Проводка ремонт оборудования. Реконструкция или капитальный ремонт: учитываем расходы
Учет ремонта основных средств – бухгалтерский учет затрат на восстановление эксплуатационных характеристик основных средств (имущества). К объектам основных средств относят: здания, сооружения, станки, транспортные средства, инструмент и т.д.
Имущество организации может быть частично восстановлено с помощью текущего (среднего) ремонта или полностью при осуществлении капитального ремонта и реконструкции/модернизации . Текущий ремонт подразумевает замену функциональных частей основного средства: деталей, запасных частей, механизмов и т.д. При капитальном ремонте происходит изменение технических показателей рассматриваемого объекта, что улучшает производственные свойства ОС.
Учет затрат для каждого вида осуществляется по-разному. Для того чтобы не возникало недоразумений с налоговой по поводу учета ремонта основных средств, необходимо понимать их различия. В случае текущего ремонта, затраты, носящие характер сопутствующих и списываются в текущем периоде; в случае капитального ремонта или реконструкции, расходы идут на увеличение стоимости основного средства (имущества).
Цель ремонта основных средств – устранение технических и функциональных неисправностей, проведение плановых профилактических мероприятий, препятствующих преждевременной поломке и поддержание работоспособности основных средств.
Для осуществления ремонта основного средства необходимо сформировать план ремонта и рассчитать смету (затраты по видам ремонтных работ). Завершение ремонта основного средства – принятие модернизированного или восстановленного объекта на учет на основе акта приемке-сдаче объектов ОС.
Учет затрат по ремонту основных средств. Проводки
Ремонт по ремонту основных средств может выполняться:
- подрядным способом;
- хозяйственным способом.
Ремонт основных средств подрядным способом – осуществление восстановления объектов основных средств с помощью сторонней организации.
Ремонт основных средств хозяйственным способом – осуществление восстановления объектов основных средств своими силами.
Затраты на осуществление ремонта относятся на обычные счета учета издержек. Проводки будут иметь следующий вид:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10 (60, 70, 69)
Если ремонт основных средств требует значительных финансовых ресурсов, то организация перед проведением ремонта может сформировать резерв. Резерв формируется путем постепенного переноса стоимости ремонта на себестоимость продукции. Для этого используют счет 96 -“Резерв предстоящих расходов” и осуществляются следующие проводки:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96
Сумма ежемесячных отчислений составляет 1/12 общей суммы затрат, определенных сметой для планируемого ремонта. Затраты в процессе ремонта основного средства списываются из резерва с помощью следующей проводки:
Дебет 96 Кредит 10 (70,60,69).
Если на конец отчетного периода (года) в резервах (счет 96) остался излишек денежных средств, то они списываются на прочие доходы/расходы (счет 91) для полного закрытия счета 96. Проводка будет иметь следующий вид:
1. Виды ремонта основных средств и способы его проведения
Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации, реконструкции. При этом если восстановление объекта превышает срок 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений приостанавливается.
Ремонт основных средств необходим для их поддержания в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы организации, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.
По объему и характеру ремонтных работ различают два вида ремонта - текущий и капитальный.
При выполнении капитального и текущего ремонтов осуществляется замена отдельных блоков, узлов, деталей оборудования, замена оконных, дверных блоков, восстановление штукатурки, мелкие ремонтные работы, не влияющие на увеличение выпуска.
Источники затрат для них едины: или за счет издержек производства, когда сумма фактических затрат включается в себестоимость продукции, работ, услуг в момент производства работ, или за счет специально создаваемого резерва на ремонт.
2. Документальное оформление и порядок учета затрат по ремонту основных средств. Формирование ремонтного фонда и его использование
На каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов , в которой указывают работы, подлежащие выполнению, и сметную стоимость ремонта.
Выполненные работы оформляют актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС - 3) . При поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Данный акт служит основанием для списания фактической себестоимости ремонта.
3. Синтетический учет ремонта основных средств
Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом и подрядным.
При хозяйственном способе ремонт выполняется ремонтной службой организации. Расходы по ремонту относят на затраты того периода, в котором они возникли, и отражают проводкой:
1) Д Т 25,26 К Т 10,70,69 - при отсутствии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтные работы;
2) Приналичии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтныеработы:
Д Т 23 К Т 10,70,69 - на сумму затрат по выполнению ремонта;
Д Т 25,26,29 К Т 23 - на сумму списания затрат ремонтного цеха.
При подрядном способе ремонта организация заключает договор с подрядчиком.
На стоимость законченных ремонтных работ подрядчик предъявляет заказчику счет, акцепт которого оформляется проводкой: Д Т 25,26 К Т 60и на сумму НДС: Д Т 19 К Т 60.
