Главная / Франшиза магазинов

Заполнение декларации по налогу на прибыль, подлежащего доплате или уменьшению. Расчет суммы налога к доплате и заполнение декларации по налогу на прибыль

Введение

Развитие рыночных отношений в России привело к тому, что в хозяйственной практике организаций все большую роль стали играть вложения средств в финансовые активы, в первую очередь такие ценные бумаги, как акции и облигации, а, кроме того, на разных уровнях экономики в расчетах использование векселя для оформления задолженности любого вида.

Переход России к рыночным отношениям потребовал создания многих общественных институтов, без которых рыночная экономика не может эффективно функционировать. Рыночные методы хозяйствования требуют использования возможностей финансового рынка для обеспечения экономического роста.

Рынок ценных бумаг является важным источником финансирования деятельности организаций всех видов, различных сфер экономики, государства и международного сотрудничества. Посредством механизма эмитирования, размещения, купли-продажи государственных, корпоративных облигации, акций, векселей и других ценных бумаг формируются необходимые инвестиционные источники для модернизации и расширения всех сфер общественного воспроизводства.

Ценные бумаги представляют собой наиболее ликвидную часть имущества организации, поскольку могут быть достаточно быстро обращены не только в вещественно-натуральную, но и в денежную форму, а также обладают правом требования или участия в форме дохода на первоначально вложенный капитал.

Стремительное развитие российского рынка ценных бумаг, значительная финансовая емкость и направления использования финансовых инструментов предопределяют его существенное воздействие на масштабы инвестирования в России.

Развитие российского фондового рынка требует адекватного информационного сопровождения, одним из инструментов которого в большинстве случаев выступает бухгалтерская отчетность организаций- участников.

Востребованность результатов разработок в области учета и налогообложения ценных бумаг определяется не только широким применением финансовых инструментов экономическими субъектами, но и неадекватным решением ряда вопросов учета ценных бумаг, что препятствует формированию полной и достоверной информации для целей оценки инвестиционных рисков и контроля за структурой собственного и заемного капитала.

Чем стремительнее развивается фондовый рынок, тем сложнее определить будущую стоимость финансовых инструментов и выбрать правильную тактику поведения, а если учесть различные финансовые кризисы, которые в последнее время стали нередки, то риски связанные с операциями с ценными бумагами довольно высоки. Все это приводит к тому, что приобретение ценных бумаг и их выпуск нередко может привести к получению не прибыли, а убытка в конечном итоге.

Общее понятие «убыток» определено в ст. 274 НК РФ, в соответствие с которым убытком для целей налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой. Существует возможность переноса убытков на будущее, которая зависит от календарного года, в котором они возникли.

Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации.

Признание убытков от операций с ценными бумагами носит специфический характер и зависит от того является ли организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. В соответствие с НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, должны обратить внимание на следующее обстоятельство. Указанные налогоплательщики самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям, с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ. Выбранный порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, необходимо отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Порядок признания убытков от операций с ценными бумагами

При организации бухгалтерского учета ценных бумаг необходимо пользоваться Положением по бухгалтерскому учету « Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н.

Для учета ценных бумаг предназначен счет 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты отдельные субсчета по видам ценных бумаг. Поступления от продажи ценных бумаг и расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ценных бумаг, учитываются в составе операционных доходов и расходов организации.

Отрицательный результат от продажи ценных бумаг - убыток, учитываемый в бухгалтерском учете организации в обычном порядке. Таким образом, если организация получает убыток от операций с ценными бумагами, то в бухгалтерском учете она имеет право уменьшить результат от своей финансово - хозяйственной деятельности на сумму полученного убытка, а в налоговом - нет. Кроме того, на возникшую постоянную разницу, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

Согласно п.11 ПБУ 18/02, к вычитаемым временным разницам относится убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль (20%), создают отложенный налоговый актив, который подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой:

В дальнейшем, когда в налоговом учете будет иметь место перенос этого убытка в состав расходов по правилам ст.283 НК РФ, созданный отложенный налоговый актив будет погашаться в соответствующей части, приходящейся на перенесенный убыток (Дебет 68 Кредит 09).

Если от операций, связанных с тем видом ценных бумаг, по которым в предыдущий налоговый (отчетный) период был получен убыток, впоследствии может быть получена прибыль, то налогоплательщик имеет право уменьшить полученную прибыль на сумму убытка в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом снова возникнет постоянная разница, на этот раз отрицательная, и в бухгалтерском учете необходимо будет начислить "постоянный налоговый актив.

Дело в том, что в ПБУ 18/02 отсутствуют понятия "постоянной отрицательной разницы", однако без отражения данной операции в бухгалтерском учете невозможно отразить реальную задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ налогоплательщики – непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям.

Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Исключение сделано только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

При этом профессиональные участники – не дилеры – должны учитывать то, что виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, налогоплательщик выбирает сам. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике, как того требует абзац 2, 3 пункта 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

При определении налогооблагаемой базы могут использоваться следующие механизмы учета убытков от операций реализации ценных бумаг при расчете налогооблагаемой базы (по возрастанию эффективности):

убытки от реализации (выбытия) ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по операциям реализации данного вида (категории) ценных бумаг. Убытки от операций по каждому виду (категории) ценных бумаг не уменьшают налогооблагаемую базу;

убытки от реализации (выбытия) данного вида ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг. Убытки от операций с ценными бумагами не уменьшают общую налогооблагаемую базу;

убытки от реализации (выбытия) ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение общей налогооблагаемой базы.

При этом убытки от операций с ценными бумагами:

не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;

обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

Таким образом, убыток от операций с ценными бумагами можно перенести на будущее в порядке и на условиях ст. 283 НК, то есть уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы на сумму этого убытка.

Кроме того, Минфин РФ указывает, что налогоплательщики вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода (письма от 20.03.2007 №03-03-06/1/170, от 01.06.2006 № 03-03-04/1/492). Налогоплательщики вправе в течение 10 последующих лет списать на расходы убыток, полученный по итогам года, но это возможно только в том случае, если сумма убытка, которую организация может списать за один год, не превысит 30% налоговой базы за этот год, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ (до 2006 года). С 1 января 2006 года сумма переносимого убытка не должна превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. При этом налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем осуществленного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

С 1 января 2007 года ограничение в виде уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет не более чем на 50% отменено, то есть налогоплательщик вправе будет перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем периоде убытка.

