Журнал регистрации хозяйственных операций. Четыре типа хозяйственных операций

Отчетным периодом в бухгалтерском учете, как уже говорилось, признается месяц. Исходя из этого каждый счет- таблица формируется помесячно. Говорят, что счет «открывается» на начало месяца, при этом начальный остаток (сальдо) по нему совпадает с конечным остатком (сальдо) предшествующего месяца.
Из сказанного не следует, что финансовое положение организации можно определять только на последнюю календарную дату месяца. Мы можем вывести конечные сальдо по счетам на любую интересующую нас дату и составить баланс на эту дату. При этом финансовый результат мы будем определять не за полный текущий месяц, а за часть месяца - по указанную дату включительно.
Особенность бухгалтерского учета хозяйственных операций, составляющая основу балансового метода, заключается в том, что сумма каждой операции подлежит отражению одновременно на двух счетах. В этом состоит принцип двойной записи фактов хозяйственной деятельности.
Поясним эту принципиальную идею на примере.
Скажем, организацией израсходованы безналичные денежные средства. На основании выписки банка известно, что в определенный день с расчетного счета списано 200 000 руб. Однако для характеристики нового финансового положения организации, сложившегося после этого события, необходимо знать, на какие цели эти средства направлены.
Скажем, если произведена предоплата поставщику за товар или же деньги поступили в кассу, то произошло перераспределение ресурса без уменьшения «богатства» организации. А если деньги перечислены некоммерческой организации в качестве безвозмездной помощи (пожертвования), то стоимость имущества организации, безусловно, уменьшится. Наконец, деньги просто могли быть переведены на другой банковский счет той же организации. Тогда никаких изменений в ее финансовом положении не произойдет вовсе.

Получается, что само по себе списание денег со счета в банке - еще не самостоятельная хозяйственная операция.
С позиций балансового подхода хозяйственная операция - это процедура, относящаяся к двум участкам, или счетам, бухгалтерского учета.
Принцип двойной записи подразумевает определенные требования к понятию хозяйственной операции: в операции должно прослеживаться «направление изменения» (уменьшение либо увеличение) ресурса или (и) источника. Например, операция выявления финансового результата (на счетах 90 и 91) направлена на изменение одного из источников имущества - прибыли (на счете 99).
В нормативных документах мы не найдем четкого определения хозяйственной операции. Однако законодательно установлено основное требование к ведению бухгалтерского учета: организация ведет учет фактов хозяйственной деятельности путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Это требование нужно понимать так:
В бухгалтерском учете регистрируются факты хозяйственной деятельности, имеющие денежный измеритель и затрагивающие одновременно два счета (участка) бухгалтерского учета из законодательно установленного Плана счетов.
Вышеперечисленные факты хозяйственной деятельности - на сумму 200 000 руб. каждый - могут быть охарактеризованы при помощи формулировок: «Оплачено с расчетного счета поставщику», «Поступили деньги из банка в кассу», «Перечислена благотворительная помощь», «Произведен межбанковский перевод средств». Это уже хозяйственные операции.
А вот прием на работу сотрудника не считается хозяйственной операцией с точки зрения бухгалтерского учета. Мы уже поясняли, что сам по себе сотрудник - не имущество фирмы и не источник ее имущества. Источником богатства фирмы выступает труд персонала, за который необходимо платить. Денежный измеритель труда - это не что иное, как заработная плата.
Новичкам неясно, откуда берутся лаконичные формулировки для характеристики фактов хозяйственной деятельности. В разных учебных пособиях и методических статьях
для одних и тех же фактов формулировки могут не совпадать. Это допустимо, так как описание (содержание) хозяйственных операций на нормативном уровне не регламентируется. Однако профессиональный подход заключается в том, чтобы в самой формулировке четко указать на взаимосвязанные счета.
Необходимо понимать, что счета связаны не абстрактно раз и навсегда в силу жестких правил, а увязываются друг с другом в каждой конкретной хозяйственной операции.
Обратимся к записям хозяйственных операций по счету «Касса» в разд. 1.3. Оформим эти записи иначе - в виде журнала хозяйственных операций, в котором предусмотрим графы:

• порядковый номер записи;
• дата хозяйственной операции;
• содержание хозяйственной операции;
• сумма хозяйственной операции;
• корреспондирующие счета.

Корреспондирующие счета - это пара счетов, взаимоувязанных рассматриваемой операцией (корреспонденция - слово иностранного происхождения, основное его значение - «связь»). Корреспондирующие счета - по сути, два участка учета, по каждому из которых надлежит зарегистрировать сумму данной операции. Эти две записи делают одновременно. Сама операция едина, мы же просто заносим ее сумму в две таблицы. В этом и заключается смысл двойной записи.
Но мы уже знаем, что запись по всякому счету попадет в одну из двух его половин - по дебету либо по кредиту. Соответственно графа «Корреспондирующие счета» содержит две колонки - «Дебет» и «Кредит». Сущность системы счетов, организованной Минфином России, такова, что сумма операции должна проходить по дебету одного из счетов и кредиту другого счета. Бессмысленно отражать сумму операции дважды по дебету счетов или дважды по кредиту.
Здесь важно оговорить, что порядок записей по счетам раскрывается нормативной Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Минфином России.

Журнал учета хозяйственных операций ООО «ФАНТИК» за декабрь 2007 г.: кассовые операции (фрагмент)
(нумерация операций условная)

№ п/п	Дата		s 1C г ^ ^ о. С	Корреспондирующие счета
				Дебет	Кредит
1	04.12.08	Поступили в кассу деньги из банка	60 000	50	51
2	04.12.08	Выдана из кассы заработная плата работникам за ноябрь	23 490	70	50
3	04.12.08	Выдан из кассы беспроцентный заем работнику В.Г. Сидорову	30 000	73	50
4	05.12.08	Сданы в кассу С.П. Воробьевым не израсходованные в командировке деньги	203	50	71
5	15.12.08	Внесена в кассу работником И.И. Орловым сумма в погашение полученного ранее займа и процентов по нему	15 092	50	73
6	15.12.08	Возвращены из кассы деньги покупателю за некачественный товар	6 000	62	50
7	22.02.08	Выдан из кассы аванс работникам за декабрь	10 800	70	50
8	26.12.08	Поступила в кассу выручка от покупателей, зарегистрированная через кассовый аппарат	55 000	50	62
9	26.12.08	Сдано из кассы в банк	50 000	51	50
10	29.12.08	Выдано из кассы Т.П. Зориной на приобретение канцтоваров	3 000	71	50

Каждая бухгалтерская запись в таком журнале носит название бухгалтерской проводки: сумма хозяйственной операции «проведена через» пару счетов бухгалтерского учета. Правда, нашему журналу недостает графы «первичный документ».

Следуя принципу, провозглашенному нами в разд. 1.1, необходимо помнить:
Нет первичного документа - нет проводки!
С учетом этого дополнения журнал учета хозяйственных операций примет вид:
Журнал учета хозяйственных операций (форма)

№ п/п	Дата	Содержание хозяйственной операции	Первичный документ	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
					Дебет	Кредит

Журнал учета хозяйственных операций такой формы, безусловно, можно отнести к регистрам бухгалтерского учета. Он предназначен для накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.
Здесь мы не заостряем внимание на оформлении первичных документов. Эти вопросы достаточно освещены в других, в том числе учебных, изданиях. Поэтому при дальнейшем изложении графу «Первичный документ» мы из журнала исключаем.
Профессионализм бухгалтера проявляется в умении подобрать к операции корреспондирующие счета. Для этого важно научиться так формулировать содержание операции, чтобы эти счета «виделись» из самой формулировки.
Обратите внимание на вышеприведенный «кассовый» фрагмент журнала. Из описания каждой операции видно, что она связана с участком «Касса». В Плане счетов данный участок значится под номером 50 - значит, это один из корреспондирующих счетов. «Касса» - активный счет, предназначенный для учета имущества. Увеличение имущества отражают по дебету счета. Поэтому в операциях, связанных с приращением денег в кассе, счет 50 указан по дебету. А в тех операциях, в результате которых деньги в кассе убывают, счет 50 фигурирует по кредиту.
Исходя из основополагающих принципов бухгалтерского учета, журнал учета хозяйственных операций должен отвечать требованию сплошного и непрерывного учета. Если это

требование не соблюдается, то бухгалтерская отчетность предприятия, основанная на данных учета, не будет достоверной.
Наш фрагмент журнала включает лишь кассовые операции месяца, но он привлечен для иллюстрации принципа двойной записи. В действительности в таком журнале регистрируют все хозяйственные операции подряд без исключений.

Выступают хозяйственные операции. Они являются элементами процессов, происходящих на предприятии, либо фактами экономической жизни компании. Хозяйственные, бухгалтерские операции влияют на финансовое положение фирмы.

Определение

Хозяйственная операция представляет собой отдельное действие, вследствие которого изменяется объем, состав, использование и размещение средств и их источников. В экономическом плане любой факт имеет 2 адреса. Изменения в одном объекте провоцируют корректировку в другом на такую же величину. Хозяйственная операция - событие или действие, приводящее к констатации средств и источников, имеющихся в наличии у предприятия.

Специфика

Хозяйственные операции по балансу затрагивают активы, то есть имущество предприятия. Они могут касаться и источников его формирования (пассив). Существуют такие события, которые затрагивают обе части отчетности. Факты экономической жизни постоянно влияют на в свою очередь, приводит к корректировке величины статей и актива, и пассива.

Классификация

Существуют следующие типы хозяйственных операций:

• +А-А. Эта категория событий изменяет состав имущества, то есть касается только актива. В таком случае валюта баланса не корректируется.
• +П-П. Эти операции влияют на источники формирования материальных ценностей компании. Они затрагивают только пассив. В этом случае также остается неизменной.

• +А+П. Эта категория событий влияет и на размер имущества, и на источники его образования. Корректировка при этом осуществляется в сторону увеличения. Валюта баланса по пассиву и активу возрастает на одинаковую величину.
• -А-П. Эти операции также влияют на имущество и источники его появления. Но изменения идут в сторону уменьшения.

Учет хозяйственных операций

Каждый факт экономической жизни должен быть определен во времени, оценен. В соответствии с этим заполняются счета хозяйственных операций. Определение факта во времени обуславливается необходимостью установления момента регистрации. Датами отражают:

• Переход прав собственности на продукцию, работы, предоставленные услуги.
• Получение займов и кредитных средств.
• Порядок признания расходов и доходов от обычной и прочей деятельности, отражения их по соответствующим периодам в документах.
• Выполнение расчетов в валюте и пр.

Оценка

Каждая хозяйственная операция должна иметь свою себестоимость на момент совершения. Предприятие в обязательном порядке осуществляет оценку имущества для отражения ее в документах в денежном выражении. В соответствии с действующими принципами бухучета, все пассивы, активы, собственный капитал, расходы, поступления должны отражаться соответствующей величиной.

Материальные ценности, приобретенные за плату, оцениваются суммированием фактических расходов на покупку. Безвозмездно полученное имущество принимается по рыночной цене, действовавшей на дату оприходования. Материальные ценности, созданные на самом предприятии, оцениваются по стоимости изготовления.