Для равномерного включения в издержки производства затрат на ремонт основных средств организации могут создавать резерв на ремонт на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Сумма резерва ежемесячно включается в себестоимость в размере норматива,установленного организацией самостоятельно. Норматив разрабатывается сроком на 5 лет в твердой фиксированной сумме или в процентах от стоимости объекта.
Сальдо на счете 96 отражает сумму неиспользованного резерва на указанные работы, т.е по целевому назначению.
Оборот по дебету -использование резерва на оплату работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ.
Оборот по кредиту - суммы создаваемого резерва за счет включения их в себестоимость,затраты организации: Д Т 25,26 К Т 96.
Если ремонт основных средств выполняют хозяйственным способом, тогда затраты на ремонт предварительно относят в дебет счета 23 с кредита счетов 10,70,69, а по окончании ремонта списывают на счет 96 - Д Т 96 К Т 23.
При подрядном способе ремонтных работ на сумму акцептованного счета подрядчика делают проводки:
Д Т 96 К Т 60 и Д Т 19 К Т 60.
Оплату счета подрядчика отражают проводкой: Д Т 60 К Т 51.
По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты проводкой: Д Т 96 К Т 91 либо сторнируется.
4. Учет консервации и модернизации основных средств
Модернизация или реконструкция объектов основных средств приводитк улучшению первоначальных нормативных показателей: увеличению срока полезного использования, мощности и т.д. при этом затраты на модернизацию обычно списывают на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
Затраты на модернизацию отражаются следующими бухгалтерскими проводками:
Д Т 08 К Т 10,70,69,60 - отражены затраты на модернизацию основного средства.
Д Т 01 К Т 08 - затраты на модернизацию отражены в составе основного средства.
Начисление амортизации не производится во время реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой. На время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных средств продлевается.
Консервация - это вывод отдельных объектов основных средств из эксплуатации по причине сокращения объемов производства или смены ассортимента продукции, выполняемых работ и услуг, ликвидации структурных подразделений. Решение о консервации основных средств могут принять руководитель организации или федеральные органы исполнительной власти, илиминистерства и ведомства.
Для осуществленияконсервации приказом руководителя организации назначается комиссия в составе представителя администрации, бухгалтерской, инженерно-технической службы и др. эта комиссия оформляет протоколом решение о консервации основных средств с указанием перечня объектов, причины и сроков консервации. При необходимости проводится инвентаризация объектов основных, подлежащих консервации. На основании протокола комиссии составляется акт о переводе основных средств на консервацию, который подписывается членами комиссии и материально ответственными лицами, за которыми числились эти объекты, и утверждается руководителем организации.
В бухгалтерском учете затраты по этим объектам учитываются в составе прочих расходов (Д Т 91 К Т 20,23,25,26).
В случае перевода на консервацию объектов основных средств по решению федеральных органов власти, министерств и ведомств затраты на содержание могут компенсироватьсяими и включатся в прочие доходы: Д Т 51 К Т 91.
По объектам основных средств, переведенным на консервацию, приостанавливается начисление амортизации.
Стоимость объектов основных средств, находящихся на консервации по решению руководителя организации, участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества и входит в налогооблагаемую базу.
Для поддержания работоспособности основных средств необходимо периодически производить их ремонт. Ремонт ОС отличается от модернизации тем, что устраняет неисправности и повреждения объекта (узлов, деталей) без улучшения его характеристик. Как отразить в бухгалтерском учете ремонт основных средств, а также проводки, которые необходимо сформировать при проведении таких операций рассмотрим далее.
Ремонт бывает двух видов:
- Текущий;
- Капитальный.
При реконструкции и модернизации затраты на ремонт увеличивают стоимость объекта. При ремонте, как текущем, так и капитальном — списываются на текущие расходы.
Ремонт ОС производятся хозяйственным способом, то есть своими силами, либо подрядным — с привлечением сторонних исполнителей работ. Расходы на проведение ремонта списываются на счета учета производственных затрат, то есть включаются в себестоимость.
Общая схема отнесения затрат:
Если расходы на ремонт ОС образуют значительные суммы, то организация может восстанавливать эти затраты за счет ранее образованного фонда на счете 96 «Резерв предстоящих расходов».
Резерв на ремонт ОС
Суть резерва на ремонт состоит в равномерном распределении затрат по периодам года. То есть, расходы на проводимые в текущем периоде ремонты списываются не на текущие затраты, а на счет 96. Резерв на ремонт нельзя создать по отдельным объектам ОС, для расчета резерва берется совокупная стоимость всех ОС организации.