Часть убытка, которую организация не сможет списать в течение 10 лет, останется непогашенной

Поскольку, как видно, имеются варианты, то если налогоплательщик принимает решение учитывать убыток по итогам отчетного периода, не дожидаясь окончания налогового, то с целью избежания возможных конфликтов с представителями ФНС РФ лучше это прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Как указывалось выше, согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагам определяется налогоплательщиком отдельно от других операций, а убыток, полученный от операций с ценными бумагами, не уменьшает общую налоговую базу. Значит, если в следующих отчетных (налоговых) периодах налоговая база по данному виду ценных бумаг не будет формироваться, то и полученный равнее убыток, для целей налогообложения вообще учитываться не будет.

Убыток от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете признается в том периоде, в котором он получен. А в налоговом учете, если у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде по ценным бумагам получен убыток, то в целях налогообложения в этом периоде он не принимается.

Если от основной деятельности налогоплательщиком получена прибыль, то она не может быть уменьшена на величину убытка от операций с ценными бумагами. В то же время этот убыток от операций с ценными бумагами может уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах, если в этих периодах по данным категориям ценных бумаг налогоплательщиком будет получена прибыль (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, величина убытка представляет собой вычитаемую временную разницу (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Указанное приводит к появлению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, величина которого равняется 20% от вычитаемой временной разницы (п.14 ПБУ 18/02).

Статья 280 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" Кодекса устанавливает для ценных бумаг особый порядок учета прибыли и убытка.

Рассмотрим порядок отражения убытка в бухгалтерском учете на конкретном примере.

ЗАО «МикроЧип» в I квартале 2007 г. получена прибыль от операций с ценными бумагами (векселями) на сумму 60 000 руб. В этом периоде доходов и расходов по основной деятельности не было. В 2006 году был получен убыток от операций с векселями в размере 20 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения ЗАО «Микрочип» уменьшает на убыток прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания года.

ЗАО «Микрочип» в I квартале 2007 г. при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами учитывает убыток 2006 г. на сумму 20 000 руб. В результате этого налоговая база равняется 40 000 руб. (60 000 руб. – 20 000 руб.). Величина налога на прибыль, который необходимо заплатить в соответствии с налоговым законодательством, -8 000руб. (40 000 руб. * 20%).

В бухгалтерском учете ЗАО «Микрочип» необходимо отразить условный расход по налогу на прибыль на сумму 12 000 руб. (60 000 руб. * 20%). А также полное погашение отложенного налогового актива на сумму 4 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Микрочип» могут быть осуществлены проводки:

Приобретены и оприходованы векселя:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на 10 000 руб.

Произведена оплата банку за векселя:

На 100 000руб.:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета»

Реализованы векселя:

На 80 000 руб.:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91.1. «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

Списаны векселя по учетной стоимости:

На 100 000 руб.:

Дебет 91.2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 58 «Финансовые вложения»

Определен финансовый результат от реализации векселей:

На 20 000 руб.

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91.9 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Отражается налоговый актив:

На 4000 руб.(20 000*20%)

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»

Отражен условный расход по налогу на прибыль:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»; - на 12 000 руб.

Отражено полное погашение отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - на 4 000 руб.

Заключение

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса РФ.

Как видно из вышеизложенного, налоговое законодательство РФ подразделяет ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Отдельно учитываются не только убытки по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, но и по операциям с ценными бумагами и остальным видам деятельности.

Величина убытка представляет собой вычитаемую временную разницу

Список использованной литературы :

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфином России от 19.11.2002 № 114н

2.Ендовицкий Д.А., Ишкова Н.А. Учет ценных бумаг: Учеб. пособие/ под. Ред. Д. А. Ендовицкого.- 2-е изд., стер.- М.: КНОРУС,2007.-336с.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами, по которым не определяется текущая рыночная стоимость// Консультант бухгалтера.-2003.№11.-С.77-88

4. Парфенов К.Т., Овинов В.И. Учет операций с ценными бумагами //Бухгалтерия и банки.-2003.-№9.-С.12-26

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однако, ни один предприниматель не застрахован от получения убытков. Убытки могут возникнуть при совершении любых хозяйственных операций, как по основным, так и по вспомогательным видам деятельности.

Что же такое убыток? Под убытком для целей исчисления налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. В случае наличия у налогоплательщика убытка налоговая база равняется нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом, на такие убытки как убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и прочее действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, убытки, полученные от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, учитываются с учетом применения особенностей статей 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Поскольку, по мнению налоговиков, учет убытков является одним из инструментов налогового планирования, инспекция, руководствуясь интересами бюджета, часто предъявляет претензии по учету убытков. В связи с этим в настоящее время налоговой службой создаются уже известные налогоплательщикам убыточные комиссии, которые проверяют обоснованность отражения убытков в бухгалтерском и налоговом учете. К налогоплательщикам, ведущим убыточную деятельность, применяются меры повышенного контроля. По статистике результатам деятельности таких комиссий стало сокращение компаний, отражающих убытки в налоговом учете.

Для избежания конфликтов с налоговой инспекцией, в том числе и для участия в деятельности конфликтной комиссии, налогоплательщику необходимо заранее подготовить письменный документ, в котором будут сформулированы причины возникновения убытков, изложены мероприятия по ликвидации убыточной деятельности. Доводы, изложенные в таком документе для убедительности желательно подтвердить документально. Обосновывающими документами могут послужить бизнес - план, аналитические справки, данные маркетинговых исследований и пр.

Кроме того, необходимо позаботиться о том, чтобы собственно убыток, отражаемый в учете, был документально подтвержден.

