Главная / Кадровый учет

Бухгалтерские проводки резерв на оплату отпусков. Списание расходов на оплату отпусков за счет резерва

Резерв на оплату отпусков: создание и использование

До завершения года остается всего два месяца, и бухгалтерам предстоит немало работы. Нужно проверить наличие всех документов за 2015 год, свериться с контрагентами, провести инвентаризацию и сформировать резервы на будущий год. Одним из необходимых резервов является резерв на оплату отпусков. О нем и пойдет речь в данной статье.

Отпускные резервы создаются для того, чтобы оценить объем планируемых выплат работникам и внебюджетным фондам. В налоговом учете резервы помогают распределять расходы равномерно в течение года. Отражение резервов в бухгалтерском и налоговом учете имеет отличительные особенности. Рассмотрим основные нюансы.

Бухгалтерский учет

До 2011 года создание резерва было добровольным. Организации для равномерного списания затрат могли формировать отпускные резервы. Данная норма содержалась в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Но с января 2011 года п. 72 утратил силу, и понятие резерва на предстоящую оплату отпусков стало неактуальным. На смену данному резерву пришли оценочные обязательства (ПБУ 8/2010).

Следует отметить, что указанное Положение не содержит определенного перечня расходов, которые можно отнести к оценочным обязательствам. Однако в п. 5 ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении трех условий:

у организации существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности. Компания не может избежать исполнения этой обязанности или вероятность возникновения обязанности очень велика;
при исполнении обязательства снизятся экономические выгоды;
величину оценочного обязательства можно обоснованно оценить.

Оценочное обязательство по выплате отпускных соответствует всем перечисленным признакам. А это значит, что все организации обязаны отражать в бухучете данный вид обязательства. Исключение предусмотрено лишь для субъектов, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 3 ПБУ 8/2010).

В законодательных актах нет пошаговой инструкции по расчету величины отпускных резервов. Поэтому порядок расчета нужно разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Чаще всего сумма резерва определяется исходя из размера отпускных, которые будут перечислены работникам, и величины страховых взносов с отпускных. Нередко отпуска носят сезонный характер (например, у большинства фирм летом в отпуска уходит значительная часть сотрудников), поэтому в идеале рассчитывать резервы нужно ежемесячно. Но при большой численности процесс расчета будет слишком трудоемким. Компании вправе создавать резервы на конец каждого квартала или отчетного года.

Для учета оценочных обязательств предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Чтобы отразить резерв по отпускам, можно открыть специальный субсчет.

Проводки по формированию и использованию резерва:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и т. д.) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» — сформирован резерв;

Дебет 96 Кредит 70 — начислены отпускные (компенсации за неиспользованный отпуск) за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69 — начислены страховые взносы с суммы отпускных за счет резерва.

Если резерва не хватит на покрытие всех выплат, то начисление отпускных отражается в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и т. д.) Кредит 70 — начислены отпускные;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и т. д.) Кредит 69 — начислены страховые взносы.

Налоговый учет

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете создание резервов на отпуска — дело добровольное (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Если организация с целью равномерного распределения затрат на отпуска создала налоговый резерв, это решение нужно прописать в учетной политике, отразив в ней способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Размер ежемесячных отчислений нужно показать в специальном расчете, который является обязательным для всех организаций, создавших налоговый резерв.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Суммы вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые нештатным работникам, не учитываются при расчете, так как этим работникам отпуск не предоставляется. А вот дополнительные отпуска можно учесть при расчете предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков (письмо Минфина РФ от 13.07.2010 № 03-03-06/2/125).

Размер ежемесячных отчислений равен произведению фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов в текущем месяце на рассчитанный процент.

Налогоплательщики, которые применяют кассовый метод учета доходов и расходов (п. 3 ст. 273 НК РФ), не могут создавать резерв по отпускам. Это связано с тем, что при кассовом методе расходы списываются только после их оплаты, а резерв создается до момента начисления и выплаты отпускных. Исходя из этого, плательщики УСН не могут создавать резервы в целях налогового учета.

Резерв, созданный для целей налогового учета, позволяет ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль. Ежемесячную сумму отчислений в резерв нужно учитывать в составе расходов на оплату труда. Отчисления в отпускной резерв могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам. Это зависит от того, к каким расходам организация относит фактические выплаты отпускных. Порядок распределения расходов должен быть закреплен в учетной политике.

