытков, которые помимо реального ущерба включают упущенную выгоду, чиновники делают вывод, что расходы на возмещение упущенной выгоды не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Однако, на наш взгляд, нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ограничивают право организации на включение сумм упущенной выгоды в состав внереализационных расходов.

Применение ПБУ 18/02

В январе при признании в бухгалтерском учете расхода в сумме оценочного обязательства у организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Указанные ВВР и ОНА погашаются в месяце вступления в силу решения суда - в марте (п. 17 ПБУ 18/02).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В январе
Признан прочий расход в сумме оценочного обязательства по возмещению причиненного убытка 91-2 96 1 500 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма ОНА (1 500 000 x 20%) 09 68 300 000 Бухгалтерская справка-расчет
В марте
Отражена сумма возмещения убытка, подлежащая выплате по решению суда (в пределах суммы признанного оценочного обязательства) 96 76 1 500 000
Отражена сумма возмещения убытка, подлежащая выплате по решению суда сверх суммы признанного оценочного обязательства (500 000 + 1 500 000 - 1 500 000) 91-2 76 500 000 Решение суда, Бухгалтерская справка-расчет
Погашен ОНА 68 09 300 000 Бухгалтерская справка
Произведена выплата суммы возмещения убытка (1 500 000 + 500 000) 76 51 2 000 000 Выписка банка по расчетному счету
Н.Э.Адамушкин, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Бухгалтерский учет", 2010, N 4
ВОЗМЕЩЕНИЕ УЩЕРБА ОРГАНИЗАЦИЕЙ: ЧТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ БУХГАЛТЕР
В ходе хозяйственной деятельности могут возникать ситуации, когда предприятие вольно или невольно наносит ущерб третьим лицам. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете возникающие в связи с этим хозяйственные операции.
Вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежат возмещению в полном объеме лицом, их причинившим.
Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права; утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб); неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
Пленум Верховного Суда РФ N 6 и Пленум ВАС РФ N 8 в Постановлении от 01.07.1996 пояснили, что в состав реального ущерба входят не только фактически понесенные соответствующим лицом расходы, но и расходы, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами. В качестве доказательств могут быть представлены: смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг; договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств, и т.п.
Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то сторона, чье право было нарушено, может требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено. В частности, по требованию о возмещении неполученного дохода из-за недопоставки сырья или комплектующих изделий размер такого дохода должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с покупателями этих товаров, за вычетом стоимости недопоставленного сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительских расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров.
Оценивая размер выставленного ущерба, важно учесть, что в зависимости от конкретных обстоятельств дела суд может признать обоснованным включение в расчет ущерба сумм НДС по соответствующей ставке. Так, ФАС Уральского округа (Постановление от 17.03.2008 N Ф09-1666/08-С5) пришел к выводу, что в ситуации возмещения ущерба, причиненного при перевозке груза, действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет. И это экономически обоснованно, ведь приобретение активов взамен утраченных будет производиться с учетом сумм НДС (если речь идет о товаре, реализация которого облагается этим налогом). А НДС, ранее отнесенный на вычет при расчетах с бюджетом, при утрате груза должен быть восстановлен.
Сказал свое слово и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.07.2009 N 3474/09: если организация приобретает продукцию у продавца с учетом НДС, то при возврате бракованной продукции вправе требовать возмещения всей суммы денежных затрат с учетом соответствующей суммы названного налога. В свою очередь продавец вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести перерасчет с бюджетом.
Учет возмещения убытков
В бухгалтерском учете возмещение причиненных организацией третьим лицам убытков квалифицируется как прочие расходы, и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов.
Важно определиться с датой отражения таких расходов в учете. На наш взгляд, они должны быть отражены в учете организации или на дату их признания, или на дату вынесения судебного решения. Возможны ситуации, когда расходы признаются и на ту, и на другую дату (пример 1).
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью "А" получило 5 октября 2009 г. от ЗАО "Б" письмо с требованием погасить убытки, возникшие, по мнению истца, в связи с невыполнением ООО "А" договорных обязательств. Сумма требования ЗАО "Б" составляет 413 000 руб.
Руководство ООО "А" 11 ноября 2009 г. частично признало требование контрагента, согласившись уплатить 18 630 руб. Однако признанная сумма не удовлетворила ЗАО "Б", и оно обратилось с иском в суд. Цена иска составила 394 370 руб. (413 000 - 18 630).
Суд 27 января 2010 г. признал обоснованным возмещение ущерба в сумме 171 600 руб.
Таким образом, в учете бухгалтер должен был отразить признанные убытки по возмещению ущерба дважды:
- в сумме 18 630 руб. 11 ноября 2009 г.;
- в сумме 171 600 руб. 27 января 2010 г.
Важно обратить внимание, что под датой признания расходов не всегда можно понимать собственно дату признания факта наличия ущерба.
Предположим, имели место неосторожные действия работников предприятия, которые привели к возникновению ущерба строению, принадлежащему третьему лицу. Предприятие согласилось возместить ущерб, однако его сумма на момент признания факта наличия ущерба неизвестна и должна устанавливаться на основании сметных документов строительных организаций. Следовательно, датой признания расходов будет дата установления сумм компенсации ущерба.
Момент признания рассматриваемых расходов должен быть подтвержден документально. Таким документом может стать любой организационно-распорядительный документ организации, содержащий решение уполномоченного лица о признании расходов, или же документ контрагента с требованием возместить убытки, утвержденный уполномоченным лицом организации. Это может быть приказ по организации, письмо, претензия или же служебная записка с соответствующей визой руководителя (пример 2).
Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "А" подписало договор с ООО "В" на поставку леса, который по определенным причинам не выполнило, что привело к возникновению у ООО "В" реальных убытков на сумму 94 000 руб. Далее ООО "В" выставило ООО "А" претензию с требованием возместить понесенные убытки.
Руководитель ООО "А", рассмотрев претензию, признал ее обоснованной, после чего выпустил приказ, на основании которого в учете были сделаны записи:

94 000 руб.
начислена к возмещению сумма признанного ущерба;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
94 000 руб.
погашена задолженность по возмещению ущерба.
Но не всегда ущерб погашается непосредственно денежными средствами. Нередко виновная сторона или предоставляет пострадавшей равноценные ценности, или же оплачивает работы, направленные на устранение ущерба (пример 3).
Пример 3. Компания "Д" арендовала у ООО "В" отгороженную часть складского помещения. Во второй половине помещения был расположен склад строительных материалов.
В результате неосторожного обращения с огнем работников компании "Д" возник пожар, который до приезда пожарных уничтожил перегородку, часть строительных товаров и отделку помещения другого арендатора. Стоимость сгоревшего товара - 165 200 руб. Ущерб, нанесенный помещению, оценен в сумме 68 298,40 руб.
Компания "Д" согласилась в добровольном порядке возместить причиненный ущерб. Стороны договорились о том, что компания "Д" предоставит стройматериалы взамен сгоревших, а также заплатит за ремонт.
В учете компании "Д" были сделаны следующие записи:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
165 200 руб.
отражена в учете сумма признанного ущерба в части стоимости материалов, подлежащих передаче пострадавшей стороне.
Стоимость ремонтных работ не отражается в корреспонденции со счетом 76 в части расчетов с пострадавшей стороной, так как будет выполняться за счет средств компании "Д" и не будет выставляться в адрес собственника помещения.
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
68 298,40 руб.
отражены расходы на строительные работы, необходимые для восстановления помещения, с учетом НДС;
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
165 200 руб.
приобретены строительные материалы для компенсации ущерба с учетом НДС;
К-т сч. 10 "Материалы"
165 200 руб.
строительные материалы переданы пострадавшей стороне в счет компенсации убытков.
НДС в данном случае не будет отражаться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", так как, во-первых, не будет приниматься к вычету при расчетах с бюджетом, а во-вторых, формирует собой сумму возмещения пострадавшей стороне.
Однако если компания "Д" придерживается мнения, что передача материалов в счет возмещения ущерба облагается НДС, то будут сделаны такие учетные записи:
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
140 000 руб.
приобретены строительные материалы для компенсации ущерба без учета НДС;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
25 200 руб.
отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
165 200 руб.
отражена как реализация передача материалов в счет возмещения ущерба с учетом НДС;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
25 200 руб.
отражена как реализация передача материалов в счет возмещения ущерба с учетом НДС;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
165 200 руб.
произведен зачет задолженностей.
В налоговом учете в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов.
Нормы налогового законодательства в данном случае достаточно неконкретны и не дают четкого представления, о каком собственно ущербе идет речь. Поэтому в целях налогового учета выделим собственно возмещение ущерба и компенсацию упущенной выгоды. Дело в том, что вопросов в части признания в налоговом учете сумм возмещения реального ущерба у налоговых органов не возникает. Другое дело - компенсация упущенной выгоды.
Минфин России в Письме от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 высказал следующее мнение: под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба. А возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относится, так как не соответствует критериям ст. 252 НК РФ. Соответственно, возмещение упущенной выгоды не может быть учтено в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
В то же время ст. 252 НК РФ определяет, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обычно компенсация контрагенту упущенной выгоды имеет документальное подтверждение. А под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Получается, что несоответствие критериям ст. 252 НК РФ будет наблюдаться именно в отношении экономической обоснованности затрат. Но в чем разница между реальными убытками, признанными судом, и суммами компенсации упущенной выгоды, также признанной судом? На наш взгляд, компенсация упущенной выгоды контрагенту может квалифицироваться как экономически обоснованные затраты.
Однако с обоснованностью некоторых доводов представителей Минфина России все-таки можно согласиться по следующим основаниям. Вспомним, что ст. 11 НК РФ определяет, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. А налоговое законодательство говорит об ущербе, в то время как гражданское законодательство применяет единый термин убытки, включающий в себя реальный ущерб и упущенную выгоду.
Таким образом, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включать в расчет налога на прибыль не убытки (что привело бы к возможности отражения в налоговом учете и упущенной выгоды), а лишь ущерб. То есть нельзя учесть в базе по налогу на прибыль суммы возмещения упущенной выгоды.
Тем не менее данные суммы не следует считать "потерянными" для исчисления налога на прибыль. Ведь ст. 265 НК РФ содержит открытый перечень расходов, которые признаются в налоговом учете внереализационными. На наш взгляд, организация может учесть такие расходы, осознавая, что существует риск возникновения судебных разбирательств.
Сумма ущерба подлежит отражению в составе внереализационных расходов на дату признания таковой организацией или дату вступления в законную силу решения суда.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N 3873/08, рассмотрев ситуацию, когда расходы в виде санкций и иных платежей за нарушение договорных обязательств подлежат уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления решения суда в законную силу, указал следующее. В связи с тем что порядок признания таких расходов пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ не определен, то применению подлежат общие правила признания расходов при методе начисления (пример 4).
Пример 4. Решением суда, вступившего в силу 1 декабря 2009 г., в пользу ООО "Э" было присуждено 1 300 000 руб. в качестве возмещения реального ущерба, причиненного неисполнением договорных обязательств ООО "М", а также проценты от суммы невозмещенного реального ущерба, представляющие собой компенсацию упущенной выгоды. Задолженность по возмещению ущерба была погашена ООО "М" 15 февраля 2010 г.
Величина процентов с суммы возмещения ущерба условно составила:
- за декабрь 2009 г. - 9750 руб.;
- за январь 2010 г. - 9750 руб.;
- за февраль 2010 г. - 4808,22 руб.
В учете предприятия должны быть отражены:
- 01.12.2009 сумма, присужденная в качестве возмещения ущерба, 1 300 000 руб. (на дату вступления в законную силу решения суда);
- 31.12.2009 сумма процентов 9750 руб. (на дату начисления);
- 31.01.2010 сумма процентов 9750 руб. (на дату начисления);
- 15.02.2010 сумма процентов 4808,22 руб. (на дату начисления).
В настоящее время не редки ситуации, когда уволенные работники восстанавливаются по суду, который еще и обязывает предприятие компенсировать этим лицам моральный вред. Можно ли отнести суммы выплат в уменьшение базы по налогу на прибыль?
Минфин России в Письме от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6 разъяснил, что возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не связано ни с режимом работы, ни с условиями труда, следовательно, к расходам на оплату труда не относится. Также оно не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба. Следовательно, такие расходы не уменьшают налоговую базу по прибыли.
В другом Письме (от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232) Минфин России еще раз указал на то, что нельзя признавать в налоговом учете суммы возмещения морального вреда и суммы денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы в соответствии со ст. 236 ТК РФ. Данный вывод обоснован так: должником является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений; размер денежной компенсации может устанавливаться трудовыми и (или) коллективным договорами, а в таком случае положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 03.04.2009 по делу N А42-6526/2007 рассудил иначе. Раз налоговое законодательство не конкретизирует, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, и не содержит запрета на включение в расходы затрат на возмещение морального вреда, то компенсацию морального вреда при необоснованном увольнении работника можно отнести к расходам на основании норм пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Важно обратить внимание на то, что пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставит возможность признания поименованных в нем расходов в зависимость от виновности должника. Поэтому расходы по возмещению ущерба здоровью работника вследствие несчастного случая на производстве учитываются работодателем в составе внереализационных расходов вне зависимости от наличия доказанной вины последнего в происшедшем (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/4/102).