Для этого следует учесть, что в течение всего срока переноса убытка на будущее организация обязана хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка. К таким документам относятся как регистры налогового учета, так и первичные документы бухгалтерского учета. Убыток, как указано выше - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода. Поэтому, документальное обоснование требуется собственно не для самого убытка, а для расходов, которые его повлекли. Расходы в свою очередь должны быть подтверждены в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, то есть, они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Необходимость сохранения документов, обосновывающих убыток, вызвана тем, что они могут быть истребованы налоговой инспекцией не только в ходе выездной, но и в ходе камеральной проверки налоговой декларации.

К конфликтам с налоговой инспекцией может привести и использование способов оптимизации налогообложения, выявленных налоговой инспекцией и признанных в качестве способа уклонения от уплаты налога на прибыль. В данном случае действует общее правило, по которому любой способ оптимизации эффективен до тех пор, пока его не используют массово и он не раскрыт налоговой службой.

К таким способам относится, в частности, присоединение убыточных компаний. В настоящее время, как известно, налогоплательщик вправе списывать без ограничения убыток реорганизуемой компании. В связи с этим важно учесть, что реорганизация может быть признана недействительной, по причине того, что единственной ее целью было получение налоговой выгоды. Поэтому, планируя реорганизацию необходимо оценить ее на соответствие критериям обоснованности налоговой выгоды. Данные критерии сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В частности, реорганизация может быть признана необоснованной, если присоединяемая организация является фирмой «однодневкой», либо компанией, которая фактически не ведет деятельность и существует только «на бумаге». В частности, если у присоединяемой организации нет помещения, персонала, основных средств, если она зарегистрирована по адресу массовой регистрации, если директором является лицо из числа «мертвых душ» и пр. и при этом у нее имеется убыток по данным бухгалтерского учета, не обоснованный реальными хозяйственными операциями. О фиктивности реорганизации будет свидетельствовать и то, что убыток присоединяемой компании сложился в течении непродолжительного времени, и сама присоединяемая компания создана нет так давно и прочие подобные подозрительные моменты, которые уже раскрыты в правоприменительной практике налоговой инспекции, и оцениваются как направленные на уклонение от уплаты налогов.

Поэтому, важно заранее продумать обоснование присоединения убыточной компании, в том числе, деловую цель, экономическую целесообразность присоединения. Аргументы, обосновывающие присоединение должны быть документально подтверждены, например, бизнес - планом, докладными записками экономистов присоединяющего налогоплательщика. Обоснованием может послужить и аналитика деятельности присоединяемой компании. В ней будут раскрыты активы присоединяемой компании, подтверждающие выгоду реорганизации, рынок деятельности и пр.

Ниже рассмотрим также ряд наиболее часто встречающихся вопросов, возникающих у налогоплательщиков при учете убытков.

Учет убытков от операций с ценными бумагами

Среди налогоплательщиков бытует мнение, что убыток от операций с ценными бумагами может уменьшать доход от прочих операций, поскольку требование отдельно исчислить налог с базы по ценным бумагам в НК РФ не содержится. Подтверждение данного мнения можно встретить и в ряде судебных актов арбитражного суда. Однако, данная позиция является конфликтной и ее обоснованность придется отстаивать в суде.

Дело в том, что убыток от реализации ценных бумаг налогоплательщик не вправе погасить за счет прибыли по основному виду деятельности. Поскольку убытки от реализации ценных бумаг могут покрываться за счет прибыли, полученной от реализации такой же категории ценных бумаг. Это следует из положений пункта 10 статьи 280 НК РФ. Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В частности, согласно пункту 10 указанной статьи, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу в отчетном периоде, полученную по операциям именно с ценными бумагами. Минфин России и суды придерживаются аналогичного мнения (письма от 27.03.09 № 03-03-06/1/194, от 16.02.09 № 03-03-06/1/68, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 06.08.08 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37), Московского от 09.03.07 № КА-А40/1509-07, Северо-Западного от 17.10.06 № А05-3377/2006-34 округов).

При этом, прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на сумму убытка от прочих операций. Аналогичного мнения придерживается и Минфина России (например, Письмо от 30 января 2008 г. № 03-03- 06/1/58, от 1 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/67). Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.

Убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются

По данному вопросу на практике выделяются две точки зрения.

Первая заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, признаются внереализационным расходом в общем порядке. Данные расходы оцениваются как возмещение покупателю стоимости испорченных товаров, и признаются на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такой подход подтверждается и письмами Минфина России от 19.01.07 № 03-03-06/1/16, от 14.04.06 № 03-03-04/1/340.

Кроме того, ФАС Северо - Западного округа от понесенные убытки после реализации товара конкретному покупателю являются внереализационными расходами, совершенными с целью возмещения причиненного ущерба, документально подтверждены названными документами и экономически оправданы и могут быть отнесены к внереализационным расходам в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом, суд обращает внимание на то, что в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, в данном случае налогоплательщик, при наличии сомнений в квалификации спорных расходов в качестве внереализационных или прочих реализационных, вправе отнести их к какой-либо группе по своему выбору.

Другая точка зрения заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, не признаются расходом по следующим причинам: данный убыток экономически не обоснован; стоимость возвращенного покупателем некачественного товара не является расходом компании, так как возврат произошел не по ее вине; у налогоплательщика есть возможность предъявить претензии поставщику; такие убытки прямо не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ. Данное мнение выражено, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве в письме от 22.12.06 № 20-12/115051.

В своем Письме УФНС России, обращает внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется. При этом в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, то есть возвратить товар.

Убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения

В настоящее время сложилось мнение, согласно которому налогоплательщик вправе учесть убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения. Такой подход в настоящее время подтверждается официальными разъяснениями Минфина России. Данные разъяснения содержатся в Письме от 05.10.06 № 03-03-02/234. Минфин РФ рассмотрел следующую ситуацию, при которой компания применяла в 2002 году общий режим и получила убыток. В 2003 году компания перешла на УСН. Начиная с 2004 г., вновь вернулась на общий режим. Минфин РФ в результате пришел к выводу, что НК РФ не запрещает компании в 2004-м и последующих годах учитывать убыток 2002 года.

Аналогичной позиции придерживается и ФНС РФ, поскольку именно она является автором запроса в Минфин РФ.

