Код 4800 в справке 2. Доходы и вычеты

При одновременном соблюдении ряда условий, перечисленных в главе 22 Налогового кодекса, операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы России освобождаются от уплаты акцизов.

О том, как подтвердить право на освобождение, вы узнаете из статьи.

При экспорте подакцизных товаров налогоплательщик может воспользоваться правом на освобождение от уплаты акциза либо на возмещение (путем зачета или возврата фактически уплаченной суммы налога).

Как сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, от уплаты акцизов освобождается реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы России с учетом потерь, не превышающих установленные нормы естественной убыли. При этом налогоплательщик должен представить в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию.

Если банковская гарантия отсутствует, акциз уплачивается в общем порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории России. Об этом говорится в пункте 2 статьи 184 Налогового кодекса.

Напомним, что по операциям с подакцизными товарами применяются две налоговые декларации:

Декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий (далее - декларация по акцизам на подакцизные товары);

Декларация по акцизам на табачные изделия.

Декларации и порядки их заполнения утверждены приказом Минфина России от 14.11.2006 № 146н.

Отражение операций по экспорту при наличии поручительства банка или банковской гарантии

Декларация по акцизам на подакцизные товары. В разделе 2 этой декларации по строкам 020 в графе 2 указываются виды подакцизных товаров в соответствии с формулировкой, которая приведена в приложении № 2 к Порядку заполнения этой декларации, а в графе 4 - код вида подакцизных товаров на основе того же приложения. В графе 5 отражается налоговая база, то есть количество реализованной на экспорт продукции в натуральном выражении.

При производстве подакцизных товаров из давальческого сырья довольно часто возникает такая ситуация. У налогоплательщика - переработчика давальческого сырья информация о реализации произведенных им товаров на экспорт появляется уже после окончания отчетного налогового периода. При этом поручительство банка или банковская гарантия представляются в налоговый орган не в отчетном месяце, а после его истечения. Возникает вопрос: в декларации за какой налоговый период надо отразить право на освобождение от уплаты акциза в такой ситуации?

Чтобы разобраться в проблеме, нужно учитывать следующее. Налогоплательщик может указать по строкам 020 раздела 2 декларации за отчетный налоговый период объемы подакцизных товаров, по которым предоставлено право на освобождение от уплаты акциза. Правда, если поручительство банка (банковская гарантия) предъявлено в налоговую инспекцию до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период.

Для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов налогоплательщик обязан не позднее 180 дней со дня реализации подать в инспекцию документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ. На это указано в пункте 2 статьи 184 Кодекса.

При представлении таких документов в пункте 17 декларации по показателю «Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия» в каждой из строк 140 отражаются налоговая база и суммы акцизов.

А как быть, если в указанный выше срок не удалось подать документы или они были представлены не в полном объеме? В подобной ситуации налогоплательщику следует подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором была произведена отгрузка подакцизных товаров.

В уточненной декларации налоговая база и сумма акциза по показателю «Операции, совершаемые с подакцизными товарами на территории Российской Федерации» (строки 010 раздела 2) должны быть скорректированы с учетом объема реализации товаров, по которым правомерность освобождения от уплаты акцизов не подтверждена. Надо иметь в виду, что налогоплательщику будут начисляться пени с того дня, когда наступил срок уплаты акцизов согласно положениям 22-й главы Кодекса. Пени начисляются в том же порядке, который установлен для товаров, реализуемых на территории Российской Федерации.

Предположим, что налогоплательщик впоследствии предъявит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта. Тогда на основании пункта 7 статьи 198 НК РФ уплаченные суммы акциза ему будут возвращены. При этом заполняются строки 120 по показателю «Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)».

Декларация по акцизам на табачные изделия. Операции по реализации на экспорт табачных изделий при наличии поручительства банка или банковской гарантии отражаются в графе 7 приложения № 4 к форме декларации по акцизам на табачные изделия. Причем в данном приложении указывается лишь налоговая база, а не суммы акцизов. Например, по табаку трубочному, курительному, жевательному, сосательному, нюхательному, кальянному в этой графе записывают объем реализации в килограммах, по сигарам и сигариллам - в штуках. Что касается сигарет и папирос, то в строках 040 и 060 объем реализации на экспорт приводится в тысячах штук, а в строках 050 и 070 записывается стоимость сигарет и папирос.

Указывая стоимость сигарет и папирос, реализованных на экспорт, не стоит забывать о тех правилах, которые установлены в статье 187.1 НК РФ. В ней зафиксировано, что стоимость сигарет или папирос должна определяться как произведение максимальной розничной цены и количества единиц потребительских упаковок (пачек).

В соответствии с пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий. Заметим, что исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.

Таким образом, в уведомлении нужно указывать максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории России и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Дополнительно вносить в уведомление информацию о том, что сигареты вывозятся в режиме экспорта, не требуется.

По сигаретам, производимым на российской территории и подлежащим реализации только на экспорт, в уведомлении также указываются максимальные розничные цены, по которым возможна реализация данной продукции на внутреннем рынке.

Требование о нанесении максимальной розничной цены на каждую пачку табачных изделий не распространяется на табачные изделия, реализуемые на экспорт. Основание - пункт 4 статьи 187.1 НК РФ.

В ситуации, когда документы, подтверждающие факт экспорта, не были поданы в полном объеме в установленный срок, в декларации по акцизам на табачные изделия заполняется раздел 3 «Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено».

Уточненная декларация с заполненным разделом 3 представляется за тот налоговый период, в котором осуществлена отгрузка табачных изделий. Но прежде чем заполнить этот раздел, необходимо произвести расчеты в приложении № 6. Здесь рассчитывается налоговая база по каждой марке сигарет и папирос, по которым не подтверждено применение освобождения от обложения акцизами.

Данные раздела 3 переносятся в раздел 2.3, где рассчитывается сумма акциза к уплате в бюджет.

Если впоследствии налогоплательщик представит пакет документов, подтверждающих факт экспорта, то сумму акциза, предъявленную к возмещению, он должен будет отразить в разделе 4 декларации по акцизам на табачные изделия.

Отражение операции по экспорту при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии

В таком случае акциз уплачивается в общем порядке. Это определено в статье 184 Налогового кодекса.

В декларации по акцизам на подакцизные товары налогоплательщики заполняют строки 030 раздела 2 по показателю «Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)».

Строки 030 раздела 2 по спирту этиловому, спиртосодержащей и алкогольной продукции, а также по автомобилям легковым и мотоциклам заполняются на основе приложения № 2 к декларации. В приложении налоговая база по перечисленным видам подакцизных товаров пересчитывается на безводный спирт или мощность двигателей в лошадиных силах. Дело в том, что ставки акцизов на такие товары установлены в литрах безводного спирта и лошадиных силах соответственно. Для других подакцизных товаров заполнение этого приложения не предусмотрено.

С 1 января 2007 года вступили в силу поправки, внесенные в главу 22 «Акцизы» НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 № 134-ФЗ. Согласно изменениям утратил силу пункт 4 статьи 201 Кодекса. В нем предусматривалось, что налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении товаров, использованных в качестве сырья, в отношении товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации, применяются при наличии документального подтверждения факта вывоза товаров.

С этого года налоговые вычеты сумм акциза по товарам, использованным в качестве сырья, при экспорте товаров из этого сырья производятся по общим правилам, установленным статьей 201 НК РФ. То есть при условии фактической оплаты приобретенного сырья по цене с акцизом и списания приобретенного сырья в производство.

При представлении пакета документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению (путем зачета или возврата). Они отражаются в строках 120 декларации по акцизам на подакцизные товары и соответственно в разделе 4 декларации по акцизам на табачные изделия.

Обратите внимание: суммы акциза, предъявленные к возмещению (при представлении документов, подтверждающих экспорт), не могут превышать исчисленные суммы акциза, отраженные в строках 030 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары и в соответствующих строках разделов 2.1 и 2.2 декларации по акцизам на табачные изделия за тот налоговый период, в котором подакцизные товары были реализованы (отгружены).

ПРИМЕР

Нефтеперерабатывающий завод реализовал на экспорт при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) 3000 т дизельного топлива. Ставка акциза по дизельному топливу составляет 1080 руб./т.

Кроме того, в отчетном налоговом периоде завод подал в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт экспорта в отношении реализованного в предыдущем налоговом периоде автомобильного бензина (с октановым числом до 80 включительно) в объеме 1500 т. Ставка акциза по этому виду бензина - 2657 руб./т (см. фрагмент раздела 2 «Расчет суммы акциза» декларации по акцизам на подакцизные товары на этой странице).

Отражаем в декларации по акцизам экспорт товаров в Белоруссию

15 сентября 2004 года Правительство Российской Федерации и Правительство Республики Беларусь подписали Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (вступило в силу 1 января 2005 года). Неотъемлемая часть Соглашения - Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). На основании пункта 1 раздела II Положения экспорт российских товаров в Белоруссию не облагается акцизами.

Если экспортер не успеет собрать необходимые документы за 90 дней, акциз уплатить придется. Налог исчисляется за тот период, в котором были отгружены товары. Экспортер должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию и уплатить пени за просрочку платежа. Позднее, когда он подтвердит факт экспорта, уплаченный акциз ему вернут. Правда, если не истечет три года после того, как закончится 90-дневный срок, отведенный в соответствии с Положением для подтверждения экспорта.

В разделе 2 декларации по акцизам на подакцизные товары предусмотрены строки 040 , в которых отражается экспорт товаров в Белоруссию. Они заполняются, только если продавец не успел собрать необходимые документы за 90 дней, при представлении уточненной декларации. Если впоследствии продавец подтвердит экспорт в Белоруссию, сумма акциза к возмещению указывается по строкам 130 раздела 2.

Экспортные операции, по которым подтверждающие документы представлены в налоговую инспекцию в установленный срок, то есть в течение 90 дней со дня отгрузки, в декларации не отражаются.

Что касается декларации по акцизам на табачные изделия, то в рассматриваемой ситуации заполняются строки 010-063 раздела 3 «Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено». Если затем продавец сможет подтвердить экспорт в Белоруссию, сумму акциза к возмещению записывают по строкам 060-100 раздела 4 указанной декларации.

Нечипорчук Н.А.,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, канд. экон. наук, Управление администрирования косвенных налогов ФНС России

По материалам журнала

Н.А. Нечипорчук,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1. Оформление поручительства и банковской гарантии

В соответствии со ст. 183 и 184 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации освобождаются от обложения акцизами, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка (согласно ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию.

Согласно ст. 74 и 184 НК РФ налоговое поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации в форме договора, заключенного между налоговым органом и поручителем, и должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пени.

В соответствии с гражданским законодательством каждая из сторон имеет право выдвигать при заключении договоров поручительства определенные условия, если отсутствуют сомнения в платежеспособности банка.

При этом платежеспособность того или иного банка определяется территориальным налоговым органом самостоятельно на основании имеющейся у него информации.

Как следует из положений ст. 184 НК РФ, банковская гарантия, так же как и поручительство банка, должна рассматриваться в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом.

Согласно ст. 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) берут на себя по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Статьей 369 ГК РФ установлено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Исходя из вышеизложенного банковская гарантия оформляется, в отличие от поручительства банка, во исполнение соглашения гаранта (банка) с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений - бенефициар (налоговый орган) - реализует свое право путем предъявления письменного требования об уплате налога и сбора гаранту.

Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается в следующих случаях:

При уплате налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия;

При окончании определенного в гарантии срока, на который она выдана.

Налоговое поручительство (или банковская гарантия) должно быть представлено в налоговый орган не позднее установленного срока уплаты акцизов.

Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается плательщику акцизов.

2. Освобождение от уплаты акцизов

На практике товары, произведенные из давальческого сырья, реализуются, как правило, на экспорт после окончания отчетного налогового периода. В этом случае налогоплательщик может получить в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акцизов, например, по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, если он представил в налоговый орган поручительство банка (банковскую гарантию) до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период.