НДС по операциям по возмещению ущерба
В счет возмещения ущерба могут быть уплачены денежные средства или переданы ценности в натуральной форме, соответственно, возникает вопрос о начислении НДС по такой передаче.
Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Но является ли передача ценностей в счет возмещения ущерба реализацией и возникает ли объект обложения НДС?
Арбитражные суды приходят к мнению, что в ситуации возмещения ущерба не возникает объекта обложения НДС. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.08.2006 по делу N А72-14034/05-28/220 указал на то, что перечисление денежных средств поставщиком товара ненадлежащего качества согласно выставленной покупателем претензии является не реализацией товаров (работ, услуг), а возмещением понесенных покупателем по вине продавца расходов (убытков).
Нужно отметить, что разъяснения налоговых органов по данному вопросу далеки от единодушия. Тем не менее в Письмах ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@, от 11.08.2006 N 03-4-03/1555@ говорится, что возмещение арендатором стоимости непроизведенного текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, при получении сумм возмещения объекта обложения НДС у арендодателя не возникает.
На наш взгляд, предприятие имеет шанс отстаивать право не начислять НДС по операциям возмещения ущерба.
Но если НДС при выплате возмещения все-таки уплачен, возникает проблема с получением налогового вычета. Большинство специалистов говорит о невозможности принятия такого налога к вычету все-таки исходя из того, что операции по возмещению ущерба не облагаются НДС.
Работник возмещает причиненный им ущерб
Согласно ст. 1068 ГК РФ организация обязана возместить ущерб, нанесенный ее работниками. Возместив ущерб, работодатель имеет возможность избежать потерь, воспользовавшись нормой п. 1 ст. 1081 ГК РФ, которая дает лицу, возместившему вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом.
При этом ст. 238 ТК РФ оговаривает, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.
До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.
Истребование от работника письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба обязательно. В случае отказа или уклонения работника от представления объяснения составляется соответствующий акт.
Порядок взыскания ущерба определен трудовым законодательством. Ущерб и его размеры должны быть признаны работником, для чего необходимо его письменное согласие о добровольном возмещении ущерба. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
Иначе говоря, предприятие имеет право взыскивать ущерб только с согласия работника. Если же данные нормы трудового законодательства будут нарушены, работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде.
Когда сам работник не спешит восстановить справедливость и компенсировать понесенные убытки, то в суд может обратиться работодатель. И тогда взыскание убытка будет осуществляться уже на основании решения суда.
Заметим, работодатели не часто подают в суд, в том числе потому, что их смущает тот факт, что с работниками не заключены договоры о полной материальной ответственности.
Действительно, Верховный Суд РФ в Определении от 01.08.2008 N 48-В08-7 указал, что организация не имеет права требовать от ответчика возмещения ущерба в полном размере, поскольку ст. 243 ТК РФ или иными федеральными законами не предусмотрена его полная материальная ответственность, а ст. 241 ТК РФ установлены пределы материальной ответственности работника (в пределах своего среднего месячного заработка).
В то же время трудовое законодательство предусматривает, что письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности могут быть заключены лишь с работниками, указанными в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, утвержденном Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.12.2002 N 85.
На первый взгляд это замкнутый круг. Но все же отсутствие договора о полной материальной ответственности не означает, что ситуация безнадежна, так как ст. 243 ТК РФ предусмотрены случаи полной материальной ответственности, возлагаемой на работников даже при отсутствии договоров о полной материальной ответственности.
Итак, полная материальная ответственность наступит, в частности, за умышленное причинение ущерба; причинение ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения; причинение ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда; причинение ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом; причинение ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Обратимся к комментариям суда. В п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 поясняется, что работник может быть привлечен к полной материальной ответственности, если по результатам рассмотрения дела судьей, органом, должностным лицом, уполномоченными рассматривать дела об административных правонарушениях, в отношении его было вынесено постановление о назначении административного наказания, поскольку в данном случае факт совершения лицом административного правонарушения установлен.
Если работник был освобожден от административной ответственности за совершение административного правонарушения в связи с его малозначительностью, о чем по результатам рассмотрения дела об административном правонарушении было вынесено постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении, и работнику было объявлено устное замечание, на такого работника также может быть возложена материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Ведь при малозначительности административного правонарушения устанавливается факт его совершения, а также выявляются все признаки состава правонарушения, а виновник освобождается лишь от административного наказания.
Если работника планируется привлечь к полной материальной ответственности по основанию причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда, то нужно учесть, что обязательным условием для этого является наличие обвинительного приговора суда. Прекращение уголовного дела на стадии предварительного расследования или в суде, в том числе и по нереабилитирующим основаниям (в частности, в связи с истечением сроков давности уголовного преследования, вследствие акта об амнистии), либо вынесение судом оправдательного приговора не может служить основанием для привлечения лица к полной материальной ответственности (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52).
Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное (пример 5).
Пример 5. В результате неосторожных действий работника ООО "З", признавшего свою вину, МУП "А" был нанесен ущерб на сумму 49 000 руб.
ООО "З" согласилось компенсировать ущерб, сумму ущерба признало. А после расчетов с пострадавшей стороной в порядке регрессии выставило требования на сумму 49 000 руб. виновному работнику, который в свою очередь также их признал.
По соглашению с администрацией предприятия 9000 руб. в счет возмещения ущерба должно быть удержано из заработной платы, а оставшуюся часть возмещения ущерба работник согласился внести в кассу предприятия.
В учете были произведены записи:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
49 000 руб.
отражен признанный ущерб перед МУП "А";
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
49 000 руб.
перечислены денежные средства в счет возмещения ущерба;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
49 000 руб.
сумма возмещенного ущерба отнесена на работника предприятия как виновное лицо;
Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
9000 руб.
часть суммы ущерба по заявлению работника удержана из заработной платы;
Д-т сч. 50 "Касса"
К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
40 000 руб.
оставшаяся часть возмещения ущерба внесена работником в кассу предприятия.
Но не всегда сумма ущерба может быть взыскана с виновного лица. Нередко материальное положение работника таково, что с него просто нечего взыскать. Или сумма ущерба столь велика, что не может быть погашена даже за длительный период времени. В такой ситуации можно простить долг или взыскать часть суммы. Но как же это повлияет на базу налога на прибыль?
На первый взгляд следует обратиться к нормам пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и учесть сумму при расчете налогооблагаемой базы. Однако Минфин России в Письме от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519 указал, что расходы работодателя по возмещению причиненного контрагенту ущерба, не покрытые сотрудником организации, не уменьшают базу по налогу на прибыль организаций, так как такие затраты противоречат положениям ст. 252 НК РФ.
Однако нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставят возможность учета сумм ущерба при расчете налога на прибыль в зависимость от того, будут они компенсированы виновником или нет. Такой позиции придерживаются арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37) и др.). Исходя из этой позиции, суммы возмещенного ущерба, не взысканные с виновного работника, могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.
Д.В.Кислов
Подписано в печать
15.03.2010