Прямые расходы уменьшают налоговую базу по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены. Отчисления в резерв, которые являются косвенными расходами, можно учесть полностью в момент их начисления. Компании, которые занимаются оказанием услуг, могут признать прямые расходы в полном объеме в момент их начисления.

Списывать отпускные за счет резерва нужно внимательно. Например, компенсацию за неиспользованный отпуск нельзя списать за счет средств резерва (письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Порядок отчислений в резерв в бухгалтерском и налоговом учете различен. Кроме того, налоговый резерв организация может и не создавать. Поэтому при формировании отпускных резервов могут возникнуть временные разницы (ПБУ 18/02). Если налоговый резерв не создается, то в момент отражения суммы резерва в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 09 Кредит 68 — отражен отложенный налоговый актив.

Налогоплательщики обязаны проводить инвентаризацию резервов на оплату отпусков. Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ такую проверку необходимо делать по состоянию на 31 декабря.

Если в результате инвентаризации окажется, что начисленный отпускной резерв ниже реальных выплат, полученную разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

Неиспользованный остаток резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Если налогоплательщик решит не создавать резерв на будущий год, то сумму остатка указанного резерва для целей налогообложения нужно включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, письмо Минфина России от 29.10.2012 № 03-03-10/121).

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и страховых взносов. Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.

Ответственность за отсутствие резерва

Если в налоговом учете организация не создает резерв, наказать ее не смогут, так как формирование резерва — это право, а не обязанность. Иначе обстоит дело с резервами в бухгалтерском учете. Если у организации есть обязанность по формированию отпускного резерва, ее нужно исполнять. В противном случае компанию ждут штрафы.

Во-первых, организацию могут оштрафовать за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Если резерв не был создан лишь в одном налоговом периоде, штраф составит 10 000 рублей. Если нарушение повторяется из года в год, штраф составит 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ).

Во-вторых, штраф предусмотрен ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил бухгалтерского учета. Если из-за отсутствия обязательного резерва по оплате отпусков какая-либо строка баланса искажается более чем на 10 %, на должностных лиц компании может быть наложен штраф от 2 000 до 3 000 рублей.

Эксперт сервиса Норматив

Рогачева Е.А.

Остались вопросы? Эксперты Норматива всегда готовы ответить.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв - оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специалистов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли изменения в нормативно-правовых актах по бухучету .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства - 20 000 руб.;
административный персонал - 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж - 7500 руб.;
штатные строители здания склада - 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б"Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

Из документа

МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»
<...> 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возникает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. - начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. - начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако ,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее - Приказ № 186н)
утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)
утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
п. 3 ПБУ 8/2010
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
п. 13 МСФО 19
п. 14 МСФО 19

Марина Горбачевская, аттестованный аудитор, директор аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнеры”»

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение – небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва – это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва – помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Бухгалтерский учет

С точки зрения бухучета резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством компании. Почему? У работников организации по трудовому закону есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь сотрудник может свой отпуск перенести или вовсе уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, ведь они полностью соответствуют требованиям пункта 4 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство рассчитывается исходя из суммы отпускных и страховых взносов, которые нужно начислить на них. Такой расчет основан на правилах ПБУ 8/2010. Ведь в пункте 15 документа сказано, что оценочное обязательство компания признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для его погашения.

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату. Как правило, для большинства компаний такой датой будет 31 декабря. Но если организация формирует отчетность каждый квартал, то рассчитывать обязательство придется четыре раза в год на дату составления баланса.

Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый – определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

ВОПРОС УЧАСТНИКА

– Предусмотрены ли штрафы за то, что компания не создает резерв на оплату отпусков в бухучете, хотя делать это обязана?
– Да. Инспекторы могут выписать штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Если от резерва отказались только на один год – сумма взыскания 10 000 руб., если на несколько лет, то уже 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ). За отсутствие резерва можно оштрафовать и по КоАП РФ: статья 15.11. Если из-за отказа создавать резерв строка баланса исказилась более чем на 10 процентов, то руководитель или бухгалтер могут получить штраф от 2 до 3 тыс. руб.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов – 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка – дебет 08 кредит 96.

Все затраты по отпускным списывают за счет оценочного обязательства записью по дебету счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» и кредиту счета 70 или 69. Если резерва на отпускные не хватило, то их отражают по дебету счета затрат.