Ранее неопределенность в решении данного вопроса была связана с тем, что НК РФ фактически запрещает учитывать убыток, полученный на общей системе налогообложения при переходе на УСН. Также и при возврате с УСН к общему режиму налогообложения тоже нельзя учесть убыток, полученный на спецрежиме (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время кодекс ничего не говорит о том, как при возврате с УСН к общему режиму поступать с убытком, который компания получила еще до перехода на спецрежим.

С 1 января 2009 года вступает в силу новый порядок переноса убытков прошлых лет, которым должны руководствоваться компании на УСН с объектом «доходы минус расходы». Представители Минфина считают, что воспользоваться, к слову сказать, выгодными правилами «упрощенцы» могут и при расчете единого налога за 2008 год.

Фирмы-«упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» могут уменьшить исчисленную по итогам налогового периода базу на сумму убытка прошлых лет. Об этом говорится в пункте 7 статьи 346.18 Налогового кодекса. Под термином «убыток» в данном случае понимается превышение расходов «упрощенца» над его доходами.

Естественно, в статье прописан и порядок переноса убытков. На этом моменте стоит остановиться подробнее. Согласно редакции, действующей до начала 2009 года, «прошлый» убыток не может уменьшать налоговую базу текущего года более чем на 30 процентов. Хотя это не означает, что об остатке суммы можно забыть: часть убытка сверх данного лимита вполне может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Правда, тут появляется еще одно ограничение: нужно успеть сделать это не более чем за 10 налоговых периодов.

Из «сегодня» в «завтра»

Воспользовавшийся такой возможностью «упрощенец» обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Кроме того, предусмотрев такую возможность, законодатели ввели принципиальное ограничение: в «убыточных» периодах организация так же должна применять «упрощенный» спецрежим с тем же объектом. Проще говоря, убыток, полученный при применении всех прочих режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН, а убыток, полученный при применении «упрощенки», не учитывается при переходе на иные режимы.

С 1 января 2009 года вступает в силу ряд поправок, внесенных в Налоговый кодекс . Стоит отметить, что основных принципов, равно как и требований к документальному оформлению данной процедуры, этот нормативный акт не меняет. Тем не менее довольно внушительным изменениям подвергся сам порядок переноса «прошлых» убытков.

Прежде всего кануло в Лету существующее до этого момента 30-процентное ограничение. Проще говоря, согласно новой редакции, убыток можно целиком включить в текущую налоговую базу, если, конечно, ее для этого будет достаточно. Часть убытка в сумме превышения налоговой базы текущего налогового периода может быть перенесена целиком или частично на любой из последующих годов. Главное при этом - соблюсти уточненное в новой редакции Кодекса ограничение в 10 лет, которое теперь будет отсчитываться начиная с того налогового периода, в котором получен этот убыток.

Если налогоплательщик получает убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той же очередности, в которой они возникли. Еще одно нововведение - возможность учета убытка налогоплательщика его правопреемником после проведения реорганизации.

Точка отсчета

В принципе что новые, что старые правила вполне просты и логичны. Пожалуй, единственный вопрос, который периодически возникал в связи с этим, - можно ли осуществить перенос убытков не дожидаясь конца года, а, скажем, по окончании отчетного периода? Впрочем, с завидной регулярностью представители Минфина напоминали невнимательным «спецрежимникам», что в Кодексе речь идет о включении убытков в базу по итогам налогового периода, и запрещали учитывать соразмерные суммы при квартальном подведении итогов (см., например, письмо Минфина от 22 июля 2008 г. № 03-11-04/2/111).

Однако с введением в действие новых поправок возникает вполне закономерный вопрос: если 30-процентное ограничение отменено с нового года, означает ли это, что всю сумму прошлогодних убытков можно учесть при расчете налога уже за 2008 год, по которому, как известно, необходимо отчитаться (и уплатить его) не позднее 31 марта или 30 апреля 2009 года (для «упрощенцев» - организаций и индивидуальных предпринимателей соответственно)?

Именно этому вопросу и посвящено недавно вышедшее . В нем специалисты ведомства пришли к выводу, что поскольку изменения вступают в силу с 1 января 2009 года, плательщики «упрощенного» налога, при соблюдении всех прочих условий, вправе применять новый порядок учета «прошлых» убытков с начала 2009 года, то есть при исчислении налоговой базы за налоговый период 2008 года. Что ж, подобная позиция финансистов не может не радовать, а сам факт наличия официальных разъяснений сводит практически на нет вероятность возникновения по данному вопросу конфликтов с проверяющими.

М. Ярина , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Источник материала -

Владимир МАЛЫШКО, э ксперт «ПБУ»

Не столь уж редко организация в результате своей предпринимательской деятельности получает убытки. Это могут быть убытки от совершения отдельных операций, основной или прочей её деятельности. Совокупность же убытков по операциям при их значительном количестве может привести в конце концов к наличию убытка по окончании отчётного (налогового) периода.

Напомним, что убытком в этом случае признаётся отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде убытки принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьёй 283 НК РФ. Но перед тем, как рассматривать общие правила переноса убытков на будущее, которые установлены упомянутой статьёй 283 НК РФ, обратимся к положениям по учёту убытков, полученных по отдельным операциям продажи имущества и имущественных прав. Ведь законодатель в главе 25 НК РФ установил специальные правила для учёта убытков, полученных по операциям:

с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
уступки (переуступки) права требования (ст. 279 НК РФ);
с земельными участками (ст. 264.1 НК РФ);
осуществляемым обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275.1 НК РФ);
с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).

В бухгалтерском учёте доходы и расходы по операциям реализации имущества и имущественных прав отражаются на субсчетах 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» и 90-2 «Себестоимость продаж», 91-1 «Прочие доходы». Ежемесячно сопоставлением:

совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчёту 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчётный месяц;
дебетового оборота по субсчёту 91-2 и кредитового оборота по субсчёту 91-1 - сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц.

Соответствующие финансовые результаты ежемесячно (заключительными оборотами) списываются с субсчетов 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций):

Дебет 99 Кредит 90-9

Отражён убыток по основной деятельности за месяц;

Дебет 99 Кредит 91-9

Списан убыток, полученный по прочим операциям за месяц.