Особенности отражения

Выполненная хозяйственная операция оформляется на бумажном или электронном носителе. Посредством этих документов осуществляется первичная регистрация событий. Оформление производится в той последовательности, в которой выполнялись операции. Этот порядок позволяет:

• Вести непрерывный, сплошной учет объектов.
• Обосновывать записи, которые делаются в соответствии с документами, обладающими доказательной силой.
• Использовать отчетность для оперативного руководства и осуществления текущего контроля деятельности предприятия.

Кроме этого, обеспечивается соблюдение финансовой дисциплины на предприятии, поскольку выступает в качестве основного источника информации для дальнейшего надзора над целесообразностью, правильностью, законностью каждой операции.

Двойная запись

Формирование информационной связи возникающей в процессе регистрации фактов экономической деятельности компании, в номенклатуре плана именуется корреспонденцией. Стоит сказать, что она отражает и правоотношения между субъектами. Корреспонденция может быть систематической или хронологической. Факты экономической деятельности отражают на счетах по принципу (правилу) двойной записи. Ее суть заключается в том, что любое событие регистрируется два раза. Информацию отражают по дебету и кредиту счета. Такая запись обладает контрольным значением.

Совокупность дебетовых оборотов по синтетическим счетам за месяц должна равняться сумме кредитовых. Если величины не совпадают, значит, была допущена ошибка при отражении событий. В соответствии с принципом двойной записи информационная связь, возникающая между учетными объектами, может показываться разными способами. Например, формульное изображение отражает название корреспондирующих счетов. При этом указывается численное значение записи. Отражение в первичной документации именуется контировкой.

Ключевые задачи специалиста

В рамках своей практической деятельности бухгалтеру необходимо решить три вопроса. Они заключаются в определении:

• Момента, в который была осуществлена хозяйственная операция.
• Стоимостного выражения события.
• Способа классификации операции по номенклатуре плана счетов.

Из этого следуют три ключевые задачи, решение которых позволит правильно сформировать документальную отчетность:

• Идентификация факта экономической деятельности во времени.
• Оценка события.
• Классификация операции по номенклатуре.

Заключение

Бухучет, как и любая иная дисциплина, обладает собственным предметом, объектами наблюдения, специфическими для нее методами и приемами регистрации, сбора, обобщения, накопления данных и передачи их пользователям. От грамотного использования существующих инструментов будет зависеть полнота и достоверность отчетности. Это, в свою очередь, даст возможность заинтересованным субъектам своевременно получить представление о финансовом положении фирмы.

Отчетность необходима как внешним, так и внутренним пользователям. К первым относят инвесторов, кредиторов, контрагентов. Внутренними пользователями выступают участники, сотрудники аппарата управления. Отчетность позволяет выявить направления расходования средств, обоснованность затрат, убыточные сферы деятельности предприятия. По результатам анализа информации принимаются важные управленческие решения.

Задание 4. Провести записи хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Хозяйственные операции мебельной фабрики «Дубрава» за ноябрь 20_ г.

Задание 5. Сформулировать содержание хозяйственной операции, используя информацию о корреспонденции счетов по операциям, приведенную ниже:

Задание 6. Сформулировать содержание каждой хозяйственной операции, используя информацию о корреспонденции счетов при совершении этой операции.

Задание 7.

2. Зарегистрировать в журнале операций и записать на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции за сентябрь 20XХг.

4. Составить оборотную ведомость по синтетическим счетам за сентябрь по данным счетов бухгалтерского учета.

5. Сверить итог оборотов оборотной ведомости с итогом по журналу операций за сентябрь 20XХг.

Исходные данные.

2. Хозяйственные операции за сентябрь 200Хг.

Оборотная ведомость по счетам синтетического учета

Задание 8. На основе данных для выполнения задачи:

· Составить бухгалтерский баланс предприятия на 31 июля 20XХг. по данным об остатках на счетах Главной книги.

· Составить журнал регистрации хозяйственных операций за август.

· Провести систематический учет хозяйственных операций на счетах:

1) открыть счета;

2) отразить на них хозяйственные операции;

· Составить оборотную ведомость за август.

Исходные данные

Наименование счетов Сумма, руб.

основные средства 630 400

амортизация основных средств 104 080

краткосрочные кредиты банка 7000

расчетные счета 19800

вспомогательные производства 13500

резервный капитал 5800

расчеты по налогам и сборам 5400

нераспределенная прибыль 2000

долгосрочные кредиты банка 48000

расчеты с поставщиками и подрядчиками 45201

краткосрочные финансовые вложения 11000

нематериальные активы 15300

расчеты по социальному страхованию и

обеспечению 6105

расчеты с покупателями и заказчиками 22000

резервы предстоящих расходов 2000

уставный капитал 540 000

расчеты с персоналом по оплате труда 16500

расчеты с подотчетными лицами 1026

материалы 69000

2. Хозяйственные операции за август 20XХг.

Задание 9. Отметить правильные ответы на вопросы теста.

1. В бухгалтерском учете понятия «корреспонденция счетов» и «бухгалтерская проводка» являются синонимами:

2. Признаком группировки счетов в типовом плане счетов является:

а) экономическое содержание;

б) назначение и структура счетов.

3. В типовом плане счетов представлены счета:

а) синтетические;

б) аналитические;

в) субсчета.

4. Счета 50 «Касса», 75 «Расчеты с учредителями» являются собирательно-распределительными:

5. Калькуляционными счетами являются:

6. Вид формулы для вычисления сальдо пассивного счета:

а) Сн + Доб – Коб;

б) Сн + Коб – Доб.

7. Аналитические счета и синтетические счета связаны между собой:

8. Среди перечисленных счетов укажите активные счета:

а) 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

б) 97 «Расходы будущих периодов»;

в) 83 «Добавочный капитал»;

г) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

9. Для учета остаточной стоимости основных средств в плане счетов выделен специальный счет:

10. Среди перечисленных счетов укажите пассивные счета:

а) 97 «Расходы будущих периодов»;

б) 80 «Уставный капитал»;

в) 05 «Амортизация нематериальных активов».

11. Для расчетов с персоналом по возмещению материального ущерба предназначен счет:

12. Сложная бухгалтерская проводка выполняется:

а) на двух счетах;

б) более, чем на двух счетах;

в) ничто из перечисленного.

13. Сумма оплаты труда, причитающаяся к выплате работнику, отражается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»:

а) по дебету счета;

б) по кредиту счета.

14. Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»:

а) имеют сальдо;

б) являются бессальдовыми.

15. На счете 45 «Товары отгруженные» факт отгрузки товаров покупателю отражается:

а) по дебету;

б) по кредиту.

16. Начисленная организацией задолженность по социальному страхованию и обеспечению на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражается:

а) по дебету счета;

б) по кредиту счета.

В данной статье к.э.н. Михаил Львович Пятов (Санкт-Петербургский Государственный Университет) рассказывает о том, каковы общие схемы влияния юридических норм на методику бухгалтерского учета хозяйственных операций. Как объем прав и обязательств участников сделки, ее юридические характеристики могут оказывать влияние на порядок отражения этих сделок на счетах. Что может происходить с привычными понятиями "актив", "пассив", "доходы", "расходы", "прибыль" и т.п. при принятии бухгалтерскими нормативными документами за основу предписываемых ими правил тех или иных положений других отраслей законодательства - гражданского, налогового, трудового и проч.

Связь принципов бухучета с юридическими нормами

Знание правил законодательства позволит вам не только ориентироваться в действующих нормах законодательства, но и спокойно воспринимать, и, что самое главное, понимать его возможные будущие изменения. Это особенно актуально сейчас, когда бухгалтерское законодательство кардинальным образом меняется в связи с переходом России на Международные стандарты бухгалтерского учета.

Как порядок бухгалтерского учета, нормативно определяемый действующим законодательством, так и правила анализа бухгалтерской информации, содержащейся в отчетности организаций, базируются на основных принципах бухгалтерского учета. С того момента, как принципы бухгалтерского учета, закрепленные в Международных стандартах, вошли в российское бухгалтерское законодательство, их содержание стало определять предписываемую нормативными документами методику ведения бухгалтерского учета. В связи с этим, понимание этих принципов становится очень важным именно с позиции практики бухгалтерского учета.

Принципы бухгалтерии очень существенно связаны с юридическими нормами. Ряд учетных принципов напрямую заимствован бухгалтерией из юриспруденции. Здесь мы постарались раскрыть юридическое содержание основных принципов бухгалтерского учета и показать влияние конкретных законодательных норм на практический смысл бухгалтерских принципов.

Последней бухгалтерской категорией, юридическое значение которой мы постарались раскрыть в данном разделе, являются парадоксы бухгалтерской информации. Это очень важная категория с позиций анализа бухгалтерской отчетности. Специфика бухгалтерского учета состоит в том, что в нем используются термины, понятия и категории, подходы к оценке хозяйственных фактов, их трактовке и способы представления картины финансового положения организации не совсем привычные и понятные человеку, непосредственно не занимающемуся бухгалтерией. Также такое положение вещей создает ситуацию, когда данные учета, элементарно понятные бухгалтеру, становятся абсолютной загадкой для небухгалтеров, т.е. людей, для которых собственно учетная информация и предназначается. Им, внешним и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, зачастую не ясно, почему "прибыль у организации есть, а платить по обязательствам нечем", "имущественная масса растет, а прибыль не изменяется" и т.п. При этом объяснение таких "парадоксов" задача нелегкая, как для пользователей, так и для самих бухгалтеров. Последние, понимая, что они делают, очень часто не могут рассказать об этом другим, т.е. не могут "перевести" с "бухгалтерского" языка на язык экономиста, юриста, директора по маркетингу и т.д. И так как содержание таких учетных парадоксов также во многом объясняется влиянием на методику бухгалтерского учета правовых норм, касающихся отражаемых хозяйственных операций, отдельный параграф данного раздела мы посвятим раскрытию юридического содержания основных парадоксов бухгалтерской информации.

Экономическая и юридическая составляющие хозяйственных операций

Задача бухгалтерского учета - формировать информацию о финансовом состоянии организации. Финансовое положение фирмы многогранно, и информация о каждом хозяйственном факте может быть представлена с различных точек зрения. Основные "информационные срезы" данных бухгалтерского учета - это экономическое и юридическое содержание отражаемых фактов. Рассматривая хозяйственные операции организаций и иные факты хозяйственной жизни под этими двумя углами зрения, мы, как правило, получаем совершенно различную их интерпретацию.

Например, если в самом первом приближении рассмотреть одну из наиболее распространенных в хозяйственной жизни ситуаций - поступление на предприятие имущества от поставщиков, то мы получим следующее.

С экономической точки зрения, поступление имущества на предприятие означает увеличение объема средств фирмы, рост ее производственных мощностей, потенциала прибыльности. Возникновение задолженности перед поставщиками означает увеличение объема кредита предприятию со стороны поставщиков. Любой долг фирмы с момента его возникновения до момента погашения фактически представляет собой полученный организацией кредит. Таким образом, с позиций экономики предприятия кредиторская задолженность, не обремененная процентами - это бесплатный кредит, являющийся временным доходом организации.

Действительно, например, фирма получает от поставщика товары, приобретаемые на условиях их последующей оплаты. Возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, и в течение определенного отрезка времени эта кредиторская задолженность не погашается. Это означает, что в течение времени с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, а, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль. Следовательно, в этот период предприятие пользуется двойным объемом средств, что обеспечивается предоставленным поставщиком кредитом.