Таким образом, при реализации подакцизных товаров на экспорт налогоплательщик либо может освобождаться от уплаты акцизов (при соблюдении вышеуказанных условий), либо ему будут возвращены уплаченные суммы акциза. В любом случае обязательным является документальное подтверждение факта экспорта товаров.

Хотелось бы особо обратить внимание читателей журнала на то, что возврат из бюджета сумм акциза, уплаченных по экспортируемым подакцизным товарам, производится только непосредственно плательщику акцизов.

Поскольку в настоящее время плательщиками акцизов признаются только производители подакцизных товаров, то именно они имеют право на освобождение от уплаты акцизов при вывозе подакцизных нефтепродуктов на экспорт.

Пример 1.

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья бензин, который он затем реализовал оптовику. В свою очередь, оптовик реализовал этот бензин на экспорт.

В этом случае плательщиком акцизов будет только завод, поскольку у него возникает объект налогообложения при реализации произведенного бензина. У оптовика объекта налогообложения не возникает; следовательно, он плательщиком акцизов не является. В рассматриваемой ситуации производитель бензина не имеет права на освобождение от уплаты акцизов, так как он не осущест-вляет вывоза этого бензина за пределы таможенной территории Российской Федерации. Оптовик, в свою очередь, не имеет права на освобождение от уплаты акцизов, поскольку он не является плательщиком акцизов.

Пример 2.

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья бензин, который он затем реализовал на экспорт.

Завод имеет право на освобождение от уплаты акцизов при условии представления поручительства банка или банковской гарантии либо на возврат сумм акциза, уплаченных в бюджет, после представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта.

Если подакцизные товары производятся из давальческого сырья, то право на освобождение от уплаты акцизов или на возврат акцизов имеет переработчик.

В свою очередь, переработчик возмещает сумму акциза собственнику давальческого сырья.

Процедура возврата суммы акциза переработчиком собственнику давальческого сырья НК РФ не регламентируется, поэтому в договорах, заключаемых между собственником давальческого сырья и переработчиком, должны предусматриваться условия, в соответствии с которыми собственник предоставляет переработчику все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, а переработчик после возмещения ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику.

Пунктом 1 ст. 198 НК РФ установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров [собственнику давальческого сырья (материалов)] соответствующую сумму акциза. При этом согласно п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма акциза должна выделяться отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Учитывая то, что при наличии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик, осуществивший производство подакцизных товаров из давальческого сырья, освобождается при их помещении под таможенный режим экспорта от уплаты акцизов (то есть он не исчисляет и не уплачивает акциз при условии представления не позднее 180 дней со дня реализации на экспорт документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ), сумма акциза по вышеуказанным товарам собственнику товаров не предъявляется.

Таким образом, при осуществлении операции по передаче подакцизных товаров, произведенных им из давальческого сырья, налогоплательщик обязан предъявить к оплате собственнику сырья сумму акциза, исчисленную по объемам передаваемых товаров, за исключением товаров, реализуемых на экспорт, по которым ему предоставлено право на освобождение от уплаты акцизов в соответствии с положениями ст. 183 и 184 НК РФ.

Документами, подтверждающими обоснованность освобождения от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, в том числе в страны - участники СНГ являются:

Контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. Если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы соответствующий договор (копию договорова) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор, заключенный между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется иным лицом по договору комиссии либо иному договору, заключенному с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором, заключенным между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии вышеуказанных договоров), заключенный между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

Платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляется собственником вышеуказанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

Если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который вышеуказанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза нефтепродуктов;

Копии транспортных или товаросопроводительных документов либо иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговый орган копии следующих документов:

Поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

Коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в налоговый орган в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговые органы копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, налогоплательщик представляет в налоговый орган копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Как предусмотрено п. 7 ст. 198 НК РФ, для подтверждения обоснованности освобождения налогоплательщика от уплаты акцизов вышеуказанные документы должны представляться в налоговые органы в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров. Таким образом, если налогоплательщик, получивший право на освобождение от уплаты акцизов, не представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта в вышеуказанный срок, то у него возникает обязанность уплатить причитающуюся сумму акциза в бюджет.

Если налогоплательщик представляет впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 203 НК РФ.

3. Особенности определения налоговой базы по сигаретам и папиросам

Учитывая, что с 1 января 2007 года в соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" изменился порядок определения налоговой базы по сигаретам и папиросам, требует отдельных пояснений порядок исчисления акцизов при реализации вышеуказанных подакцизных товаров на экспорт.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий. При этом исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.

Таким образом, в уведомлении должны приводиться максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. При этом указывать в уведомлении справочную информацию о том, что сигареты подлежат экспорту, не требуется.

При определении суммы акциза по адвалорной составляющей налоговой ставки, подлежащей уплате при экспорте сигарет (папирос) в случае отсутствия банковской гарантии (поручительства) либо учитываемой при представлении банковской гарантии (поручительства), применяются максимальные розничные цены, указанные в уведомлении. По сигаретам и папиросам, предназначенным для реализации только на экспорт, в уведомлении также указываются максимальные розничные цены, по которым возможна реализация данной продукции на внутреннем рынке и которые будут применяться при исчислении акциза.

4. Уплата акциза

Если до истечения срока подачи декларации и уплаты акциза с налоговым органом не заключен договор поручительства (или не представлена банковская гарантия), то даже при представлении до вышеуказанного срока полного пакета документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт, налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз (если до наступления срока уплаты акциза не завершена камеральная проверка документов и не принято решение о возмещении суммы акциза).

Если факт экспорта подакцизных товаров, по которым было представлено освобождение от обложения акцизами, в установленные сроки документально не подтвержден, акциз по этим товарам должен быть начислен и отражен в декларации за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация на экспорт. Соответственно за этот налоговый период налогоплательщик должен представить в налоговый орган декларацию с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Кроме того, поскольку налогоплательщик неправомерно воспользовался правом отсроченного платежа, ему будет начислена пеня за несвоевременную уплату акцизов в бюджет.

Нередки случаи, когда договор о переработке давальческого сырья в подакцизные товары, которые реализуются на экспорт, заключается с предприятием-переработчиком не непосредственно собственником этого сырья, а его посредником (поверенным, комиссионером или агентом).

Как следует из п. 7 ст. 198 НК РФ, ситуация, при которой договор о производстве подакцизных товаров с налогоплательщиком-производителем заключает не собственник давальческого сырья, а агент этого собственника, не предусмотрена.

Соответственно главой 22 НК РФ механизм возмещения акциза налогоплательщику-переработчику при вывозе на экспорт подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья на основании договора об их производстве, заключенного не с собственником сырья, а с агентом, также не предусмотрен.

Согласно п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение суммы акциза, уплаченной при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт экспорта этих товаров.

Налоговый орган производит в течение вышеуказанного срока проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении (полностью или частично).

После принятия решения о возмещении акциза сумма фактического возмещения отражается в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика.

Возврат сумм акциза осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

Рассмотрим следующие ситуации.

Ситуация 1. Производитель подакцизных товаров осуществил их реализацию на экспорт без поручительства банка или банковской гарантии и представил пакет документов, подтверждающих факт этой реализации, одновременно с налоговой декларацией по акцизам до установленного срока уплаты начисленного акциза. На основании представленных документов налоговым органом также до наступления срока уплаты акциза принято решение о возмещении начисленной по экспортированной продукции суммы акциза. Имеет ли налогоплательщик право не уплачивать эту сумму акциза в бюджет?

Если по результатам проведения камеральной проверки решение налогового органа о возмещении начисленной по этим товарам суммы акциза, нашедшее отражение в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика, вынесено до наступления срока ее уплаты, то у налогоплательщика не возникает обязанности по внесению этой суммы акциза в бюджет.

Ситуация 2. Производитель нефтепродуктов осуществил их реализацию на экспорт, исчислил и уплатил по этим нефтепродуктам акциз в связи с отсутствием поручительства банка и банковской гарантии и через восемь месяцев для получения возмещения уплаченной суммы представил в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов на экспорт. Налоговый орган, ссылаясь на то, что вышеуказанные документы представлены налогоплательщиком с нарушением срока (180 дней), установленного п. 7 ст. 198 НК РФ, отказал налогоплательщику в возмещении акциза. Правомерны ли действия налогового органа?

Как следует из НК РФ, единственным условием возмещения уплаченной налогоплательщиком суммы акциза по вывезенным на экспорт подакцизным товарам является подтверждение факта этого вывоза путем представления налогоплательщиком в налоговые органы соответствующих документов.

Соответственно установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180-дневный срок представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотрен только для случая, когда налогоплательщику было предоставлено освобождение от уплаты акцизов.

5. Обложение акцизами товаров, реализованных в Республику Беларусь

Главой 22 НК РФ введен одинаковый режим налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, вывезенных в государства - участники СНГ и за пределы государств - участников СНГ. Иными словами, при экспорте подакцизных товаров в страны СНГ, за исключением Республики Беларусь, применяется такой же порядок уплаты и возмещения акцизов, как и при экспорте в страны дальнего зарубежья.

По подакцизной продукции, реализованной в Республику Беларусь с территории Российской Федерации, применяется особый порядок исчисления и уплаты акциза.

15 сентября 2004 года было подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение), которое вступило в силу 1 января 2005 года.

Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о взимании косвенных налогов). Пункт 1 раздела II Положения о взимании косвенных налогов освобождает экспорт российских товаров в Республику Беларусь от обложения акцизами. Однако для получения такого освобождения налогоплательщику необходимо в течение 90 дней считая с даты отгрузки подтвердить экспорт следующими документами:

Договорами (их копиями) с белорусскими покупателями;

Выпиской банка (ее копией), подтверждающей, что покупатель оплатил товар;

Третьим экземпляром заявления о ввозе товара, экспортированного в Республику Беларусь, с отметкой белорусского налогового органа;

Копиями транспортных (товаросопроводительных) документов.

Кроме того, налогоплательщик должен представить в налоговый орган другие документы, предусмотренные российским налоговым законодательством (п. 2 раздела II Положения о взимании косвенных налогов).

Перечень таких документов приведен в п. 7 ст. 198 НК РФ. Например, при продаже товаров по посредническому договору экспортер должен представить налоговому органу этот договор, а также контракт, заключенный посредником с белорусским покупателем (подпункт 1 п. 7 ст. 198 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик должен приложить в этом случае к договору платежные документы и выписку банка, подтверждающие, что деньги от покупателя поступили на счет посредника.

Если экспортер не успеет собрать нужные документы за 90 дней, то он должен уплатить акциз, начисленный за тот период, в котором были отгружены товары, в бюджет. При этом экспортер должен представить в налоговый орган уточненную декларацию и уплатить пени за просрочку платежа. Но если позже экспортер все же подтвердит факт экспорта, он сможет вернуть уплаченный акциз. Это можно сделать, пока не истечет три года после того, как закончился 90-дневный срок, отведенный Положением о взимании косвенных налогов для подтверждения экспорта.

И.А. Давыдова
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1. Условия освобождения налогоплательщика от уплаты акциза

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, а также, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса операции, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта.

При этом освобождение вышеуказанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.

Как следует из норм ст. 184 НК РФ, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по вышеуказанным операциям, только при выполнении следующих условий:

При представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии;

При помещении подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Рассмотрим порядок выполнения вышеуказанных условий.

2. Освобождение от уплаты акциза при условии представления в налоговый орган поручительства банка

Согласно ст. 74 НК РФ поручительство банка оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между поручителем (то есть банком) и налоговым органом, в котором налогоплательщик, претендующий на освобождение от уплаты акцизов по вывезенным на экспорт подакцизным товарам, состоит на налоговом учете.