Расходы, которые понесла организация в страховом случае, являются прочими расходами (ПБУ 10/99). Поэтому их нужно учесть на счете 91, субсчет "Прочие расходы". Страховое возмещение, выплачиваемое организации, считается прочим доходом. Его нужно учесть на счете 91, субсчет "Прочие доходы". Размер возмещения зависит от ущерба, причиненного автотранспортному средству.

В налоговом учете возмещение включается в состав внереализационных доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль (ст. 250 НК РФ). А расходы, возникшие у предприятия из-за страхового случая, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример 3. ООО "Гром" в сентябре 2008 г. застраховало свой автомобиль на случай аварии на сумму 290 000 руб. В декабре этого же года автомобиль сильно пострадал в аварии. Ремонту и восстановлению автомобиль не подлежит. Это подтверждено актом о ДТП, выданным в ГАИ, а также справкой, полученной от независимого оценщика. Предприятие решило автомобиль списать. От страховой компании было получено страховое возмещение.

Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 400 000 руб. Сумма амортизации, начисленной к моменту аварии, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 100 000 руб. За проведение независимой экспертизы ООО "Гром" заплатило 2000 руб.

В налоговом учете для определения доходов и расходов ООО "Гром" использует метод начисления.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

290 000 руб. - начислено страховое возмещение;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

290 000 руб. - перечислено страховое возмещение;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

400 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

100 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная на момент аварии;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

300 000 руб. (400 000 руб. - 100 000 руб.) - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты с прочими кредиторами"

2000 руб. - учтена стоимость независимой экспертизы;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с прочими кредиторами", Кредит 51

2000 руб. - оплачены услуги эксперта.

В налоговом учете страховое возмещение (290 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов. А остаточная стоимость автомобиля и расходы на проведение экспертизы (300 000 руб. + 2000 руб.) - в состав внереализационных расходов. Следовательно, в декабре 2008 г. налогооблагаемая прибыль ООО "Гром" будет уменьшена на 12 000 руб.

Когда застраховано арендованное имущество, учет возмещения зависит от того, в пользу кого заключен договор. Ведь договор страхования можно заключить как в пользу арендатора, так и в пользу арендодателя (ст. 930 ГК РФ).

Если страховка выплачивается арендодателю, то в учете арендатора она не отражается. Если же страховое возмещение получает арендатор, то отражение в бухгалтерском и налоговом учете этой операции точно такое же, как и в случае, когда пострадало собственное имущество.

В декабре 2009 года автомобиль федерального учреждения попал в ДТП. Водитель организации признан виновным. В январе 2010 года произведен ремонт автомобиля за счет средств учреждения. Автомобиль находится в оперативном управлении и учитывается по виду деятельности "1" (бюджетная деятельность). Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя в пределах среднего заработка и удерживается из заработной платы. В статье рассказано, как поступить учреждению: удержанную сумму перечислить в доход бюджета или восстановить кассовый расход отчетного года, и как отразить это в учете.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные (удержанные) в счет возмещения причиненного ущерба (произведенных в текущем финансовом году кассовых расходов), могут быть учтены на лицевом счете бюджетного учреждения как восстановление кассовой выплаты.

Возмещение ущерба

Порядок кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов и порядок осуществления территориальными органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов утвержден приказом Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н (далее - Порядок N 8н).

Согласно п. 2.5.6 Порядка N 8н суммы возврата дебиторской задолженности прошлых лет подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета. В то же время суммы возврата дебиторской задолженности, образовавшейся у получателя бюджетных средств в текущем финансовом году, учитываются на соответствующем лицевом счете как восстановление кассовой выплаты с отражением по тем же кодам бюджетной классификации, по которым была произведена кассовая выплата (п. 2.5.4 Порядка N 8н).

Анализ разъяснений, которые дают должностные лица уполномоченных органов, позволяет сделать следующие выводы.

  1. Под "возвратом дебиторской задолженности" понимается любое поступление денежных средств, направленное на компенсацию конкретных кассовых расходов бюджетного учреждения. Иными словами, для того, чтобы кассовая выплата была восстановлена в соответствии с п. 2.5.4 Порядка N 8н, денежные средства вовсе не обязательно должны поступить от того юридического (физического) лица, которому такая выплата была произведена.
  2. Порядок движения денежных средств в подобных ситуациях не зависит от того, в добровольном или принудительном порядке поступают такие средства, главное - расходы какого периода они компенсируют.
  3. Даже если дебиторская задолженность не была отражена в бюджетном учете, но поступающие в текущем финансовом году денежные средства связаны с компенсацией расходов прошлых лет, данные суммы должны быть направлены в доход соответствующего бюджета. При этом сама задолженность будет отражена в текущем году.
  4. Для восстановления кассовых расходов учреждению необходимо иметь соответствующие , которые подтверждали бы, что денежные средства поступают в счет компенсации конкретных расходов.
  5. В том случае, если сумму "возмещения ущерба" нельзя однозначно квалифицировать в качестве компенсации какого-либо кассового расхода текущего финансового года, поступающей в порядке возврата дебиторской задолженности, следует руководствоваться положениями ст. 41 БК РФ и перечислять денежные средства в доход соответствующего бюджета.