Таким образом, в бухгалтерском учёте убытки, полученные в результате факта хозяйственной жизни, учитываются в момент его осуществления.

Реализация

- товаров и прочего имущества

При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества;
при реализации имущественных прав (долей, паёв) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паёв) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией;
при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения.

Убытком налогоплательщика признаётся разница между ценой приобретения (создания) имущества (имущественных прав) с учётом расходов, связанных с его реализацией, и выручкой от его реализации. Полученный убыток учитывается в целях налогообложения единовременно в периоде его возникновения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Пример 1

В июне 2014 года организация реализовала строительные материалы за 40 710 руб., в том числе НДС 6210 руб. По данным налогового учёта, первоначальная их стоимость составляла 39 350 руб.

При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за I полугодие 2014 года (утв. приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174) в суммах, вносимых по строкам:

010 «Выручка от реализации - всего» приложения № 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» будет учтена и стоимость проданных строительных материалов 34 500 руб. (40 710 – 6210);

010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» - первоначальная их стоимость 39 350 руб.

Таким образом, полученный в результате продажи строительных материалов убыток в размере 4850 руб. (39 350 – 34 500) будет признан в данном отчётном периоде единовременно.

- амортизируемого имущества

Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В качестве расходов при продаже объекта амортизируемого имущества признаётся совокупность его остаточной стоимости и затрат, связанных с такой реализацией.

В декларации по налогу на прибыль операции по реализации амортизируемого имущества отражаются по строкам 010–060 приложения № 3 к листу 02 «Расчёт суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении с учётом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 Кодекса (за исключением отражённых в Листе 05)» (п. 8.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (приложение № 3 к упомянутому приказу ФНС России № ММВ-7-3/174). Сумма же убытка от продажи амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего периода (признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ, и учтённая ранее по строке 060 приложения № 3 к листу 02) учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 100 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).

Пример 2

Организация в июне текущего года продала металлорежущий станок за 76 110 руб., в том числе НДС 11 610 руб. Остаточная стоимость станка, по данным налогового учёта, на момент продажи - 85 890 руб., затраты, связанные с демонтажом станка и его последующей реализацией, составили 10 110 руб., эксплуатировался станок 64 месяца. Остаточная стоимость станка в бухгалтерском учёте соответствовала налоговой, поскольку при вводе его в эксплуатацию для обоих учётов были установлены линейные способы начисления амортизации и срок полезного использования 85 месяцев, первоначальная стоимость станка - 347 650 руб., сумма начисленной амортизации - 261 760 руб.

Сумму убытка от реализации станка, 31 500 руб. ((76 110 – 11 610) – (85 890 + 10 110)), организация в налоговом учёте может учесть в прочих расходах в течение 21 мес. (85 – 64) равными долями, то есть ежемесячно по 1500 руб. (31 500 руб. / 21 мес. × 1 мес.), начиная с июля. Последним же месяцем, в котором будет учтён убыток, станет март 2016 года - 21 мес. (6 + 12 + 3), где 6, 12 и 3 - количество месяцев учёта убытка от реализации станка в 2014, 2015 и 2016 годах.

Размер полученного убытка, 31 500 руб., учитывается при определении показателя, указываемого по строке 060 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2014 года.

В бухгалтерском учёте в июне операция по продаже станка сопровождается следующими записями:

Дебет 62 Кредит 91-1

76 110 руб. - отражена задолженность покупателя за станок;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

11 610 руб. - начислена сумма НДС;

Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01

347 650 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основного средства»

261 760 руб. - списана начисленная сумма амортизации;

Дебет 91-1 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

85 890 руб. - списана остаточная стоимость проданного станка;

Дебет 91-1 Кредит 02, 69, 70

10 110 руб. - учтены расходы, связанные с продажей станка.

На конец июня учтённая в бухгалтерском учёте сумма убытка 31 500 руб. признаётся вычитаемой временной разницей, поскольку в налоговом учёте на этот момент убыток не признавался в расходах. И это обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив в сумме 6300 руб. (31 500 руб. × 20 %) (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н):

6300 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

В налоговом учёте за июль, август и сентябрь будет учтено в прочих расходах в виде убытков от реализации амортизируемого имущества 4500 руб. (1500 руб/мес. × 3 мес.). Данная сумма входит в показатель, приводимый по строке 100 приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года.

По итогам 9 месяцев 2014 года сумма временной разницы уменьшится до 27 000 руб. (31 500 – 4500). А это, в свою очередь, приведёт к уменьшению и величины отложенного налогового актива на 900 руб. (4500 руб. × 20 %). В связи с чем 30 сентября будет осуществлена следующая проводка:

900 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.

Данная проводка повторится ещё шесть раз в последнем месяце последующих кварталов: в декабре 2014 года, в марте, июне, сентябре и декабре 2015 года и в марте 2016 года (можно её осуществлять и ежемесячно, но только с иным цифровым показателем - 300 руб. (1500 руб. × 20 %)).

- права требования

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования определены статьёй 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.

В первом случае убыток признаётся в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учётом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учётом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требований долга, установленных статьёй 279 НК РФ, показываются по строкам 100–170 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации (п. 8.2 порядка заполнения декларации). Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) приводится по строке 100, размер убытка в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ, - по строке 140. По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определённая налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ (стр. 120 – стр. 100 – стр. 140, если стр. 120 > > стр. 100), при этом по строке 120 отражается стоимость реализованного права требования долга. Убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчётного (налогового) периода, заносится по строке 170.

Значение, внесённое по строке 170, учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 203 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 8.2 порядка заполнения декларации).

Пример 3

Организация (цедент) 10 июня текущего года осуществила уступку права требования исполнения обязательства покупателем (должником) в размере 348 100 руб. третьей организации (цессионарию) за 320 000 руб. Право требования у цедента возникло на основании договора поставки, в соответствии с которым покупателю 28 апреля были отгружены товары на указанную сумму, в том числе НДС 53 100 руб. Срок оплаты согласно договору - 28 августа 2014 года. Ставка рефинансирования Банка России в отчётном периоде - 8,25 %.