В соответствии с положениями параграфа 5 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) согласно договору поручитель, (то есть банк), обязывается перед кредитором (то есть налоговым органом) отвечать за исполнение налогоплательщиком его обязанности. Таким образом, в силу вышеуказанного поручительства банк принимает на себя обязанность в случае непредставления налогоплательщиком в установленном порядке и в определенные сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты акциза уплатить в полном объеме за налогоплательщика сумму акциза и соответствующих пеней.

При этом договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Таким образом, одной из сторон договора поручительства является налоговый орган, который вправе принимать решение о заключении или незаключении этого договора, а также выдвигнуть определенные условия.

В частности, налоговый орган в целях заключения договора поручительства может выдвинуть условия, чтобы:

А) банк-поручитель и налогоплательщик состояли на налоговом учете в налоговых органах одного и того же субъекта Российской Федерации;

Б) у налогоплательщика в банке-поручителе был открыт расчетный и (или) валютный счет;

В) у банка-поручителя отсутствовали такие признаки неплатежеспособности, как:

Недостаточность денежных средств на корреспондентских счетах, показателем чего может стать неоднократное на протяжении последних шести месяцев неудовлетворение банком требований отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) неисполнение банком обязанности по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения;

Абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20 % при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

Нарушение норматива достаточности собственных средств (капитала), установленного Банком России;

Нарушение норматива текущей ликвидности банка, установленного Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10 %.

Территориальные налоговые органы самостоятельно на основании имеющейся у них информации и соответствующих материалов устанавливают достаточность (либо недостаточность) платежеспособности того или иного банка в целях заключения с ним договора поручительства.

Если банк-поручитель зарегистрирован в одном субъекте Российской Федерации, а лицо, обязанности которого по уплате акциза обязуется исполнить данный банк, состоит на учете в качестве налогоплательщика в другом регионе, налоговый орган этого региона может принять решение о заключении договора поручительства с вышеуказанным банком на основе информации, представленной налоговым органом по месту регистрации банка и самим банком-поручителем.

В соответствии со ст. 367 ГК РФ банк отзывает свое поручительство при следующих обстоятельствах:

Прекращение обеспеченного им обязательства (то есть в данном случае представление налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, или уплата им в полном объеме акциза и соответствующих пеней при их непредставлении);

Изменение обеспеченного им обязательства (например, при увеличении суммы подлежащего уплате акциза вследствие неверно определенного объема поставки на экспорт подакцизных товаров), влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

Перевод на другое лицо долга (в данном случае подлежащей уплате суммы акциза и пеней при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров) по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору (налоговому органу) согласия отвечать за нового должника (плательщика акциза);

Отказ кредитора (налогового органа) принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем (например, если налогоплательщиком не в полном объеме представлены в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, или уплачен акциз и пени);

Истечение указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если налоговый орган в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства (дня представления документов и уплаты акциза и пеней) не предъявит иска к поручителю.

В целях исполнения норм ст. 184 НК РФ банковскую гарантию, так же как и поручительство банка, следует рассматривать в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом, если они соответствуют понятию "банковская гарантия", данному в ГК РФ.

Так, согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Статьей 369 ГК РФ установлено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Исходя из вышеизложенного, в отличие от поручительства банка, банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений - бенефициар (которым в данном случае является налоговый орган) - реализует свое право посредством предъявления письменного требования об уплате налога (сбора) гаранту.

Вместе с тем налоговые органы на основании оценки платежеспособности и добросовестности гаранта также вправе самостоятельно принимать решение о принятии представленной налогоплательщиком банковской гарантии в качестве обеспечения его обязательств.

Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается в следующих случаях:

Уплата налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия;

Окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

Отказ налогового органа от своих прав по гарантии посредством подачи письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств или возвращения ее гаранту.

3. Освобождение от уплаты акциза при условии помещения подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта

Для освобождения от уплаты акциза по подакцизным товарам, вывозимым на экспорт, при наличии поручительства банка или банковской гарантии требуется также помещение этих товаров под таможенный режим экспорта.

Согласно ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ТК РФ) экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии с нормами ТК РФ одним из основных документов, необходимых для таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, является таможенная декларация.

При этом форма декларирования (письменная, устная, электронная и т.д.) определяется в зависимости от целей перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации и других факторов.

В рамках действующего правового поля полномочием по определению формы декларирования наделен федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, - ГТК России.

Приказом ГТК России от 17.02.2003 N 169 "Об утверждении форм бланков ГТД", зарегистрированным в Минюсте России 27.03.2003, регистр. N 4343, установлена форма грузовой таможенной декларации (ГТД), которая используется при письменном декларировании товаров, помещаемых в том числе под таможенный режим экспорта.

В свою очередь, порядок заполнения ГТД, в частности, при помещении товаров под таможенный режим экспорта, определен Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915, зарегистрированной в Минюсте России 10.09.2003, регистр. N 5060.

Таким образом, порядок таможенного оформления подакцизных товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, определяется в соответствии с нормами ТК РФ и нормативными документами ГТК России, согласно положениям ТК РФ которых ГТД (а в отношении нефтепродуктов - полная ГТД) является одной из форм таможенной декларации и служит документом, подтверждающим факт помещения под таможенный режим экспорта подакцизных товаров, реализуемых за пределы территории Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщик получает в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза, начисленного по операциям с подакцизными товарами, совершенным в этом же периоде, если поручительство банка или банковская гарантия, а также документы, подтверждающие факт помещения этих товаров под таможенный режим экспорта, представлены в налоговый орган до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам, отражающей вышеуказанные операции.

При этом если поручительство банка (банковская гарантия), дающее налогоплательщику право на освобождение от уплаты акцизов по экспортированным подакцизным товарам, представлены после подачи налоговой декларации по акцизам за отчетный налоговый период, но до наступления срока уплаты начисленного акциза, налогоплательщик может представить в налоговый орган за вышеуказанный налоговый период уточненную налоговую декларацию.

Как следует из п. 5 ст. 204 НК РФ, налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который статьей 192 настоящего Кодекса определен как календарный месяц. Таким образом, налогоплательщик может представить налоговую декларацию до истечения последнего дня установленного срока ее подачи, но не ранее истечения отчетного налогового периода.

Если до истечения срока уплаты акцизов по операциям с подакцизными товарами вышеуказанные документы не представлены в налоговый орган, налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты акцизов по этим товарам. При этом даже в случае, если до истечения сроков подачи декларации и уплаты акциза налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт, но у него нет договора поручительства (или банковской гарантии), он обязан начислить и в установленные налоговым законодательством сроки уплатить акциз в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Итак, согласно нормам п. 2 ст. 184 НК РФ лица, совершившие облагаемые акцизом операции с подакцизными товарами (при условии выполнения требований, установленных вышеуказанным пунктом ст. 184 настоящего Кодекса), получают освобождение от уплаты акцизов, если эти товары вывезены на экспорт. Вместе с тем в данной норме НК РФ не указано, кем должен осуществляться этот вывоз: непосредственно налогоплательщиком или любым другим лицом?

У налогоплательщиков практически не возникает вопросов, касающихся освобождения от уплаты акциза по экспортируемым подакцизным товарам в случае, если товары экспортируются их производителей (а применительно к нефтепродуктам - либо их производителем из собственного сырья, либо имеющим свидетельство покупателем нефтепродуктов или собственником давальческой нефти). Однозначно эта норма НК РФ может применяться в случае, если вывоз подакцизных товаров на экспорт осуществляется посредниками (комиссионерами, поверенными или агентами) на основании заключенного с вышеперечисленными плательщиками акциза договора (комиссии, поручения или агентирования), поскольку собственником экспортируемых товаров остается налогоплательщик.

В вышеперечисленных случаях эти налогоплательщики освобождаются от уплаты акциза, начисленного ими по операциям реализации подакцизных товаров [а в отношении нефтепродуктов - по операциям оприходования или получения (приобретения) нефтепродуктов], ими же (или по их поручению) вывезенных на экспорт.

В то же время на основании рассматриваемой нормы НК РФ однозначно нельзя ответить на вопрос: следует ли предоставлять освобождение от уплаты акциза переработчику давальческой нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства собственнику, или производителю нефтепродуктов из собственного сырья, если в первом случае вывоз на экспорт подакцизных нефтепродуктов осуществил собственник, а во втором - не имеющий свидетельства покупатель этих нефтепродуктов?

В обоих случаях и тот, и другой налогоплательщик начислил акциз по совершенным им операциям, предусмотренным соответственно в подпунктах 4 и 2 п. 1 ст. 182 НК РФ, а именно: переработчик давальческой нефти - по операции передачи выработанных из нее нефтепродуктов не имеющему свидетельства собственнику, а производитель нефтепродуктов из собственного сырья - по операции оприходования этих нефтепродуктов. В обоих случаях нефтепродукты (выработанные как из давальческого сырья, так и из собственного) реализованы в дальнейшем за пределы таможенной территории Российской Федерации: в первом случае - давальцем, во втором - их покупателем.

В принципе, оба налогоплательщика (как переработчик давальческого сырья, так и производитель нефтепродуктов из собственного сырья) имеют возможность оформить банковскую гарантию (или поручительство банка) в целях получения освобождения от уплаты акцизов по вышеуказанным операциям. Но имеют ли они на это право?

При ответе на данный вопрос читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 184 НК РФ освобождение от уплаты акцизов обусловлено представлением в дальнейшем документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов в порядке, установленном п. 7 ст. 198 настоящего Кодекса.

Но в п. 2 ст. 184 НК РФ приведены вышеуказанные документы, касающиеся:

А) непосредственно налогоплательщиков (то есть производителей нефтепродуктов из собственного сырья, а также имеющих свидетельство покупателей и собственников давальческого сырья) или иных лиц по договору поручения, комиссии или агентскому, заключенному с вышеуказанными налогоплательщиками;

Б) собственников давальческого сырья, не имеющих свидетельства, или иных лиц по договору поручения, комиссии или агентскому, заключенному с этими собственниками.

Таким образом, для случая вывоза на экспорт нефтепродуктов не имеющим свидетельства покупателем перечень документов, подтверждающих факт этого экспорта, не определен.

Соответственно, переработчик давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельства собственнику, имеет право на получение освобождения от уплаты акцизов при реализации на экспорт нефтепродуктов, выработанных из этого сырья, его собственником, поскольку может в дальнейшем подтвердить обоснованность этого освобождения. В то же время производитель нефтепродуктов из собственного сырья не имеет возможности подтвердить факт их реализации на экспорт не имеющим свидетельства покупателем и поэтому права на освобождение от уплаты акцизов по операции оприходования этих нефтепродуктов не имеет.

При получении налогоплательщиком освобождения от уплаты акциза подакцизные товары реализуются на экспорт без акциза. Если факт экспорта подакцизных товаров, по которым было представлено освобождение от уплаты акциза, в установленные сроки документально не подтвержден, акциз по вышеуказанным товарам должен быть начислен и отражен в декларации за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация на экспорт; при этом объемы реализации на экспорт должны быть скорректированы (уменьшены или аннулированы). Соответственно, за этот налоговый период налогоплательщик должен представить в налоговый орган налоговую декларацию с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Кроме того, поскольку налогоплательщик неправомерно воспользовался правом отсроченного платежа, ему будет начислена пеня за несвоевременную уплату акцизов в бюджет начиная со срока уплаты акцизов, установленного статьей 204 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие правомерность освобождения от уплаты акцизов, уплаченные суммы налога должны быть ему возмещены в порядке, предусмотренном статьей 203 настоящего Кодекса.

При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии (а также в других случаях вывоза подакцизных товаров на экспорт, не подпадающих под освобождение от уплаты акциза) налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Уплаченные налогоплательщиками суммы акциза по не подлежащим освобождению от налогообложения операциям по вывозу за пределы территории Российской Федерации подакцизных товаров могут быть возмещены при соблюдении следующих условий.

Согласно нормам, установленным п. 3 ст. 184, п. 2 ст. 185, а также п. 7 ст. 198 НК РФ, в целях подтверждения обоснованности возмещения уплаченных вследствие отсутствия поручительства банка или банковской гарантии сумм акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, налогоплательщик должен в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации вышеуказанных товаров представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт их экспорта товаров.