Бухгалтерский резерв на ремонт ОС могут создавать фирмы, созданные не менее 3-х лет назад. Суммы резерва рассчитываются, исходя из сумм расходов на ремонт прошлых периодов — вычисляется средняя сумма затрат за предыдущие три года. Сумма резерва не должна превышать этот показатель.
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Начисление резерва на ремонт основных средств — проводки
В организации «Ракита» сумма затрат на ремонт за 2013 год составила 50 000 руб., за 2014 год — 70 000 руб., за 2015 — 60 000 руб. Средняя сумма равна 60 000 руб. ((50 000 + 70 000 + 60 000)/3). Резерв создается ежемесячно, сумма отражения: 60 000/12 = 5 000 руб.
В январе 2016 года бухгалтер создает резерв на ремонт основных средств проводки:
Ремонт ОС хозяйственным способом
ООО «Фортуна» производит ремонт объекта ОС хозяйственным способом. Организация не создает резерв на ремонт, поэтому все затраты принимаются в расходы текущего периода. Стоимость затраченных собственных материалов равна 3 600 руб. Затраты на оплату труда работников, производящих ремонт — 10 000 руб.
Проводки по ремонту ОС хозяйственным способом будут такими:
При хоз.способе все суммы с затратных счетов в итоге собираются на счете 23 «Вспомогательное производство», который закрывается на счет 20 «Основное производство».
Предположим, что организация создает резерв на ремонт ОС. Тогда списание затрат будет производиться за счет резерва.
Проводки по списанию затрат на ремонт ОС хозяйственным способом за счет резерва будут такими:
* Начисление ФСС приведено для примера начисления страховых взносов.
Ремонт ОС подрядным способом
ООО «ГринЛайт» заключило договор с подрядчиком — компанией «Техносерв» о ремонте эскалатора. Общая сумма договора по ремонту ОС составила 330 400 руб, включая НДС 50 400 руб.
Проводки по ремонту ОС подрядным способом будут такими:
При ремонте за счет резерва.
Ремонт основных средств - это процесс, в результате которого происходит восстановление эксплуатационных свойств объектов. Как учитываются затраты на ремонт основных средств в бухгалтерии и какие проводки отражают этот процесс - разберемся в статье.
Объект основного средств может быть восстановлен двумя способами:
- с помощью текущего ремонта;
- с помощью капитального ремонта (реконструкция и модернизация).
Если проводится обычный текущий ремонт, то все сопутствующие расходы списываются в затраты организации в текущем налоговом периоде.
Если же проводится реконструкция и модернизация объекта, то все асходы относятся на увеличение стоимости объекта.
Основное отличие ремонта ОС от его реконструкции заключается в том, что в первом случае не происходит изменение технико-экономических показателей объекта. Реконструкция или модернизация — это, в первую очередь, улучшение технических, экономических и производственных показателей объекта.
Ремонт ОС - это устранение неисправностей, повреждений, а также проведение профилактических мероприятий по недопущению преждевременного износа объекта, а также работы, направленные на поддержание рабочего состояния оборудования.
Проведение ремонтных работ, как правило, начинается с формирования смет и плана работы, утвержденного руководителем предприятия.
После ремонта объект принимается к учету на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов ОС-3.
Оформление документов ремонта и модернизации
При проведении ремонта основных средств оформляются следующие документы:- приказ руководителя, который определяет в отношении каких объектов должны быть проведены работы;
- дефектная ведомость, в которой указан характер неисправностей и дефектов, требующих проведения ремонтных работ;
- сметная документация;
- договор подряда в случае, если привлекаются сторонние лица;
- акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств форма ОС-3.
Бухгалтерский учет
Ремонт может быть проведен двумя способами:- подрядным способом;
- хозяйственным способом.
Во втором случае, ремонтные работы выполняется собственными силами.
Затраты на ремонт объектов основных средств относятся на счета учета производственных издержек, то есть включаются в себестоимость продукции с помощью проводок: Д20 (23, 25, 26, 44) К10 (60, 70, 69).
Если же расходы составляют значительную сумму, то организация может осуществлять ремонтные работы за счет заранее сформированного резерва. Этот резерв образуется путем постепенного включения определенных сумм в состав себестоимости продукции в течении длительного времени, при этом выполняются проводки Д 20 (23, 25, 26) К96, где счет 96 именуется «Резерв предстоящих расходов», на котором по кредиту и формируется резерв. Сумма ежемесячных отчислений на формирование резерва определяется, как 1/12 от годовой стоимости ремонта по смете. В процессе проведения ремонта все затраты списываются на счет этого резерва с помощью проводок: Д96 К10 (70, 60, 69..).