Исходя из экономической трактовки актива и пассива, проводимой Международными стандартами финансовой отчетности, факт возникновения кредиторской задолженности перед поставщиком как будущих выплат денежных средств - это будущие расходы фирмы. Фактически, как не неожиданно это звучит в сравнении с привычной отечественной терминологией, в трактовке международных стандартов кредиторская задолженность - это расходы будущих периодов.

В отличие от экономики, с юридической точки зрения смысл хозяйственных операций определяется действием по отношению к ним норм законодательства. Здесь, прежде всего, имеет значение определение и характеристика прав предприятия относительно поступившего имущества и его обязательств перед поставщиком товаров. Права, возникающие у предприятия - покупателя, по отношению к поступившим товарам определяются в гражданском законодательстве как вещные права.

Задолженность покупателя по оплате полученных от поставщика товаров, относится уже к сфере обязательственного права.

Разделение прав на вещные и обязательственные традиционно для российского гражданского законодательства, в котором права относительно служащего предметом договора имущества относятся к категории вещных, а права сторон договора на действия контрагента по сделке - к сфере обязательственного права.

Практика гражданско-правового регулирования хозяйственных операций по заключению и исполнению рассматриваемого в нашем примере договора поставки определяется нормами Гражданского Кодекса РФ. Согласно ст. 223 и 454 ГК РФ с поступлением имущества по договору поставки у предприятия-покупателя, в зависимости от установленного сторонами условия договора о моменте перехода права собственности на товары, возникает:

• право владения полученным товаром - если с получением товаров до установленного договором момента право собственности на него остается у продавца;
• право собственности на полученные ценности.

Обязательство покупателя по оплате приобретенного товара, вытекающее из договора, трансформируется в безусловный долг по оплате товаров - кредиторскую задолженность в бухгалтерском понимании этого термина. При этом, если с поступлением товаров право собственности на них остается у поставщика, помимо обязательства по оплате возникает обязательство покупателя (как владельца товаров) перед поставщиком (как их собственником) по обеспечению сохранности ценностей до приобретения права собственности на них.

При отражении в бухгалтерском учете конкретных хозяйственных операций порядок их фиксации на счетах определяется нормативными документами, относящимися к бухгалтерскому законодательству. В бухгалтерских нормативных документах в каждом случае в основу предписываемой методологии может быть положена либо экономическая, либо юридическая трактовка операции.

Это касается как порядка отражения в учете конкретных хозяйственных фактов, так и общих категорий бухгалтерского учета. Так, например, с экономической точки зрения актив - это имущество, находящееся под контролем предприятия и приносящее ему доход. Именно такая (экономическая) трактовка понятия "актив" принята в настоящее время Международными стандартами финансовой отчетности. Согласно "Принципам подготовки и составления финансовой отчетности" МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 43.

Как отмечается в МСФО, будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, т.е. быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать остаток денежных средств, как, например, альтернативный производственный процесс снижает производственные затраты.

Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 44.

Следуя названным критериям, актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, и имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 53.

Таким образом, исходя из экономической трактовки актива, несмотря на то, что многие его элементы, например, дебиторская задолженность и имущество связаны с юридическими правами, включая право собственности - как специально указывается в МСФО - какие-либо юридические характеристики, в том числе право собственности, не являются первостепенными при определении существования актива. Таким образом, например, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от эксплуатации этого имущества. Хотя способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, "ноу - хау", полученное в результате исследовательской деятельности, может подходить под определение актива, когда сохраняя "ноу - хау" в секрете, компания контролирует прибыль, от него ожидаемую.

Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 45.

Итак, основной критерий экономической интерпретации актива - это его доходность. Отсюда, если имущество, находящееся у предприятия, например, в собственности, не приносит дохода (более точно, если имущество не приносит прибыли, т.е. если доходы от его эксплуатации не превышают связанных с этим расходов), оно не является активом, и его следует списать с баланса.

Согласно юридической трактовке основным критерием отнесения какого-либо имущества к активам организации является объем прав на него. Здесь в качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью;
2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом;
3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;
4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью.

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях может быть представлено в следующей таблице:

Таблица 1

Получающие отражение в бухгалтерском учете обязательства предприятия	Вещно-правовой критерий, закладываемый в основу построения актива
	Право владения	Право владения и пользования	Право пользования	Право собственности
Денежные обязательства, вытекающие из факта исполнения договора	+	+	+	+
Обязательства по сохранности ценностей в течение срока договора, начатого исполнением	+	+	-	-
Обязательства надлежащей эксплуатации имущества во время пользования им в течение срока договора начатого исполнением	-	+	+	-

(+) - обязательство, получает отражение в балансовом учете сторон сделки

(-) - обязательство не получает отражение в балансовом учете сторон сделки

В первом случае уже сам факт контроля над имуществом (по юридической терминологии владения им) является основанием для отражения его в активе баланса. Соответственно, в бухгалтерской отчетности наряду с кредиторской задолженностью показываются обязательства перед собственниками активов по сохранности соответствующего имущества. Например, при получении ценностей по договору хранения в учете хранителя делается запись по дебету балансового счета учета соответствующего имущества и кредиту счета учета расчетов.

Второй вариант применения к построению актива вещно-правовой составляющей хозяйственных отношений предполагает отражение в активе баланса не только контролируемого (право владения), но и используемого в целях увеличения экономических выгод (право пользования) имущества.

Данная юридическая трактовка актива фактически совпадает с его экономической интерпретацией, содержащейся в МСФО. В этом случае, несмотря на добавленные критерии пользования вещью, определяющим для отражения имущества в активе баланса является именно право владения им, и, соответственно, в бухгалтерском балансе демонстрируются обязательства по сохранности контролируемых и используемых ценностей. Порядок бухгалтерского учета в данной ситуации аналогичен случаю 1). Примером реализации такого подхода к формированию актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике служит предоставляемое ст. 12 Закона РФ "О лизинге" сторонам лизинговой сделки право договориться об условии, согласно которому имущество, являющееся предметом договора, будет отражаться на балансе организации - лизингополучателя.

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (ситуация 3) позволяет учесть юридическую специфику варианта договора аренды, не предполагающего возникновения у арендатора права владения предоставляемыми ему ценностями.

Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения им. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал компании, использование полученной в аренду вещи в целях получения прибыли, делает необходимым отражение ее в активе.

Последний вариант традиционен для сегодняшней практики отечественной школы бухгалтерского учета. Имущество организации, согласно п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и, соответственно, подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Соответственно, отражение в балансовом учете получают только денежные обязательства (кредиторская задолженность), вытекающие из фактов исполнения договоров.

Юридическое значение принципов бухгалтерского учета

Современная бухгалтерская практика во многом основывается на содержании так называемых основных принципов бухгалтерского учета. Понятие принципов учета перешло в российскую практику в результате реализации правительственной программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных Стандартов Финансовой Отчетности. Принципы учета, как основные допущения и требования, которые в обязательном порядке должны соблюдаться при ведении бухгалтерского учета, в настоящее время заложены в основу методологических предписаний Закона РФ "О бухгалтерском учете" и нормативных актов Министерства Финансов РФ. Все действующие в настоящее время регулятивы в области бухгалтерии в той или иной степени определены и заданы содержанием конкретных учетных принципов.

Смысл целого ряда учетных принципов бухгалтерская практика заимствовала из юриспруденции и, прежде всего, из области, относящейся к гражданскому праву. В связи с этим именно объяснение содержания основных учетных принципов через призму юридических категорий дает возможность понимания предписаний бухгалтерским нормативных документов и методологии анализа бухгалтерской информации.

В российской бухгалтерии основные принципы (требования), которым должна соответствовать система бухгалтерского учета любого предприятия, прежде всего, называет Закон РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Статья 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" называет следующие шесть "требований к ведению бухгалтерского учета", относящихся к основополагающим бухгалтерским принципам.

Согласно п.1 ст. 8 Закона, бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях - требование единства оценки (квантификации).

Согласно п.2 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации - требование имущественной обособленности. Пунктом 3 ст. 8 Закона устанавливается, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации - требование непрерывного ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п.4 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета - требование ведения учета по системе двойной бухгалтерии.

Пунктом 4 ст. 8 Закона устанавливается требование непротиворечивости, согласно которому данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Согласно п.5 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета, без каких либо пропусков или изъятий - требование полноты. Далее, из требований Закона "О бухгалтерском учете", относящихся к основополагающим принципам бухгалтерского учета, следует выделить:

• требование последовательности применения учетной политики организации, устанавливаемое п.4 ст.6 Закона;
• требование обязательного документирования подлежащих отражению в учете фактов хозяйственной жизни, определяемое ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н дополняет перечень требований, выдвигаемых Законом РФ "О бухгалтерском учете" допущениями непрерывности деятельности организации и временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требованиями осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности (п.10 Положения).

Нормативное определение указанных требований и допущений дается Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н.

Пунктом 6 ПБУ 1/98 устанавливается, что в соответствии с допущением непрерывности деятельности организации, при формировании ее учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности определяется ПБУ 1/98 как принцип, в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В соответствии с требованием осмотрительности - устанавливает п. 7 ПБУ 1/98 - учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Согласно требованию приоритета содержания перед формой, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Наконец, в соответствии с определяемым пунктом 7 ПБУ 1/98 требованием рациональности, учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Важнейшим принципом, позаимствованным бухгалтерским учетом из гражданского законодательства, является принцип обособленности организации как субъекта учета от своих собственников.

Идея этого принципа заключается в том, чтобы подчеркнуть и отразить юридическую самостоятельность организации как субъекта хозяйственных отношений и, соответственно, субъекта бухгалтерского учета от лиц, являющихся его участниками (собственниками), и прочих участников хозяйственного оборота.

Современное гражданское законодательство предусматривает возможность создания как юридических лиц с ограниченной ответственностью их собственников, так и юридических лиц, обеспечением обязательств которых служит имущество их участников.

Действующий Гражданский Кодекс РФ фактически формирует три возможных модели юридических лиц.

Сущность первой модели состоит в том, что учредители (участники) с передачей юридическому лицу соответствующего имущества полностью утрачивают свои вещные права на него*. Собственником этого имущества становится само юридическое лицо. При этом созданное юридическое лицо получает соответствующие вещные права и по отношению к приобретаемому им в течение деятельности имуществу. Утрачивая вещные права на передаваемое учреждаемой фирме имущество, учредитель (участник) взамен приобретает права обязательственные (право участия в управлении компанией, право получать дивиденды и т.д.).

* Примечание: см. Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации - М.: Редакция журнала Хозяйство и право, Фирма "СПАРК", 1995, с.95.

По этой первой модели строятся хозяйственные товарищества и хозяйственные общества, а также производственные или потребительские кооперативы, то есть юридические лица - корпорации.

Вторая из формируемых гражданским законодательством моделей построения юридических лиц характеризуется тем, что учредитель, передавая юридическому лицу во владение и пользование имущество, продолжает оставаться его собственником. Пользование имуществом в данном случае предполагает действия юридического лица, оцениваемые его контрактами как распоряжения им. При этом учредитель признается законом собственником и всего того, что юридическое лицо приобретает в дальнейшем в процессе его деятельности. Таким образом, вещными правами на одно и то же имущество обладают учредитель-собственник и само юридическое лицо, которому имущество принадлежит на производном от собственности праве хозяйственного ведения (ст. 294, 295 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ).

К данной модели относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственниками учреждения (министерства, ведомства, институты, школы, больницы и т.п.).