Данные выводы подтверждаются, например, разъяснениями должностных лиц Минфина России по вопросу бюджетного учета при возврате средств сотрудником в том случае, если он превысил лимит по телефонным переговорам (письмо Минфина России от 26.10.2006 N 02-14-10а/2851; Минфин разъясняет (А.Ю. Ильина, "Бюджетный учет", N 7, июль 2009 г.)).

Право привлечь работника к материальной ответственности возникает у работодателя в силу заключенного между сторонами трудового договора (часть первая ст. 232 ). Во время действия трудового договора работодатель вправе производить удержания из заработной платы работника в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ или иными федеральными законами (ст. 137 ТК РФ), в том числе и для взыскания суммы ущерба, не превышающего среднего месячного заработка (часть первая ст. 248 ТК РФ). Удержания производятся при выплате заработной платы с учетом ограничений, установленных ст. 138 ТК РФ.

Таким образом, учитывая тот факт, что взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя, считаем, что в рассматриваемой ситуации речь не может идти о добровольном возмещении ущерба через кассу бюджетного учреждения. Иными словами, сумма ущерба должна быть удержана из заработной платы в установленном порядке. В то же время виновное лицо имеет право еще до начисления заработной платы (в добровольном порядке) вносить соответствующие суммы в кассу учреждения.

Бюджетный учет

Единый порядок ведения бюджетного учета в Российской Федерации установлен Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н).

В соответствии с положениями п. 170 Инструкции N 148н на счете 020900000 "Расчеты по недостачам" учитываются расчеты по суммам:

  • выявленных недостач и хищений денежных средств и ценностей;
  • суммы потерь от порчи материальных ценностей;
  • другие суммы, подлежащие удержанию в установленном порядке;
  • другие суммы, подлежащие списанию в установленном порядке.

Однако аналитические счета 020900000 "Расчеты по недостачам" предполагают учет в разрезе недостач конкретных видов активов (основных средств, материальных запасов, финансовых активов и т.д.). Таким образом, данный счет, по нашему мнению, нецелесообразно использовать в рассматриваемой ситуации.

В данном случае, например, может быть использован счет 030403000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда", на котором учитываются расчеты по удержаниям из заработной платы на основании различных документов.

В том случае, если сотрудник в добровольном порядке вносит денежные средства в кассу учреждения (до начисления заработной платы), в бюджетном учете могут быть сделаны следующие проводки:


Дебет КИФ 120104510 Кредит КРБ 130403730
- внесена в кассу учреждения сумма в счет возмещения ущерба;

Дебет КРБ 121003560 Кредит КИФ 120104610
- внесены на лицевой счет учреждения наличные денежные средства;

Дебет КРБ 130405225 Кредит КРБ 121003660
- зачислены на лицевой счет учреждения наличные денежные средства;


В том случае, если сумма причиненного ущерба была удержана из заработной платы виновного лица в установленном порядке, следует учитывать положения п. 2.3.2 Порядка N 8н. В соответствии с данной нормой операции по восстановлению получателем бюджетных средств суммы произведенной им кассовой выплаты с одного кода бюджетной классификации на другой код бюджетной классификации классифицируются как внебанковские операции и осуществляются на основании представленной в орган Федерального казначейства Заявки на кассовый расход.

В этом случае в бюджетном учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет КРБ 130403830 Кредит КДБ 140101180
- отражена сумма материального ущерба, которая подлежит взысканию по распоряжению работодателя;

Дебет КРБ 130201830 Кредит КРБ 130403730
- произведено удержание из заработной платы;

Дебет КРБ 130405225 Кредит КРБ 130405211
- восстановлена кассовая выплата на основании Заявки на кассовый расход;

Дебет КДБ 140101180 Кредит КРБ 140101225
- произведена корректировка финансового результата.

Если автомобиль, приобретенный за счет бюджетных средств, попал в ДТП. В феврале поступило страховое возмещение на ремонт автомобиля. В I квартале 2010 года средства не были потрачены. Надо ли платить налог на прибыль с полученной суммы и отражать его в декларации. Надо ли платить налог на прибыль, если страховое возмещение бюджетная организация потратила не в полном объеме, а оставшаяся сумма не была перечислена в бюджет.

По нашему мнению, в данном случае средства страхового возмещения не могут рассматриваться в качестве внереализационных доходов бюджетного учреждения и не учитываются при налогообложении прибыли.

После осуществления расходов за счет страхового возмещения в соответствии с генеральным разрешением и сметой остаток средств, согласно положениям бюджетного , должен быть перечислен в доход федерального бюджета.

Согласно положениям ст. 246 российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций. При этом бюджетные учреждения не являются исключением. Прибылью признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены в ст. 321.1 НК РФ.

Бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). При этом под иными источниками понимаются доходы от коммерческой деятельности - доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

По общему правилу, суммы страхового возмещения, полученные организациями от страховых компаний, относятся к внереализационным доходам, которые учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль в соответствии с положениями ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-03-06/1/656).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации важно определить следующее. Относятся ли суммы, поступающие в бюджетное учреждение, к целевым средствам или с точки зрения налогового законодательства они могут быть отнесены к внереализационным доходам даже в том случае, если расходы по страхованию осуществлялись за счет средств бюджета и транспортное средство учитывалось в рамках бюджетной деятельности. При этом нормы НК РФ следует рассматривать во взаимосвязи с нормами бюджетного законодательства.

Согласно ст. 41 БК РФ средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия относятся к неналоговым доходам бюджета.

При этом в соответствии с Приложением N 1 к Федеральному закону от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" (далее - Закон N 308-ФЗ) доходы от возмещения ущерба при возникновении страховых случаев, когда выгодоприобретателями по договорам страхования выступают получатели средств федерального бюджета, подлежат перечислению в федеральный бюджет по нормативу 100%.