Если в конце года по кредиту счета 96 остались средства (то есть сумма, необходимая для ремонта оказалась меньше сформированного резерва), то оставшиеся средства списываются на 91 счет проводкой Д96 К91/1, таким образом счет 96 закрывается.
Если суммы резерва не достаточно для проведения ремонтных работ, то недостающие средства либо получают с помощью дополнительной проводки по увеличению резервного фонда Д20 К96, либо списывают эту сумму на издержки проводкой Д20 К10, 60, 70.
Применяя УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”, вы вправе уменьшить налоговую базу по налогу на затраты, связанные с ремонтом основных средств. В том числе и тех основных средств, которые вы взяли в аренду. Основанием служит пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Для начала разберемся, что понимается под ремонтом основных средств.
14.1. ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Чтобы правильно квалифицировать свои затраты как расходы на ремонт основных средств, вы должны убедиться в том, что проводите именно ремонт, а имущество, которое вы ремонтируете, является основным средством. Только тогда вы сможете учесть эти затраты в расходах по “упрощенному” налогу в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Как это сделать, расскажем ниже.
14.1.1. ЧТО ТАКОЕ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО
Понятие основного средства для целей УСН содержится в п. 4 ст. 346.16 НК РФ. Это основное средство, которое признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иначе говоря, речь идет об имуществе, которое подлежало бы амортизации как основное средство, если бы вы были плательщиком налога на прибыль.
По существу, это ваше собственное имущество (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ):
– используемое для извлечения дохода в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления;
– со сроком полезного использования более одного года;
– первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Отметим, что в некоторых случаях гл. 25 НК РФ позволяет отнести к амортизируемым основным средствам имущество, которое не является собственностью налогоплательщика. Например, лизингополучатель амортизирует имущество, которое получено им по договору финансовой аренды и учитывается у него на балансе (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Примечание
О том, в каких еще случаях чужое имущество может признаваться амортизируемым, читайте в разд. 11.1.2 “Если имущество вам не принадлежит” Практического пособия по налогу на прибыль.
14.1.2. ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ
Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что надо понимать под ремонтом. Поэтому воспользуемся положениями п. 1 ст. 11 НК РФ и обратимся за разъяснениями данного понятия к другим отраслям законодательства.
Из абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 (далее – Письмо Госкомстата России) следует, что ремонт – это работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных рабочих характеристик ОС.
Ремонт бывает текущий, средний и капитальный.
Текущий ремонт определен в Письме Госкомстата России как ремонт, проводимый чаще чем один раз в год для поддержания основного средства в рабочем состоянии.
А капитальный ремонт (в отношении зданий и сооружений) – как работы, связанные с заменой изношенных конструкций и деталей или сменой их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 Письма Госкомстата России).
Аналогичные определения содержат Ведомственные строительные нормы 58-88 (р), утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее – ВСН 58-88 (р)). На них ссылаются в своих разъяснениях контролирующие органы (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
Определения среднего ремонта приведенное Письмо Госкомстата России и ВСН 58-88 (р) не содержат. Его можно найти в различных ведомственных актах применительно к отдельным категориям объектов (см., например, п. 15.9 Руководства по технической эксплуатации инженерно-технических средств охраны и надзора, применяемых для оборудования объектов уголовно-исполнительной системы, утвержденного Приказом ФСИН России от 18.08.2006 N 574).
Итак, можно сделать вывод, что ремонт – это те работы, которые приходится выполнять при износе (поломке) основного средства. Они направлены на то, чтобы основное средство исправно функционировало в соответствии со своими исходными техническими характеристиками.
Например, дизель-генераторная установка (ДГУ) согласно техническому паспорту должна выдавать электроэнергию, постоянно поддерживая напряжение в сети 85 кВт. После двух лет эксплуатации продолжительность работы ДГУ с расчетной нагрузкой сократилась до двух часов. В остальное время напряжение не превышало 50 кВт.
В результате замены изношенных узлов и деталей на новые установка опять стала постоянно поддерживать напряжение 85 кВт.
В данном случае ДГУ претерпела капитальный ремонт, так как были заменены основные узлы и детали, но исходные технические характеристики остались прежними.
Ремонт основных средств надо отличать от их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения. Дело в том, что гл. 26.2 НК РФ устанавливает специальные правила учета в расходах затрат на такие виды восстановления основных средств (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Вкратце поясним: в отличие от ремонта указанные мероприятия направлены не на поддержание (восстановление) нормального бесперебойного функционирования, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих характеристик основного средства (см. также Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в дизель-генераторной установке изношенные узлы и детали заменены на узлы и детали нового поколения. Это позволило увеличить постоянную нагрузку на ДГУ до 100 кВт. Но при этом потребовалось частично разобрать и усовершенствовать внутреннюю конструкцию установки.