Как следует из вышеприведенного, возмещение уплаченного акциза производится только непосредственно плательщику акцизов.

В связи с этим нередко возникает вопрос: имеет ли право на возмещение акциза, уплаченного по нефтепродуктам, не обладающее свидетельством лицо, осуществившее реализацию этих нефтепродуктов на экспорт?

В силу изменений, внесенных с 1 января 2003 года в порядок налогообложения нефтепродуктов, плательщиками акциза по нефтепродуктам признаются лица, совершающие операции, признаваемые объектом обложения акцизом в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Следовательно, поскольку получение (приобретение в собственность, оприходование) нефтепродуктов лицами, не имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, объектом обложения акцизами не признаются, эти лица не рассматриваются как плательщики акцизов. Соответственно, если эти лица реализуют на экспорт полученные (приобретенные) ими по цене с акцизом нефтепродукты, возмещение акциза не производится.

В то же время не имеющий свидетельства производитель нефтепродуктов из собственного сырья в качестве налогоплательщика имеет право на возмещение акциза по самостоятельно произведенным и оприходованным им нефтепродуктам, если он является непосредственным экспортером этих нефтепродуктов.

Если же экспорт нефтепродуктов, выработанных не имеющим свидетельства производителем из собственного сырья или полученных (приобретенных, оприходованных) лицом, имеющим свидетельство, осуществляется не имеющим свидетельства покупателем этих нефтепродуктов, то поскольку в п. 7 ст. 198 НК РФ не определен перечень документов, которые должны подтверждать факт такого экспорта нефтепродуктов, возмещения акциза, уплаченного не имеющим свидетельства производителем нефтепродуктов из собственного сырья (или любым другим имеющим свидетельство продавцом, реализовавшим полученные им нефтепродукты указанному покупателю), не производится.

Если нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, вывозятся на экспорт не имеющим свидетельства собственником этого сырья, то (при условии представления в налоговый орган определенных для данного случая в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт этого экспорта) акциз, уплаченный переработчиком по операции передачи вышеуказанных нефтепродуктов и предъявленный в соответствии с подпунктом 2 п. 5 ст. 198 настоящего Кодекса к оплате их собственнику, возмещается переработчику. В свою очередь, переработчик возмещает эту сумму не имеющему свидетельства собственнику давальческого сырья.

Следовательно, в договорах, заключаемых между не имеющим свидетельства собственником давальческого сырья и производителем нефтепродуктов из этого сырья, должны быть предусмотрены условия, в соответствии с которыми в случае вывоза собственником этих нефтепродуктов на экспорт производитель по возмещении ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику, а собственник представляет производителю все необходимые для вышеуказанного возмещения документы, подтверждающие факт экспорта нефтепродуктов.

В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ для подтверждения обоснованности налоговых вычетов (то есть возмещения уплаченной, в бюджет суммы акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации) налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:

а) контракт (копию контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров, если они экспортируются непосредственно налогоплательщиком.

Если экспорт подакцизных товаров по поручению налогоплательщика осуществляют по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иные лица, в налоговый орган представляются вышеуказанные договоры (их копии), а вместо контракта (его копии) на поставку подакцизных товаров, заключенного с контрагентом налогоплательщиком, - контракт (его копия), заключенный с контрагентом этим иным лицом (соответственно поверенным, комиссионером или агентом).

Учитывая, что в настоящее время вывоз подакцизных нефтепродуктов часто осуществляется на основании агентских договоров, заключаемых между собственниками подакцизных нефтепродуктов и третьими лицами, то для определения налогоплательщика, имеющего право на получение возмещения, необходимо исходить из следующих норм ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если согласно договору агент по поручению принципала (собственника нефтепродуктов) совершает вышеуказанные действия (в данном случае вывозит на экспорт нефтепродукты принципала) от своего имени, то согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, возникающим на основании данного агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

При применении данного правила к агентскому договору, в соответствии с которым агент, действуя от своего имени, заключает с контрагентом (иностранным партнером) контракт на поставку нефтепродуктов принципала, необходимо иметь в виду, что передачи агенту права собственности на эти нефтепродукты не происходит и, соответственно, он не является налогоплательщиком по переданным ему для реализации на экспорт нефтепродуктам.

Если агент по поручению принципала совершает какие-либо действия от имени принципала, то согласно ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала, то есть у собственника нефтепродуктов.

Таким образом, независимо от того, действует агент при заключении контракта на поставку на экспорт нефтепродуктов от своего имени или от имени принципала, реализуемые им на экспорт нефтепродукты остаются собственностью принципала. При этом наличие или отсутствие свидетельства у этого агента значения не имеет.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником этого сырья (или не имеющим свидетельства собственником нефти), налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган договор о производстве этих товаров, заключенный между ним и вышеуказанным собственником, и контракт (его копию) на поставку выработанных из этого сырья товаров, заключенный с контрагентом этим собственником.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (в том числе из нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства собственнику), осуществляется по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иными лицами, переработчик представляет в налоговый орган договор между ним и вышеуказанным собственником о производстве этих товаров, договор поручения, договор комиссии либо агентский договор (их копии) между собственником и лицом (поверенным, комиссионером, агентом), осуществляющим поставку товаров на экспорт, и контракт (его копию) этого лица с контрагентом.

Нередко встречаются случаи, когда договор о переработке давальческой нефти в подакцизные нефтепродукты, которые впоследствии реализуются на экспорт, заключается с предприятием-производителем не непосредственно собственником этой нефти, а его посредником (поверенным, комиссионером или агентом).

Между тем, в п. 7 ст. 198 НК РФ не предусмотрен случай, при котором договор о производстве подакцизных товаров с налогоплательщиком-производителем заключается не собственником давальческого сырья, а иным лицом (поверенным, комиссионером или агентом). Соответственно, не предусмотрено и представление в этом случае одного договора вместо другого.

Следовательно, главой 22 НК РФ механизм возмещения акциза налогоплательщику-переработчику при вывозе на экспорт подакцизных нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья на основании договора об их производстве, заключенного не с собственником сырья, не имеющим свидетельства, а с его поверенным, комиссионером или агентом, также не предусмотрен;

б) платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, если экспорт подакцизных товаров осуществляется непосредственно налогоплательщиком.

Если экспорт подакцизных товаров по поручению налогоплательщика осуществляется по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иными лицами, вышеуказанный налогоплательщик представляет платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет этого лица (поверенного, комиссионера, агента) в российском банке.

Если экспорт подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником этого сырья (в том числе не имеющим свидетельства собственником нефти), налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган вышеуказанные документы (их копии), подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет данного собственника в российском банке.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что статьей 11 НК РФ установлено, что для целей настоящего Кодекса под банками (банком) понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные товары, заключенные между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж.

Если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

в) ГТД или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который эти товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная ГТД с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется ГТД с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза нефтепродуктов.

Как следует из вышеизложенного, представление ГТД с отметками только российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза товара, возможно лишь в отношении экспорта подакцизных нефтепродуктов.

Данное исключение объясняется тем, что согласно порядку таможенного оформления и таможенного контроля нефтепродуктов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации магистральными нефтепродуктопроводами, таможенные пункты пропуска на трубопроводном транспорте не определены и дополнительные отметки пограничных таможенных органов на грузовых таможенных декларациях не предусмотрены.

При вывозе на экспорт всех других подакцизных товаров для целей применения ст. 198 НК РФ ГТД или ее копия в обязательном порядке должна содержать как отметку российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, так и отметку пограничного таможенного органа).

Таким образом, ГТД, не содержащая соответствующих отметок, не может служить документом, подтверждающим факт вывоза подакцизных товаров (за исключением вывоза нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации;

г) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты представляются копии поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа, а также коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что, за исключением нефтепродуктов, при вывозе на экспорт всех других подакцизных товаров (в том числе и в случае их вывоза судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или железнодорожными цистернами) представление копий транспортных или товаросопроводительных документов, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств является обязательным.

Как уже указывалось выше, согласно норме, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ, все вышеперечисленные документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров на экспорт (и, соответственно, обоснованность либо освобождения от уплаты акциза по ним, либо возмещения уплаченной суммы), должны быть представлены налогоплательщиком (производителем этих товаров, а также производителем нефтепродуктов из собственного сырья, имеющим свидетельство оптовым покупателем, имеющим свидетельство собственником давальческого сырья или переработчиком давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельство собственнику) в течение 180 дней со дня реализации указанных нефтепродуктов.

Читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку до 1 января 2003 года от обложения акцизами освобождались операции по реализации или передаче нефтепродуктов, вывозимых на экспорт, дата их реализации на экспорт определялась как дата (день) совершения вышеуказанных операций.

С 1 января 2003 года от налогообложения освобождаются перечисленные в подпунктах 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ операции, совершаемые с нефтепродуктами, которые в дальнейшем вывезены на экспорт. В связи с этим независимо от дня совершения вышеуказанных операций истечение срока подачи в налоговый орган данных документов начинается в день реализации нефтепродуктов на экспорт.

Пунктом 2 ст. 195 НК РФ установлено, что дата реализации (передачи) подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов) определяется как день их отгрузки (передачи).

Таким образом, товар может быть признан для целей налогообложения экспортированным (реализованным на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации), если это в установленном порядке подтверждено соответствующими товаросопроводительными или иными документами.

Следовательно, днем реализации подакцизных товаров на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов и, соответственно, началом истечения 180-дневного срока представления документов, подтверждающих факт этой реализации, является дата (день) их отгрузки на экспорт, приведенная в товаросопроводительных документах, перечисленных в подпункте 4 п. 7 ст. 198 НК РФ.

Федеральным законом от 24.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2003 года в ст. 198 НК РФ введена норма, согласно которой уплаченные суммы возмещаются налогоплательщику и в случае, если документы, подтверждающие факт экспорта, представляются им в налоговые органы по истечении 180 дней. В этом случае налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором подакцизные товары были реализованы на экспорт.

Вышеуказанная норма НК РФ распространяется на операции, совершаемые только с 1 января 2003 года. Поэтому если подакцизные товары, акциз по которым был уплачен в 2002 году, вывезены на экспорт в последующих периодах, оснований для возврата (возмещения) уплаченных в 2002 году сумм акциза не имеется.

В то же время, если, например, организация, имеющая свидетельство, осуществила в 2003 году поставку на экспорт подакцизных нефтепродуктов и в связи с отсутствием у нее поручительства банка (банковской гарантии) уплатила акциз по этим нефтепродуктам в федеральный бюджет, то при представлении ею в 2004 году документов, подтверждающих факт экспорта этих нефтепродуктов, необходимо иметь в виду следующее.

Возврат (возмещение) сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт их экспорта.

В течение вышеуказанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении посредством зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении (полостью или частично).

Если налоговый орган принял решение об отказе в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

При этом если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят вышеуказанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговый орган принял решение о возмещении недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы акциза, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации по согласованию с таможенными органами либо возвращаются налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня установленного срока - трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

После принятия решения о возмещении акциза сумма фактического возмещения отражается в лицевом счете налогоплательщика на дату вынесения указанного решения.

Исходя из вышеизложенного если организация, имеющая свидетельство, осуществила в 2003 году поставку на экспорт подакцизных товаров и в связи с отсутствием у нее поручительства банка (банковской гарантии) уплатила акциз по этим товарам в федеральный бюджет, то в случае документального подтверждения в 2004 году факта реализации на экспорт этих товаров в 2003 году сумма акциза, подлежащая возмещению по экспортным операциям 2003 года, может отражаться в декларациях по акцизам за тот налоговый период 2004 года, в котором представлены документы, подтверждающие факт вышеуказанного экспорта.