В то же время в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать определенные особенности, связанные с зачислением в доход бюджета такого рода доходов.

  1. В соответствии с положениями ст. 13 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" выгодоприобретателем по договору страхования будет являться именно бюджетное учреждение, то есть страховая выплата должна быть произведена страховщиком в пользу потерпевшего (получателя бюджетных средств).
  2. На лицевой счет учреждения (в рамках бюджетной деятельности) сумма страхового возмещения в соответствии с положениями действующих нормативных документов зачислена быть не может, так как ее нельзя квалифицировать в качестве средств бюджетного финансирования или восстановления кассовых расходов. Таким образом, суммы страхового возмещения могут быть зачислены только на лицевой счет (по приносящей доход деятельности).
  3. Согласно положениям п. 1 ст. 6 Закона N 308-ФЗ, а также части 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ средства, полученные федеральными бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, учитываются и расходуются указанными бюджетными учреждениями в установленном Минфином России порядке. Такой порядок установлен для получателей средств федерального бюджета приказом Минфина России от 01.09.2008 N 88н. При этом все вышеуказанные документы предполагают, что получение и расходование средств, учитываемых на лицевых счетах (по приносящей доход деятельности), может осуществляться только на основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, а также сметы доходов и расходов.
  4. По своему смыслу страховые выплаты предполагают компенсацию ущерба страхователя. Поэтому главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств может быть принято решение о возможности расходования подведомственными учреждениями данных сумм для осуществления ремонта автотранспортных средств. Соответственно, такое решение подтверждается генеральным разрешением и сметой, оформленными в установленном порядке.

Таким образом, действующее рассматривает суммы, поступившие в счет возмещения ущерба при возникновении страховых случаев (когда выгодоприобретателями по договорам страхования выступают получатели средств федерального бюджета) в качестве доходов бюджета. При этом действующие нормативные документы в целях результативного и эффективного использования таких средств допускает особый порядок их расходования до зачисления в доход бюджета (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.02.2004 N 03-01-01/08-85). Иными словами, норматив, указанный в Приложении 1 к Закона N 308-ФЗ, применяется для распределения средств, поступивших на балансовый счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации" (в части сумм неиспользованной в соответствии со сметой страховой выплаты).

Следовательно, в данной ситуации суммы страхового возмещения могут рассматриваться в качестве целевых средств, которые поступают и используются в рамках бюджетной деятельности.

В то же время мы не исключаем возможных претензий со стороны налоговых органов. Такие претензии могут быть основаны на том, что поступление и расходование сумм страхового возмещения учитывается на лицевом счете (по приносящей доход деятельности).

В этой связи напомним, что Минфин России неоднократно указывал, что налоговое законодательство не связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций с обязательным поступлением денежных средств на тот или иной лицевой счет (зачислением в доход бюджета). Так, например, рассматривая вопросы исчисления налога на прибыль при сдаче в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, специалисты финансового ведомства указывают, что налоговые обязательства возникают независимо от того, что арендная плата в полном размере зачисляется в доход бюджета (смотрите, например, письма Минфина России от 14.11.2008 N 02-03-0/3467, от 27.03.2009 N 03-03-05/54). При этом неизменно делается ссылка на п. 3 ст. 41 БК РФ.

Таким образом, сам факт учета страхового возмещения на лицевом счете (по приносящей доход деятельности) не может служить основанием для учета данных сумм при налогообложении прибыли.

При этом обращаем внимание на то, что п. 3 ст. 41 предполагает зачисление в бюджет только после уплаты налогов и сборов:

  • доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;
  • доходов от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;
  • доходов от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями.

А вот средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, в соответствии с положениями ст. 41 БК РФ, в полном объеме относятся к доходам федерального бюджета. Именно к таким доходам относятся доходы от возмещения ущерба при возникновении страховых случаев (смотрите, например, Приложения NN 1, 6 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н).

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В рассматриваемом же случае нормативными документами установлено, что сумма страхового возмещения должна быть направлена в доход бюджета, а полученные доходы и произведенные расходы связаны только с бюджетной деятельностью.

Немаловажен и тот факт, что расходы по ремонту автомобиля в данном случае в соответствии с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ не могут быть учтены при налогообложении прибыли, так как не относятся к деятельности, направленной на получение дохода. При этом возникновение у бюджетного учреждения обязательств по уплате налога на прибыль в том случае, если страховое возмещение будет полностью направлено на ремонт автомобиля, по нашему мнению, не в полной мере соответствует компенсационному характеру таких денежных средств. В этом случае учреждению пришлось бы дополнительно планировать расходы по уплате налога на прибыль, в то время как, например, у коммерческой организации в аналогичной ситуации и доходы и расходы были бы учтены при налогообложении прибыли. То есть можно было бы говорить о нарушении конституционного принципа равенства налогообложения, на котором основано законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, в данной ситуации средства страхового возмещения не могут рассматриваться в качестве внереализационных доходов бюджетного учреждения и не учитываются при налогообложении прибыли. Отметим, что данную точку зрения разделяет и большинство специалистов.

В то же время следует учитывать, что по рассматриваемому вопросу отсутствуют какие-либо разъяснения уполномоченных органов, касающиеся бюджетных организаций. Нам неизвестна также и соответствующая судебная практика. Возможность применения бюджетного законодательства при решении вопросов о налогообложении тех или иных сумм прямо НК РФ не предусмотрена и следует только из отдельных писем Минфина России.

Кроме того, специалисты финансового ведомства в письме от 24.03.2010 N 03-03-06/4/30 пришли к выводу, что пени за просрочку поставки товара являются внереализационным доходом бюджетного учреждения и согласно ст. 321.1 НК РФ подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом данные средства учитываются в доходах бюджета по тому же основанию, что и страховое возмещение.