В данном случае налицо не ремонт, а модернизация основного средства.
Примечание
Подробнее о том, что такое достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение, а также о правилах учета в расходах для целей УСН затрат на эти мероприятия вы можете узнать в разд. 11.2.1.2 “Изменение первоначальной стоимости основных средств” Практического пособия по налогу на прибыль.
Как показывает практика, контролирующие органы иногда предъявляют претензии в отношении учтенных расходов на ремонт, пытаясь квалифицировать его как реконструкцию основного средства.
В одном из подобных споров суд встал на сторону налогоплательщика и признал правомерным учет расходов на капитальный ремонт. Суд исходил из следующего: налоговый орган не представил доказательств того, что строительно-ремонтные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/9555-08).
Теперь посмотрим, какие затраты вы вправе относить на расходы по ремонту основных средств согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
14.2. КАКИЕ ЗАТРАТЫ МОЖНО ОТНЕСТИ НА РАСХОДЫ ПО РЕМОНТУ
Налоговый кодекс РФ не уточняет, какие именно затраты на ремонт могут уменьшать налоговую базу по “упрощенному” налогу.
Прежде всего это означает, что при расчете налога при УСН вы имеете право учесть в расходах затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Такой вывод следует и из разъяснений контролирующих органов (Письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/114, от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
Кроме того, можно сделать вывод, что и перечень затрат, связанных с ремонтом, которые вы вправе учесть в расходах, предельно широк. Среди них:
– оплата запчастей, материалов и их доставки;
– зарплата своим строителям;
– оплата ремонтных работ подрядной организации или сторонним строителям;
– оплата подготовки проектно-сметной документации;
– иные расходы.
Стоит иметь в виду, что контролирующие органы предписывают при учете затрат на ремонт основного средства – здания (помещения) руководствоваться Перечнем дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания и объектов (Приложение N 9 к ВСН 58-88 (р)). Они указывают, что только те затраты по ремонту, которые согласно указанному документу относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте, могут учитываться в расходах по “упрощенному” налогу по пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
В любом случае надо помнить, что ваши расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Примечание
О том, какими должны быть затраты, чтобы соответствовать указанным требованиям, см. в разд. 3.1.1 “Каким требованиям должны отвечать расходы организации” Практического пособия по налогу на прибыль.
14.3. РЕМОНТ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Итак, в расходах при применении УСН можно учесть затраты на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-11-06/2/83, от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, от 20.11.2006 N 03-11-05/251, УФНС России по г. Москве от 08.06.2007 N 18-11/3/054228@).
Более того, вы вправе включить в расходы затраты на ремонт основных средств, переданных вам в безвозмездное пользование (Письма Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/251, от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213).
Ниже остановимся на тех специфических трудностях, с которыми вы можете столкнуться в связи с ремонтом таких основных средств.
14.3.1. ЕСЛИ РЕМОНТ ПРОИЗВЕДЕН ДО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА
На практике встречаются ситуации, когда условием заключения договора аренды является предварительный ремонт имущества, передаваемого в аренду. То есть будущий арендодатель соглашается на заключение договора аренды, только если будущий арендатор отремонтирует передаваемое в аренду помещение, оборудование и т.д.
Минфин России в Письме от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84 указал, что, если срок аренды (субаренды) имущества составляет не менее одного года, арендатор вправе признать лишь те расходы на ремонт, которые произведены после государственной регистрации договора аренды (субаренды). Напомним, что договор аренды (субаренды) на срок не менее одного года считается заключенным только с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 615, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).
Из упомянутого выше Письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84 следует, что затраты на ремонт основного средства до заключения договора аренды учесть нельзя.
Налоговые органы зачастую занимают аналогичную позицию на основании того, что отремонтированное основное средство еще не передано налогоплательщику и не используется в его предпринимательской деятельности.
Однако суды в подобных ситуациях принимают сторону налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2005 N А56-24743/04).
И действительно, если очевидно, что налогоплательщик израсходовал средства на ремонт в связи с заключением договора аренды, по которому отремонтированное ОС перешло к нему в пользование, есть все основания признать эти затраты расходами на ремонт арендованного имущества.
14.3.2. ЕСЛИ РЕМОНТ ДОЛЖЕН ОСУЩЕСТВЛЯТЬ АРЕНДОДАТЕЛЬ
В ремонте основного средства, переданного в аренду, может быть заинтересован не только арендатор, но и арендодатель.
Всегда ли они вправе учесть в расходах по “упрощенному” налогу свои затраты на ремонт арендованного (переданного в аренду) основного средства?