Третья модель предполагает, что юридическое лицо становится собственником всего принадлежащего ему имущества. При этом в отличие от первой и второй моделей в указанном случае учредители (участники) никакими имущественными правами по отношению к юридическому лицу - ни обязательственными, ни вещными - не обладают.

Здесь мы рассматриваем вопросы бухгалтерского учета хозяйственных операций организаций, относящихся к первой группе юридических лиц.

Бухгалтерский принцип хозяйствующей единицы, как правило, сопоставляют именно с принципом имущественной обособленности юридического лица, базируя этот признак на праве собственности на принадлежащее предприятию имущество. Это достаточно распространенная тенденция, и, может быть, не случайно принцип хозяйствующей единицы не был включен в перечень основных допущений (принципов) международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым критерий права собственности не является основным признаком структурирования актива*.

* Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с.с. 36-59

Трактовка принципа хозяйствующей единицы как предполагающего демонстрацию в активе баланса только имущества, находящегося в собственности предприятия, свойственна и действующим российским нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Такая трактовка принципа хозяйствующей единицы подчеркивается Законом РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно п.2 ст. 8 которого "имущество, являющееся собственностью организации учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Вместе с тем нужно отметить, что буквальное прочтение текста п.2 ст.8 Закона не дает основания выводить правило построения актива по признаку наличия права собственности на имущество как прямого из него следствия. Ведь под термином "раздельный учет" можно, например, понимать требование отражения на различных синтетических счетах. При этом как собственное имущество, так и активы, не принадлежащие организации на праве собственности, будут отражаться на ее бухгалтерском балансе.

Более емкая трактовка принципа хозяйствующей единицы объединяет в себе все характеристики юридического лица как субъекта бухгалтерского учета, составляющие категорию юридической самостоятельности хозяйствующего субъекта.

Следующий принцип бухгалтерского учета, непосредственно связанный с юридическим содержанием фактов хозяйственной жизни, - это принцип документирования. Это традиционное правило бухгалтерии, согласно которому "нет бухгалтерских записей без первичных документов".

В настоящее время принцип документирования закреплен в Законе РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии со ст. 9 Закона, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Закон устанавливает ряд требований относительно порядка оформления первичных документов, служащих основанием для бухгалтерских записей. Согласно п.2 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Пунктом 3 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" установлено, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Законом специально устанавливается, что первичный учетный документ, служащий основанием для бухгалтерских записей, должен быть составлен в момент совершения операции. А если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Документ - это чисто юридическое понятие, определяемое ст. 2 Закона РФ "Об информации, информатизации и защите информации". Документ или документированная информация, - это зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Документирование информации осуществляется в порядке, устанавливаемом органом государственной власти, ответственным за организацию делопроизводства, стандартизацию документов и их массивов, безопасность Российской Федерации. Документ, полученный из автоматизированной информационной системы, приобретает юридическую силу после его подписания должностным лицом (или лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческих и иных организациях) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 5 Закона РФ "Об информатизации, информации и защите информации" юридическая сила документа, хранимого, обрабатываемого и передаваемого с помощью автоматизированных и телекоммуникационных систем, может подтверждаться электронной цифровой подписью.

Последнее предписание Закона "Об информатизации, информации и защите информации" нормативно оформляет возможность использования в качестве основания для бухгалтерских записей первичных документов на электронных носителях данных. Данное положение подтверждается Законом РФ "О бухгалтерском учете", согласно п.7 ст.9 которого, первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Также отмечается, что в этом случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры. Но, следует, во-первых, отметить, что речь идет именно о копиях документов, т.е. в качестве оригинала Закон принимает именно документ в электронном виде, и, во-вторых, приготовление таких копий Закон связывает только с требованиями контрагентов организации и властных органов.

Юридическое значение документа как основы бухгалтерских записей заключается в его доказательной силе, в наибольшей степени используемой в гражданском процессе.

Значение принципа обязательного документирования для целей бухгалтерского учета заключается в его связи с более широкими бухгалтерскими принципами регистрации и идентификации, объясняющими, соответственно, что считать достаточным первичным основанием для бухгалтерской записи, и какое из имеющихся первичных оснований должно быть выбрано.

С юридической точки зрения основанием для бухгалтерской записи должен служить отвечающий стандартам документ, в котором фиксируется факт хозяйственной жизни. Здесь следует выделить два очень важных для соблюдения принципа документирования фактора:

1. дестандартизацию документооборота между участниками хозяйственных отношений в условиях рыночной экономики;
2. несоответствие ряда положений по документированию фактов хозяйственной жизни традиционных для российской бухгалтерской школы советского периода основным принципам Международных стандартов бухгалтерской отчетности.

Первый фактор обусловливает большое значение собственно договора между хозяйствующими субъектами как документа, первично оформляющего факты хозяйственной жизни.

Значение договора именно как документа характерно для современного гражданского законодательства. Под договором в гражданском праве понимают и юридический факт, лежащий в основе обязательства, и само договорное обязательство, и документ, в котором закреплен факт установления обязательственного правоотношения.

М.И. Брагинский и В.В. Витрянский подчеркивают, что существовавший в римском праве и заимствованный в дальнейшем континентально-европейской системой цивилистики взгляд на договоры позволяет рассматривать их с трех точек зрения:

• как основание возникновения правоотношения;
• как само правоотношение, возникающее из этого основания;
• как форму, которую соответствующее отношение принимает, т.е. документ, удостоверяющий факт существования правоотношения*.

* Примечание: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: общие положения- М.: "Стандарт", 1998, с.10.

Так, например, в конкретной хозяйственной ситуации договор может служить единственным документом, оформляющим хозяйственные операции по его исполнению. В этом случае, именно договор как первичный документ и должен являться основанием отражения соответствующих фактов в бухгалтерском учете.

С одной стороны, законодательство делает формально возможным хозяйственные ситуации, при которых договор, являющийся основанием совершения подлежащих отражению в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни не требует обязательной письменной формы. Так, например, первичным основанием для отражения в бухгалтерском учете обязательств организации по выплате заработной платы своим работникам является трудовой договор. Вместе с тем, согласно ст. 18 КЗоТ РФ, фактическое допущение к работе считается заключением трудового договора, независимо от того, был ли прием на работу надлежащим образом оформлен.

С другой стороны, именно трудовое законодательство содержит яркие примеры ситуаций, когда договор как документ является первичным основанием бухгалтерских записей. Так, в соответствии со ст. 121 КЗоТ РФ, наиболее распространенным и, соответственно, наиболее часто употребляемым основанием для возникновения полной материальной ответственности работника (работников) является его (их) договор с предприятием о принятии на себя работником (работниками) полной материальной ответственности. Соответственно, если таковой договор заключен не был, то даже составленный при обнаружении недостачи акт не может служить основанием для начисления в бухгалтерском учете обязательства работника по возмещении ущерба в полном объеме.

К ситуации же, когда отсутствие договора как документа, оформляющего конкретные хозяйственные операции, не является препятствием для составления бухгалтерских записей, относится, прежде всего, совершение сделок по публичным договорам, в которые вступает большинство участников хозяйственного оборота, и которые изначально не предполагают оформление специального договора - документа. И здесь нам необходимо обратиться к юридическому значению такого важнейшего бухгалтерского принципа как принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни или соответствия потоков доходов и расходов организации.

Согласно принципу соответствия, доходы данного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Таким образом, решается одна из основных задач бухгалтерского учета - исчисление финансового результата (прибыли или убытка) отчетного периода.

Для реализации данного принципа в бухгалтерском учете необходим выбор момента, с которого доходы и расходы признаются полученными и понесенными организацией. В настоящее время этот момент определяется устанавливаемым Международными стандартами финансовой отчетности правилом или методом начисления.

Согласно тексту Международных стандартов финансовой отчетности, с тем, чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, предоставляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают информацию об операциях и событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

Исходя из метода начисления, критерием признания доходов и расходов предприятия для целей бухгалтерского учета является факт возникновения обязательства, основанного на исполнении договора стороной - продавцом товаров (работ, услуг). Это положение в свою очередь вносит определенные корректировки в схему следования принципу документирования.

Так, например, организация пользуется услугами, потребление которых основывается на присоединении ее к публичным договорам возмездного оказания услуг телефонной связи. Предприятие, фактически присоединившись к публичному договору возмездного оказания услуг, осуществляет междугородние телефонные переговоры. В следующем месяце фирма получит счет телефонной станции на оплату переговоров, а, например, еще через месяц счет оплачивается предприятием. Возникает вопрос: в какой момент предприятие должно в бухгалтерском учете начислить кредиторскую задолженность перед телефонной станцией и тем самым признать расходы по оплате телефонных переговоров.

Казалось бы, исходя из принципа обязательного документального основания запись по отражению расходов предприятия и возникновения обязательства перед телефонной компанией должна быть сделана на основании первичного учетного документа-счета телефонной компании в том отчетном периоде, в котором этот счет будет получен.

Вместе с тем, в силу действия публичного договора возмездных услуг связи, обязательство предприятия перед телефонной станцией возникает в момент потребления услуги - на дату совершения телефонных переговоров. И, следовательно, согласно требованиям метода начисления, бухгалтерская запись по отражению факта расходов предприятия на телефонные переговоры должна быть сделана в том отчетном периоде, в котором телефонный разговор фактически состоялся, что указывается в счете телефонной компании.

Если же бухгалтер соответствующую запись будет делать на дату составления счета телефонной компанией или на дату его получения, отчетность организации, составленная в период между датой, на которую фактически состоялись телефонные переговоры, и датой получения счета будет искажена, т.к. не продемонстрирует пользователям реально существующих расходов и обязательств субъекта учета.

Вопрос, какой именно из первичных учетных документов, юридически оформляющих хозяйственную операцию, признать основанием для ее отражения в бухгалтерском учете объясняется действием бухгалтерского принципа идентификации.

Например, предприятие покупает материалы. В договоре с поставщиком определено, что моментом перехода права собственности на материалы к покупателю является дата их оплаты. При этом поставка осуществляется на условиях предварительной оплаты, то есть, покупатель сначала перечисляет деньги, а затем получает материалы от поставщика. Согласно требованию статьи 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", материалы должны быть оприходованы на баланс организации - покупателя с момента возникновения права собственности на них. Факт перечисления денег за материалы, согласно договору обусловливающий право собственности на них, документально подтверждается принятым к исполнению банком платежным поручением. Принятие организацией - продавцом на ответственное хранение материалов, за которые от покупателя получены деньги, и которые, соответственно, перешли в собственность покупателя, подтверждается сохранной распиской (складским свидетельством). При фактической отгрузке материалов покупателю выписываются накладные и счета.

Какие из этих документов являются основанием для записи на оприходование материалов по дебету счетов 10 "Материалы", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"?

Исходя из условий договора, можно сделать вывод, что, т.к. моментом перехода права собственности на материалы является дата их оплаты, то документом, на основании которого следует оприходовать их на баланс, является уже платежное поручение. Однако это не совсем верно.