Таким образом, сохраняется возможность разногласий с налоговыми органами по вопросу налогообложения прибыли в данном случае. Поэтому напоминаем, что на основании положений пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ учреждение может обратиться с запросом в Минфин России для получения в свой адрес письменных разъяснений по вопросу налогообложения доходов от возмещения ущерба при возникновении страховых случаев (по имуществу, приобретенному за счет средств бюджета). Выполнение таких письменных разъяснений Минфина России, в случае спора с налоговыми органами, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В.В. Пименов,
М.Ю. Миллиард,
А.Н. Суховерхова,
эксперты службы
Правового консалтинга ГАРАНТ

Список литературы :

  1. Бюджетный кодекс РФ
  2. Налоговый кодекс РФ.
  3. Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
  4. Приказ Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н.
  5. Трудовой кодекс РФ.

Другой наиболее распространенный вид удержания - это удержания за причиненный материальный ущерб. Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается ТК РФ, а именно главой 39 «Материальная ответственность работника».

Администрация организации вправе требовать от работников возмещения причиненного ущерба при совершении ими противо-правных действий, результатом которых и явился причиненный ущерб. Противоправным признается такое действие работника, которое связано с нарушением норм, содержащихся в законодательстве, ин-струкциях, правилах внутреннего распорядка и т. п., а также невы-полнение распоряжений администрации организации. За случайный ущерб не по его вине работник ответственности не несет. В зависимости от фор-мы вины в большинстве случаев определяется вид материальной от-ветственности.

Существуют две формы вины: умысел и неосторожность. Умысел означает, что работник осознает противоправный характер своих действий и предвидит их последствия. Неосторожность работника, повлекшая ущерб, означает, что работник допустил недостаточную предусмотрительность при исполнении трудовых обязанностей и не предполагал отрицательных последствий своих действий.

Определение формы вины в каждом конкретном случае имеет большое значение, поскольку умышленные действия, приведшие к ущербу, влекут за собой обязанность работника возместить ущерб в полном объеме, в то время как за действия, совершенные по неосторожности, работник несет ответственность в размере причиненного ущерба, но не свыше своего среднего месячного заработка.

Установленная ТК РФ обязанность работников организации бережно относиться к имуществу организации и принимать меры к предотвращению ущерба предполагает материальную ответственность работника. Материальная ответственность в данном случае понимается как денежные выплаты или иной способ возмещения работниками причиненного организации ущерба в порядке, установленном действующим трудовым законодательством. Следует отличать материальную ответственность работника, установленную трудовым законодательством, от гражданско-правовой ответственности лиц за вред, причиненный имуществу собственника, установленной гражданским законодательством. В рамках гражданско-правовой ответственности возмещению подлежит не только реальный ущерб (расходы, которые лицо произвело или должно произвести для восстановления поврежденного или приобретения нового равноценного имущества), но и упущенная выгода (неполученные доходы, которые лицо могло бы получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено).

Статьей 238 ТК РФ установлено, что при определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб. Это означает, что, например, упущенная выгода учитываться не будет. Прямой действительный ущерб организации представляет собой уменьшение имущества либо полезных свойств имущества вследствие уничтожения, порчи или его утраты и связанные с этим расходы организации на его восстановление или приобретение. К прямому действительному ущербу относятся также излишние выплаты другим лицам вследствие неправомерных действий работников организации. Рассмотрим более подробно, что понимается под каждой из возможных составляющих прямого действительного ущерба.

Под уничтожением имущества понимается приведение имущества в такое состояние, при котором оно полностью утрачивает свои полезные свойства и не может быть отремонтировано или восстановлено иным способом.

Порчей считается такое причинение вреда, при котором имущество частично или полностью утрачивает свои полезные свойства. Порча отличается от других видов ущерба тем, что испорченное имущество может быть восстановлено в ходе ремонта, восстановления или каким-либо другим способом.

Утрата имущества - это выбытие его из владения пользователя или собственника помимо их воли и желания вследствие непринятия действенных мер по сохранности этого имущества. Таким образом, утрата является следствием неосторожных действий работника. При наличии умысла подобные деяния подразумевают кражу или мошенничество в зависимости от обстоятельств.

Излишние денежные выплаты могут складываться из штрафов, пени, неустойки, возмещения ущерба по гражданско-правовым договорам в случае причинения вреда работником организации другим лицам и их имуществу; компенсаций за причинение вреда жизни и здоровью своих работников при исполнении ими трудовых обязанностей и т.п.

Различают полную и ограниченную материальную ответственность за причиненный материальный ущерб. Полная материальная ответственность заключается в обязанности работника, по вине которого причинен ущерб, возместить его полностью независимо от размера. При ограниченной материальной ответственности работник возмещает причиненный материальный ущерб в заранее установленном пределе -- в размере действительных потерь, но не выше уста-новленных законом.

Полная материальная ответственность возлагается на работников, с которыми заключен письменный договор о принятии работником на себя полной материальной ответственности, если на работника в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами возложена полная материальная ответственность за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей, а также ущерб причинен в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения. Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, главным бухгалтером или другим, уполномоченным лицом.

Работник несет ограниченную материальную ответственность за порчу или уничтожение по небрежности материалов, изделий (продукции), в том числе при их изготовлении, а также за порчу или уничтожение по небрежности инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других предметов, выдаваемых предприятием работнику в пользование.

Материальный ущерб, причиненный по вине коллектива, распределяется между его членами пропорционально должностным окладам и фактически проработанному времени за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба. Члены коллектива могут быть освобождены от возмещения ущерба, если установлено, что ущерб причинен не по их вине, или найдены конкретные виновные лица.

Размер причиненного организации ущерба определяется по фактическим потерям, исчисленным исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Одним из важнейших способов выявления недостач, хищений и иного ущерба является инвентаризация имущества организации. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются первичными учетными документами, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Выявленная при инвентаризации недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится согласно пп."б" п.3 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на издержки производства или обращения (расходы), а сверх норм - на счет виновных лиц. Если такие нормы отсутствуют, то убыль рассматривается как недостача сверх норм и полностью относится на виновных лиц.

Днем обнаружения ущерба считается день, когда руководству (администрации) организации стало известно о наличии ущерба, причиненного работником Днем обнаружения ущерба, выявленного при инвентаризации материальных ценностей, ревизии или проверке финансово-хозяйственной деятельности организации, считается день подписания соответствующего акта. Работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично. С согласия администрации организа-ции он может передать в счет погашения долга за причиненный ущерб равноценное имущество, внести деньги в кассу, написать заявление об удержании из заработной платы суммы причиненного материального ущерба или исправить поврежденное имущество. Если стоимость внесенного работником имущества превышает размер причиненного ущерба, то разница должна быть ему возвращена.