Убыток от уступки права требования - 28 100 руб. (348 100 – 320 000).

Период от даты уступки до даты платежа - 79 дней, доход от уступки - 320 000 руб., ставка для расчёта предельного размера процентов в текущем году составляет увеличенную в 1,8 раза ставку рефинансирования Банка России (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.12.13 № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»)), то есть 14,85 % (8,25 % × 1,8). С учётом этого сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, - 10 285,15 руб. (320 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 79 дн.).

Доходы и расходы при реализации права требования до наступления срока платежа, 320 000 и 348 100 руб., учитываются при формировании значений, вносимых по строкам 100 и 120 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2014 года. Размер убытка, соответствующий сумме исчисленных процентов, 10 285,15 руб., надлежит учесть при формировании показателей, приводимых по строкам 140 и 170 этого приложения, а величину убытка, превышающего сумму исчисленных процентов, 17 814,85 руб. (28 100 – 10 285,15), - при формировании показателя, указываемого в строке 150 данного приложения.

В бухгалтерском учёте убыток от уступки права требования будет отражён в прочих расходах целиком в июне. Разница между убытком, принимаемым в бухгалтерском и налоговом учёте, 17 814,85 руб. (28 100 – 10 285,15), в бухгалтерском учёте признаётся постоянной. А это, в свою очередь, обяжет организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

3562,97 руб. (17 814,85 руб. × 20 %) - начислено постоянное налоговое обязательство.

При уступке права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ): на дату уступки права требования и по истечении 45 дней с даты уступки права требования подлежит включению в состав внереализационных расходов по 50 % суммы убытка.

Отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при уступке права требования долга после наступления срока платежа, в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ отражается по строке 160 (стр. 130 – стр. 110, если стр. 130 > стр. 110).

Пример 4

В момент уступки права требования (14 сентября) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль лишь половину суммы убытка - 14 050 руб. (28 100 руб. × 50 %).

Оставшуюся же его часть, тоже 14 050 руб. (38 100 – 19 050), он может учесть 29 октября текущего года, когда пройдёт 45 дней (16 + 29), где 16 и 29 - количество дней в сентябре и октябре со дня уступки права требования

Доходы и расходы при реализации права требования после наступления срока платежа, 320 000 и 348 100 руб., указываются по строкам 110 и 130 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года. Размер убытка, 28 100 руб., следует привести по строке 160 этого приложения. Принимаемая же во внереализационных расходах сумма 14 050 руб. заносится по строке 170 данного приложения.

При составлении отчётности за 9 месяцев 2014 года в расходах, уменьшающих полученные доходы при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, возникает разница 14 050 руб. (28 100 – 14 050). Она в бухгалтерском учёте признаётся вычитаемой временной. Поэтому происходит начисление отложенного налогового актива в сумме 2810 руб. (14 050 руб. × 20 %):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

2810 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Сумма начисленного отложенного налогового актива будет погашена полностью по итогам 2014 года, поскольку в налоговом учёте оставшаяся часть убытка будет учтена 29 октября:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09

2810 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.

В приложении № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год по строкам 110, 130 и 160 будут повторены те же цифровые показатели, которые были занесены по соответствующим строкам указанного приложения налоговой декларации за 9 месяцев. Отличие будет в значении, вносимом по строке 170. Теперь по этой строке заносится вся сумма убытка - 28 100 руб.

- права на земельные участки

В случае продажи земельного участка порядок определения финансового результата от его реализации и учёт в целях налогообложения прибыли зависят от того, когда и у кого такой земельный участок был ранее приобретён.

Если организация приобрела участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности:

на котором находится здание, строение, сооружение или
который приобретается для целей капитального строительства объектов основных средств на этом участке, -
в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, то при определении порядка списания убытков, полученных при его реализации, применяются положения статьи 264.1 НК РФ (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.06 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Напомним, что срок списания расходов согласно упомянутому подпункту 1 устанавливается по выбору организации:

не менее 5 лет либо
времени, в течение которого организация будет ежегодно признавать расходы в размере не более 30 % от налоговой базы предыдущего налогового периода до полного списания.

Расходы на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договоров аренды земельных участков, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 264.1 НК РФ, признаваемые прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, учитываемыми в текущем отчётном (налоговом) периоде в порядке, предусмотренном пунктами 3 и 4 статьи 264.1 НК РФ, показываются по строке 047 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).

Пример 5

Организация, имеющая в собственности здание, в апреле 2011 года выкупила земельный участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, на котором и находится эта недвижимость. Затраты, связанные с выкупом права на землю, составили 3 500 000 руб. Срок, в течение которого списываются расходы на приобретение земли, - 72 месяца. Расписка, выданная регистрационной палатой о принятии документов на государственную регистрацию права на земельный участок, получена в мае 2011 года. В июне 2014 года организация продаёт этот участок земли за 1 500 000 руб.

Начиная с мая 2011 года организация в налоговом учёте ежемесячно включала в прочие расходы по 48 611,11 руб. (3 500 000 руб. : 72 мес. × 1 мес.). За период с мая 2011 года по июнь 2014 года в прочие расходы при исчислении налога на прибыль организацией включено 1 847 222,22 руб. (48 611,11 руб/мес. × (8 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 6 мес.)), где 8, 12, 12 и 6 - количество месяцев в 2011, 2012, 2013 и 2014 годах, в которых затраты по приобретению земельного участка учтены в прочих расходах при исчислении налога на прибыль. Сумма недоучтённых расходов на эту дату составила 1 652 777,78 руб. (3 500 000 – 1 847 222,22). Полученный организацией убыток по этой сделке в размере 152 777,78 руб. (1 500 000 – 1 652 777,78) организация должна относить на расходы равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

Минфин России приведённую фразу подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ интерпретировал как 5 лет либо срок, самостоятельно установленный налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает указанные 5 лет (письма Минфина России от 31.10.07 № 03-03-06/1/75, от 08.05.07 № 03-03-05/111 (второе письмо руководство ФНС России письмом от 13.07.07 № ХС-6-02/558 направило нижестоящим налоговым органам для использования в работе)).