Так, в приведенном выше случае в соответствии с положениями п. 4.3.10. Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, утвержденной приказом МНС России от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@, сумма акциза, подлежащая возмещению по нефтепродуктам, факт экспорта которых документально подтвержден, отражается (в зависимости от ставок акциза, примененных на момент экспорта) либо в п. 21 (исходя из ставок, установленных до 1 января текущего года), либо в п. 22 (исходя из ставок, установленных с 1 января текущего года) декларации.

Вышеуказанная сумма возмещения в расчетах суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по данной налоговой декларации, не участвует.

Возврат сумм акциза осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При этом согласно положениям п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение (зачет, возврат) акциза производится за счет соответствующего бюджета, то есть того бюджета, в который этот возмещаемый налог был уплачен.

В случае непредставления или представления в налоговые органы в неполном объеме (то есть в не соответствующем установленному п. 7 ст. 198 НК РФ перечню) документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных нефтепродуктов на экспорт, акциз по ним уплачивается в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с нефтепродуктами на территории Российской Федерации.

До введения в действие части второй НК РФ внешнеэкономическая деятельность в Российской Федерации в целях налогообложения разделялась на деятельность со странами СНГ (поскольку вывоз товаров в эти страны приравнивался к их реализации на территории Российской Федерации) и деятельность странами дальнего зарубежья. Главой 22 НК РФ введен одинаковый режим налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, вывезенных как в государства-участники СНГ, так и за их пределы. Иными словами, при вывозе подакцизных товаров в страны СНГ (за исключением Республики Беларусь) применяется такой же порядок освобождения, уплаты и возмещения акциза, как и при их экспорте в страны дальнего зарубежья. В соответствии с положениями ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" этот порядок применяется с 1 июля 2001 года.

Данные изменения, внесенные в налоговое законодательство, обусловлены тем, что в соответствии с положениями Федерального закона от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками этого договора, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами - участниками СНГ с 1 июля 2001 года обязалась перейти на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа). При этом вышеуказанный срок должен был соблюдаться при условии, что иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе.

Основываясь на принципах вышеуказанного Договора, Российская Федерация перешла на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" со всеми государствами - участниками СНГ, кроме Республики Беларусь - своего партнера в Союзном государстве.

В соответствии с положениями ст. 27 договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 08.12.1999 "О создании Союзного государства" на подакцизные товары, вывозимые из Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, принцип взимания акцизов по принципу "страна назначения" не распространяется.

По подакцизным товарам, реализованным с территории Российской Федерации в Республику Беларусь (или ввезенным с территории Республики Беларусь в Российскую Федерацию), в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" применяется порядок исчисления и уплаты акциза, действовавший до 1 июля 2001 года, а именно: реализация товаров в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации и, соответственно, при реализации товаров в Республику Беларусь с территории Российской Федерации российский продавец уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Затем этот продавец представляет в налоговую инспекцию заполненную справку о фактической уплате акцизов в бюджет государства-участника Таможенного союза по подакцизным товарам, ввозимым без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве) (далее - Справка).

Данная Справка является документом, подтверждающим уплату сумм акциза в бюджет Российской Федерации по товарам, перемещаемым из Российской Федерации в Республику Беларусь. Наличие данной Справки является обязательным условием для уменьшения (на условиях, предусмотренных налоговым законодательством Республики Беларусь) сумм акциза, начисляемых по подакцизным товарам покупателем, являющимся плательщиком акцизов в соответствии с налоговым законодательством, действующим на территории Республики Беларусь.

Справка заполняется резидентом Российской Федерации, являющимся продавцом подакцизного товара, происходящего и ввозимого с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь.

Справка заверяется в том налоговом органе, на учете в котором состоит в качестве налогоплательщика продавец подакцизного товара.

Продавец представляет в налоговый орган, на учете в котором в качестве налогоплательщика он состоит, пять экземпляров заполненной Справки.

Одновременно с заполненной Справкой представляются:

Копии договора (контракта) между российским продавцом и белорусским покупателем;

Копии товарно-транспортных накладных, в которых указывается номер каждой конкретной поставки (отгрузки) партии товаров;

Копия сертификата, подтверждающего страну происхождения товара;

Копии выписки банка и платежных поручений на уплату акциза в бюджет Российской Федерации с отметкой банка о произведенных платежах, в которых также указывается номер каждой конкретной поставки (отгрузки) партии товаров.

Кроме того, для сверки правильности заполнения Справки в налоговый орган представляются также оригиналы договора (контракта) между вышеуказанными продавцом и покупателем, сертификата, подтверждающего страну происхождения товара, выписки банка и платежных поручений на уплату акциза в бюджет Российской Федерации с отметкой банка о произведенных платежах.

Если российский продавец не является непосредственно плательщиком акцизов, то в налоговый орган, на учете в котором он состоит, представляются, кроме вышеуказанных документов все договоры, на основании которых перемещался подакцизный товар от производителя товара до продавца, а также справка налогового органа, на учете в котором состоит производитель вывозимого подакцизного товара, подтверждающая уплату акцизов в бюджет Российской Федерации по конкретной партии товара с указанием номера поставки (отгрузки).

Налоговый орган, на учете в котором состоит российский продавец, после сверки реквизитов, указанных в Справке, с реквизитами оригиналов представленных продавцом документов присваивает заполненной Справке номер, вносит соответствующие реквизиты Справки в реестр таких Справок и заверяет все экземпляры Справки (на Справке делается отметка налогового органа за подписью руководителя или заместителя руководителя налогового органа и ставится печать налогового органа).

В случае, если отсутствует хотя бы один из вышеперечисленных документов или если реквизиты в этих документах заполнены не полностью, Справка налоговым органом не заверяется.

Из пяти экземпляров Справки, заполненной продавцом и заверенной в налоговом органе, на учете в котором состоит продавец:

Три экземпляра (первый, второй и третий) выдаются на руки продавцу, один из которых (третий экземпляр) остается у продавца. Два других экземпляра (первый и второй) передаются продавцом белорусскому покупателю, при этом второй экземпляр покупатель-плательщик акцизов оставляет у себя, а первый экземпляр вместе с другими документами, необходимыми для уменьшения суммы начисленного акциза по подакцизным товарам (предусмотренными нормативными документами о порядке исчисления и уплаты акциза, действующими в Республике Беларусь), представляет в налоговый орган, на учете в котором покупатель состоит;

Два последних экземпляра (четвертый и пятый) остаются в налоговом органе российского продавца. Пятый экземпляр в дальнейшем направляется в налоговый орган, на учете в котором в качестве плательщика акцизов состоит белорусский покупатель.

На основании Справки, заверенной российским налоговым органом, налоговый орган Республики Беларусь проводит белорусскому налогоплательщику зачет суммы акциза, уплаченной в бюджет Российской Федерации по подакцизному товару, происходящему и ввезенному с территории Российской Федерации.

Порядок обложения косвенными налогами товаров (работ, услуг) во взаимной торговле с Республикой Беларусь может применяться только на принципах взаимности.

Пример. Предприятие закупает у поставщиков спирт этиловый изпищевого сырья и производит из него водку крепостью 40 градусов, которуюреализует иностранному партнеру самостоятельно без посредников. Упредприятия возникли вопросы:
1. Каков в данном случае порядок начисления акцизов по произведеннойводке и возмещения акцизов по сырью (спирту), использованному при еепроизводстве?
2. Каким образом эти операции следует отражать в бухгалтерском учетепредприятия?

Порядок исчисления, уплаты и возмещения (зачета) акцизов поподакцизным товарам регулируется Федеральным законом от 06.12.91 N 1993-1"Об акцизах" (с учетом изменений и дополнений, далее - Закон) иИнструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.98 N 47 "О порядке исчисления иуплаты акцизов" (далее - Инструкция N 47). Обращаем внимание, чтоФедеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений идополнений в Федеральный закон "Об акцизах" были изменены ставки поподакцизным товарам (см. п.1 ст.1 Федерального закона N 2-ФЗ). Причем наспирт этиловый из всех видов сырья утверждена единая ставка акцизов вразмере 12 рублей за 1 литр безводного этилового спирта независимо отнаправления его дальнейшего использования. Новые ставки акцизовприменяются начиная с 1 марта 2000 года (п.1 ст.5 НК РФ, Письмо МНС РФ от31.03.2000 N АП-6-01/234@).

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ АКЦИЗОВ ПРИ ЭКСПОРТНЫХ ПОСТАВКАХ

Особенности исчисления, уплаты и зачета акцизов при реализациипродукции на экспорт изложены в разделе 6 Инструкции N 47.
Особенность экспортных поставок подакцизной продукции заключается втом, что первоначально предприятия-производители указанной продукциипроизводят начисление акциза в общеустановленном порядке посоответствующей ставке, а уже после документального подтверждения фактаэкспорта подакцизной продукции, акциз, уплаченный в бюджет, возмещаетсяналогоплательщику (п.1 ст.5 Закона, п.6.1 и п.6.2 Инструкции N 47).
При этом необходимо иметь в виду, что сумма акциза, начисленная иуплаченная налогоплательщиками в бюджет по подакцизным товарам,реализованным на экспорт, возмещается из бюджета (либо засчитывается всчет предстоящих платежей) в том отчетном периоде, в котором организацияпредставила в налоговые органы все необходимые документы, подтверждающиефакт экспорта (п.6.2 Инструкции).
В том случае, когда факт экспорта подакцизных товаров подтвержден донаступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам, сумма акциза,начисленная в момент отгрузки этих товаров, вычитается из начисленнойсуммы в том отчетном периоде, когда в налоговые органы были предоставленыдокументы, подтверждающие реальный экспорт (п.6.1 Инструкции N 47).
Кроме того, п.1 ст.5 Закона предусматривается возможностьпредоставления отсрочки по уплате акцизов по отгруженным на экспорттоварам до 90 дней с даты отгрузки, но только под гарантиюуполномоченного банка. В случае непредставления организацией в налоговыеорганы в течение 90 дней с момента отгрузки документов, подтверждающихфакт вывоза таких товаров, с этих банков по истечении указанных 90 дней вбезакцептном порядке взыскивается застрахованная сумма акцизов.
Обращаем внимание, что предприятия, осуществляющие реализациюпродукции на экспорт, должны обеспечить раздельный учет затрат попроизводству и реализации таких товаров (п.6.7 Инструкции). Этотребование обусловлено разным порядком принятия в зачет акцизов,уплаченных поставщикам по сырью, использованному при производствеподакцизной продукции.

ЧТО ЯВЛЯЕТСЯ ОБЪЕКТОМ ОБЛОЖЕНИЯ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ АКЦИЗОВ?

Поскольку по алкогольной продукции установлены твердые ставкиакцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения) (ст.4 Закона N 1993-1 вред. Закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ), то объектом налогообложения в данномслучае будет являться ОБЪЕМ реализованных подакцизных товаров вНАТУРАЛЬНОМ ВЫРАЖЕНИИ (подп."в" п.1 ст.3 Закона N 1993-1, подп."в" п.3.1Инструкции N 47).
Под датой реализации подакцизных товаров понимается ДЕНЬ ОТГРУЗКИ(ПЕРЕДАЧИ) подакцизных товаров, включая товары, произведенные издавальческого сырья. Моментом отгрузки (передачи) подакцизных товаровявляется момент фактического перемещения товаров за территориюорганизации-налогоплательщика (п.5 ст.5 Закона N 1993-1, п.7.13Инструкции N 47). Таким образом, порядок определения выручки для целейналогообложения - "по отгрузке" или "по оплате", установленный п.13Положения о составе затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от05.08.92 N 552, для целей исчисления акцизов не применяется. При этом вцелях исчисления акцизов не имеет значения, производилась ли передача илиотгрузка непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либопо его поручению другому грузополучателю.
Также заметим, что алкогольная продукция, поставляемая на экспорт всоответствии с заключенными контрактами не подлежит обязательноймаркировке специальными марками (п.1 Постановления Правительства РФ от03.08.96 N 938 "О введении специальной маркировки алкогольной продукции,производимой на территории РФ").

ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ В ЗАЧЕТ АКЦИЗА, УПЛАЧЕННОГО ПОСТАВЩИКУ, ПО СЫРЬЮ, ИСПОЛЬЗОВАННОМУ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ ЭКСПОРТИРУЕМОЙ ПОДАКЦИЗНОЙ ПРОДУКЦИИ

В соответствии с п.6.4 Инструкции N 47 cумма акциза, уплаченная поподакцизным товарам, использованным в дальнейшем в качестве сырья дляпроизводства экспортируемых подакцизных товаров, на себестоимость этихтоваров не относится, а указывается налогоплательщиком в налоговомрасчете (декларации) по акцизам отдельной строкой и засчитываетсяналоговыми органами в счет предстоящих платежей или возмещается пописьменному заявлению налогоплательщика из бюджета за счет общихпоступлений налогов на основании представленных расчетов в 10-дневныйсрок со дня получения налогового расчета за соответствующий отчетныйпериод. При этом зачету (возмещению) подлежит сумма акциза, уплаченная поподакцизным товарам, использованным в качестве сырья, стоимость которыхфактически отнесена (списана) в отчетном периоде на себестоимостьэкспортированных подакцизных товаров.
Зачет (возмещение) суммы акциза, уплаченной по сырью, производитсяпосле представления налогоплательщиком в налоговые органы документов,подтверждающих факт вывоза таких товаров (перечень документов см. ниже),а также платежных документов и выписки банка, подтверждающих факт оплатыакцизов поставщикам, изготавливающим подакцизные товары, использованные вкачестве сырья при производстве экспортированных подакцизных товаров.
В том случае, когда при производстве экспортируемых подакцизныхтоваров используется сырье, которое в соответствии с Законом облагаетсяакцизами (например, спирт при производстве водки), то сумма акцизаначисленная по готовому подакцизному товару (водке), уменьшается на суммуакциза, уплаченную по сырью (спирту), использованному для егопроизводства (п.1 ст.5 Закона, п.6.1 Инструкции N 47). Причем указанныйпорядок применяется в том случае, если акциз по сырью уплачен поставщикудо наступления срока платежа акциза в бюджет по готовым подакцизнымтоварам (п.6.1 Инструкции N 47).
Согласно п.2 ст.5 Закона, п. 8.1 Инструкции акцизы уплачиваются вбюджет в следующие сроки:
- не позднее 30 (в феврале - не позднее 29 или 28) числа месяца,следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, реализованным с1 по 15 число включительно отчетного месяца;
- не позднее 15 числа ВТОРОГО месяца, следующего за отчетныммесяцем, - по подакцизным товарам, реализованным с 16 по последнее числоотчетного месяца.
Обращаем внимание, что сумма акциза в расчетных документах наподакцизные товары (поручениях, требованиях - поручениях, требованиях,расчетно-кассовых ордерах), реестрах чеков и реестрах на получениесредств с аккредитива и в первичных учетных документах (в том числесчетах, счетах - фактурах, накладных и др.), а также в регистрахбухгалтерского учета должна выделяться отдельной строкой (п.1 ст.5Закона, п.7.1 Инструкции N 47). В случае невыделения суммы акциза вуказанных выше расчетных и первичных учетных документах отдельной строкойисчисление суммы акциза расчетным путем по этим документам непроизводится. В этом случае на себестоимость готового подакцизного товараотносится вся стоимость сырья, указанная в документах (п.7.4 Инструкции).

Рассмотрим порядок исчисления и зачета акциза на конкретныхпримерах.
Пример 1. Цифры условные. Завод занимается производством водки,крепость водки - 40 градусов. Для ее производства в мае 2000 годапредприятие закупило у поставщика спирт этиловый из пищевого сырья вколичестве 3000 л по цене 62,4 руб. за 1 литр (в т.ч. акциз 12 руб., НДС10,4 руб.) на общую сумму 187200 руб., в том числе акциз - 36000 руб.,НДС - 31200 руб. Стоимость спирта оплачена поставщику полностью.
На производство было списано 2000 л спирта, который был переработанв водочную продукцию. В мае месяце было произведено 10000 бутылок водкиемкостью 0,5 л и 15 мая вся партия была отгружена на экспорт самимпредприятием-изготовителем. Допустим, что прочие затраты на производствоводки (зарплата, начисления на зарплату, транспортные расходы и пр.)составили 50000 руб.
Предположим, что цена реализации одной бутылки водки без акцизасоставляет 20 руб. Тогда стоимость всей партии составит: 10000 бут. * 20руб. = 200000 руб.
Ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этиловогоспирта свыше 25% составляет 84 руб. за 1 литр безводного этиловогоспирта, содержащегося в подакцизном товаре, т.е. в водке (ст.4 Закона N1993-1 в ред. Закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ).
Чтобы определить сумму акциза с отгруженной водки необходимоопределить сколько чистого спирта содержится в выпущенной партии:
1) находим объем выпущенной водки в натуральном выражении:
10000 бут. * 0,5 л = 5000 л
2) количество чистого спирта, содержащегося в 5000 л водки составит:
5000 л * 40% / 100% = 2000 л
Теперь определяем сумму акциза, подлежащую начислению в бюджет сотгруженной продукции:
2000 л * 84 руб./л = 168000 руб.
Поскольку водка отгружена на экспорт 15.05.2000, то уплата акциза вбюджет быть должна произведена не позднее 30.06.2000. В связи с тем, чтоакциз по приобретенному спирту оплачен поставщику в мае месяце, т.е. досрока уплаты акциза в бюджет, то предприятие имеет право из суммы акциза,начисленного с выручки от реализации вычесть акциз, уплаченныйпоставщику, но только в той сумме, которая приходится на сырье фактическииспользованное при производстве подакцизной продукции, т.е. в сумме 24000руб. (2000 л * 36000 руб. / 3000 л или 2000 л * 12 руб.).
Таким образом, акциз, подлежащий взносу в бюджет за май месяцсоставит: 168000 руб. - 24000 руб. = 144000 руб.
Для упрощения примера допустим, что выручка для целейналогообложения определяется по отгрузке, остатков нереализованнойпродукции и спирта на начало месяца не было.
В связи с тем, что продукция поставляется на экспорт, НДС не будетвключаться в цену водки (контрактную цену), так как экспортируемаяпродукция освобождена от обложения НДС на основании подп."а" п.1 ст.5Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О НДС". Акциз также не будет включаться вконтрактную цену, так как Законом "Об акцизах" предусмотрено возмещениеуплаченного в бюджет акциза после подтверждения факта экспорта водки.Таким образом на счете 46 будет отражаться выручка от реализации водкибез НДС и акциза, а начисление акциза с выручки в данном случае по нашемумнению можно отражать на счетах расчетов, например на счете 76 субсчет"Акциз".

в мае месяце
1) Дт.10 - Кт.60 - 120000 руб. - оприходован поступивший спиртсогласно счета-фактуры поставщика;
2) Дт.19/субсчет"Акцизы" - Кт.60 - 36000 руб. - отражен акциз пооприходованному спирту (п.16 Письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "Опорядке отражения в бухгалтерском учете некоторых операций, связанных сналогом на добавленную стоимость и акцизами");
3) Дт.19/субсчет"НДС" - Кт.60 - 31200 руб. - отражен НДС пооприходованному спирту (п.1 Письма Минфина РФ N 96);
4) Дт.60 - Кт.51 - 187200 руб. - произведена оплата поставщику заприобретенный спирт;
5) Дт.20 - Кт.10 - 80000 руб. (120000 руб. * 2000 л / 3000 л или2000 л * 40 руб.) - произведено списание спирта на производство продукции(водки);
6) Дт.20 - Кт.70, 69, 76 и др. - 50000 руб.- отражены затраты попроизводству продукции;
7) Дт.40 - Кт.20 - 130000 руб. - оприходована готовая продукция(водка) на склад предприятия по стоимости изготовления (себестоимости);
8) Дт.62 - Кт.46 - 200000 руб. - отражена реализация продукции(водки) на экспорт;
9) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб. -начислен акциз в момент отгрузки водки на экспорт;
10) Дт.46 - Кт.40 - 130000 руб. - списана себестоимостьреализованной на экспорт продукции;
11) Дт.68/"Акцизы" - Кт.19 "Акцизы" - 24000 руб. - отражен акциз поспирту, использованному на производство водки, и уплаченный поставщику досрока уплаты акциза в бюджет (до 30.06.2000).

в июне месяце
12) Дт.68/"Акцизы" - Кт.51 - 144000 руб. (168000 руб. - 24000 руб.)- 30.06.2000 перечислен акциз в бюджет;
13) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- получены денежные средства отиностранного покупателя за реализованную водку;
14) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован акциз, начисленный в момент отгрузкиводки на экспорт. Проводка делается в том отчетном периоде когда вналоговую инспекцию представлены все документы, подтверждающие экспортводки (перечень документов см.ниже);
15) Дт.51 - Кт.68 - 168000 руб. - сумма акциза возвращена нарасчетный счет предприятия: 144000 руб. - в соответствии с п.6.2Инструкции N 47, 24000 руб. - в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
Конец примера.

Как уже говорилось если факт экспорта подакцизных товаровподтвержден до наступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам,то в этом случае сумма акциза, начисленная в момент отгрузки этихтоваров, вычитается из начисленной суммы в том отчетном периоде, когда вналоговые органы были предоставлены документы, подтверждающие реальныйэкспорт (п.6.1 Инструкции N 47).

Пример 2. Данные берем из примера 1 и предположим, что факт экспортаводки подтвержден в этом же месяце - в мае, т.е. до наступления срокауплаты акцизов по отгруженным товарам (до 30.06.2000).
В этом случае предприятие имеет право в мае месяце сторнироватьначисленную в момент отгрузки сумму акциза и предъявить к зачету акциз поспирту, уплаченный поставщику в этом же месяце, но только в той части,которая приходится на использованный в производстве спирт (п.6.4Инструкции N 47).

В бухгалтерском учете в мае месяце следует сделать следующиепроводки:
проводки 1-11 см. в примере 1
12) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- в конце месяца получены денежныесредства от иностранного покупателя за реализованную водку;
13) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован акциз, начисленный в момент отгрузкиводки на экспорт и представлены вместе с расчетом по акцизам за май месяцв налоговую инспекцию все документы, подтверждающие экспорт водки(перечень документов см.ниже);
в июне месяце
14) Дт.51 - Кт.68 - 24000 руб. - сумма акциза по спирту, уплаченномупоставщику и использованному на производство водки, возвращена нарасчетный счет предприятия (либо может быть зачтена в счет предстоящихплатежей) в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
Конец примера.

Если акциз по сырью, использованному при производстве экспортируемойподакцизной продукции уплачен поставщику после наступления срока платежаакциза в бюджет по готовым подакцизным товарам, то в этом случае акциз посырью будет возмещаться из бюджета только после подтверждения фактаэкспорта (п.6.4 Инструкции N 47).

Пример 3. Данные берем из примера 1 и допустим, что акциз поставщикуза приобретенный спирт был уплачен в июле месяце, т.е после срока уплатыакциза в бюджет (после 30.06.2000).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:
в мае месяце
проводки 1-3 см. в примере 1
проводки 4 не будет, далее пойдут проводки 5 - 10 (изменитсянумерация проводок 4-9 соответственно)
в июне месяце
10) Дт.68/"Акцизы" - Кт.51 - 168000 руб. - 30.06.2000 перечисленакциз в бюджет;

в июле месяце
11) Дт.60 - Кт.51 - 187200 руб. - произведена оплата поставщику заприобретенный спирт;
Когда от инофирмы поступят деньги за реализованную водку в учетеделаются проводки:
12) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- получены денежные средства отиностранного покупателя за реализованную водку;
13) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован начисленный в момент отгрузки водки наэкспорт акциз. Проводка делается в том отчетном периоде когда в налоговуюинспекцию представлены все документы, подтверждающие экспорт водки;
14) Дт.68/"Акцизы" - Кт.19 "Акцизы" - 24000 руб. - отражен акциз поспирту, использованному на производство водки, и уплаченный поставщикупосле срока уплаты акциза в бюджет (после 30.06.2000).
Уплаченный поставщику акциз, приходящийся на 1000л спирта, в сумме12000 руб. будет принят в зачет в том отчетном периоде, в котором этотспирт будет израсходован на производство водки;
15) Дт.51 - Кт.68 - 192000 руб. - сумма акциза, начисленного свыручки в момент отгрузки спирта, а также акциз, уплаченный поставщику поспирту в части, использованной на производство водки, возвращена нарасчетный счет предприятия: 168000 руб. - в соответствии с п.6.2Инструкции N 47, 24000 руб. - в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
Конец примера.