Действительно, в соответствии с условиями договора, с момента перечисления денег покупатель становится собственником оплаченных материалов. Однако если договор заключен на определенных условиях, то это далеко не всегда означает, что данные условия будут соблюдены при его исполнении. Согласно же ст. 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете", объектом учета выступают имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции, т.е. операции именно по исполнению договоров. Чтобы покупатель, перечислив деньги, стал собственником материалов, продавец должен на момент получения денег иметь эти ценности в наличии, т.е. в свою очередь должен быть их собственником. В соответствии же с п. 2 ст. 455 ГК РФ договор поставки, являясь разновидностью договора купли-продажи, может быть заключен как на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца на момент заключения договора, так и на куплю-продажу товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. Следовательно, на момент перечисления денег покупателем, соответствующих материалов может и не быть в наличии у продавца. И в этом случае, независимо от условий заключенного договора, по факту его исполнения, покупатель, перечислив деньги, не станет в этом случае собственником материалов.

Наличие у поставщика подлежащих передаче по договору ценностей на момент оплаты их покупателем и, соответственно, факт перехода их в собственность покупателя удостоверяется сохранной распиской (складским свидетельством) организации - поставщика материалов. Этот документ, удостоверяющий принятие перешедших в собственность покупателя материалов на ответственное хранение поставщиком и будет в нашем примере являться основанием для их оприходования на баланс организации - покупателя.

Сам по себе документ удостоверяет юридическое содержание факта хозяйственной жизни и, следовательно, при выборе конкретного документа в качестве первичного основания бухгалтерских записей мы должны исходить именно из юридического содержания фиксируемого в бухгалтерском учете факта динамики прав и обязательств предприятия, обусловленной отражаемым действием или событием. В качестве характерного примера здесь можно назвать отражение факта перечисления денег с расчетного счета предприятия.

Принятый в настоящее время в российской практике порядок бухгалтерского учета операций по расчетному счету предприятия соответствует распространенному заблуждению о природе расчетного счета как денежных средств, находящихся в собственности фирмы. Так, например, как собственные или заемные денежные средства предприятия характеризует расчетный счет В.Б. Ивашкевич*.

* Примечание: Безруких П.С, Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П. и др., Бухгалтерский учет, 3-изд. - М.: "Бухгалтерский учет", 1999, с.с. 400, 409.

Это допущение обусловливает и принятое на сегодняшний день на практике правило, согласно которому операции отражаются на счете 51 "Расчетный счет" только на основании выписок банка.

В действительности, в силу действия норм гражданского законодательства, расчетный счет - это обязательство (дебиторская задолженность) банка перед организацией - клиентом, возникающая в силу договора банковского счета.

Право собственности - это вещное право, могущее возникнуть относительно вещей - материального имущества, наделенного родовыми признаками. В нашем случае вещами являются наличные деньги - конкретные купюры. Отсюда, можно говорить о праве собственности организации только на денежные средства в кассе. Что же касается банковского счета, то собственником переданных на счет купюр становится банк, у которого возникает обязательство перед предприятием-клиентом и отражаемое в бухгалтерском учете на счете 51 "Расчетный счет".

Согласно ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Пунктом 2 ст. 845 ГК РФ специально устанавливается, что банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами. Таким образом, деньги, находящиеся на счете составляют собственность банка. Обязательством же банка по договору является обслуживание своей задолженности перед клиентом и обеспечение ее исполнения своими активами.

В соответствии со ст. 854 ГК РФ основанием списания денежных средств со счета является распоряжение клиента. В рассматриваемом нами случае распоряжение предприятия-клиента банку оформляется платежным поручением. Согласно п.1 ст. 863 ГК РФ при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке. Срок перевода предусматривается законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета, либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Выписка платежного поручения, таким образом, фактически представляет собой перевод долга (цессию) - предприятие-клиент банка уступает своему кредитору задолженность банка по его расчетному счету. Согласно ст. 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Очень важное значение имеет здесь норма Гражданского Кодекса относительно ответственности кредитора, уступившего требование. Согласно ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Содержание данной общей нормы ГК относительно операций по договору банковского счета отражается в специальных статьях 865 "Исполнение поручения" и 866 "Ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения" ГК РФ. Согласно ст. 865 ГК РФ банк, принявший платежное поручение плательщика, обязан перечислить соответствующую денежную сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении в соответствующий срок. Согласно ст. 866 ГК в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручения клиента банк несет ответственность по основаниям и в размерах, которые предусмотрены главой 25 "Ответственность за нарушение обязательств" ГК РФ.

Таким образом, факт перевода долга банка и, соответственно, уменьшения суммы безналичных денег на расчетном счете предприятия, удостоверяется принятым к исполнению банком платежным поручением, на основании которого и должны составляться записи по кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Важнейшим инструментом бухгалтерского учета юридических обязательств организации служит принцип консерватизма или осторожности.

Данный принцип пришел в нашу практику из Международных стандартов бухгалтерского учета. В соответствии с текстом Международных стандартов, составители финансовой отчетности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такими, как получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени, и соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность в определении международных стандартов - это введение некой степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства и расходы - занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы и доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности*.

* Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с. 40.

Принцип консерватизма или осторожности в настоящее время закреплен и в нормативных документах, составляющих отечественное бухгалтерское законодательство. Согласно п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

На практике следование требованию осмотрительности воплощается в ряд правил по начислению так называемых оценочных резервов.

В настоящее время пп. 45 и 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, устанавливается возможность для организаций начислять резервы под обесценение вложений в ценные бумаги других организаций и резервы по сомнительным долгам. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, содержит правила относительно начисления организациями резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Действующий план счетов бухгалтерского учета выделяет три обособленных синтетических счета, на которых фиксируется информация об оценочных резервах, создаваемых организациями:

• счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
• счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";
• счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При этом следует подчеркнуть, что т.к. принцип осторожности или консервации в отечественной практике получил статус нормативного предписания, то создание организацией в соответствующих случаях оценочных резервов - это не возможность, которой она может воспользоваться, а обязательное условие, без соблюдения которого отчетность компании является не достоверной и не должна подтверждаться аудиторами.

Варианты реализации принципа консерватизма характеризуют его как принцип, ориентирующий бухгалтера на оценку демонстрируемых в бухгалтерском учете обязательств контрагентов предприятия в суммах их реально возможного (ожидаемого как реально возможное) исполнения.

Принцип консерватизма в свою очередь указывает на юридическую составляющую следующего важнейшего бухгалтерского принципа - принципа квантифицируемости или принципа оценки.

Практически любая статья бухгалтерской отчетности является результатом фактов хозяйственной жизни по исполнению договоров организации. Сумма договорного обязательства компании, отражаемая в бухгалтерском учете, определяется ценой договора.

В действующем бухгалтерском законодательстве принцип квантификации определяется как требование денежной оценки. Согласно п.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете", оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете в денежном выражении. Данное положение Закона подчеркивает связь бухгалтерской оценки с категорией цены как денежным выражением обязательства.

Рассмотрим соотношение различных вариантов бухгалтерской оценки активов и пассивов с их юридической оценкой, определяемой величинами обязательств организации и реальными схемами их исполнения. Варианты бухгалтерской оценки статей отчетности связаны с видами обязательств организации - субъекта учета. Здесь выделяется пять групп оценок статей бухгалтерской отчетности:

• оценка по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом;
• оценка по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом, скорректированная в результате соотношения с обязательствами, возникшими в последующих периодах, с целью исчисления финансового результата хозяйственной деятельности предприятия;
• оценка по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом, скорректированная относительно возможных цен их исполнения в будущем;
• оценка по возможной цене исполнения обязательств в настоящем;
• оценка по возможной цене исполнения обязательств в будущем;

Названные варианты юридической оценки статей отчетности соотносятся с возможными вариантами бухгалтерской оценки статей отчетности:

• себестоимость;
• остаточная стоимость;
• рыночная цена;
• продажные цены;
• восстановительная стоимость;
• оценка с поправкой на суммы начисленных резервов;
• ликвидационная стоимость;
• оценка по договоренности учредителей.

Возможные варианты соотношения способов бухгалтерской и обязательственной оценки фактов хозяйственной жизни и, соответственно, статей бухгалтерской отчетности могут быть представлены в виде следующей таблицы (см. таблица 2).

Таблица 2

Варианты бухгалтерской оценки статей отчетности	Варианты юридической оценки статей бухгалтерской отчетности
	1. Оценка по ценам обязательств, возникшим в прошлом	2. Оценка по цене обязательств, возникших в прошлом, скорректированная в результате соотношения с обязательствами, возникшими в последующих периодах	3. Оценка по цене обязательств, возникших в прошлом, скорректированная относительно возможных цен их исполнения в будущем	4. Оценка по возможной цене исполнения будущих обязательств в настоящем	5. Оценка по возможной цене исполнения обязательств в будущем
Себестоимость	Квадрат 1	-	-	Квадрат 7	Квадрат 15
Остаточная стоимость	-	Квадрат 4	-	Квадрат 8	-
Рыночные цены	-	-	-	Квадрат 9	-
Продажные цены	Квадрат 2	-	-	Квадрат 10	Квадрат 16
Восстановительная стоимость	-	Квадрат 5	-	Квадрат 11	Квадрат 17
Оценка с поправкой на суммы начисленных резервов	-	-	Квадрат 6	Квадрат 12	-
Ликвидационная стоимость	-	-	-	Квадрат 13	-
Оценка по договоренности учредителей	Квадрат 3	-	-	Квадрат 14	-

Оценка по ценам исполнения обязательств, возникших в прошлом - это оценка, основывающаяся на ценах (суммах) обязательств, возникших из ранее заключенных договоров, начатых исполнением, либо совершенных деликтов. Данный вариант оценки наиболее распространен в практике хозяйственной деятельности, т.к. вытекает из реальных сделок, что хорошо демонстрирует пример отражения в бухгалтерском учете фактов исполнения договора поставки.

При договоре поставки у покупателя возникают такие объекты учета как приобретаемые по договору в собственность товары - вещное имущество и обязательство перед поставщиком, принимающее с момента исполнения последним договора (фактического осуществления поставки) характер долга (кредиторской задолженности). Сумма обязательства по оплате товаров, реальная цена договора в этом случае и закладывается в основу оценки приобретенных товаров (актив) и задолженности по их (оплате). И именно на сумму цены договора без налога на добавленную стоимость в учете организации покупателя составляется запись Дебет 41 Кредит 60.

Этот вариант юридической оценки факта поставки соответствует бухгалтерскому правилу оценки "по себестоимости" или "в сумме фактических затрат на приобретение" (квадрат 1).

Оценка по себестоимости - одно из основных правил действующего российского законодательства в области бухгалтерского учета. Согласно п.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете", "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; …имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления". Данный вариант оценки, позволяя отражать в пассиве номинальные суммы обязательств, в активе, согласно правилу капитализации, показывает суммы расходов организации, группируемые по направлениям вложения средств.

Оценка факта хозяйственной жизни по себестоимости при демонстрации в учете обязательств организации перед контрагентами соответствует обязательственной оценке 4) - по возможной цене исполнения обязательств в настоящем или в будущем.

Так, в рассмотренном выше примере, записью Дебет 41 Кредит 60 себестоимость товаров оценивается как сумма обязательства перед поставщиком, возникшего в прошлом. Однако, при этом данная сумма - это величина обязательства, подлежащего погашению, в зависимости от условий договора, в настоящем (квадрат 7) или в будущем (квадрат 15).