Последовав этим разъяснениям, организация начиная с июля 2014 года вправе учитывать в прочих расходах ежемесячно по 2121,91 руб. (152 777,78 руб. / 72 мес. × 1 мес.) вплоть до июня 2020 года включительно.

В бухгалтерском учёте общая сумма убытка, 152 777,78 руб., будет учтена в момент продажи земельного участка, то есть в июне 2014 года. И эта сумма 30 июня будет признана вычитаемой временной разницей, поскольку в налоговом учёте на этот момент убыток не признавался в расходах. В связи с чем организацией начисляется отложенный налоговый актив в сумме 30 555,56 руб. (152 777,78 руб. × 20 %):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

30 555,54 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Начиная с июля в налоговом учёте ежемесячно вплоть до июня 2020 года в прочих расходах будет учитываться по 2121,91 руб. На эту величину в бухгалтерском учёте будет уменьшаться вычитаемая временная разница, что повлечёт за собой частичное погашение отложенного налогового актива на сумму 424,38 руб. (2121,91 руб. × 20 %):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09

424,38 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.

Списание убытка налогоплательщикам, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признавали такие расходы в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, чиновники настойчиво рекомендовали производить равномерно в течение фактического срока владения этим участком. Следование данным рекомендациям приводит к тому, что чем больше был срок владения участком, тем дольше налогоплательщик будет списывать убытки.

При продаже участка, которой был приобретён:

до 1 января 2007 года и после 1 января 2012 года, а до этого находился в государственной или муниципальной собственности, либо

у частного собственника (например, у юридического лица), -

налогоплательщик вправе уменьшить доход от его реализации:

на расходы по его приобретению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ и

расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (например, расходы по оценке), в соответствии с абзацем 12 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Данное подтверждается как Минфином России (письма от 28.05.12 № 03-03-10/57 (письмом ФНС России от 07.06.12 № ЕД-4-3/9380 направлено нижестоящим налоговым органам), от 18.03.11 № 03-03-06/1/151), так и арбитражной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 14231/05, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.06 № А56-28306/2004, ФАС Уральского округа от 10.11.05 № Ф09-756/05-С7).

Указанное выше относится к любым земельным участкам, приобретённым у частных лиц, в том числе если разрешённое целевое использование приобретённого земельного участка не предполагает капитального строительства (письмо Минфина России от 04.03.10 № 03-03-06/1/111).

Убыток в этом случае, как видим, следует учитывать согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ, то есть в полном объёме в периоде его возникновения.

ВАЖНО:

Убытком по окончании отчётного (налогового) периода признаётся отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Списывать убыток налогоплательщик вправе начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был продан, поскольку именно с этого месяца прекращается начисление амортизации по нему (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Сумма убытка от продажи амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего периода (признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ, и учтённая ранее по строке 060 приложения № 3 к листу 02, учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 100 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).

Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ) указывается по строке 110 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации.

Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока списания расходов на приобретение прав, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

М.В. Романова,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса, к.э.н

1. Общие положения

На основании п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) под страхованием понимаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Согласно подпункту 11 п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1 для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования соискатель лицензии представляет в орган страхового надзора расчеты страховых тарифов с приложением используемой методики актуарных расчетов и указанием источника исходных данных, а также структуры тарифных ставок.

Таким образом, расчеты страховых тарифов являются одним из документов, представляемых страховщиками для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования.

2. Учет вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам

Согласно ст. 294 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных ст. 254-269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей НК РФ.

В соответствии с подпунктом 8 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций для целей главы 25 настоящего Кодекса относятся вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера. При этом в подпункте 8 п. 2 ст. 294 НК РФ не оговаривается предельная величина учитываемого в расходах для целей налогообложения прибыли организаций вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам.

Вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, иногда превышает вознаграждение, предусмотренное для выплаты в расчетах страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора.

Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, превышающее вознаграждение, предусмотренное для выплаты в расчетах страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора, по нашему мнению, страховая организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (основание - письмо Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/3/8).

Если страховые выплаты и расходы на ведение дела превышают страховые премии, уплаченные в текущем году, вследствие того что страховые премии были уплачены в предыдущем году, сформированных резервов оказывается недостаточно для страховых выплат. Если перестраховщики не урегулировали в данном налоговом периоде убытки, у страховых организаций возникает убыток по основной деятельности.

Страховой надзор строго отслеживает финансовое состояние страховых организаций, но из-за особенностей бухгалтерского и налогового учета у страховщиков могут возникать прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.

На страховые организации, так же как и на другие организации, распространяется порядок признания убытков для целей налогообложения прибыли.

3. Формирование убытка, уменьшающего налоговую базу

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

По мнению страховщиков, налогоплательщик, получивший прибыль, облагаемую по налоговой ставке 24%, имеет право уменьшить данную прибыль на величину убытка, определенную как разница между доходами и расходами, учитывавшимися в предыдущих налоговых периодах при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке 24%. Иными словами, при определении убытка не следует учитывать полученные налогоплательщиком доходы от долевого участия в других организациях, а также доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Но ФНС России по вопросу формирования убытка, уменьшающего налоговую базу в последующих налоговых периодах, исходит из следующего.

Прибылью для целей главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса (ст. 247 НК РФ). Соответственно убытком является сумма превышения величины произведенных расходов над полученными доходами.

Состав доходов приведен в ст. 249 и 250 НК РФ. В частности, в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, признаются внереализационные доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Поскольку переносу на будущее подлежит убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 283 Кодекса), то при определении этого убытка должны быть учтены и доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

4. Отражение убытков в налоговой декларации

Предусмотренный НК РФ порядок учета прибыли и убытков реализован в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и в Порядке ее заполнения, утвержденных приказом Минфина России от 20.02.2006 N 24н (далее - декларации, Порядок заполнения декларации). В частности, в соответствии с п. 9.3 Порядка заполнения декларации при определении остатка неперенесенного убытка учитывается убыток истекшего налогового периода, отраженный по строке 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 декларации. Иными словами, убыток, определенный с учетом дохода от долевого участия в других организациях, уменьшается на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, устанавливается налогоплательщиком отдельно. Соответственно для расчета налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, из суммы прибыли, исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ (строка 060 Листа 02 декларации), исключаются доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (строка 070 Листа 02 декларации).