Документы, необходимые для получения льготы по экспорту.

Пунктом 1 ст.5 Закона и п.6.2 Инструкции N 47 предусмотрено, чтосумма акциза, начисленная и уплаченная налогоплательщиками в бюджет поподакцизным товарам, в дальнейшем вывезенным за пределы территории РФ,после документального подтверждения факта вывоза таких товаровзасчитывается этим налогоплательщикам в счет предстоящих платежей иливозмещается за счет общих поступлений налогов в 10-дневный срок.Исключение из этого порядка составляют подакцизные товары, вывезенные вгосударства - участники СНГ, подакцизные виды минерального сырья, а такжеподакцизные товары, вывезенные в порядке товарообмена. Подтвердитьреальный экспорт предприятие должно в течение 90 дней с момента отгрузкитоваров на экспорт. Перечень документов, необходимых для подтвержденияфакта экспорта, приведен в п.6.5 Инструкции N 47.
В связи с тем, что по условиям нашего примера экспортером водочнойпродукции является сам завод-изготовитель, то для подтверждения фактаэкспорта в налоговый орган представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке)завода-изготовителя с иностранным партнером на поставку водочнойпродукции;
2) платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическоепоступление всей выручки от реализации товаров (водки) иностранному лицуна счет предприятия-изготовителя в российском банке, зарегистрированный вналоговых органах;
3) грузовая таможенная декларация или ее копия, завереннаяруководителем и главным бухгалтером предприятия-изготовителя с отметкамироссийского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режимеэкспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельностикоторого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен запределы таможенной территории РФ.
Если вывоз товаров в режиме экспорта осуществлялся через границу РФс государством - участником Таможенного союза, на которой таможенныйконтроль отменен, то представляется грузовая таможенная декларация сотметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление;
4) копии транспортных или товаросопроводительных, или таможенныхдокументов, или любых иных документов, заверенные руководителем и главнымбухгалтером предприятия-изготовителя с отметками пограничных таможенныхорганов государств - участников СНГ и таможенных органов стран,находящихся за пределами территорий государств - участников СНГ,подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств -участников СНГ. Налогоплательщик может представлять любой изперечисленных документов.
Пунктом 6.5 Инструкции N 47 также установлено, что в случае отгрузкина экспорт алкогольной продукции для получения льготы налогоплательщикипомимо документов, подтверждающих факт экспорта, должны предоставлятьсведения о наличии квот (заказов - нарядов) на получение (закупку)этилового спирта.
В том случае, если вышеуказанные документы не представлены вналоговый орган либо представлены в неполном объеме, то по указаннымподакцизным товарам акциз уплачивается в общеустановленном порядке как поподакцизным товарам, реализованным на территории РФ (п.6.6 Инструкции N47).

НОВАЯ ИНСТРУКЦИЯ ПО АКЦИЗАМ

Обращаем внимание налогоплательщиков, что Приказом МНС РФ от10.05.2000 N АП-3-03/177 была утверждена новая Инструкция МНС РФ от10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", котораязарегистрирована в Минюсте РФ 15.06.2000 N 2268. С введением в действиеИнструкции N 61 утрачивает силу Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.98N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" и изменения и дополнения кней. В связи с тем, что ни в Приказе МНС, ни в самой Инструкции N 61 неуказан срок вступления в силу, то новая Инструкция вводится в действие поистечении 10 дней после дня ее официального опубликования (п.12 УказаПрезидента РФ от 23.05.96 N 763). Инструкция N 61 была опубликована в"Российской газете", N 124-125 29 июня 2000 года. Следовательно онавступит в силу с 10 июля 2000 года.
С вступлением в силу новой Инструкции порядок зачета сумм акцизов,уплаченных при приобретении сырья, использованного для производстваэкспортируемых подакцизных товаров несколько изменится.
Теперь если организация в данном отчетном периоде не оплатиластоимость подакцизных товаров (сырья), использованных (списанных) дляпроизводства экспортируемых готовых подакцизных товаров, а уплатила вбюджет сумму акциза по экспортируемым подакцизным товарам без уменьшенияее на сумму акциза по сырью, то в этом случае сумма акциза по сырью,списанному на себестоимость, подлежит зачету в том отчетном периоде, вкотором была проведена оплата этого сырья, а не после подтвержденияэкспорта подакцизных товаров как это было предусмотрено Инструкцией N 47.

Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ вносятся изменения в первую и вторую части Налогового кодекса, в том числе в гл. 22 "Акцизы". Закон вступил в силу с 01.01.2011, за исключением положений, для которых ст. 6 данного Закона установлены иные сроки. Большая часть поправок, направленных на повышение эффективности регулирования рынка алкогольной продукции в РФ и производства этилового спирта, как раз и начнет действовать в иные сроки (с 1 июля либо с 1 августа 2011 г.). Какие изменения уже произошли и к чему готовиться в будущем производителям алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции?

О перечне подакцизных товаров

Список товаров, признаваемых подакцизными, приведен в п. 1 ст. 181 НК РФ.

Перечень подакцизных товаров в части алкогольной и спиртосодержащей продукции (п. 1 ст. 181 НК РФ)

1) этиловый спирт из всех видов сырья, за исключением коньячного спирта	1) этиловый спирт из всех видов сырья; 1.1) коньячный спирт
спирт, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов)	3) алкогольная продукция (питьевой спирт, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5%)

Из представленной сравнительной таблицы видно, что теперь в перечень входит коньячный спирт. Эта поправка направлена на предотвращение нелегального оборота данного товара.

Еще одно важное изменение коснулось пива и напитков, изготовленных на его основе: теперь они включены в состав алкогольной продукции. Поэтому поправки в части исчисления и уплаты акциза по алкогольной продукции распространяются и на пиво.

Следует обратить внимание, что в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ теперь отсутствует указание на исключение из состава алкогольной продукции виноматериалов. Однако в пп. 2 этого пункта добавлено, что виноматериалы не рассматриваются в целях применения гл. 22 НК РФ как подакцизные товары.

К сведению. Виноматериалами признается спиртосодержащая пищевая продукция с содержанием этилового спирта не более 22,5% объема готовой продукции, используемая в качестве сырья для производства вина и полученная в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов (п. 13 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции").

Передача подакцизных товаров в структуре одной организации

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же подразделению данной организации для производства других подакцизных товаров не подлежит обложению акцизами. С 01.08.2011 появится исключение из этой нормы - операции, признаваемые объектом налогообложения на основании нового пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, которым установлено, при передаче каких подакцизных товаров одним структурным подразделением, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению возникает объект обложения акцизами. Речь идет об этиловом и (или) коньячном спирте, произведенном для изготовления алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе об этиловом спирте-сырце, произведенном для изготовления ректификованного этилового спирта, который в дальнейшем используется этой же организацией для производства указанной продукции. Изложенное не распространяется на передачу названных подакцизных товаров для изготовления спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлических аэрозольных упаковках.

Обратите внимание! При выполнении операции, указанной в пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, налогообложение спирта будет осуществляться по нулевой ставке. Это связано с тем, что производители алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции с 01.07.2010 должны уплачивать авансовый платеж акциза.

При передаче в структуре одной организации ректификованного этилового спирта, изготовленного налогоплательщиком из спирта-сырца, подразделению, производящему алкогольную продукцию, начислять акцизы по-прежнему не надо. При этом неважно, произведен ли спирт-сырец, использованный для изготовления ректификованного этилового спирта, самой организацией либо приобретен на стороне. Если сейчас это следует из общего правила, установленного пп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ, то с 01.08.2011 это будет прямо предусмотрено в новом пп. 16.

Так, Минфин в Письме от 26.04.2010 N 03-07-06/77 указал: при передаче ректификованного этилового спирта, произведенного из спирта-сырца, при приобретении которого был уплачен акциз, одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же подразделению для изготовления алкогольной продукции объекта обложения акцизами не возникает. При этом сумма акциза по алкогольной продукции может быть уменьшена на сумму акциза, уплаченную налогоплательщиком при приобретении спирта-сырца для производства реализуемого объема алкогольной продукции.

Учтите : передача в структуре организации произведенных товаров должна быть оформлена подтверждающими документами, предусмотренными законодательством, в том числе товарно-транспортными накладными или товарными накладными, накладными на внутреннее перемещение, актами приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, актом списания сырья и материалов в производство и другими документами (Письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-07-06/223, N 03-07-06/224). На это обратили внимание и судьи ФАС МО: передача в структуре организации подакцизных товаров должна быть оформлена подтверждающими документами, предусмотренными законодательством, поскольку для передачи подакцизных товаров необходима воля лиц, передающих и принимающих товарные ценности. Это могут быть товарно-транспортные накладные, или товарные накладные по форме N ТОРГ-13, или иной первичный документ, удостоверенные подписями соответствующих материально ответственных лиц, совершающих действия по передаче (приемке) подакцизных товаров (Постановление от 13.11.2010 N КА-А40/12491-10). Наличие документов, подтверждающих передачу произведенного спирта в структуре одной организации, будет играть особую роль при вычете ранее уплаченного авансового платежа акциза.

Авансовый платеж акциза

С 1 июля 2011 г. для отдельных плательщиков акцизов согласно п. 8 ст. 194 НК РФ вводится обязанность уплаты авансовых платежей . Речь идет об организациях, осуществляющих на территории РФ производство:

Алкогольной продукции (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта);

Подакцизной спиртосодержащей продукции.

Указанные лица будут обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Об уплате авансового платежа

Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. Момент уплаты авансового платежа зависит от того, какой спирт (приобретенный или произведенный самим предприятием) используется для изготовления указанной продукции. В первом случае авансовый платеж должен быть произведен до приобретения (закупки) этилового спирта (в том числе этилового спирта-сырца) и (или) коньячного спирта, изготовленных на территории РФ. Дата приобретения (закупки) спирта определяется как дата его отгрузки продавцом.

Если же используется этиловый и (или) коньячный спирт собственного производства, авансовый платеж уплачивается до его передачи одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации (то есть до совершения операции, предусмотренной пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Размер авансового платежа акциза зависит от общего объема (в целом за налоговый период) закупаемого у каждого продавца (передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции) этилового спирта (в том числе этилового спирта-сырца) и (или) коньячного спирта (в литрах безводного спирта) и ставки акциза. Для расчета используется соответствующая ставка акциза, установленная п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. На основании нового п. 6 ст. 204 НК РФ авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового и (или) коньячного спирта, закупка (передача) которых будет осуществляться производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в налоговом периоде, следующем за текущим.

Получается, впервые производители алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции будут должны уплатить авансовый платеж акциза не позднее 15.07.2011. Его сумма определяется исходя из общего объема спирта, закупка (отгрузка продавцом) и передача которого будут осуществлены в августе 2011 г. Кроме того, в налоговый орган по месту учета нужно будет представить документы, список которых приведен в п. 7 ст. 204 НК РФ, не позднее 18.07.2011.