Если по решению руководителя (согласно приказа, распоряжения) организации выявленная недостача относится на виновных материально-ответственных лиц, то согласно ст.248 ТК РФ взыскание суммы материального ущерба с виновного работника должно производиться в сумме, не превышающей среднего месячного заработка. Причем распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его среднемесячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Суд может с учетом степени вины, конкретных обстоятельств и материального положения работника уменьшить размер ущерба, подлежащего возмещению. Однако снижение размера ущерба, подлежащего возмещению, недопустимо, если ущерб причинен преступлением, совершенным с корыстной целью.

Взыскание в обоих случаях осуществляется путем удержания из заработной платы работника соответствующих сумм. Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действие (бездействие), которым причинен ущерб организации.

При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, к которым относятся возмещение ущерба, причиненного разбоем или хищением имущества, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику.

Информация о суммах недостач и потерь от порчи и гибели материальных и иных ценностей, в том числе по вине работников организации, обобщается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По дебету счета 94 с кредита счетов учета материальных ценностей отражаются:

по недостающим или полностью испорченным товарно - материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.

По кредиту счета 94 отражается списание сумм недостач и порчи ценностей в размерах, принятых на учет по дебету указанного счета. Информация по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба отражается на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". С этой целью к нему открывается субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

По дебету счета 73 учитываются суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, в корреспонденции с кредитом счетов 94, 98 "Доходы будущих периодов" (за недостающие товарно-материальные ценности), 28 "Брак в производстве" (за потери от брака продукции) и др.

Сведения об удержаниях заработной платы с работника в бухгалтерии организации отражаются в форме N Т-54 «Лицевой счет».

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73, и их стоимостью, отраженной на счете 94, относится в кредит счета 98. По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Схема бухгалтерских проводок по удержанию с виновных лиц сумм нанесенного материального ущерба будет следующей:

Д-т 94 К-т 10 (01, 41, 50 и т.д.) - на сумму недостачи или иного ущерба, причиненного организации неправомерными действиями работника;

Д-т 73-2 К-т 94 - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника - в размере суммы фактически нанесенного ущерба;

Д-т 73-2 К-т 98 - на сумму, подлежащую взысканию с работника сверх сумм фактически нанесенного ущерба - в тех случаях, когда за недостачу отдельных видов имущества предусмотрена кратная материальная ответственность;

Д-т 73-2 К-т 28 - на сумму производственного брака, отнесенного на счет виновных лиц;

Д-т 50 К-т 73-2 - на сумму задолженности, погашенную работником, посредством сдачи наличных денег в кассу организации по приходному кассовому ордеру. Данный порядок также можно рекомендовать в том случае, когда сумма удержаний в погашение займа превышает половину начисленных работнику сумм заработной платы. Однако следует иметь в виду, что трудовое законодательство не предусматривает возможности требовать внесения в кассу организации сумм, превышающих установленные размеры - это может быть сделано только самим работником по собственному желанию;

Д-т 51 К-т 73-2 - на сумму задолженности, погашенную работником посредством зачисления ее на расчетный счет организации в банке (как правило, почтовым переводом). Этот порядок также можно рекомендовать, когда ущерб должны возмещать работники структурных подразделений (филиалов или представительств), которые расположены в других населенных пунктах. Суммы в возмещение ущерба, поступившие на расчетный счет от уволенных работников, должны отражаться по дебету счета 76, так как такая задолженность на счете 73 числиться не может;

Д-т 70 К-т 73-2 - на сумму задолженности, удержанную с сумм начисленной оплаты труда работника;

Д-т 91 К-т 73-2 - списаны суммы неудовлетворенных претензий (кроме претензий по недостачам материальных ценностей);

Д-т 94 К-т 73-2 - на сумму задолженности (всей или части), во взыскании которой с работника отказано судом. Эта ситуация может возникнуть тогда, когда решение о взыскании было принято руководителем организации, а впоследствии выяснилось, что при этом он превысил свои полномочия или соответствующие документы были оформлены с нарушениями, что дало работнику основание обратиться в суд, который принял решение в его пользу.

Если применяется кратная материальная ответственность, одновременно с проводками, отражающими погашение задолженности, оформляется проводка по списанию части сумм доходов будущих периодов в состав прочих доходов организации: Д-т 98 К-т 91.

Разумеется, если работник увольняется до момента полного погашения задолженности по суммам нанесенного материального ущерба, на него оформляется исполнительная надпись, а сумма задолженности переводится на счет 76: Д-т 76 К-т 73.

Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации.

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете расчетов с работником по возмещению материального ущерба: в результате дорожно-транспортного происшествия по вине водителя ЗАО «ТД Тракт», пришел в негодность автомобиль стоимостью 50 000 руб., начисленная амортизация - 38 000 руб. На основании решения суда с водителя предприятия за нанесенный ущерб удержано из заработной платы 8000 руб.

В учете были отражены следующие проводки:

Д-т 01, субсчет «Выбытие основных средств» К-т 01, субсчет «Транспортные средства» - 50 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости списываемой автомашины;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 38 000 руб. - на сумму начисленной амортизации;

Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - - 12 000 руб. - на сумму остаточной стоимости объекта;

Д-т 73-2 К-т счета 94 - 8 000 руб. - на сумму ущерба, взыскиваемого с виновного лица;

Д-т 70 К-т 73-2 - 8000 руб. - на сумму ущерба, удержанную из заработной платы виновного работника;

Д-т 91-2 К-т 94 - 4000 руб. - на сумму ущерба, не компенсируемую работником.

Сумма ущерба, нанесенного в результате дорожно-транспортного происшествия третьему лицу (организации, физическому лицу), учитывается организацией - виновником в составе внереализационных, а взысканная с виновного работника сумма ущерба, оплаченная организацией третьей стороне, включается в состав внереализационных доходов.

Можно сделать вывод, что все операции по отражению возмещения причиненного материального ущерба сотрудниками организации в бухгалтерском учете «ТД Тракт» сделаны в соответствии с требованиями действующего правового законодательства. Случаев обращения в суд не было, все спорные вопросы решались внутри организации, что говорит о хороших отношениях между администрацией организации и работниками.