Контролирующие органы дают разъяснения, согласно которым учесть в расходах затраты на ремонт может только та сторона договора, на которую законом или договором возложена прямая обязанность по проведению ремонта (Письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@, от 18.10.2004 N 21-09/67299).
Суды также соглашаются с тем, что возможность учесть расходы на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды (Постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2007 N Ф09-755/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2007 N А33-4374/07-Ф02-8822/07).
Следовательно, если, к примеру, в договоре указано, что капитальный ремонт производит арендатор, то арендодатель уже не сможет учесть в расходах затраты на капитальный ремонт имущества, сданного в аренду.
А если в договоре нет условия о ремонте, то затраты на капитальный ремонт имеет право учитывать только арендодатель.
Дело в том, что согласно гражданскому законодательству по общему правилу осуществлять капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, должен за свой счет арендодатель. На арендатора возлагается проведение за свой счет текущего ремонта (ст. 616 ГК РФ).
При этом Гражданский кодекс РФ допускает, что обязанности по ремонту могут распределяться иначе. В частности, стороны договора аренды вправе распределить обязанности по ремонту своим соглашением (ст. 616 ГК РФ).
Например, можно закрепить в договоре аренды один из следующих вариантов распределения обязанностей по ремонту:
– капитальный ремонт осуществляет арендатор самостоятельно за свой счет;
– арендатор производит капитальный ремонт, а арендодатель возмещает ему расходы;
– любой ремонт арендодатель осуществляет самостоятельно за свой счет;
– арендатор осуществляет все виды ремонта, а арендодатель возмещает ему все связанные с этим затраты.
По нашему мнению, включить в расходы затраты на ремонт вы можете, не только если обязаны его проводить, но и если закон или договор предоставляет вам такое право.
Например, арендатор сделал капитальный ремонт, поскольку арендодатель нарушил свои обязательства по осуществлению капитального ремонта (абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Или такая ситуация: арендодатель произвел ремонт основного средства, хотя по договору это обязан делать арендатор. Основание – условие договора аренды, позволяющее арендодателю по своему усмотрению осуществить капитальный ремонт вместо арендатора в случае отказа последнего. Плюс письменный отказ арендатора от проведения ремонта (не располагает необходимыми средствами или не может найти специалиста).
По нашему мнению, во всех таких случаях расходы будут обоснованными.
14.3.2.1. ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ ВОЗМЕЩАЕТ ЗАТРАТЫ НА РЕМОНТ
Особая ситуация складывается, если договор аренды основного средства содержит условие о возмещении арендодателем понесенных вами затрат или их зачете в счет арендной платы.
Возмещение затрат на ремонт может быть предусмотрено законом. К примеру, право на возмещение по закону имеет арендатор, который ремонтирует основное средство в связи с отказом арендодателя выполнить свои обязательства по капитальному ремонту (абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ).
По нашему мнению, и в этих случаях вы имеете право учесть свои затраты на ремонт в расходах по “упрощенному” налогу. Ведь вы действуете в соответствии с условиями договора (или по закону): производите ремонт, который должны (или вправе) произвести, и в связи с этим несете определенные затраты.
А те суммы, которые арендодатель должен выплатить в возмещение этих затрат, вы впоследствии учтете в составе внереализационных доходов (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ).
Отметим, что к аналогичному по сути выводу пришли судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. Они приняли решение в пользу арендатора, который учел в расходах сумму затрат на произведенный им капитальный ремонт. При этом согласно договору арендодатель должен был ее возместить (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 N А33-34777/05-Ф02-6084/06-С1).
Судьи особо подчеркнули, что на плательщиков “упрощенного” налога не распространяются нормы ст. 260 НК РФ. Согласно данной статье плательщики налога на прибыль вправе учитывать в расходах затраты на ремонт арендованных основных средств, только если договор не предусматривает возмещения этих сумм.
14.3.3. ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ – ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО, НЕ ЯВЛЯЮЩЕЕСЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ
Арендовать имущество для своей предпринимательской деятельности вы вправе как у хозяйствующего субъекта (организации или индивидуального предпринимателя), так и у физического лица, которое не ведет предпринимательскую деятельность. Взять в аренду вы можете помещение, автомобиль или любое другое основное средство.
По мнению налоговиков, имущество, полученное от физического лица, не являющегося предпринимателем, нельзя признать основным средством. А значит, и затраты на его ремонт не могут учитываться в расходах по ремонту основных средств.
Свою позицию налоговики обосновывают тем, что для физического лица его имущество в любом случае не может быть основным средством. Ведь оно не используется им в качестве средства труда (Письма МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398, УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@).