Ценам исполнения обязательств, возникших в прошлом, соответствует и бухгалтерский способ оценки "по продажным ценам" (квадрат 2). Это имеет место при учете фактов продажи (реализации) товаров. При исполнении договора поставки в учете организации-продавца отражается обязательство покупателя по оплате проданных товаров как доход (выручка) от реализации. Здесь сумма цены договора, на которую составляется запись Дебет 62 Кредит 90, фактически представляет собой продажную цену реализованных товаров.

Обязательство покупателя, возникшее в прошлом и демонстрируемое в бухгалтерской отчетности, исходя из вероятности его исполнения в зависимости от условий конкретных сделок, соотносится также с юридической оценкой по возможной цене исполнения обязательств в настоящем (квадрат 10) или в будущем (квадрат 16). Действительно, номинал задолженности покупателя как сумма обязательства (продажных цен реализованных товаров), возникшего в результате совершенной операции продажи - это сумма исполнения обязательства. Сроки исполнения обязательства в настоящих и будущих периодах определяют воля сторон договора и предписания законодательства.

Данный пример как нельзя лучше показывает границы временного слоя бухгалтерской информации. Фиксируя в бухгалтерском учете обязательство как дебиторскую или кредиторскую задолженность предприятия, мы демонстрируем свершившийся факт хозяйственной жизни (t - 1), текущее состояние расчетов предприятия (t - 0) и, исходя из вероятности погашения долга, сумму его исполнения как будущий факт хозяйственной жизни (t + 1).

Оценка по ценам исполнения обязательств, возникших в прошлом, имеет место и при отражении в бухгалтерском учете фактов заключения и исполнения учредительного договора.

Оценка в учредительном договоре вкладов участников (будущих собственников) предприятия как сумма их обязательств по внесению вкладов составляет сумму записи Дебет 75 Кредит 80. Эта запись показывает возникновение с регистрацией организации как юридического лица - субъекта правоотношений - задолженности учредителей по внесению вкладов (актив) и обязательства предприятия перед своими собственниками (пассив) - квадрат 3.

Рассматривая сумму собственных источников средств как бухгалтерскую оценку будущих обязательств организации перед собственниками по распределению ее прибыли или имущества при ликвидации, мы можем соотнести бухгалтерскую оценку по договоренности учредителей с юридической оценкой по возможной цене исполнения обязательств в настоящем (квадрат 14).

Оценка доходов предприятия в суммах пассивных обязательств его контрагентов (дебиторской задолженности) соответствует юридической оценке фактов по возможной цене исполнения обязательств в настоящем (квадрат 8).

Варианту оценки по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом, скорректированной в результате соотношения с обязательствами, возникшими в последующих периодах с целью исчисления финансового результата, соответствует и бухгалтерская оценка по восстановительной стоимости.

Следует отметить, что и метод оценки по остаточной стоимости, и метод оценки по восстановительной стоимости при их применении определяют величину финансового результата, т.е. одну из составляющих собственных источников средств предприятия - как текущую бухгалтерскую оценку его обязательств перед своими собственниками. Таким образом, принимая во внимание соответствие двух данных бухгалтерских методов оценки юридической оценке по цене исполнения обязательств, возникших в прошлом, скорректированной в результате соотношения с обязательствами, возникшими в последующих периодах, их следует признать соотносящимися и с методом оценки по возможной цене исполнения обязательств в настоящем - квадрат 8 и квадрат 11.

Следует отметить, что вариантам обязательственной оценки фактов хозяйственной жизни "по цене обязательств, возникших в прошлом, скорректированной относительно возможных цен их исполнения в будущем" и "по возможной цене исполнения обязательств в настоящем", наряду с рассмотренными, может соответствовать и бухгалтерская оценка "по себестоимости". Это имеет место в случае, когда в составе расчетов предприятия в бухгалтерском учете отражаются обязательства по уплате суммы в рублях, эквивалентной определенной сторонами договора сумме в иностранной валюте по курсу, согласованному участниками сделки. Здесь в момент отражения долга в бухгалтерском учете показывается "обязательство, возникшее в прошлом". В дальнейшем, при отражении в учете возникающих в связи с изменением курса соответствующей валюты сумм увеличения (уменьшения) цены договора в рублях (т.е. суммовых разниц - по бухгалтерской терминологии), на счетах фиксируются суммы обязательств в оценке именно "по возможной цене исполнения их в настоящем или в будущем". При этом отражение в учете величины суммовых разниц фактически демонстрирует изменение цены приобретения соответствующих ценностей. Тем самым корректируется себестоимость (сумма фактических затрат на приобретение) покупаемого имущества.

Следующий вариант юридической оценки статей бухгалтерской отчетности - оценка по цене обязательств, возникших в прошлом, скорректированная относительно возможных цен их исполнения в будущем. Она позволяет продемонстрировать возможную разницу между номинальной суммой обязательства и реально возможной суммой его погашения.

Так, например, сумма обязательства заказчика перед организацией составляет 100 000 условных денежных единиц - это номинал долга, вытекающего из исполнения организацией договора подряда. Однако, финансовое положение контрагента, относительно которого инициирована процедура банкротства, свидетельствует о возможности получения в погашение данного обязательства максимум 60 000. Эта сумма и будет представлять собой оценку возникшего в прошлом обязательства, скорректированную относительно возможной цены его исполнения.

Данный вариант обязательственной оценки статей бухгалтерской отчетности соответствует методу бухгалтерской оценки расчетов предприятия с поправкой на суммы резервов, начисленных в соответствии с принципом осторожности (консерватизма) - квадрат 6. Так, в нашем примере на разницу между номинальной суммой обязательства контрагента и реально возможной ценой его исполнения - 40 000 условных денежных единиц - составляется запись по начислению резерва по сомнительным долгам: Дебет счета учета источника начисления резерва, например, счета 91"Прочие доходы и расходы"; Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При этом в отчетности по статье, отражающей задолженность контрагента, фиксируется сумма обязательства за минусом начисленного резерва (вариант нетто) или сумма долга по номиналу и сумма начисленного по нему резерва сомнительных долгов (вариант брутто). Второй вариант, умножая количество статей отчетности, вместе с тем характеризуется большей степенью информативности.

Следует отметить, что т.к. начисление резерва по сомнительным долгам определяет величину собственных источников средств организации, то, принимая во внимание обязательственную трактовку этого показателя отчетности, вариант оценки с поправкой на суммы начисленных резервов следует определить как соответствующий варианту оценки по возможной цене исполнения обязательств в настоящем (квадрат 12).

Оценка по возможной цене исполнения обязательств в настоящем наиболее применима к собственным источникам средств предприятия, величина которых демонстрируется в пассиве бухгалтерского баланса. Как уже отмечалось выше, один из возможных вариантов трактовки собственных источников средств организации - это рассмотрение их как ее потенциального обязательства перед собственниками по распределению прибыли в течение деятельности фирмы и ее имущества при выходе собственника или ликвидации компании. Исходя из данной трактовки, сумма собственных источников средств - это бухгалтерская оценка данного обязательства. Это оценка носит вероятностный характер, т.к. реальный долг фирмы перед собственниками возникает только после реализации ими своих прав участия в управлении компанией и ее распределения прибыли. Сам факт возникновения обязательства, таким образом, - это факт хозяйственной жизни будущих периодов, в которых собственники воспользуются своим правом. Однако бухгалтерская оценка потенциальной величины этого обязательства представляется на момент составления отчетности. Отсюда ее определение как оценки по возможной цене исполнения будущих обязательств в настоящем.

Любой из приведенных в таблице вариантов бухгалтерской оценки фактов хозяйственной жизни предполагает демонстрацию в бухгалтерской отчетности предприятия собственных источников средств, соответствующим образом влияя на их оценку. Отсюда следует, что с вариантом юридической оценки по возможной цене исполнения обязательств в настоящем соотносятся все варианты бухгалтерской оценки статей отчетности - квадраты с 7-го по 14-й.

Вариант оценки по возможной цене исполнения обязательств в будущем предполагает демонстрацию обязательств, которые либо уже существуют у предприятия, но в силу условий заключенных сделок будут погашены в будущих периодах, либо которые с определенной степенью вероятности могут возникнуть в будущем, при этом оценка их предположительно не изменится.

В первом случае речь идет о дебиторской и кредиторской задолженности предприятия, которая предположительно будет погашена в будущих отчетных периодах. Эта юридическая оценка соответствует либо бухгалтерской оценке по себестоимости (кредиторская задолженность), - квадрат 15, либо оценке по продажным ценам реализованных товаров (работ, услуг) (дебиторская задолженность) - квадрат 16.

Оценка товаров фирмы по продажным ценам фактически демонстрирует пользователю бухгалтерской информации будущие обязательства покупателей, которые возможно возникнут при реализации товаров, если удастся их продать по предполагаемым ценам. Исходя из этого, вариант бухгалтерской оценки по продажным ценам в юридическом слое также соответствует варианту оценки по возможной цене исполнения обязательств в будущем.

Сегодня в России вариант бухгалтерской оценки имущества предприятия по продажным ценам воспринимается как чисто технический способ упрощения труда бухгалтера, рабочее место которого не в достаточной степени оснащено современной техникой.

Согласно п.60 действующего Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.06.1998 № 34н, и п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, учет товаров в организациях розничной торговли может осуществляться по продажным ценам. Во всех остальных случаях согласно общему правилу, определяемому ст. 11 Закона РФ "О бухгалтерском учете", оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

В странах с развитой рыночной экономикой товары, как правило, учитываются по покупным ценам. Техническими (процедурными) преимуществами такого варианта являются, во-первых, меньшее число записей в учете (не нужно отражать на счетах сумму торговой наценки на товары) и, во-вторых, что самое главное, максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую без оформления этой операции актом переоценки).

Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше покупной стоимости. Установление продажной цены товаров ниже их покупной стоимости (что бывает крайне редко) требует дополнительного документального оформления.

Однако в нашей стране в розничной торговле наблюдается обратная картина. В большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам. Это объясняется тем, что если учет прихода товаров не составляет большего труда, поскольку поступление каждой партии на склад или в магазин оформляется соответствующим документом (товарно-транспортной накладной, счетом-фактурой, закупочным актом и т.п.), то при учете расхода товаров возникают определенные затруднения. Дело в том, что в основном при продаже товаров покупателям не выписывается никаких документов, фиксирующих натуральный объем реализации, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине кассиром печатается чек, где показывается стоимость реализованных товаров по продажным ценам. В этих условиях при учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном виде информация о стоимости реализованных товаров по учетным (покупным) ценам за день. Ее можно получить расчетным путем, используя формулу:

Р = Зн + П - Зк, где

Р - стоимость реализованных товаров по покупным ценам;
Зн и Зк - остатки товаров по покупным ценам соответственно на начало и на конец дня (на основании данных инвентаризации товаров);
П - стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приходных документов).

Однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших затрат труда и в силу этого нецелесообразна. Проведение инвентаризации возможно только по окончании месяца, что позволяет с помощью вышеуказанной формулы определить сумму реализованных товаров по покупным ценам в целом за месяц и, соответственно, остатки товаров по учетным ценам на первое число каждого месяца.

По этим причинам организации розничной торговли предпочитают сложившийся еще в советское время метод учета товаров по продажным ценам. Он позволяет легко определить сумму реализованных товаров по учетным ценам, поскольку последняя в данном случае есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая фиксируется счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании чеков. При необходимости всегда легко определить учетный остаток товаров на любой момент времени.