Уплатив авансовый платеж акциза, налогоплательщик обязан не позднее 18-го числа текущего налогового периода представить в налоговый орган по месту учета следующие документы :

Копию (копии) платежного документа, подтверждающего перечисление денежных средств в счет уплаты авансового платежа акциза, с указанием слов "Авансовый платеж акциза" в графе "Назначение платежа";

Копию (копии) выписки из банка, подтверждающей списание названных средств с расчетного счета производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

Извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза в четырех экземплярах, один из которых должен быть составлен в электронном виде.

В извещении , форма которого утверждается ФНС, указываются следующие данные:

1) полное наименование, ИНН и КПП организации - покупателя спирта, производящей алкогольную и (или) спиртосодержащую продукцию;

2) полное наименование, ИНН и КПП организации - продавца спирта;

3) полное наименование организации, осуществляющей передачу в структуре организации спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, а также ИНН и КПП (в том числе КПП структурных подразделений организации, осуществляющих передачу и получение спирта);

4) объем закупаемого (передаваемого в структуре организации) спирта (в литрах безводного спирта);

5) сумма авансового платежа акциза (в руб.);

6) дата уплаты авансового платежа акциза.

То есть по каждому поставщику (структурному подразделению) составляется отдельное извещение. При этом копии платежного документа и выписки из банка представляются в налоговый орган с каждым извещением об уплате авансового платежа акциза исходя из объемов закупки спирта у каждого продавца или исходя из объемов передачи спирта каждому структурному подразделению организации.

В свою очередь, налоговый орган в течение пяти дней, следующих за днем представления документов, должен на каждом экземпляре извещения об уплате авансового платежа акциза проставить отметку о соответствии представленных документов сведениям, указанным в этом извещении (или отказать в проставлении отметки). Два экземпляра извещения с отметкой налогового органа передаются налогоплательщику, а третий и четвертый (представленный в электронном виде) экземпляры остаются в налоговом органе. Если для производства алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции спирт приобретается "на стороне", один экземпляр извещения с отметкой налогового органа передается покупателем продавцу спирта не позднее чем за три дня до его закупки. Только при наличии этого извещения поставщик сможет реализовать спирт по нулевой ставке акциза (п. 4 ст. 193 НК РФ).

Учтите : документы и извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза должны храниться в налоговом органе и у налогоплательщиков не менее четырех лет.

Можно ли не платить авансовый платеж?

Согласно п. 11 ст. 204 НК РФ налогоплательщики - производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции могут быть освобождены от уплаты авансового платежа акциза. Такое возможно в случае представления в налоговый орган по месту учета гарантии банка, включенного в предусмотренный ст. 176.1 НК РФ перечень банков. При этом банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям.

Во-первых, она должна быть безотзывной и непередаваемой.

Во-вторых, срок ее действия должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка этилового и (или) коньячного спирта. Нужно обратить внимание, что 6-месячный срок истечения банковской гарантии установлен только в отношении закупки (о передаче в структуре одной организации ничего не сказано). Если действие банковской гарантии заканчивается до истечения указанного срока, освобождение от уплаты авансового платежа акциза не предоставляется.

В-третьих, сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет суммы акциза в полном объеме в размере авансового платежа за налоговый период.

Наконец, в-четвертых, банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета банка-гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии (полностью или частично), направленного ему до окончания срока ее действия. Налоговый орган вправе выставить гаранту требование о погашении обеспеченной банковской гарантией денежной суммы в размере авансового платежа акциза в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком (принципалом) суммы акциза по реализованной им алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, изготовленной из спирта, операции по приобретению либо по производству и передаче в структуре одной организации которого были осуществлены по нулевой ставке акциза.

Полученная налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции банковская гарантия вместе с извещением (извещениями) об освобождении от уплаты авансового платежа акциза представляется в налоговый орган по месту учета не позднее 18-го числа текущего налогового периода. В извещении указываются следующие данные:

Полное наименование, ИНН и КПП организации, производящей алкогольную и (или) спиртосодержащую продукцию, - покупателя спирта;

Полное наименование, ИНН и КПП организации - продавца спирта;

Полное наименование организации, осуществляющей передачу спирта в структуре организации для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, а также ИНН и КПП (в том числе КПП структурных подразделений организации, осуществляющих передачу и получение спирта);

Объем закупаемого (передаваемого в структуре организации) спирта (в литрах безводного спирта);

Сумма авансового платежа акциза, освобождение от уплаты которой предоставляется налогоплательщику при представлении банковской гарантии (в руб.);

Наименование, ИНН и КПП банка, выдавшего гарантию;

Денежная сумма, под которую выдана банковская гарантия;

Дата выдачи банковской гарантии и срок ее действия.

Как и извещение об уплате авансового платежа акциза, извещение об освобождении от такой уплаты представляется в налоговый орган в четырех экземплярах, один из которых должен быть составлен в электронном виде. При закупке спирта у нескольких производителей извещение составляется по объемам закупок спирта у каждого продавца - производителя спирта, а при передаче произведенного спирта в структуре одной организации - по каждому структурному подразделению. Далее все происходит так же, как в случае с извещением об уплате авансового платежа акциза.

О вычете авансового платежа

На основании п. 5 ст. 199 НК РФ сумма исчисленного налогоплательщиком авансового платежа не включается в стоимость алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, а подлежит вычету в порядке, установленном п. 16 ст. 200 НК РФ. Вычет при исчислении акциза на реализованную алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию производится в пределах суммы уплаченного авансового платежа по спирту, фактически использованному для изготовления реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (переданному в структуре одной организации). При этом для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам необходимо представлять документы (их копии), указанные в п. п. 17, 18 ст. 201 НК РФ. К таким документам в первую очередь относятся:

Платежный документ, подтверждающий перечисление денежных средств в счет уплаты суммы авансового платежа акциза;

Выписка из банка, подтверждающая списание указанных средств с расчетного счета производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

Извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза.

Кроме того, налогоплательщикам, приобретающим спирт, нужно подготовить:

Договор купли-продажи этилового и (или) коньячного спирта, заключенный между производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции и производителем спирта;

Товарно-транспортные накладные на отгрузку спирта продавцом;

Акт списания спирта в производство.

Передача спирта в структуре одной организации подтверждается одним из следующих документов:

Накладной на внутреннее перемещение этилового и (или) коньячного спирта;

Актом приема-передачи спирта между структурными подразделениями налогоплательщика;

Актом списания спирта в производство.

Что касается суммы авансового платежа акциза, приходящейся на приобретенный спирт, не использованный в истекшем налоговом периоде по назначению, ее можно предъявить к вычету в следующем налоговом периоде или других последующих налоговых периодах, в которых этот спирт будет применен в производстве.

Заметим: на основании п. 17 ст. 200 НК РФ подлежащая вычету сумма авансового платежа уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки. Это не относится к потерям в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Переходные моменты

Организациям, производящим алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию, нужно будет провести инвентаризацию приобретенного этилового спирта, сумма акциза по которому не принята к вычету по состоянию на 31.07.2011. Данные об остатках спирта следует направить в налоговый орган по месту учета не позднее 04.08.2011. Это требование п. 2 ст. 5 Федерального закона N 306-ФЗ.

Налоговые вычеты по этиловому и коньячному спирту, использованному в качестве сырья при производстве алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, отгруженному изготовителям указанной продукции до 01.08.2011, производятся в порядке, предусмотренном ст. 201 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011.

Взимание акциза при ввозе (вывозе) подакцизных товаров Таможенного союза

Поскольку с июля 2010 г. на территориях Республики Беларусь, Республики Казахстан и РФ начала функционировать , Федеральным законом N 306-ФЗ внесены изменения в ст. 186 НК РФ. Ранее этой статьей были установлены особенности взимания акциза по подакцизным товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления. Контроль и таможенное оформление были отменены при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг").

К сведению. Единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов Таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены Таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией (п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса таможенного союза).

С 01.01.2011 комментируемой статьей установлены особенности взимания акциза при ввозе и вывозе подакцизных товаров стран Таможенного союза.

Импорт подакцизных товаров

Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение) при импорте товаров на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера . Правда, законодательством последнего в отношении товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками), может быть установлено иное.

При импорте товаров на территорию государства - участника Таможенного союза косвенные налоги вообще не взимаются, если эти товары на основании законодательства данного государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Следуя изложенным принципам, законодатели и внесли изменения в п. 1 ст. 186 НК РФ. Итак, согласно указанному пункту акциз по подакцизным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, взимается налоговыми органами. Исключение из этого правила распространяется на ввозимые на территорию РФ из стран - членов Таможенного союза подакцизные товары Таможенного союза, подлежащие маркировке акцизными марками в соответствии с законодательством РФ. В этом случае акциз взимается таможенными органами в порядке, установленном новой ст. 186.1 НК РФ. Напомним: согласно законодательству РФ такой маркировке подлежит табачная и алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции.

Если импортные товары не подлежат маркировке, сумма акциза уплачивается в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 7 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее - Протокол)). Кроме того, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (за исключением предметов лизинга). Декларация представляется за месяц, в котором импортированные товары приняты на учет у налогоплательщика. Одновременно с налоговой декларацией последний представляет в налоговый орган документы, перечень которых приведен в п. 8 ст. 2 указанного Протокола. Причем если в отчетном месяце налогоплательщик не принял на учет импортированные товары, декларация в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика не представляется (п. 4 Письма Минфина России от 22.07.2010 N 03-07-15/101).

Суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию РФ подакцизных товаров, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства таких же товаров, по-прежнему можно предъявить к вычету. При этом сейчас ограничение по вычету установлено только в отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, при изготовлении которой был использован ввезенный подакцизный товар. Вычет производится в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ на дату приобретения данного подакцизного товара.

С 01.07.2011 такое ограничение распространяется на алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию. Налоговые вычеты будут производиться в пределах суммы акциза, исчисленной исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового и (или) коньячного спирта, реализуемых организациям, которые не уплачивают авансовый платеж акциза (п. 2 ст. 200 НК РФ).

Экспорт подакцизных товаров

Принцип взимания косвенных налогов при экспорте товаров определен в ст. 2 Соглашения: при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта. В п. 2 ст. 186 НК РФ теперь закреплено: при вывозе подакцизных товаров с территории РФ на территорию государств - членов Таможенного союза порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза устанавливается Правительством РФ. При этом учитываются положения международных договоров государств - членов Таможенного союза, заключенных с правительствами таких государств. Пока не появится документ от Правительства РФ, следует руководствоваться положениями Протокола. Среди прочего в нем приведен список документов, которые необходимо представить одновременно с налоговой декларацией для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов (п. 2 ст. 1). Документы должны поступить в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. В противном случае суммы акцизов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) подакцизных товаров в государства - члены Таможенного союза.

В п. 2 ст. 1 Протокола зафиксировано: если необходимые документы будут представлены одновременно с налоговой декларацией по НДС, документы вместе с налоговой декларацией по акцизам представлять не надо (если только иное не установлено законодательством государства - члена Таможенного союза). Как отметила ФНС в Письме от 16.12.2010 N ШС-37-3/17864@, согласно нормам гл. 22 НК РФ право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт не связано с обязанностью представления им в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность этого освобождения, одновременно с налоговой декларацией по акцизам. Кроме того, если налогоплательщик в установленный срок представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров с территории РФ в государства - члены Таможенного союза, данные по экспорту не отражаются в налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары (за исключением табачных изделий) до утверждения новой формы декларации. В настоящее время применяется форма декларации, утвержденная Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н. Если же пакет документов будет представлен позднее установленного срока, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по акцизам за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров в государства - члены Таможенного союза. При представлении впоследствии в налоговые органы документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от уплаты акцизов, уплаченные суммы акциза, подлежащие возмещению, также должны быть отражены в декларации по акцизам, но уже за тот налоговый период, в котором представлены указанные документы. Порядок заполнения деклараций в данных случаях прописан в Письме ФНС России от 16.12.2010 N ШС-37-3/17864@.