Полагаем, что позиция налоговиков не вполне обоснованна. Действительно, когда вы арендуете у физического лица имущество, оно не будет для арендодателя амортизируемым основным средством. Но вы как арендатор будете использовать его в качестве средства труда для извлечения дохода. И если оно соответствует всем прочим признакам основного средства (срок полезного использования, первоначальная стоимость), то нет оснований для того, чтобы исключать из расходов затраты на его ремонт. Ведь основное средство признается таковым независимо от того, кто его использует в своей предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Суды придерживаются аналогичного мнения и признают обоснованными расходы на ремонт арендуемого у физического лица основного средства (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 N А56-11257/2010).
Также отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа при решении вопроса о правомерности учета в расходах при УСН затрат на ремонт автомобиля, арендованного у физического лица, посчитал, что он является арендованным основным средством. А значит, затраты на его ремонт могут быть признаны расходами в соответствии с пп. 3 и 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ <1> (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40)).
——————————–
<1> К расходам по “упрощенному” налогу относятся, в частности, затраты на содержание служебного транспорта (пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
14.4. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА РЕМОНТ
14.4.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Затраты на ремонт для целей “упрощенного” налога признаются расходами в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ, т.е. после их фактической оплаты. Поэтому уменьшить налоговую базу на сумму таких расходов можно в том периоде, в котором вы полностью рассчитались с поставщиком материалов, подрядчиком ремонтных работ, исполнителем определенной услуги, связанной с ремонтом, выплатили зарплату своим ремонтникам и т.д.
Примечание
Обязательным условием для включения расходов на ремонт основных средств в налоговую базу по “упрощенному” налогу является наличие документов об оплате ремонтных работ и акта сдачи-приемки выполненных работ. А при проведении ремонта собственными силами – наличие документов об оплате использованных материалов, деталей. Только в этом случае данные расходы могут быть признаны документально подтвержденными (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, Письма Минфина России от 27.03.2012 N 03-11-11/103, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@).
Обратите внимание!
По мнению Минфина России, затраты на приобретение запчастей для ремонта основных средств следует учитывать в расходах по “упрощенному” налогу в качестве материальных расходов (Письмо от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7 (п. 1)). Это означает, что такие затраты нужно относить на расходы с момента перечисления (выплаты) денег поставщику или погашения обязательства перед поставщиком другим способом (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В то же время налоговые органы позволяют учитывать указанные затраты и в качестве расходов на ремонт основных средств (Письма УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@, от 31.03.2006 N 18-11/3/25186).
На соответствующую дату вам нужно сделать запись в графе 5 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – Книга учета доходов и расходов). Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.
Обратите внимание!
Плательщики “упрощенного” налога не вправе относить на расходы отчисления в резерв на ремонт основных средств, как это делают те, кто применяет общую систему налогообложения.
Дело в том, что для плательщиков налога на прибыль право на создание резерва специально предусмотрено п. 3 ст. 260 НК РФ. Глава 26.2 НК РФ аналогичной нормы не содержит. На это указывают и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1).
Примечание
О том, как создают и используют резерв на ремонт основных средств плательщики налога на прибыль, подробно рассказано в разд. 12.3 “Резерв на ремонт основных средств” Практического пособия по налогу на прибыль.
14.4.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Напомним, что с 1 января 2013 г. бухгалтерский учет обязателен для всех организаций, в том числе для тех, кто находится на УСН (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Письма Минфина России от 04.02.2013 N 07-01-06/2253, от 23.10.2012 N 03-11-09/80, от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46).
Примечание
До 2013 г. организации, применявшие УСН, были освобождены от ведения бухгалтерского учета. Однако эта льгота не распространялась на учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Такие организации вели учет основных средств на основании Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При этом расходы на ремонт не отражались на счетах бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет обеспечивает полноценный контроль за результатами финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим отметим следующее.
Затраты на ремонт основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Они отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся. Но в отличие от затрат на модернизацию и реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 27 ПБУ 6/01), затраты на ремонт списываются на расходы.
Затраты на текущий ремонт отражаются сразу на счетах по учету производственных, общехозяйственных, общепроизводственных и других расходов (счета 20, 25, 26, 44 и т.д.) в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, разными дебиторами и кредиторами (счета 60 и 76), учета расчетов с персоналом по оплате труда (счет 70), а запчасти – в корреспонденции со счетом 10 “Материалы”, субсчет 5 “Запасные части”.
Напомним, что до 2011 г. в бухгалтерском учете допускалось создание резерва на ремонт основных средств. Это предусматривалось п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Однако с 2011 г. указанные нормы прекратили свое действие, и создавать резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете организации не могут (п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 17 п. 1, пп. 12 п. 7 Приложения к Приказу N 186н).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ремонт основного средства
Ситуация
ООО “Гамма” занимается оптовой торговлей товарами бытовой химии и применяет УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”.
На балансе организации числится одно основное средство – компьютер, находящийся в ее собственности.
В июне 2013 г. произведен текущий ремонт компьютера (замена видеокарты).
В результате организация понесла затраты:
– на приобретение новой видеокарты – 3500 руб. (включая НДС 533 руб. 90 коп.);
– на оплату услуг индивидуального предпринимателя – специалиста по ремонту компьютеров – 2000 руб. Предприниматель применяет УСН и поэтому НДС к уплате не выставил.
Акт сдачи-приемки ремонтных работ подписан 28 июня 2013 г. Оплата по договору подряда произведена 8 июля 2013 г.
ООО “Гамма” необходимо учесть в налоговом и бухгалтерском учете затраты на произведенный ремонт.
Решение
- Налоговый учет
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты. Поэтому для целей налогового учета бухгалтер организации “Гамма” учтет в расходах по налогу при УСН затраты на оплату работ по ремонту компьютера в июле 2013 г.
В то же время затраты на приобретение видеокарты как материальные расходы он сможет учесть при определении налоговой базы уже в июне 2013 г. – после оплаты видеокарты.
Таким образом, налоговая база по налогу при УСН во II квартале 2013 г. будет уменьшена на материальные расходы в сумме 3500 руб., а в III квартале – на расходы по ремонту основного средства в сумме 2000 руб.
В Книге учета доходов и расходов за II квартал 2013 г. бухгалтер сделает такие записи.
| Регистрация | Сумма | |||
| N п/п | содержание операции | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| … | … | … | … | … |
| 35 | Запчасти для компьютера переданы для выполнения ремонтных работ | – | 2966,1 | |
| 36 | Платежное поручение от 25.06.2013 N 17 | Перечислен НДС <*> продавцу | – | 533,9 |
| … | … | … | … | … |
| Итого за II квартал | … | … | ||
| Итого за полугодие | … | … | ||
——————————–
<*> НДС по приобретенным запчастям бухгалтер впишет в Книгу учета доходов и расходов отдельной строкой, поскольку суммы НДС по товарам, включаемые в расходы, являются самостоятельным видом расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В Книге учета доходов и расходов за III квартал 2013 г. бухгалтер сделает следующие записи.
| Регистрация | Сумма | |||
| N п/п | дата и номер первичного документа | содержание операции | доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| … | … | … | … | … |
| 55 | Платежное поручение от 08.07.2013 N 27 | Оплачены работы по ремонту компьютера | – | 2000 |
| … | … | … | … | … |
| Итого за III квартал | … | … | ||
| Итого за 9 месяцев | … | … | ||
- Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете затраты на приобретение видеокарты и ремонтные работы учитываются в расходах одновременно – после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.
В июне и июле 2013 г. бухгалтер ООО “Гамма” сделает такие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в связи с осуществлением ремонта в июне 2013 г. | ||||
| Оприходованы запчасти для ремонта компьютера | 10-5 | 60 | 2966,1 | Отгрузочные документы продавца,
Приходный ордер |
| Отражена сумма НДС, предъявленная по приобретенным запчастям <*> | 19 | 60 | 533,9 | Счет-фактура |
| Сумма НДС, предъявленная продавцом, включена в стоимость запчастей | 10-5 | 19 | 533,9 | Бухгалтерская справка,
Счет-фактура |
| Запчасти оплачены продавцу | 60 | 51 | 3500 | |
| Отражена передача запчастей на сторону | 10-7 | 10-5 | 3500 | Накладная на отпуск материалов на сторону |
| Стоимость работ по ремонту компьютера признана в расходах на продажу | 44 | 60 | 2000 | Акт сдачи-приемки выполненных работ |
| Стоимость запчасти, использованной при ремонте, признана в расходах на продажу | 44 | 10-7 | 3500 | Отчет об использовании запасной части |
| Бухгалтерские записи в связи с осуществлением ремонта в июле 2013 г. | ||||
| Ремонт компьютера оплачен подрядчику | 60 | 51 | 2000 | Выписка банка по расчетному счету |
——————————–
<*> В бухгалтерском учете сумму НДС, предъявленную продавцом, плательщик “упрощенного” налога может сразу включать в стоимость приобретенных товаров. Основание – п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом не нужно предварительно выделять ее на счете 19 “НДС по приобретенным ценностям”. Достаточно закрепить положение об этом в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Учетная политика ООО “Гамма” на 2013 г. не содержит соответствующих положений.