Технически эта проблема снимается через штриховое кодирование товаров и фиксацию их поштучной реализации через связь компьютера с кассовым терминалом.

Оценивая расходы предприятия по восстановительной стоимости, мы демонстрируем в бухгалтерском учете суммы обязательств, которые возникнут у предприятия при возобновлении производственной базы через приобретение нового имущества. Восстановительная стоимость при этом рассчитывается исходя из предполагаемых цен приобретения соответствующего имущества относительно конкретного момента времени в будущем. Это объясняет соотношение бухгалтерской оценки по восстановительной стоимости варианту юридической оценки по возможной цене исполнения обязательств в будущем - квадрат 17.

Следующим из основополагающих принципов бухгалтерского учета, базирующихся на юридическом содержании хозяйственных операций, выступает принцип непрерывности деятельности организации. Согласно п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н, при формировании учетной политики организации должно предполагаться, что "организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке". Это предписание ПБУ 1/98 определяется как допущение непрерывности деятельности.

В теории бухгалтерского учета принцип непрерывности определяет общий подход к оценке бухгалтерской информации. Анализируя данные бухгалтерского учета, мы можем исходить из двух возможных посылок.

В первом случае мы оцениваем финансовое положение организации, допуская возможность ее закрытия. Здесь центральным элементом анализа отчетности выступает оценка платежеспособности. При этом активы организации рассматриваются как обеспечение ее долгов. Отсюда актив - это имущество фирмы, которое может быть продано, а единственно допустимый вариант оценки активов - возможная цена их реализации.

Во втором случае, анализируя бухгалтерскую информацию, мы допускаем, что фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, и объемы ее деятельности существенно не сократятся. В этом случае оценка платежеспособности организации как бы отходит на второй план, приобретая характер планирования графика платежей и оценки степени их своевременности. При этом на первое место становится оценка эффективности деятельности, в первую очередь, определяющаяся оценкой рентабельности. В этом случае активы организации рассматриваются как понесенные ее расходы, которые предположительно должны окупиться в будущем - расходы будущих периодов. Таким образом, критерием построения актива становится наличие расхода на его формирование и потенциальная прибыльность.

В этом случае из определения актива как расходов, относящихся к будущим периодам деятельности организации, вытекает и правило оценки его статей по суммам фактических расходов на их формирование.

Таким образом, выбор одного из двух названных допущений - возможности ликвидации компании (1) или непрерывности ее деятельности в обозримой перспективе (2) - определяют такие важнейшие элементы бухгалтерской методологии как принцип построения актива и правила его оценки.

Декларирование ПБУ 1/98 допущения непрерывности деятельности как одного из основных принципов бухгалтерского учета соответствующим образом определяет устанавливаемую нормативными документами Министерства Финансов методику учета хозяйственных операций.

Таково общее теоретическое значение принципа непрерывности. Однако данный учетный принцип имеет и прикладное, чисто практическое значение, прежде всего, относящееся к практике анализа бухгалтерской отчетности. В практике принцип непрерывности означает формулировку одной из основных задач бухгалтерской информации как обеспечение возможности для пользователя учетных данных составить обоснованное мнение о возможности для организации непрерывного продолжения ее деятельности в ближайшем обозримом будущем. Иными словами, на основе данных бухгалтерской отчетности ее пользователь должен иметь возможность составить обоснованное мнение о том, грозит ли фирме банкротство или в ближайшем будущем она будет нормально работать.

И в этой связи одним из существеннейших недостатков демонстрируемой внешним пользователям бухгалтерской модели финансового состояния организаций является то, что данные учета содержат информацию только о свершившихся (прошлых) хозяйственных операциях, не отражая перспектив деятельности организации.

Определение данной проблемы с позиций гражданского законодательства состоит в том, что бухгалтерская информация отражает только факты исполнения заключенных хозяйственных договоров. При этом в отчетности не демонстрируются данные о заключенных хозяйствующими субъектами сделках, не начатых исполнением.

Если данные экономического плана развития предприятия носят вероятностный характер, определяемый обусловленностью их достоверности только намерениями хозяйствующего субъекта, то перспективы деятельности организации, определенные рамками заключенных договоров, значительно менее стохастичны, т.к. их реализация обеспечивается юридической ответственностью сторон за неисполнение сделки. Следовательно, информация о заключенных хозяйствующим субъектом договорах по сравнению с данными о плановых показателях деятельности организации придает ее бухгалтерской отчетности большую достоверность.

Информация о заключенных хозяйствующим субъектом договорах, не начатых исполнением, может быть существенно значимой при оценке его финансового состояния. Так, например, можно предположить существование двух организаций "А" и "В" с совершенно идентичными показателями бухгалтерской отчетности, демонстрирующими их хорошее финансовое положение. Но если, например, данные сведения дополнить информацией, что организацией "А" на дату составления отчетности заключен договор поставки с покупателем, обеспечивающий с достаточной степенью рентабельности 90 % планируемых продаж на предстоящий год. Организацией "В" на ту же дату расторгнут договор с поставщиком основного компонента материалов выпускаемой продукции - единственного в характеризующемся схожими ценовыми параметрами регионе, то, несомненно, данная информация существенно изменит характеристику финансового состояния организаций "А" и "В".

Сказанное выше свидетельствует о необходимости включения в состав информации, содержащейся в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности, данных о заключенных организацией договорах, не начатых исполнением, а также существенно измененных и прекращенных ею сделках.

Парадоксы бухгалтерской информации

Бухгалтерская информация - это лишь модель финансового положения организации, модель настолько же отличающаяся от реальной хозяйственной жизни фирмы, как карта от поверхности Земли, изображенной на ней. Построение данной модели предполагает наличие определенных допущений (условностей). Чтобы бухгалтерская информация была понятной, мы должны договориться о том, что такое доходы, расходы, актив, пассив, собственные источники средств, прибыль, реализация и т.д. и последовательно исходить из этих допущений, соблюдая установленный "масштаб" отображения фактов хозяйственной жизни.

С того момента, как указанные условности приняты на вооружение, понимание бухгалтерской информации становится невозможным без понимания этих условностей бухгалтерской методологии. Ими как бы определяются границы возможностей бухгалтерской информации по отражению реальных фактов хозяйственной жизни. Существование этих границ и создает парадоксы бухгалтерского учета, т.е. ситуации, при которых бухгалтерская информация о финансовом состоянии организации не укладывается в рамки обычной экономической логики.

Понятие "парадокс бухгалтерского учета" впервые было введено в практику профессором Я.В. Соколовым. В своей книге "Основы теории бухгалтерского учета" увидевшей свет в 2000 году (Москва, издательство "Финансы и статистика"). Я.В. Соколов выделяет 12 основных парадоксов бухгалтерской информации:

1. "Прибыль есть, а денег нет";
2. "Деньги есть, а прибыли нет";
3. "Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет";
4. "Прибыль изменилась, а имущественная масса, представленная в активе, нет";
5. "Получен реальный убыток - в учете показана прибыль";
6. "Одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход";
7. "Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам";
8. "Учетный остаток не равен фактическому";
9. "Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого";
10. "Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости";
11. "Прибыль, исчисленная за все время существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период";
12. "Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее"*.

*Примечание: см. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000г., с.с. 66-77.

Понимание указанных парадоксов лежит в основе понимания собственно бухгалтерской информации, т.е. в основе анализа отчетности организации.

Юридическое содержание учитываемых хозяйственных операций делает необходимой, в том числе, и правовую интерпретацию бухгалтерских парадоксов. Такая интерпретация нужна в том случае, когда в качестве упомянутой условности, принимаемой за основу методики бухгалтерского учета, выбирается какое-либо юридическое основание. Прежде всего, это относится к парадоксам, связанным с интерпретацией категории прибыли как элемента бухгалтерской отчетности, демонстрирующей финансовое состояние предприятия.

В качестве примера, характеризующего парадокс "прибыль есть, а денег нет", называется ситуация, когда "фирма продала товары или оказала услуги, но деньги не получила". В этом случае в балансе будет показана прибыль, но предприятие с долгами рассчитаться не сможет.

Этот парадокс бухгалтерской информации обусловлен выбором в качестве критерия признания в учете доходов и расходов обязательств, соответственно, контрагентов организации (дебиторская задолженность покупателей в данном случае трактуется как доход) и обязательств организации перед контрагентами (кредиторская задолженность перед поставщиками трактуется как расход).

Таким образом, доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете исходя не из реального движения денег и/или иного имущества, получаемого (передаваемого) в погашение задолженностей, а исходя исключительно из динамики прав и обязательств организации.

Данное положение четко формулируется в определении принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, даваемого действующими нормативными документами. Согласно данному принципу "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления и выплаты денежных средств, связанными с этими фактами" (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).

Временной лаг, имеющий место между моментом возникновения обязательства и моментом его исполнения, даже при допущении того, что обязательство будет надлежащим образом исполнено, создает ситуацию, когда в учете показывается дебиторская задолженность покупателя и прибыль от реализации при отсутствии денежных средств для погашения текущих долгов.

Этим же временным промежутком между фактом возникновения обязательства и фактом его исполнения объясняется существование обратного парадокса "деньги есть, а прибыли нет".

Более того, сам выбор в качестве критерия признания доходов и расходов организации возникновения ее обязательств создает существование парадоксов связи между доходами и расходами и обязательствами субъекта учета:

Парадокс 1. Возникновение обязательства перед контрагентами не всегда влечет за собой возникновение расходов фирмы или "обязательство предприятия есть, а расходов нет".

Пример

Организация получает кредит в банке. В учете составляется запись:

Дебет 51 Кредит 66 (67) получен краткосрочный (долгосрочный) кредит

У организации возникает обязательство - кредиторская задолженность перед банком по возврату полученного кредита (пассив). Вместе с тем, получение в кредит суммы денежных средств (актив) вряд ли можно признать расходами предприятия. Более того, например, в рамках трактовки актива баланса Международными стандартами бухгалтерского учета деньги, показываемые в активе - это доходы будущих периодов - доходы от экономической эксплуатации собственно денег или приобретенных на них средств. Расходы же возникнут только при декапитализации сумм размещения полученных от банка денег, т.е. при описании приобретенного имущества и/или иных расходов.

Таким образом, в трактовке международных стандартов парадокс "обязательство предприятия есть, а расход нет" трансформируется в парадокс "возникновение обязательства предприятия сегодня означает рост его будущих доходов".

Парадокс 2: Обратная ситуация - возникновение обязательства контрагентов перед предприятием не всегда означает получение доходов или "обязательство контрагентов перед предприятием есть, а доходов нет".

Пример

Фирма предварительно оплачивает поставку товаров. Перечисление денег поставщику отразится в бухгалтерском учете записью:

Дебет 60 Кредит 51 перечислен аванс поставщику

Факт возникновения дебиторской задолженности поставщика отразится по дебету счета 60. Однако появление долга поставщика в данном случае отнюдь не будет означать возникновение дохода. Наоборот, перечисление денег является расходом предприятия - покупателя, а отражение в активе дебиторской задолженности - одним из вариантов учета расходов.

Следующая группа парадоксов содержания бухгалтерской информации - это парадоксы связи между объемом имущественной массы и прибыли - также имеет объяснение с точки зрения обязательственного права.

Как пишет Я. В. Соколов, здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства есть прибыль. Однако в бухгалтерском учете возможны случаи, когда имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль*.

*Примечание: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000 с. 67.