На конец года, наоборот, осталась неиспользованная сумма резерва? Ее можно либо включить в доходы, либо перенести и включить в расчет резерва на следующий год (п. 22 ПБУ 08/2010).

ВОПРОС УЧАСТНИКА

– Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?
– Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Налоговый учет

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Сразу скажу, что его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый – сумма отпускных. А второй – расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

П = О: З,
где П – процент отчислений в резерв;
О – предполагаемая сумма отпускных на будущий год и страховых взносов, которые будут начислены на них;
З – планируемые расходы на оплату труда в будущем году с учетом страховых взносов.

Делать отчисления в резерв и включать их в налоговые расходы компания будет ежемесячно начиная с января. А сумму отчислений бухгалтер определит так:

Р = ФОТ × П,
где Р – месячная сумма отчислений в резерв;
ФОТ – сумма фактических расходов на оплату труда за месяц;
П – процент отчислений в резерв.

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Начислять резерв компания может только при условии, что она закрепит такое право в учетной политике по налогам (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, в документе нужно обязательно описать, как компания будет формировать резерв. А именно по какому порядку планирует рассчитывать отчисления, какие расходы на оплату труда будет использовать в расчете.

Также в учетной политике по налогам важно закрепить ежемесячный процент отчислений и предельную сумму отчислений в резерв. Если этого не сделать, налоговики могут исключить резерв из расходов.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться. Например, бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников – 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Для чего нужна предельная сумма отчислений? Дело в том, что компания начисляет резерв каждый месяц ровно до тех пор, пока он не станет больше предельной величины.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре – смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов, начисленных на них, организация будет списывать только за счет резерва. Отпускные, начисленные новым сотрудникам, списать сразу в расходы на оплату труда также нельзя.

Рекомендация лектора
Не списывайте компенсацию неиспользованного отпуска при увольнении за счет резерва

Когда сотрудник увольняется, компания должна выплатить ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Так вот, эту сумму за счет резерва на оплату отпусков списать нельзя. Ее нужно включить в расходы на оплату труда. На этом настаивает Минфин России в письме от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29. Ведомство считает, что компенсация за неиспользованный отпуск и деньги на отдых сотрудникам – разные виды расходов.

Посмотрим расчет резерва на примере.

ПРИМЕР

Расчет резерва по отпускам в налоговом учете
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад – 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.
Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них – 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).
Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период – 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).
Планируемая сумма отпускных – 71 428, 57 руб. (900 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее – 21 571, 43 руб. (71 428,57 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 000 руб. (21 571,43 + 71 428,57).
Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,66 процента (93 000 руб. : 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, – 6495 руб. (75 000 руб. × 8,66%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

А как быть, если резерв компания использовала не полностью? Тут все будет зависеть от того, планирует она начислять его в будущем году или нет. Если компания резерв начислять не будет, то сумму превышения она включит в доходы. Принято решение о создании резерва на будущий год? Тогда порядок иной. Компания может определенную часть резерва в доходы не включать. Для этого нужно определить сотрудников, которые не полностью использовали свои дни отдыха, запланированные на текущий год. А затем рассчитать сумму отпускных с учетом взносов, которая понадобится для оплаты этих дней. Результат вычисления будет остатком резерва, который можно перенести на следующий год. А сумма резерва, которую нужно включить в доходы, рассчитывается так:

Н = Р – Рн- Рп,
где Н – недоиспользованный резерв, который нужно включить в доходы на конец текущего года;
Р – резерв по отпускам, который был начислен в этом году;
Рн – резерв, который в этом году был использован;
Рп – сумма резерва, которую компания переносит на следующий год.

Допустим, в 2014 году компания начислила резерв в сумме 350 000 руб., а на выплату фактических отпускных и страховых взносов на них использовала только 230 000 руб. Бухгалтер рассчитал, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году сотрудниками, с учетом страховых взносов равна 75 000 руб. Поэтому в доходы 2014 года компания включит сумму 45 000 руб. (350 000 – 230 000 – 75 000).

Результат вычислений получился отрицательным? Тогда недоиспользованный резерв включается в конце года не в доходы, а в расходы. Возьмем предыдущий пример. Если бы компания в 2014 году на выплату отпускных с учетом взносов потратила не 230 000 руб., а 290 000 руб., то расчеты были бы следующими: 350 000 – 290 000 – 75 000 = -15 000. Тогда в конце года компания включила бы 15 000 руб. в расходы.