В уменьшение вышеуказанной налоговой базы (с учетом ее корректировки на показатели строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 декларации) может быть учтен убыток прошлых налоговых периодов, исчисленный в соответствии с вышеизложенным порядком.

Причины уменьшения значения, отраженные по строке 60 Листа 02 декларации, могут быть разными.

По доходам от долевого участия источником дохода налогоплательщика является российская организация, которая признается налоговым агентом.

Убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде (отраженные по строке 100 Листа 02), можно покрыть за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде (строка 100 Листа 05, строка 530 Листа 06 декларации). Итоговый результат (налоговая база в целом по налогоплательщику) отражается по строкам 120, 130 Листа 02 декларации.

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток - отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, налоговая база признается в данном отчетном (налоговом) периоде равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются для целей налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 283 НК РФ.

В связи с тем что абзацем вторым п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (основание - письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, он переносит такие убытки на будущее в той очередности, в которой они понесены.

Согласно Порядку заполнения декларации в состав декларации по налогу на прибыль включаются титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения N 1, 2 к Листу 02.

Подразделы 1.2 и 1.3 Раздела 1, Приложения N 3, 4 и 5 к Листу 02, а также Листы 03, 04, 05, 06, 07 входят в состав декларации и представляются в налоговый орган при условии, что налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в вышеуказанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Приложение N 4 к Листу 02 включается в состав налоговой декларации только за I квартал и налоговый период.

Порядок заполнения Приложения N 4 к Листу 02 декларации определен в разделе IX Порядка заполнения декларации.

По строке 010 Приложения N 4 к Листу 02 декларации приводится остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, который состоит из остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 года, и неперенесенного убытка, полученного после 1 января 2002 года.

По строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации отражается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Этот показатель определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листов 05 и строке 530 Листа 06 декларации. При этом показатели Листов 05 и 06 декларации учитываются по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации в части, не использованной на погашение убытка.

В связи с этим строка 140 Приложения N 4 к Листу 02 рассчитывается как совокупность показателей строки 100 Листа 02, строки 060 Листов 05, строк 410, 450 и 490 Листа 06 декларации; из полученной суммы исключаются убытки, зачтенные в уменьшение налоговой базы по строке 080 Листов 05, строкам 430, 470 и 510 Листа 06 декларации.

По строке 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации приводится сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. При этом данная сумма не может превышать показатель по строке 140 этого Приложения.

Строки 160-180 Приложения N 4 к Листу 02 заполняются при составлении декларации за налоговый период.

Покрытие убытков текущего налогового периода осуществляется за счет доходов, облагаемых за счет доходов, которые облагаются по иным ставкам предыдущего налогового периода.

Пример .

Организация не имела в течение двух лет доходов, облагаемых налогом на прибыль по иным ставкам. В первый год организация получила убыток в сумме 10 руб. по основной деятельности (строка 050 Листа 02 декларации) и убыток в сумме 50 руб. по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (строка 110 Листа 05 декларации); во второй год организация получила прибыль по ценным бумагам в размере 300 руб. (строка 070 Листа 05 декларации по итогам года) и прибыль по основной деятельности - 25 руб. При этом налоговая база (строка 140 Листа 02 декларации по итогам второго года) составила 25 руб.

В этом случае декларация заполняется за второй год следующим образом.

1. Лист 05; отражаются следующие суммы:

- по строке 080 - 300 руб.;

- по строке 090 - 50 руб.;

- по строке 100 - 50 руб.;

- по строке 120 - 250 руб.

Следовательно, сумма, не использованная на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке, составляет 250 руб. (300 руб. - 50 руб.).

Соответственно в строку 090 Приложения N 4 к Листу 02 декларации переносится часть показателя, отраженного по строке 120 Листа 05, равная 250 руб. (300 руб. х 250 руб.: 300 руб.).

2. Приложение N 4 к Листу 02; отражаются следующие суммы:

- по строке 010 - 10 руб.;

- по строке 090 - 275 руб. (250 руб. + 25 руб.);

- по строке 100 - 10 руб.;

- по строке 110 = 0 руб. (10 руб. - 10 руб.).

3. Лист 02; отражаются следующие суммы:

- по строке 050 - 25 руб.;

- по строке 140 - 25 руб.;

- по строке 150 - 10 руб.;

- по строке 180 - 265 руб. (25 руб. - 10 руб. + 250 руб.).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Сумма убытка, которую налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период, показывается по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации. При этом вышеуказанная сумма не может превышать 100% налоговой базы, указанной по строке 090 Приложения N 4 к Листу 02 декларации.

Пример. Расчет суммы убытка прошлого налогового периода, уменьшающего налоговую базу в 2007 году (пример максимально упрощен).

Организация получила в I квартале 2007 года прибыль от реализации в сумме 100 000 руб. (строка 100 Листа 02 декларации). При этом Листы 05 и 06 в составе декларации за I квартал 2007 года организация не представила, так как основной доход страховой организации составлял процентный доход.

В Приложении N 4 к Листу 02 декларации за I квартал 2007 года организацией указываются:

- по строке 140 - 100 000 руб.;

- по строке 150 - 90 000 руб. (сумма, не превышающая показатель, приведенный по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02);

По строке 110 Листа 02 декларации приводится сумма, отраженная по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02, - 90 000 руб.

Воспользуемся исходными данными вышеуказанного примера, но предположим, что организация получила в I квартале 2007 года прибыль по основной деятельности в сумме 8000 руб. (строка 100 Листа 02 декларации). При этом Листы 05 и 06 в составе декларации за I квартал 2007 года организация не представила.

Одновременно по итогам работы за 2006 год организация получила убыток по основной деятельности в сумме 90 000 руб.

- по строкам 010 и 030 - 90 000 руб.;

- по строке 140 - 80 000 руб.;

- по строке 150 - 80 000 руб. (сумма, не превышающая показатель, указанный по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02);

По строке 110 Листа 02 приводится сумма, отраженная по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02, - 80 000 руб.