Большинство вариантов действия этого парадокса объясняется методикой признания в бухгалтерском учете фактов возникновения обязательства фирмы. Рассмотрим действие данного парадокса. Например, получены ценности, которые не были оплачены. Это означает, что имущественная масса (актив) увеличилась за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности). В этом случае счета ценностей дебетуются, а счета кредиторов, соответственно, кредитуются.

В данном случае в качестве критерия отражения в учете расходов, подлежащих капитализации, мы выбираем факт возникновения обязательства, погашение которого, справедливо говоря, может оправдать капитализацию этой суммы, т.е. отражение ее в активе. Это существенно расширяет информационные границы бухгалтерского учета, увеличивая протяженность временной составляющей его данных, вместе с тем обусловливая существование рассмотренного парадокса.

Парадокс 4 - " Прибыль изменилась - имущественная масса, представленная в активе, нет" находит объяснение в трактовке величины собственных источников средств организации как текущей бухгалтерской оценки потенциальной задолженности организации перед своими собственниками по распределению прибыли и/или имущества организации при выходе собственника или ликвидации юридического лица.

Факт изменения величины прибыли может означать возникновение обязательства организации перед собственниками по распределению прибыли, например, задолженности перед собственниками по выплате дивидендов, что отразится в учете записью:

Дебет 84 Кредит 75 начислена задолженность по выплате доходов.

Возникновение же обязательств отнюдь не означает их погашения, уменьшающего актив баланса. Отсюда существование парадокса: прибыль изменилась, а имущественная масса нет.

Парадокс 8 "Учетный остаток не равен фактическому" объясняется принятым механизмом отражения в учете реальных фактов хозяйственной жизни через учет фактов информационных, содержащихся в первичных документах, согласно принципу документирования.

Записи, отражающие движение имущества организации, составляются на основании первичных учетных документов, фиксирующих возникновение обязательств материально-ответственных лиц как агентов организации по сохранности вверенного им имущества, принадлежащего фирме на праве собственности или на правах владения (владения и пользования).

Таким образом, запись: Дебет счета учета соответствующего имущества, (10 "Материалы", 41 "Товары"), Кредит счета учета денежных средств или расчетов на основании соответствующего первичного документа (накладной, счета и т.п.) отражает возникновение права требования организации к материально-ответственному лицу.

Изменение физического объема ценностей на складе, не меняющее величины обязательств агентов фирмы вследствие естественной убыли, растраты, хищения и т.п., до выявления и документирования данных фактов не находит отражения в бухгалтерском учете. Оно выявляется только после инвентаризации и соответствующего переоформления расчетов между предприятием и материально-ответственными лицами путем документирования ее результатов. В течение же времени с момента фактического изменения объема имущественной массы до документирования данного факта и имеет место парадокс "учетный остаток не равен фактическому".

Выделяемый Я.В. Соколовым десятый парадокс бухгалтерского учета "сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости", объясняется объективно существующей разницей между суммой цен договоров предприятия как юридического лица со своими контрагентами, в результате исполнения которых был сформирован актив предприятия (его средства, об оценке которых идет речь), и ценой договора продажи предприятия как имущественного комплекса или договора продажи доли в уставном капитале предприятия как юридического лица, заключаемых собственниками фирмы с третьими лицами.

Разницей в ценах указанных договоров и объясняется то, что, как отмечает Я.В. Соколов, фирма имеет как бы две оценки (цены):

1) итог баланса, который показывает стоимость учитываемых объектов;
2) стоимость самой фирмы в целом.

Стоимость фирмы возникает, когда ее хотят продать, или купить. Дело в том, что и продавец, и покупатель, оценивая предприятие - имущественный комплекс как предмет купли-продажи, исходят не из входящего в его состав имущества - актива, хотя формально речь идет именно о нем, а из предполагаемой будущей рентабельности предприятия. И, следовательно, покупатель приобретает не столько фирму, сколько ее будущий доход. С бухгалтерской точки зрения парадокс выражается в разности между ценой, уплаченной за фирму, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название "гудвил" или "деловая репутация организации".

Говоря о юридическом содержании основных принципов и парадоксов бухгалтерского учета, нельзя не остановиться на таком основополагающем бухгалтерском принципе как "преобладание сущности над формой".

Согласно определению данного принципа международными стандартами финансовой отчетности, если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность хозяйственных операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы.

Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже не представляет правдиво совершенную сделку (если в самом деле была сделка)*. Однако здесь следует отметить, что, приводя пример действия принципа преобладания сущности над формой как приоритета экономического содержания факта над его юридической формой, МСФО рассматривают ситуацию, когда критерием отражения имущества в активе выбирается не право собственности, а право пользования имуществом. Таким образом, основа выбора и, соответственно, изменения методики учета так же является чисто юридической.

Примечание Международные стандарты финансовой отчетности - М-: АСКЕРИ - АССА, 1998 г., с.39.

Вместе с тем, смысл принципа приоритета содержания над формой является отнюдь не схоластическим и очень важен для практики учета. Рассмотрим следующий пример.

Пример

Организация приобретает право требования (долг, дебиторскую задолженность) для последующей его перепродажи. Номинал долга составляет 50 000 руб.; цена приобретения дебиторской задолженности - 30 000 руб.; цена перепродажи - 40 000 руб.

Исходя исключительно из юридического содержания данных фактов хозяйственной жизни, т.е. из приоритета формы над содержанием, данную операцию следует трактовать следующим образом.

Приобретая право требования, организация становится его активным субъектом. С момента покупки долга у нее возникает право требования к должнику на 50 000 руб. Следовательно, как разницу между ценой приобретения долга и его номиналом фирма - покупатель получает прибыль в размере 20 000 руб.

Исходя из этой трактовки, факт приобретения долга следует отразить в учете компании - покупателя следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб.; Дебет 76 Кредит 91 - 20 000 руб.

При этом реализацию долга за 40 000 руб. следует рассматривать как убыточную и отразить в учете записью:

Дебет 51 Кредит 76 - 40 000 руб.; Дебет 91 Кредит 76 - 10 000 руб.

Вместе с тем, в данном случае дебиторская задолженность приобреталась как товар для перепродажи. Следовательно, отражать в учете прибыль в 20 000 руб. уже в момент приобретения долга означает необоснованно демонстрировать заведомо завышенный (в подавляющем большинстве случаев реализация долга за сумму, превышающую его номинал, является невозможной) финансовый результат до его фактического получения. Помимо экономического содержания операции такой порядок учета также противоречит принципам временной определенности и консерватизма. При этом применение такого варианта любую операцию по приобретению права требования для его последующей перепродажи будет квалифицировать для целей бухгалтерского учета как убыточную.

С точки зрения экономического содержания сделки прибыль в виде разницы между номиналом долга и ценой его приобретения будет получена организацией-покупателем только, если до момента погашения долга он не будет переуступлен третьим лицам. Следовательно, относительно момента покупки долга разница между ценой его приобретения и номиналом составляет доход будущих периодов.

Отсюда, исходя из принципа приоритета содержания перед формой, составляющие рассматриваемый данный пример факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете должны быть отражены следующим образом.

При отражении приобретения дебиторской задолженности в этом случае следует составить запись:

Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб., Дебет 76 Кредит 98 - 20 000 руб.

Переуступка права требования за 40 000 руб. отразится записью:

Дебет 51 Кредит 91 - 40 000 руб.

Списание уступленного долга:

Дебет 91 Кредит 76 - 50 000 руб.

Списание нереализованного дохода будущих периодов:

Дебет 98 Кредит 91 - 20 000 руб.

Действие принципа приоритета содержания над формой закреплено и в нормативных документах, регулирующих бухгалтерскую практику в России. Согласно п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)".

Однако, как ни парадоксально это звучит, бухгалтерский принцип приоритета экономического содержания над юридической формой при отражении в учете фактов хозяйственной жизни имеет чисто юридическое значение, объясняемое существованием и объясняющее существование специальной отрасли законодательства - бухгалтерского законодательства.

Одна из задач бухгалтерского учета – это формирование информации об активах, пассивах компании, ее доходах, расходах и значимых фактах деятельности организации. Чаще всего предметом учета выступают хозяйственные операции.

Хозяйственные процессы и хозяйственные операции

В деятельности производственного предприятия или организации, выполняющей работы либо оказывающей услуги, выделяют три процесса:

• снабжение,
• производство,
• реализация.

Процессы состоят из совокупности хозяйственных операций.

Хозяйственная операция в бухгалтерском учете – это действие (факт), результатом которого является изменения в составе, размещении имущества и источниках его образования. Например, движение денежных средств, материальных ценностей, обязательств.

Хозяйственные процессы в бухгалтерском учете отражаются по мере совершения хозяйственных операций – при этом предметом учета становится факт совершения и результат.

Хозяйственные операции и процессы предприятия – схема

Виды хозяйственных операций

Бухгалтерский учет в системе хозяйственного учета выделяет 4 типа операций в зависимости от их влияния на бухгалтерский баланс.

Хозяйственные операции в бухучете: таблица классификации

Влияние на баланс	Корреспонденция признак счета
	по дебету	по кредиту
Затрагивает только актив	активный	активный
Затрагивает только пассив	пассивный	пассивный
Увеличивает и актив, и пассив	активный	пассивный
Уменьшает и актив, и пассив	пассивный	активный

I тип – это проводки, которые уменьшают одну статью актива «за счет» другой. Примеры: приход на склад готовой продукции, поступление средств с расчетного счета в кассу. Происходит изменение состава имущества организации, но не его итоговая сумма:

II тип – проводки затрагивают только статьи пассива. Например: увеличен резервный капитал за счет прибыли. Такие хозяйственные операции в бухучете приводят к изменениям состава обязательств и источников средств, не отражаясь на их совокупной оценке:

III тип – проводки, в результате которых возрастает стоимость имущества, и при этом увеличиваются обязательства. Примерами являются операции покупки основных средств , получения кредита. В этом случае меняется валюта баланса:

IV тип – бухгалтерские проводки, снижающие уровень обязательств или собственного капитала организации вследствие уменьшения активов. Распространенный пример: расчеты с поставщиками . Хозяйственная операция затрагивает статью и актива, и пассива и приводит к их уменьшению:

• материальные – движение ТМЦ,
• денежные – операции с денежными средствами,
• расчетные – взаимоотношения с контрагентами по расчетам.

Этот принцип также используется для классификации первичных бухгалтерских документов.

Хозяйственные операции в бухучете: примеры

Рассмотрим для примера перечень хозяйственных операций предприятия, занимающегося сборкой и реализацией наручных часов. В апреле собрана партия товара: себестоимость комплектующих составила 284 000 руб., оплата труда сборщикам – 110 000 руб. Товар продан за 655 018 руб. (в т. ч. НДС 99 918 руб.).

Корреспонденция счетов и содержание хозяйственных операций: таблица

	Комплектующие списаны в производство
	Начислена оплата труда сотрудникам производства
	Начислены страховые взносы			69 (по субсчетам)
	Реализована партия товаров			90-1 «Выручка»
	Списана себестоимость реализованной партии		90-2 «Себестоимость»
	Начислен НДС

Операции № 1 и 5 являются примерами I и II типа – приведут к изменениям в активе и пассиве, но не отразятся на валюте баланса. Операции №2, 3, 6, 7 – пример учетных записей, которые влияют на итоговую сумму баланса предприятия.