Резервирование денег на отпуска необходимо для равномерного распределения расходов на оплату времени отдыха сотрудников. Создание таких «запасов» является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Вопрос о том, формировать резервы в налоговом учете или нет, компания решает самостоятельно (Письма Минфина от 19.10.2012 г. № 03-03-06/4/104, от 17.12.2009 г. № 03-03-06/2/234). Денежный «мешок» нужен тогда, когда расходы запланированы на конец года. Ежемесячно организация может уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в создаваемые запасы.

Расходы в виде переводов средств в резерв на предстоящую оплату отпусков осуществляются в соответствии со . Они включаются в расходы на оплату труда на основании

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ, компания, решившая вести равномерный учет для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, обязана отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент переводов в указанный резерв.

Для этих целей организация обязана составить специальный расчет, в котором будет прописан расчет размера ежемесячных отчислений, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме затрат на оплату отпусков, включая сумму с этих расходов. При этом процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру затрат на заработную плату.

Размер ежемесячных отчислений в отпускную «копилку» будет определяться как произведение полученного процента отчислений и суммы расходов на оплату труда за текущий месяц. На основании пункта 24 статьи 255 НК РФ отчисления в «отпускной» резерв включаются в состав расходов на оплату труда.

Важные моменты

Пункт 4 статьи 324.1 НК РФ предусматривает, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы трат на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов. Алгоритм создания данного «запаса» предполагает, что в течение года компания учитывает в составе расходов не фактические суммы отпускных, а лишь предполагаемые. Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.

Если по итогам проверки сумма «запасов» в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумму превышения нужно включить в состав расходов на оплату труда.

Размер ежемесячных отчислений в отпускную «копилку» будет определяться как произведение полученного процента отчислений и суммы расходов на оплату труда за текущий месяц. На основании отчисления в «отпускной» резерв включаются в состав расходов на оплату труда.

Если же инвентаризация покажет, что размер резерва в части неиспользованного отпуска окажется меньше фактического остатка «запасов», то отрицательную разницу необходимо включать в состав внереализационных доходов ().

Законодательство позволяет компании переносить остаток неиспользованного отпускного резерва на следующий год. Однако делать это можно только в том случае, если такой резерв создается вновь. То есть, если фирма намерена в новом году резервировать суммы на оплату отпусков, то это необходимо отметить в налоговой политике и произвести расчет остатка «запасов». При определении неиспользованного резерва организация подсчитывает, какое количество дней запланированных отпусков не использовано персоналом, определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск, и устанавливает сумму отпускных по «не отгулянным» дням, которая и является остатком резерва.

Если фирма формирует резерв на предстоящую оплату отпусков, то отказаться от создания резерва в течение налогового периода она уже не может. Также компания не вправе создавать отпускные «запасы» только в отдельных .

На примерах

На основании пункта 2 статьи 324.1 НК расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Зарезервированные суммы необходимо отражать по кредиту счета 96, на отдельном субсчете «Резерв на оплату отпусков»:

Дебет 20 Кредит 96«Резерв на оплату отпусков» -начислен резерв на оплату отпусков работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96«Резерв на оплату отпусков»
-начислен резерв на оплату отпусков работникам, занятым в процессе обслуживания производства;

Дебет 26 Кредит 96«Резерв на оплату отпусков»
начислен резерв на оплату отпусков управленческому персоналу.

В бухгалтерском учете суммы отпускных, начисленных сверх резерва, необходимо отразить следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 70
- отражена сумма отпускных, начисленных сверх резерва;

Дебет 20 (25, 26) Кредит 69
- отражена сумма обязательных страховых взносов на отпускные, начисленные сверх резерва.

В бухгалтерском учете сумму резерва на оплату отпусков необходимо регулярно (ежеквартально или ежемесячно) уточнять следующими проводками:

Дебет 20 (25, 26…) Кредит 96
-увеличена сумма резерва на оплату отпусков;

Дебет 96 Кредит 91.1
- уменьшена сумма резерва на оплату отпусков (уменьшена величина оценочного обязательства в виде резерва на оплату отпусков).

Начисление отпускных за счет резерва, созданного на счете 96, отражается в учете следующими проводками:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет) Кредит 70
-начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет) Кредит 69
- начислены за счет резерва обязательные страховые взносы с отпускных.

Организация в текущем году создала резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 200 000 руб. В течение года фирма принимала новых работников, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска, поэтому фактическая сумма отпускных превысила размер резерва. Возникшую разницу в сумме 20 000 руб. (220 000 руб. - 200 000 руб.) организация обязана включить в расходы 31 декабря текущего года.

Сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков рассчитывается путем умножения количества дней, которые не отгуляли сотрудники, на среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, не использовавших отпуск. К полученному результату нужно прибавить страховые взносы, начисленные на соответствующую величину.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков, это и есть остаток резерва, который бухгалтер может перенести на следующий год.

Организация в 2013 году создала резерв на оплату отпусков в размере 200 000 руб.

Работник организации Иванов И.И. в текущем году находился в отпуске 14 дней. Предположим, что сумма выплаченных ему отпускных, исчисленная исходя из средней заработной платы, составила 20 000 руб.

Остальные работники организации отгуляли свои отпуска полностью, общая сумма начисленных отпускных (с учетом сумм страховых взносов) составила 160 000 руб.

Организацией принято решение и в следующем году формировать резерв.

Рассчитаем сумму «запасов», которую можно перенести на следующий год, Сначала определим по состоянию на 31 декабря 2013 года количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных: (28 дней - 14 дней). Их получилось 14. Далее рассчитаем сумму расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, исчисленную исходя из среднего дневного заработка работника (с учетом страховых взносов):

14 дней * (20 000 руб. / 28 дней) = 10 000 руб.

Следовательно, 10 000 руб. - это остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Далее, необходимо определить сумму неиспользованного в 2013 году резерва: 200 000 руб. - (160 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.) = 20 000 руб. То есть 20 000 рублей - это и есть та часть резерва, которую организация должна включить в доходы 2013 года.

Екатерина Никиташина , для журнала «Расчет»

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

При этом применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение - организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета. В частности, это субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010, ч. 4 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Оценка необходимого резерва

В бухучете величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал.

Это следует из общего правила, по которому надо определять размер оценочных обязательств согласно разделу III ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал - чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

- произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 8, 21 ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2016 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:

1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.

2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.

3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.

По состоянию на 31 декабря 2015 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2015 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2016 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
16 дней отпуска - сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
10 дней отпуска - сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2015 года по 31 марта 2016 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2016 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2016 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2016 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. × 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. × (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2016 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. × 25 дн. : 51 дн.) - начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. × 16 дн. : 51 дн.) - начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. × 10 дн. : 51 дн.) - начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года? С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов.

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01.

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Малые предприятия

Ответственность

Тех, кто обязан, но не создает резервов на оплату отпусков в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года штраф организации выпишут в размере 10 000 руб. Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно такое пороговое значение установлено в КоАП РФ для признания грубого нарушения требований к бухучету, в том числе бухгалтерской отчетности . Если искажение найдут, то должностных лиц оштрафуют на сумму от 5000 до 10 000 руб. Повторное нарушение грозит штрафом от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацией на срок от одного года до двух лет. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в статью 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Налог на прибыль

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

В таком случае на сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Пример отражения в налоговом учете отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей налогообложения на 2016 год закрепило:

создание резерва на оплату отпусков;

расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента от фонда оплаты труда;

предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 490 584 руб.

В январе 2016 года фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 400 000 руб., в том числе:

200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
50 000 руб. - на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
150 000 руб. - на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

За январь 2016 года общая сумма отчислений в резерв составила 34 400 руб. (400 000 руб. × 8,6%), в том числе:

17 200 руб. - с зарплаты сотрудников основного производства;
4300 руб. - с зарплаты сотрудников, занятых в процессе обслуживания производств;
12 900 руб. - с зарплаты управленческого персонала.

УСН

Организации на упрощенке не могут создавать налоговый резерв на оплату отпусков.

Если организация платит единый налог с доходов, она не учитывает никакие расходы, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Организации же, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, также не смогут создать резерв. Ведь расходы они учитывают по факту оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по единому налогу только в момент их выплаты сотруднику. И заранее их учесть за счет создания резерва не удастся. Потому и в закрытом перечне учитываемых расходов, который есть в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, отчисления в любые резервы не названы.

ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков при ЕНВД не предусмотрена. Организации на ЕНВД не учитывают никакие виды расходов, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, она может создать резерв на оплату отпусков в налоговом учете (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Но по сотрудникам, занятым в деятельности на ЕНВД, отчислять в резерв ничего не нужно.

На сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже раньше того периода, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Если организация создает резерв в налоговом учете, затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя.

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму отчислений в резерв, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете создать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .