Какая информация обеспечивает финансовый и управленческий учет. Финансовый и управленческий учет: различия, взаимосвязь и анализ

Учет финансовых результатов деятельности фирмы, их анализ и принятие управленческих решений тактического и стратегического характера занимают центральное положение в регулируемой рыночной экономике.

Основой определения финансового результата является использование метода «затраты-выпуск», рекомендуемого к использованию нормами Международного комитета по бухгалтерским стандартам и Четвертой Директивой Европейского экономического Сообщества в 1978 г. 60, 61,62,64,70,73,75, 77, 79, 88, 98. 103 104, .

Основой этого является определение финансового результата соизмерением затрат с выпуском в финансовой бухгалтерии, затраты учитываются лишь по элементам, что позволяет определять в бухгалтерском учете вновь созданную стоимость и финансовый результат.

Французский закон «О торговых обществах» от 24 июля 1966 г. в статье 344 предписывает определят финансовый результат отчетного периода «разницей между выручкой, увеличенной на прибыли и затратами, увеличенными на убытки».

Рекомендации торгового законодательства основаны на использовании метода «затраты-выпуск» (продукты) используются в акционерных обществах с привлечением или без привлечения общественны сбережений, обществах с лимитированной ответственностью, в ко-мандитских простых и акционерных обществах, в обществах с переменным капиталом или кооперативах, в обществах с общим именем, в обществах с недвижимостью для промышленности или торговли.

Общий налоговый кодекс Франции в статье 38-2 определение финансового результата предусматривает как «разницу между стоимостью чистого актива на конец и начало периода, за исключением взносов капитала и отвлечений».

Указанные два метода являются дополняющими друг друга, так как чистый результат за год должен быть одинаков при определении методом «затраты-выпуск» и исходя из изменения чистого актива за период.

Валовая прибыль промышленного предприятия равняется реализации минус себестоимость проданной готовой продукции.

Себестоимость проданной готовой продукции равняется покупкам плюс расходы по производству плюс заработная плата плюс остатки на начало минус остатки готовой продукции и незавершенного производства на конец финансового года.

Валовая продукция торгового предприятия равняется продажам минус себестоимость покупки товаров.

При этом себестоимость покупок товаров равняется затратам по покупкам плюс остаток товаров на начало финансового года и минус остаток товаров на конец года.

Определение финансового результата предприятия производится в финансовой бухгалтерии двумя способами:

линейный способ - соизмерение выпуска товаров с прошлыми затратами и отражение вновь созданной стоимости общей суммой с последующей ее детализацией; в виде бухгалтерского счета - с отражением по дебету потребления предприятием прошлого труда и затрат со стороны и вновь созданной стоимости по ее элементам в соответствии с рекомендациями ООН: заработная плата и отчисления на социальное страхование; налоги и таксы, включаемые в затраты предприятия в соответствии с действующим законодательством; амортизационные отчисления; отчисления на создание резервов по обесценению оборотных средств, рискам и затратам; другие эксплуатационные затраты.

Общий финансовый результат устанавливается при первом и втором методах двумя вариантами, обеспечивающими сохранение особенностей французской и англо-саксонской систем бухгалтерского учета. Во французском варианте общий результат работы предприятия определяется путем суммирования эксплуатационного, финансового и чрезвычайного результатов.

Финансовая бухгалтерия предназначена для определения финансового положения фирмы по зонам (риска, постоянного внимания, нормальной работы, расширения) в зависимости от удельного веса собственных источников к итог)" баланса и скорости оборачиваемости оборотных средств, финансовых результатов за период и уровня ликвидности средств и источников фирмы. Она является обязательной и регламентируется государством. Обязательность ведения финансовой бухгалтерии в странах Восточной Европы возникает при превышении двух показателей --з следующих трех: численность персонала - 50 человек, итог баланса - 1 млн. ЭКЮ, годовой объем реализации - 2 млн. ЭКЮ. Упрощенный вариант используемся фирмами, которые на дату составления баланса не превышают двух из трех этих лимитов.

Эксплуатационными считаются виды деятельности, определяемые уставом предприятия: производственная, торговая, строительная, транспортная, снабженческо-сбытовая и др.

Финансовой является деятельность, связанная с финансовым и банковским обслуживанием предприятия, выпуском акций, финансовым участием в других предприятиях, представлением и получением кредитов.

Чрезвычайной называется деятельность по операциям длительного характера, как правило, продолжительностью от двух до 5 лет. Например, реализация основных средств, бриветов, лисанцев, «ноу-хау», авторского или арендного права и др. По каждому из видов деятельности производится соизмерение затрат с выпуском продукции (реализации) и определение финансового результата. В англосаксонском варианте финансовый результат определяется по функциям предприятия: производство, реализация и администрирование.

Канадские фирмы для определения финансового результата используют такую классификацию: производство, транспорт, снабжение, реализация, финансы и бухгалтерия, персонал, администрирование. При обоих вариантах основой исчисления является разделение в учете финансово» бухгалтерии затрат по элементам прошлой и вновь созданной стоимости.

В управленческой бухгалтерии финансовый результат определяется по изделиям и на этой основе затем по внутренним и внешним сегментам деятельности.

Управленческая бухгалтерия используется для определения финансового результата по изделиям, центрам ответственности, новым технологическим решениям, зонам реализации внутри страны и за ее пределами, каналам реализации, категориям покупателей, группам населения и другим позициям, по которым принимаются тактические и стратегические решения. Управленческая бухгалтерия является факультативной и не лимитируется государством. Она используется средними и крупными фирмами.

Сегментом деятельности является любая позиция, по которой определяется финансовый результат сопоставления затрат с выпуском. Они подразделяются на внутренние (изделия, центры ответственности) и внешние (новые потребности в продукте, зоны и каналы реализации, представительства и др.).

Финансовый результат отражается на специальном счете "Аналитический финансовый результат", итог которого, как правило равен эксплуатационному результату финансовой бухгалтерии. При этом в управленческой бухгалтерии результат устанавливается по статьям калькуляции при использовании полной себестоимости или только по переменным затратам при исчислении усеченной себестоимости. В последнем случае определяются две категории маржи. Маржа - это разница между ценой изделия и переменными затратами. Маржа первой категории определяется после вычитания переменных затрат, < второй категории - после вычитания прямых постоянных затрат. Используется в ценообразовании для определения мертвой точки, в которой уровень прибыли равен нулю и ниже которой находится зона убытка, а выше зона прибыли.

Основные особенности определения финансового результата на базе метода "затраты-выпуск" сводятся к следующим основным положениям: точное определение вновь созданной стоимости на микро- и макроуровне по данным финансовой бухгалтерии предприятия;

по данным финансовых бухгалтерий предприятий разрабатываются матрицы «продавцы-покупатели» и «затраты-выпуск» и на основе последней матрицы определяется вновь созданная стоимость по методике ООН;

финансовый результат работы предприятия учитывается без определения фактической себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции. В результате достигается значительное снижение трудоемкости учета, повышается его оперативность и усиливается контроль финансовых органов за правильным определением прибыли, повышается уровень финансового анализа в финансовой бухгалтерии.

Этот же результат определяется по данным управленческой бухгалтерии по центрам ответственности, сегментам деятельности, видам реализованной продукции на основании статей затрат. В результате усиливается коммерческий расчет фирмы, а управленческая бухгалтерия преобразуется в маркетинговую и затем в стратегическую;

субсидии, полученные от государства, общественных организаций, других государств и предназначенные для эксплуатационных целей, включаются в стоимость выпуска (реализации), что создает экономический механизм, повышающий эффективность их использования и определения вклада во вновь созданную стоимость и прибыль;

усиливается контроль государства за правильным исчислением прибыли и определением сумм налога с прибыли.

Методы определения прибыли и налога определяются в торговом кодексе. Предприятия, использующие план счетов в соответствии с законодательством, определяют прибыль по данным финансовой бухгалтерии. Мелкие предприятия (фермы), не использующие план счетов, определяют финансовый результат по изменению чистых активов за период. Лица свободных профессий и осуществляющие индивидуальную трудовую деятельность, а также во многих странах и фермы обязаны вести простую бухгалтерию и определять финансовый результат соизмерением затрат с выпуском по данным учета покупок, затрат, амортизационных отчислений и денежных средств. Внедрение метода "затраты-выпуск", как показывает мировой опыт, повышает эффективность финансового и экономического управления по меньшей мере в два раза и позволяет использовать в статистической практике показатель валового национального продукта в соответствии с принципами системы национальных счетов ООН.

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧЕРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО И ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Кафедра корпоративных финансов и банковской деятельности

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА

Учебно-методическое пособие

Волгоград 2011

Рецензенты:

доктор экономических наук, профессор

Печатается по решению

редакционно-издательского совета университета

Управленческий учет в системе финансового менеджмента : учебно-методическое пособие . – Волгоград: Изд – во ВолГУ, 2011. – 129 с.

Учебно-методическое пособие содержит краткий конспект лекций , вопросы и задачи по всем основным темам дисциплины «Управленческий учет в системе финансового менеджмента», таким как, методы расчета себестоимости и их влияние на финансовый результат, анализ «Затраты – объем – прибыль», бюджетное планирование и контроль затрат по центрам ответственности, информация для принятия управленческих решений в финансовом менеджменте.

Учебное пособие может использоваться для самостоятельного изучения этой дисциплины и при подготовке к экзаменам.

Предназначено для бакалавров направления «Экономика», специалистов, магистрантов и слушателей программ профессиональной подготовки по специальности «Финансы и кредит».

Введение

Система управленческого учета выступает как важный инструмент информационного обеспечения финансового менеджмента, который призван обеспечить координацию, взаимодействие и согласованность отдельных элементов управления для достижения стратегических целей.

Управленческий учет в системе финансового менеджмента включает в себя изучение таких важных проблем, как:

Анализ поведения различных видов затрат, системы учета затрат и калькулирования себестоимости в различных типах производственных процессов;

Планирование на длительный период и на предстоящий будущий год (сметное планирование, бюджетирование);

Внедрение системы нормативных затрат и анализ отклонений фактических данных от их бюджетных значений;

Использование данных анализа при оценке исполнения бюджетов , эффективности работы отдельных менеджеров и управления в целом.

Кроме того, рассматривается учетно-аналитическое обеспечение для выбора наилучшего варианта действий в таких типичных хозяйственных ситуациях, как:

Принятие специальных заказов;

Выбор номенклатуры продукции в условиях ограниченных ресурсов для максимизации прибыли;

Замена оборудования на более современное и производительное;

Прекращение деятельности неприбыльного сегмента бизнеса;

Решения типа «купить или производить самим» в отношении комплектующих деталей и узлов, как лучше использовать высвободившиеся производственные мощности.

По всем этим вопросам авторами учебного пособия разработаны методические материалы для специалистов и магистрантов, облегчающие понимание основных терминов и проблем управленческого учета в системе финансового менеджмента, подобрано большое количество упражнений и задач, решение которых поможет приобрести практические навыки и освоить основные приемы анализа и принятия управленческих решений в конкретных хозяйственных ситуациях, подготовлены вопросы для самопроверки, тесты для контроля знаний.

Тема 1. Информационное обеспечение системы финансового менеджмента

1.1. Классификация информации в системе управления предприятием

Условия функционирования российских предприятий в рыночной экономике требуют значительного увеличения объема информации, как внутри хозяйствующего органа, так и за его пределами.

Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т. е. все то, что расширяет представление об объекте исследования.

В отношении конкретного предприятия информация может быть представлена в следующем виде (рис. 1).

Рисунок 1. Виды информации

Оперативно – технический учет обслуживает текущее повседневное управление фирмой, в его основе лежит бухгалтерский учет . Информация оперативного учета всегда направлена на управление определенными видами хозяйственной деятельности или отдельными операциями.

Основными показателями оперативного учета являются доходы и затраты, включая калькулирование себестоимости всех видов выпускаемой продукции.

Финансовый учет представляет собой систему сбора, обобщения и хранения информации об использовании всех денежных средств и ресурсов финансово-хозяйственной деятельности фирмы. Эта информация выражается совокупностью определенным образом сформированных экономических показателей, на которых строится финансовая отчетность фирмы. В свою очередь финансовая отчетность служит источником данных для инвесторов, банков, налоговых и статистических органов, для контролирующих органов (ревизоров), для составления периодической отчетности, представляемой акционерам фирмы.

Управленческий учет - это сравнительно новый вид деятельности в системе управления. Его целью является обеспечение управленческого звена фирмы информацией оперативного и финансового учета, необходимой для анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности фирмы, принятия на этой основе оптимальных управленческих решений и контроля за их реализацией.

Статистический учет является обязательным для каждой фирмы, однако статистическая информация в отличие от финансовой может быть не сплошной, а выборочной. Статистический учет может осуществляться как по данным оперативного и финансового учета, так и с помощью самостоятельного наблюдения. Статистическая информация дополняет финансовую, в частности, о тех процессах и явлениях, которые не имеют стоимостной оценки .

Экономическая информацияпоследовательно и полно отражает производственно-хозяйственную деятельность предприятия.

Нормативно-справочная информация служит связующим зве­ном между остальными видами экономической информации. Со­став нормативно-справочной информации определяется:

¾ типом производства;

¾ номенклатурой и сложностью выпускаемых изде­лий;

¾ технологией и организацией производства;

¾ внутри производ­ственным разделением труда;

¾ уровнем развития внутренних хо­зяйственных связей.

Указанные признаки являются основопола­гающими для текущего и календарного планирования , учета хода производства, систем учета производственных затрат и методов калькулирования себестоимости продукции. Специально сгруп­пированная эта информация представляет собой нормативное хозяйство предприятия.

Плановая информация содержит данные для выбора действий, кото­рые могут быть предприняты в будущем, Основное содержание пла­ново-экономической работы включает:

¾ технико-экономическое и опе­ративно-календарное планирование;

¾ стратегическое и тактическое планирование;

¾ кратко - и долго­срочное планирование.

Стратегическое планирование нуждается в специфической информации о внешней среде, об отношениях предприятия с другими организациями, о его развитии и экономи­ческом положении, об объеме и структуре ресурсов, требующихся для достижения целей среднесрочной и долгосрочной перспектив.

Тактическое планирование имеет целью увязать во времени, по направлениям, стадиям разработки и внедрения конкретные мероприятия, направленные на выполнение стратеги­ческих целей предприятия. Этот вид плановой работы требует дру­гой группировки информации. Объектами могут выступать произ­водственные мощности, ресурсы, технология, продукты, затраты и т. п. Обычно тактическое планирование представлено краткосроч­ными планами на 1-3 года в виде гибких бюджетов, в которых по­казатели ближайшего года корректируются ежеквартально, а пока­затели следующих годов - каждые полгода или ежегодно. Отсюда информация должна быть обобщена исходя из тех периодов, кото­рые положены в основу краткосрочных планов.

Текущие планы составляются на период до одного года и состоят из технико-экономических и оперативно-календарных планов. Они учитывают каждый продукт, прогноз объема его реа­лизации, необходимый объем производственных запасов и возмож­ности производства. Технико-экономическое планирование вклю­чает составление смет (бюджетов) для предприятия в целом на кон­кретный период (год). Главной целью сметы на данном уровне является координация отдельных планов структурных подразделе­ний, обеспечение их согласованности, которая должна быть осуще­ствлена через объект планирования: продукт, затраты на его произ­водство, эффективность.

Оперативно-календарное планирование охватывает плановые работы по уточнению, детализации и конкретизации показателей производственной программы предприятия, отдельных подразделе­ний, рабочих мест на короткие периоды (от месяца до часа). Отли­чительной особенностью такого планирования как завершающего этапа всей системы планирования является то, что оно сочетает де­тальную разработку плана с экономическими нормативами пред­приятия и непосредственно контролирует сбалансированность вы­полнения производственной программы. Оперативно-календарное планирование выступает элементом контроля производства, вклю­чает календарные расчеты и приемы построения графика производ­ства и может существовать при отсутствии смет, бюджетов и т. п. Основу обеих частей текущего планирования составляют одни и те же показатели и экономические нормативы.

Учетная информация имеет общие черты, принципы и объекты с нормативно-справочной и планово-экономической информацией. В зависимости от потребностей управления она представляет данные для оперативного, тактического и стратегического планирования и отражает отдельные стороны производственной деятельности пред­приятия в ходе выполнения плана за короткие промежутки време­ни, а также обеспечивает получение промежуточных и итоговых экономических показателей, взаимодействие отдельных видов эко­номической информации, адекватность информационной системы системе управления предприятием.

Тактическая учетная информация концентрирует внимание на данных об активах предприятий, капитале и обязательствах, отра­жает факты хозяйственной деятельности в движении ресурсов, их преобразовании в продукцию, ее продажи за отчетный период. Она представляет материал для сопоставления фактически израсходо­ванных материалов, трудовых и финансовых ресурсов с утвержден­ными нормами, нормативами и сметами.

Стратегическая информация отражается в учете таким спосо­бом, при котором обязательства, потенциальные возможности, из­держки и контроль рассматриваются в аспекте движения к наме­ченной стратегической цели. В ее основу положен прогноз влияния внешних и внутренних условий работы предприятия в результате принятых на себя обязательств по деловым операциям. Назначение данного типа информации заключается в определении степени рис­ка производства конкретных изделий, их реализации, изменения цен на продукты вследствие выполнения или отказа от выполнения принятых обязательств.

Таким образом, система учетной информации предусматривает в своем составе элементы нормирования, планирования и прогноза. Они дают возможность расширить информативную и регулирую­щую функции учета, обеспечить необходимую связь между произ­водственными, технологическими и экономическими службами предприятия, выполняющими прогноз, планирование, контроль, диспетчеризацию и другие подобные работы. Включая в систему учета плановые и нормативные данные, в ходе обработки информа­ции можно проводить анализ экономических показателей, оценку и характеристику результатов деятельности отдельных коллективов , прогнозирование тенденций этих показателей и направлений разви­тия предприятия,

Отчетная информация представляет собой совокупность эконо­мических данных, которые содержат разностороннюю характери­стику состояния, результатов производственной и финансовой дея­тельности организации в целом или ее подразделений за опреде­ленный период. Она находится во взаимосвязи и взаимозависимо­сти от других видов экономической информации, а ее содержание определяют пользователи.

Назначение отчетной информации - реализация обратной связи по истечении определенного цикла. Этот вид информации используется для оценки результатов дея­тельности, при планировании и прогнозе.

Классификация экономической информации по степени обоб­щения подразделяет ее на первичную и вторичную (рис. 2).

Рисунок 2. Классификация информации по степени обобщения

Первичная инфор­мация характерна для низшего уровня управления. Она представля­ет собой исходные данные, лежащие в основе наблюдения и пер­вичного отражения производственных операций и экономических ситуаций. Характерными особенностями первичной информации являются большая степень детализации, значительный объем, тру­доемкость, различия во времени возникновения. Первичная ин­формация формируется как внутри предприятий, так и за его пре­делами. Информационные потоки возникают «снизу» - от рабочих мест в виде фактических данных и «сверху» - в виде плановых за­даний, норм, нормативов, смет и других регулирующих управленче­ских распоряжений. В целях удовлетворения запросов потребителей информация должна быть сгруппирована и представлена в виде каких-либо обзоров, сводок, позволяющих менеджерам выполнять свои обязанности.

Сводная информация является вторичной, она базируется на первичной информации и характеризуется высокой степенью агрегирования , целенаправленностью, соответствием уровню управления.

Это совокупность экономических данных, отражающих состояние и результаты деятельности как всего предприятия в целом, так и его отдельных подразделений.

Первичная информация обеспечивает исходными данными финансовый и управленческий учет и обозначает «вход» в систему. Отчетная информация представляет собой «выход» в виде продуктов учета.

Финансовый учет готовит информацию для внутренних и внеш­них пользователей, используя при этом общие для всех предприятий правила ведения.

Большой объем первичной информации не позволяет менедже­рам полностью ее осмыслить, проанализировать и использовать в своей работе. Менеджеры должны использовать краткие обзоры и другую специально для них сгруппированную информацию для вы­полнения обязанностей руководителей разных уровней управления, которая называется упрощенческой учетной информацией.

Управленческий учет базируется на оперативной (первичной) информации независимо от ее количественного измерения. Поскольку большая часть информации в своем первичном виде не удовлетворяет запросам руко­водителей, они в большей мере заинтересованы в итоговых данных (полностью или нет удовлетворена заявка на материалы, какая сумма выделена бюджетом предприятия на работы, связанные с изменением конструкции изделия или освоением новых продуктов, и т. п.). Следовательно, в работе менеджеры используют как детализирован­ную, так и итоговую информацию.

1.2. Роль управленческого учета в информационном обеспечении финансового менеджмента

Система управленческого учета выступает как важный инструмент информационного обеспечения финансового менеджмента, который призван обеспечить координацию, взаимодействие и согласованность отдельных элементов управления для достижения стратегических целей. Это возможно лишь при правильной организации информационных потоков на предприятии (рис. 3).

Так как управленческий учет является основным поставщиком информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии, его учетно-аналитическая информация должна отвечать определенным требованиям (рис. 4).

Одной из проблем при организации управленческого учета с целью удовлетворения информационных потребностей финансового менеджмента, является отсутствие единого подхода к структурированию системы управленческого учета, ее адекватного восприятия всеми заинтересованными лицами на предприятии.

В связи с этим, выделяют в системе управленческого учета три взаимосвязанные подсистемы:

Оперативный управленческий учет;

Текущий управленческий учет;

Стратегический управленческий учет.

https://pandia.ru/text/78/452/images/image006_25.gif" width="616" height="544">

Рисунок 3. Информационное обеспечение руководства всех уровней управления предприятия

Выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций целесообразно осуществлять в единой информационной базе с реализацией возможности группировать информацию в разрезе этих подсистем (рис. 5).

Информация, которая предоставляется управленческим учетом, должна быть ориентирована на удовлетворение потребностей как стратегического, так и текущего управления, на оптимизацию использования ресурсов и обеспечение объективной оценки деятельности подразделений.

https://pandia.ru/text/78/452/images/image008_12.gif" width="648" height="216">

Рисунок 4. Требования к информации в системе управленческого учета

Информация управленческого учета – финансовые и операционные данные: о видах деятельности и процессах, осуществляемых в организации, функционировании ее структурных подразделений, выпускаемых ею продуктах и услугах, клиентах организации.

Данные управленческого учета формируют информационную базу управленческих решений. В первую очередь это касается решений в области формирования и использования финансовых результатов, планирования и бюджетного регулирования основных финансовых показателей.

В сравнении с данными финансового учета информация управленческого учета имеет следующие особенности:

¾ периодичность формирования информации соответствует потребностям в ней для подготовки и обоснования решений;

¾ учет ведется согласно правилам, установленным самим предприятием и учитывающим специфику его деятельности, а также конкретные цели анализа;

¾ основной упор делается на учет затрат и результатов, а также выявления отклонений от оптимального уровня использования ресурсов;

¾ используются как фактические, так и прогнозные значения анализируемых показателей;

¾ информация может носить вероятностный и субъективный характер;

¾ учет может быть структурирован в необходимых разрезах (по видам деятельности, по центрам ответственности и т. д.) при одновременном агрегировании показателей по предприятию в целом. Объектом учета может также выступать отдельная управленческая задача или определенная область деятельности.

Денежная единица" href="/text/category/denezhnaya_edinitca/" rel="bookmark">денежных единицах . Однако в последнее время область управленческого учета была существенно расширена дополнением операционной и физической (нефинансовой) информацией, такой как качество продукции, показатели продолжительности процесса, и субъективными оценками, как например удовлетворенность клиентов, творческий потенциал сотрудников и эксплуатационные качества нового продукта.

В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (результаты социологических опросов и т. п.), так и количественной, которая в свою очередь делится учетную и неучетную.

Принцип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи, с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.

Источники получения информации по ее виду можно разделить на три группы:

1. печатная (письменная) информация - это информация на бумажном носителе, не имеющая аналога в электронном виде. В качестве печатной информации могут выступать как бухгалтерские документы (акты, счета-фактуры, накладные), так и простые записи, не являющиеся бухгалтерским документом (расчет на бумаге, внутренний документ о признании той или иной операции и т. д.);

2. устная информация - это информация о факте финансово-хозяйственной операции доведенная до специалиста, занимающимся управленческим учетом, вышестоящим руководителем.

3. электронная информация - это информация, содержащаяся в электронных таблицах, в различных программах, базах данных и т. д., которая может быть преобразована, перемещена либо экспортирована в другие программные продукты, базы данных и электронные таблицы.

Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или неполная информация об объекте исследования.

Неполная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.

С учетом временного фактора информация может быть подразделена на историческую (ретроспективную), текущую (оперативную) и прогнозную .

Источниками ретроспективной информации являются, прежде всего, результаты анализа финансового состояния предприятий за предыдущие периоды, а также опубликованные (или полученные из другого источника) данные, характеризующие динамику макроэкономических индикаторов, состояние рынка ценных бумаг и динамику различных финансовых инструментов.

Источником оперативной информации являются данные оперативного учета. Источником прогнозной информации могут служить публикуемые в специальных изданиях аналитические обзоры и прогнозы о состоянии и развитии экономики и отдельных отраслей, а также собственные прогнозные оценки предприятия.

Спрос на информацию управленческого учета различен на каждом иерархическом уровне организации. На операционном уровне, где сырье или купленные детали и узлы преобразовываются в готовую продукцию и где обслуживаются клиенты, информация нужна преимущественно для контроля за операциями и для их совершенствования. Эта информация подробная и часто повторяющаяся, измеряется чаще всего натуральными, а не финансовыми показателями, и по природе своей скорее производственно-техническая, чем экономическая.

По мере движения к более высоким уровням организации видно, что менеджеры среднего звена осуществляют мониторинг работ и принимают решения, касающиеся финансовых и материальных ресурсов, продукции, услуг и клиентов. Они могут получать информацию управленческого учета значительно реже, а сама информация будет более агрегирована и представлена в финансовых показателях. Менеджеры используют эту информацию как инструмент оперативной диагностики, она может предупредить их о существовании таких аспектов повседневной деятельности, которые отличаются от ожидаемых. Информация может использоваться также для совершенствования планирования и принятия более удачных решений.

Руководители, принадлежащие к высшим структурам организационного управления , получают итоговую информацию управленческого учета о хозяйственных операциях и событиях, происходивших на уровне отдельного сотрудника, клиента и подразделения. Они используют эту информацию для обоснования решений, имеющих долгосрочные последствия для организации (принятие стратегических решений).

1.3. Вопросы для самопроверки

1. Управленческий учет в системе финансового менеджмента представляет собой подсистему:

а) статистического учета;

б) финансового учета;

в) бухгалтерского учета.

2. Основой управленческого учета в системе финансового менеджмента является:

а) финансовый бухгалтерский учет;

б) налоговый учет;

в) производственный учет;

г) статистический учет.

3. Основная цель управленческого учета состоит в предоставлении информации:

а) внешним пользователям;

б) внутренним пользователям;

в) органам исполнительной власти.

4. Требование обязательности ведения учета в наибольшей степени распространяется на:

а) финансовый учет;

б) управленческий учет;

в) оперативный производственный учет.

5. В функциональные обязанности бухгалтера-аналитика предприятия входят:

а) анализ финансовой отчетности;

б) управленческое консультирование по вопросам планирования, контроля и регулирования деятельности центров ответственности;

в) налоговое консультирование.

Тема 2. Основные понятия и термины управленческого учета в системе финансового менеджмента. Классификация и поведение затрат

2.1. Сравнение управленческого и финансового учета

Управленческий учет в развитых западных странах представляет собой относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета, который включает также и финансовый, у каждого из них свои цели и задачи.

Цель финансового учета - предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности фирмы, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей. Чтобы данные финансовой отчетности были сравнимы и содержали необходимую информацию для того, чтобы внешние пользователи, инвесторы и кредиторы, могли дать объективную оценку финансового положения фирмы, ее платежеспособности , кредитоспособности , оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие, финансовый учет необходимо вести в соответствии с четко определенными требованиями и стандартами.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием. Его цель - это, прежде всего, обеспечить менеджеров информацией для принятия научно обоснованных управленческих решений. К данным управленческого учета, предназначенным для руководства фирмы, предъявляются совершенно иные требования, чем к информации, представленной в финансовой отчетности и используемой внешними пользователями.

Основные отличия финансового учета от управленческого заключаются в следующем:

Основные пользователи информации

Пользователи финансовых отчетов традиционно находятся вне фирмы, подготавливающей отчет. Руководители фирмы отвечают за качество отчетности. Внутренние отчеты составляются для руководства фирмы, они не доступны для внешних пользователей. Данные, содержащиеся в этих отчетах, представляют коммерческую тайну фирмы. К таким отчетам, в частности, относятся сметы расходов и доходов, калькуляции себестоимости продукции, которые используются при определении цены продажи продукции, в планировании производства и реализации, планы капитальных вложений .

Финансовую отчетность фирмы составляют в денежном выражении (стоимостной оценке), она включает конечные остатки по всем счетам Главной книги. Хозяйственные операции отражают на счетах обязательно по системе двойной записи. Регистрация управленческой информации не обязательно должна опираться на систему двойной записи, накапливаться на счетах Главной книги. Может использоваться любая система, которая является полезной для сбора и анализа информации.

Свобода выбора

Финансовый учет базируется на четких стандартах и принципах, которые определяют регистрацию, оценку и отражение хозяйственных операций. Управленческий учет не имеет строгих ограничений, здесь используется единственный критерий - полезность для принятия обоснованных управленческих решений.

Единицы измерения

Финансовые отчеты отражают хозяйственные операции, события, которые уже имели место, вся информация измеряется в денежных единицах, например, рублях, на момент совершения операции, т. е. используется «исторический» рубль. Для принятия управленческих решений часто применяется «будущий» рубль, так как необходимо оценить величину будущих операций, объема производства и реализации продукции, прибыли, инвестиций и др. Оценка прогнозируемых данных должна опираться на предполагаемую оценку рубля в будущем. Кроме того, в управленческом учете применяются и такие измерители, как человеко-часы, машино-часы, единицы готовой продукции и прочие натуральные измерители.

Основные объекты учета

В финансовом учете суммируются данные по фирме в целом. Внешнюю финансовую отчетность составляют по всей хозяйственной единице . Управленческий учет обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений фирмы, отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учета также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область деятельности.

Частота составления отчетности

Финансовые отчеты составляют регулярно, периодичность отчетности - основной принцип финансового учета. В управленческом учете отчеты могут составляться ежемесячно, ежеквартально, ежегодно, но строгой периодичности здесь нет, главное, чтобы отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.

Степень надежности

Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены, поэтому она носит объективный характер и поддается аудиторской проверке. Управленческий учет в большей мере имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, поэтому и информация в управленческом учете может иметь вероятностный и субъективный характер.

Обязательность ведения учета

Все предприятия независимо от формы собственности и формы организации бизнеса обязаны вести финансовый учет и представлять финансовую отчетность в соответствующие органы. Для ведения управленческого учета такой обязательности нет. Это является внутренним делом самого предприятия, ведение управленческого учета может проводиться по воле руководства.

Указанные отличия финансовою и управленческого учета не означают, что эти подсистемы бухгалтерского учета существуют независимо друг от друга, управленческий учет использует данные, представленные в финансовой отчетности, а с другой стороны именно управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели финансового учета, как себестоимость реализованной продукции, остатки готовой продукции и др.

Рассмотрение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что основное его назначение сводится к следующему:

Предоставление необходимой информации администрации для оперативного управления производством и принятия решений на перспективу;

Исчисление фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, планов и смет;

Планирование и контроль финансово-хозяйственной деятельности, капитальных вложений, внедрение новых технологий .

2.2. Классификация затрат

Элементы производственных затрат

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - это один из важнейших разделов управленческого учета, именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, как например:

Выпуск какой продукции продолжать или прекратить;

Производить или покупать комплектующие изделия;

Какую установить цену на продукцию;

Покупать ли новое оборудование;

менять ли технологию и организацию производства.

Планирование и контроль цен на продукцию, операционных (текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли очень важно для любых предприятий и организаций. Но прежде, чем анализировать достигнутые результаты или составлять планы на будущие периоды, необходимо четко понимать классификацию затрат, процесс формирования себестоимости продукции.

Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная их классификация. В таблице 1 представлена классификация затрат в зависимости от различных классификационных признаков.

Таблица 1

Классификация затрат в зависимости от различных классификационных признаков

	Признак классификации	Виды затрат
	По экономической роли в процессе производства	Основные и накладные
	По способу включения в себестоимость продукции	Прямые и косвенные
	По отношению к объему производства	Переменные и постоянные

Затраты отражают, сколько и каких ресурсов использовано, и эти затраты всегда соотносятся с конкретными задачами, целями. Такими задачами могут быть производство продукта, функционирование отдела, оказание услуг, для которых желательно определить величину использованных ресурсов в денежном выражении.

Все виды финансового и управленческого учета являются упорядоченными системами, которые позволяют собирать, обобщать, регистрировать и интерпретировать информацию о состоянии имущества компании, распределении ресурсов, финансовом результате и других аспектах деятельности.

При этом на практике все больше востребован управленческий учет в качестве единого комплекса технологий, в котором аккумулируется и анализируется информация, необходимая для управления компанией в целом, ее структурными подразделениями, а также сегментами бизнеса.

Различия финансового и управленческого учета

Управленческий учет отделился от финансового по объективным причинам, в частности, под воздействием конкуренции, тенденции к увеличению масштабов бизнеса. В нем соединились частично бухгалтерской учет, и частично оперативной учет.

Чем управленческий учет отличается от финансового? Цели использования информации управленческого и финансового учета существенно отличаются. Основная цель управленческого учета – это повышение эффективности хозяйственной деятельности компании. Отражаемая в управленческой отчетности информация обычно доступна только внутренним пользователям. Система управленческого учета используется менеджерами различных уровней в текущей работе. Данная информация, в том числе, необходима для принятия оперативных управленческих решений как в целом по компании за конкретный период, так и по отдельным сегментам деятельности, процессам, продуктам за различные периоды времени.

Управленческий учет регламентируется согласно видению самой компании, что повышает эффективность и разноплановость использования финансовой и коммерческой информации.

Финансовый учет и отчетность должны отвечать определенным стандартам, которые устанавливаются и контролируются различными внешними институтами: например, национальным законодательством (РСБУ), советом по международной финансовой отчетности (МСФО). Пользователями финансовой отчетности могут быть не только топ-менеджеры и учредители компании, но и различные кредиторы, инвесторы, налоговые органы и т.д. Данные пользователи заинтересованы в оценке финансового положения и финансовых результатов компании (например, инвесторы и кредиторы могут оценивать финансовую устойчивость, ликвидность, кредитоспособность компании), но при этом у них нет возможности запросить дополнительные отчеты у компании.

Финансовый учет предоставляет четко выверенную информацию, которая не подлежит корректировке, если представлена в виде официальных отчетов. Государственные органы могут использовать информацию для проверки платежной дисциплины организации в сфере налогов и сборов. Финансовый учет призван осуществлять, в первую очередь, документирование, оценку, инвентаризацию, калькуляцию затрат и т.д.

Финансовый и управленческий учет имеет еще целый ряд отличий. К основным отличиям следует отнести:

• Периодичность. Сроки подачи отчетности в финансовом учете регламентируются внешними институтами, а в управленческом зависят от потребностей внутренних пользователей и устанавливаются компанией.
• Характеристика показателей. Вся информация в финансовом учете отображается в денежном выражении, а управленческий учет может оперировать не только денежными, но и прочими показателями. Они могут быть количественными, качественными, вероятностными.
• Объективность оценки. В финансовом учете, чаще всего, используются только объективные данные, а в управленческом, наряду с фактическими показателями, используется и оценочная информация.
• Требования к информации. В управленческом учете особое внимание уделяется полноте, оперативности и форме предоставления информации, в финансовом – достоверности и соответствии требованиям законодательства, стандартам.

Рисунок 1. Фрагмент управленческого отчета «Анализ операционной деятельности» на примере программного продукта «WA: Финансист».

Взаимосвязь финансового и управленческого учета

Взаимосвязь управленческого и финансового анализа довольно тесная и имеют общие задачи:

• обеспечить целевой финансовый результат деятельности компании;
• выявить внутренние резервы для обеспечения финансовой устойчивости компании;
• определить целесообразность хозяйственных операций;
• осуществить контроль наличия и движения товарно-материальных ценностей и другого имущества;
• определить целесообразность использования ресурсов.

Рисунок 2. Фрагмент финансовой отчетности по МСФО «Отчет о финансовом положении» на примере программного продукта «WA: Финансист».

Анализ и цели использования информации

При анализе данных, полученных при помощи управленческого или финансового учета, можно рассматривать различные аспекты деятельности компании: текущую, финансовую или инвестиционную деятельность. Например, управленческий учет финансовой деятельности организации в большинстве случаев использует методы сравнения данных с целью поиска эффективных решений для достижения стратегических целей компании. Взаимосвязь управленческого анализа и управленческого учета проявляется в том, что анализ проводится на основе полученных данных управленческого учета.

Взаимосвязь финансового и управленческого учета и анализа заключается в том, что многие операции в управленческом и финансовом учете отражаются абсолютно идентично. Обе системы используют одну и ту же входящую информацию, но группируется она по-разному, так как предназначена для различных целей.

В финансовом (бухгалтерском) учете существуют единые подходы и четкие методологические правила, обусловленные различными стандартами, для предоставления информации. Такой подход необходим, чтобы определенному кругу пользователей было удобно пользоваться информацией и можно было сравнивать различные компании между собой.

Так, основными принципами финансового учета, согласно международным стандартам финансовой отчетности, являются:

• принцип начисления – события отражаются в том периоде, когда произошли, независимо от движения денежных средств;
• принцип непрерывности деятельности – компания продолжит работать в ближайшем будущем и у руководства нет ни планов, ни необходимости сворачивать деятельность;
• уместность – для прогнозов и их подтверждения;
• достоверность – полнота и нейтральность информации;
• сравнимость – с прошлыми периодами и между компаниями;
• проверяемость – например, информация может быть подтверждена различными независимыми экспертами;
• своевременность;
• понятность.

Задачи менеджмента имеют более широкий спектр, они могут требовать углубленной детализации, количественных и качественных характеристик. Например, с помощью управленческих отчетов может осуществляться анализ деятельности отдельных структурных подразделений, центров финансовой ответственности, анализ отдельных проектов, прогнозирование будущих показателей, исследование отклонения фактических данных от плановых, корректировка бюджетов и т.д. Поэтому в управленческом учете наряду с общепринятыми принципами финансового учета, могут использоваться и другие подходы.

Для управленческого учета выбираются для использования правила финансового учета, которые топ-менеджмент компании считает наиболее полезными для принятия решений, независимо от того, соответствуют ли они общепринятым нормам или юридическим требованиям.

Финансовая отчетность может, в свою очередь, включать в себя элементы управленческой отчетности. Например, согласно стандарту МСФО «Операционные сегменты», компании могут представлять отчетность по сегментам бизнеса, которая будет подготовлена на основе внутренней управленческой отчетности по сегментам. При этом результаты данного компонента бизнеса – сегмента – должны регулярно анализироваться главным исполнительным органом компании (лицом, ответственным за принятие решений при оценке и распределении ресурсов).

Таким образом, управленческий и финансовый учет тесно взаимосвязаны, но при этом имеют различные цели применения и различия в анализе данных.

Как известно, языком бухгалтерского учета экономическая информация передается заинтересованным лицам. Среди последних менеджеры, держатели акций, потенциальные инвесторы, наемные работники, кредиторы, правительственные организации. Менеджеры нуждаются в информации, которая помогает им в принятии решений, контроле и регулирований управленческой деятельности. К подобной информации можно отнести, например, продажные цены, затраты на производство, характеристики спроса, конкурентоспособности, рентабельность товаров, выпускаемых предприятием. Держатели акций хотят иметь сведения о стоимости их капиталовложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники надеются располагать данными о способности фирмы удовлетворять требования повышения заработной платы и избегать избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выполнить взятые на себя финансовые обязательства. Правительственные организации, такие как Центральное статистическое управление, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализированным данным о сбытовой деятельности, прибылях, капиталовложениях, запасах товаров, выплачиваемых дивидендах, доле прибылей, поглощаемой налогообложением, и т.д. Кроме того, налоговые органы нуждаются в получении информации о сумме прибылей, которая должна облагаться налогами. Все эти виды информации необходимы для выработки политики управления экономикой.

Существует, следовательно, много пользователей бухгалтерской информации, необходимой для принятия правильных решений. Задачей бухгалтерского учета является предоставление объема информации, удовлетворяющего требования различных пользователей при минимально низких затратах. Выгода, полученная от использования информации, должна быть больше, чем затраты на обеспечение жизнедеятельности системы учета. Анализ деятельности различных пользователей бухгалтерской информации показывает, что их можно разделить на две категории:

Внутренние пользователи, т.е. пользователи в составе организации, где производится учет;

Внешние пользователи, т.е. пользователи, не входящие в состав организации.

Соответственно этим двум категориям пользователей бухгалтерской информации выделяют две отрасли учета - управленческий учет, имеющий целью обеспечение информацией лиц, входящих в организацию, где проводится учет; в системе же финансового учета подготавливается информация для внешних пользователей, т.е. лиц, не входящих в состав данной организации.

Перечислим основные отличия управленческого и финансового учета. Законом установлено требование к открытым акционерным компаниям с ограниченной ответственностью ежегодно представлять финансовые отчеты независимо от того, считает дирекция эту информацию полезной или нет. Управленческий же учет осуществляется при необходимости, и информация подготавливается только в том случае, когда предполагается, что выгода от использования информации дирекцией больше, чем затраты на ее сбор.

Имеются различия и в степени точности информации. Руководителям предприятия нужны обычно данные без промедления, так как принятие многих решений не может откладываться до получения информации в полном объеме. Приблизительная информация, которая подлежит быстрой обработке, обычно является достаточной для принятия дирекцией решения. Что касается финансового учета, то его данные должны быть точными, иначе внешние пользователи будут относиться к содержанию публикуемых отчетов с недоверием. Следовательно, управленческий учет носит более приближенный характер, чем финансовый.

Характерно и различие в масштабах учета. В финансовых отчетах должен быть представлен материал о деятельности всей организации, в то время как в фокусе управленческого учета находятся отдельные участки или сферы деятельности организации (например, отдельные виды продукции и показатели, отделы, зоны сбыта продукции).

Имеют место и отличия в принципах учета. Внешние пользователи финансовой информации требуют гарантий, что публикуемые ежегодные финансовые отчеты составляются исходя из общепринятых норм учета, что позволяет производить сопоставления и сравнения. Отсюда финансовые отчеты должны подготавливаться в соответствии с требованиями законодательства и установившейся практикой учета.

Кроме того, финансовые отчеты представляют информацию об уже свершившихся операциях и хозяйственных фактах, тогда как в сферу интересов управленческого учета попадает и информация, носящая характер прогноза, и информация о том, что уже имело место. Принимаемые управленческие решения обращены к будущим событиям. Руководство фирмы поэтому нуждается в детальной информации о предполагаемых затратах и доходах. Детализированные финансовые отчеты представляются раз в год, а в менее детальном изложении - раз в полгода, в то время как информация управленческого учета запрашивается руководителями немедленно, как только в ней появляется необходимость. Поэтому отчеты, содержащие данные управленческого учета, могут составляться ежедневно, еженедельно или ежемесячно.

В России сейчас существуют элементы управленческого учета, характерные для теории и практики отечественного учета, но используются и новые элементы западной системы учета. Для теории и практики отечественного учета характерны: учет по видам затрат (в различных группировках), по центрам затрат и центрам ответственности, по объектам калькулирования, нормативный учет, система внутреннего хозяйственного расчета, система анализа, планирования и контроля.

Все это - элементы системы управленческого учета. В условиях рыночных отношений происходит объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета. В России, развивается законодательная основа для становления управленческого учета (пока, в основном, в виде отдельных положений нормативных актов Минфина РФ). Сейчас пока нет необходимости форсирования законодательного разделения бухгалтерского учета на две подсистемы - финансовую и управленческую. Задачи того и другого видов учета успешно решает интегрированная система, сложившаяся в нашей стране. Основными факторами, которые будут определять в дальнейшем тенденции развития управленческого учета в России, являются дальнейшее углубление рыночных процессов и их законодательное закрепление.

Аудит является важным инструментом достижения высоких результатов, а также профилактики управленческих рисков. В России еще в период становления рыночной экономики возникла объективная необходимость в услугах независимых экспертов, устанавливающих достоверность финансовой отчетности. Банкротства предприятий, обманы со стороны их администрации существенно повышают риск финансовых вложений. Интересы руководителей предприятий, которые выступают в качестве клиентов аудиторских фирм, сводятся обычно к минимизации налогов и защите своих интересов в спорах с налоговыми инспекторами. Однако они порой забывают о том, что аудитор, прежде всего, обязан защищать интересы собственников, т.е. акционеров.

Именно собственник нуждается в объективной информации о финансовом состоянии предприятия, его потенциале, стабильности в будущем. Поэтому руководители компаний должны быть заинтересованы в том, чтобы показать работу фирмы, ее финансовое положение с лучшей стороны. Подобную информацию и призван предоставить аудитор.

Акционеры, пайщики, кредиторы должны быть уверены в том, что их не обманывают, что отчётность, представляемая администрацией, в полной мере отражает действительное финансовое положение предприятия. В то же время руководители некоторых предприятий, в лучшем случае, заинтересованы лишь в положительном аудиторском заключении и не заботятся о действительно глубоком анализе системы управления предприятием.

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о производственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия.

В самом общем виде бухгалтерский учет - это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствующих единиц - организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции.

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений . Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений.

Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Пользователи бухгалтерской информации в условиях административной и рыночной экономики

Документ без названия

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заключается в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет административной системы сегодня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» предприятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий, что представлено рис. 1.1 .

На выходе бухгалтерской информационной системы формируются отчеты для:

1) внешних пользователей бухгалтерской информации;

2) целей периодического планирования и контроля;

3) принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации.

Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капиталовложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники хотят располагать данными о способности предприятия удовлетворять требованиям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выполнить взятые финансовые обязательства. Такие государственные организации, как Госкомстат России и налоговая инспекция, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализированным данным о декларируемой прибыли, начисляемых налогах, об объемах капиталовложений, имуществе и т.д.

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление отчетов второй и третьей групп, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены, например: анализ себестоимости изделия - с целью определения себестоимости продукции; сметы - для планирования будущих операций; текущие оперативные отчеты центра ответственности (производственного участка) - для оценки результатов его работы; отчеты о понесенных затратах - для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капитальных вложений - для целей долгосрочного планирования и т.д. Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации можно отнести, например, продажные цены, затраты на производство, спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами, однако принципы отчетности, заложенные в них, не всегда способствуют истинному отражению дел на предприятии, что приводит к искажению его реального финансового состояния, а следовательно, ошибочным управленческим решениям.

В первую очередь это касается порядка формирования информации о важнейшем учетном показателе - себестоимости продаж. С учетом существующей законодательной базы в финансовом учете определяется свод затрат на производство в разрезе экономических элементов. В управленческом учете, в зависимости от задач, решаемых этой системой, возможны различные подходы к исчислению себестоимости.

В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «...бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях». При падении курса рубля это занижает реальную стоимость активов и искажает информацию о финансовом состоянии предприятия, поскольку статьи баланса с учетом индекса инфляции не корректируются, как это практикуется в странах с развитой рыночной экономикой.

Согласно той же статье бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Но в условиях нестабильности рубля в стране представление в рублевом эквиваленте валютных счетов также затрудняет восприятие руководителем финансовых показателей предприятия.

Статья 12 Закона гласит: «...недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты организации». (В соответствии с действующим законодательством это не ведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли организации.) Данное положение позволяет списывать предприятиям недостачи материальных ценностей на издержки обращения только в пределах установленных законом норм, оставшаяся же часть относится на финансовые результаты, что затрудняет в дальнейшем их анализ.

Данные бухгалтерского учета и составляемой на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности призваны охарактеризовать результаты деятельности хозяйствующего субъекта как самостоятельного юридического лица, без учета вклада в эти результаты отдельных структурных подразделений (сегментов бизнеса). Однако подобной информации для целей управления предпринимательской деятельностью не достаточно.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Статьей 313 главы 25 НК РФ цель налогового учета определена как «формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций» . При осуществлении этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета). Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами, что подтверждается данными таблицы 1.2.

Таблица 1.2

Сравнение финансового, управленческого и налогового видов учета

Документ без названия

Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет	Налоговый учет
Обязательность ведения учета	Ведение учета обязательно	Ведение учета необязательно	Ведение учета обязательно
Цель ведения учета	Составление финансовых документов для внешних пользователей	Информационное обеспечение внутрифирменного управления	Контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов
Правила ведения учета	Основан на общепринятых принципах	Учетные принципы формируются организацией самостоятельно исходя из целей и задач внутрифирменного управления	Основной принцип учета - обеспечение непрерывного отражения фактов хозяйственной деятельности, влекущих за собой изменение размера налоговой базы
Пользователи информации	Внешние и внутренние пользователи бухгалтерской информации	Различные уровни внутрифирменного управления	Внешние и внутренние пользователи
Основной внутренний документ, определяющий порядок ведения учета	Учетная политика для целей ведения финансового учета	Учетная политика для целей ведения управленческого учета	Учетная политика для целей ведения налогового учета
Принцип группировки расходов	По экономическим элементам	По статьям калькуляции	По экономическим элементам
Основной объект учета и отчетности		Структурные подразделения организации	Организация как юридическое лицо
Периодичность представления отчетности	Устанавливается законодательными нормативными актами	По мере необходимости, в соответствии с принципами целесообразности и экономичности	По мере окончания налогового периода
Необходимость использования метода двойной записи	Использование обязательно	Использование возможно, но не обязательно	Использование не предусмотрено

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.

В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, - показатель, определяемый для данного подразделения руководством.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.

В первом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, состоящий из материнской компании, зависимых и дочерних организаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете - избегать ошибочных управленческих решений.

Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем составе отдельные структурные подразделения, например заочный вуз со множеством филиалов; строительный трест, в состав которого входят строительно-монтажные управления; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т.д. Как правило, это менее крупные (в сравнении с вышеприведенными) центры ответственности.

Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности :

Центры затрат;

Центры доходов;

Центры прибыли;

Центры инвестиций.

В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Рассмотрение вопроса начнем с такого сегмента предприятия, как центр затрат . Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.

При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:

а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;

б) центр затрат должен объединять приблизительно одинотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат.

Центры затрат могут работать в двух направлениях . Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата.

В качестве примера возьмем два центра затрат крупного промышленного предприятия - отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач.

Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его затрат на две категории - контролируемые и неконтролируемые (гл. 2).

Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Пример 1. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными подразделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т.д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные средства населения и юридических лиц (отдел пластиковых карт, отдел вкладов населения, отдел обслуживания юридических лиц), и отделы, размещающие денежные средства (отделы кредитования юридических и физических лиц, отделы ценных бумаг, валютных операций). Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами - оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Пример 2. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры затрат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерархическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в нашем случае могут стать филиалы института.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример 3. Вновь созданная западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недостатки в системе управленческого учета компании: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компании прибыль. Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.

Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли - сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной . В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее оговоренными условиями. Так, в некоторых зарубежных компаниях финансовые отделы взимают плату за ведение учета дебиторской задолженности центров прибыли на основе суммы обработанных счетов и количества учтенных дебиторов. В рассмотренном примере трансфертные цены не могут изменить доход компании, они являются лишь инструментами управленческого контроля (подробнее о трансфертном ценообразовании см. в гл. 8).

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров ответственности можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (R ), широко используемой в экономическом анализе:

R = P / A = (N - S) / A,

где R - рентабельность активов сегмента бизнеса;

N - доходы (выручка.) сегмента бизнеса;

Р - прибыль сегмента бизнеса;

S - расходы сегмента бизнеса;

А - стоимость его активов.

Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Степень влияния руководителей сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности

Документ без названия

Видно, что сегменты расположены в последовательности возрастания степени ответственности руководителя за результаты хозяйствования, что в свою очередь, предполагает делегирование им большей самостоятельности в принятии управленческих решений.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия . От построения организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, другими словами, устанавливает организационную структуру предприятия.

Следовательно, организационную структуру предприятия можно определить как разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом.

В экономической литературе встречается и другая трактовка организационной структуры - это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения информации (в частности, отчетной) .

Организационная структура предприятия может быть охарактеризована как централизованная или децентрализованная - в зависимости от степени ответственности, возложенной на ее менеджеров.

Централизованные организации имеют иерархическую, пирамидальную структуру, построенную по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свойственна практически всем предприятиям СССР.

В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроечные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.

Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности и как следствие - в возрастании их ответственности за принимаемые решения.

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обработать для принятия единственно правильного управленческого решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Порой отдельные структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом самостоятельными юридическими лицами. Другими словами, начинается процесс формирования децентрализованной организационной структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большинства российских организаций по-прежнему остается высокорегламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организациям предстоит еще долгий путь в этом направлении, но движение уже начато.)

Децентрализованная структура характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной стороны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С другой стороны, при Децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов Деятельности отдельных структурных подразделений.

Таким образом, формирование децентрализованной структуры управления предприятием предполагает решение двух взаимосвязаных задач:

1) распределение ответственности среди исполнителей;

2) контроль за качеством их работы.

Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успешно решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета.

Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило, располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной работы, получает возможность сконцентрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации.

Однако успешное функционирование децентрализованной системы возможно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:

1) наличия высокопрофессионального управленческого персонала;

2) согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдельных структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры - централизованной и децентрализованной - ответственность за финансирование компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

Если администрация формирует организационную структуру своего предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей предстоит принять решение, по какому принципу следует создавать структурные подразделения: по видам выпускаемой ими продукции; по обслуживаемым ими географическим регионам; по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учитывать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с построением той или иной структуры управления, должны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на определенный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. В случае когда каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и поставляет его в различные регионы, целесообразно деление по видам изделий.

Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходящих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организационную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов деятельности подразделений. Подробнее эти вопросы рассмотрены в гл. 7.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центров ответственности). При этом под сегментом бизнеса понимается какая-либо его часть, выделенная по соответствующим признакам.

Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда его называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей составляющей управленческого учета .

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегментам бизнеса. Управленческим учетом сегмент бизнеса воспринимается как микросистема, имеющая собственный «вход» и «выход».

Управленческий учет имеет целью зафиксировать стоимость ресурсов, потребленных данным сегментом на входе, и достигнутый результат на выходе. Таким образом, можно говорить о направленности управленческого учета на соизмерение затрат и выпуска в разрезе отдельных центров сегментов бизнеса, т.е. об использовании в системе управленческого учета метода «затраты-выпуск». На базе информации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегментарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность . Анализируя последнюю, можно судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. Остановимся на этих вопросах подробнее.

В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выдвигается на первый план, все более приобретая не государственный характер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета, беспредметен. Система управленческого контроля , основанная на информации сегментарного учета и отчетности, позволяет руководителям всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций - функцию контроля за выполнением принятых решений.

Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении согласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взятого сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их деятельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используемых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет - для разработки корректировочных мер. Другими словами, речь идет о контроле и регулировании доходов и расходов по отдельным структурным подразделениям (или продуктам) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

Первым шагом на пути формирования в организации системы управленческого контроля является сегментарное планирование - разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснованного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное планирование является одной из составляющих системы информационного обеспечения управленческого контроля. В качестве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность.

Информационное обеспечение - это сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов. Эта информация отличается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.

Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:

Идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

Персонализацию учетных документов;

Составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах деятельности за отчетный период.

Эти отчеты должны быть понятны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается.

Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полномочий и эффективна при выполнении двух основных условий:

1) на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности исполнителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;

2) управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которой доверяют работники организации.

Следствием управленческого контроля является принятие менеджерами адекватных управленческих решений по функционированию вверенных им структурных подразделений. В частности, это может проявиться в корректировке разработанных ими планов на будущее.

Все вышеизложенное позволяет перейти к построению модели управленческого учета коммерческой организации (рис. 1.2 ). Согласно определению, приведенному в статистическом словаре, модель - это «отображение, аналог явления или процесса в основных существенных для целей исследования чертах». В данном случае модель должна учитывать все важнейшие компоненты управленческого учета, их взаимосвязи и закономерности в условиях развития коммерческой организации независимо от ее отраслевой принадлежности. Описание каждого элемента представленной модели, исследование их места в общей системе управленческого учета выполнено в последующих главах учебника.

Вся рассмотренная система является прерогативой бухгалтерского управленческого учета, поэтому его содержание следует трактовать шире, чем собственно учет. Помимо учетных функций здесь имеется в виду плановая, аналитическая работа, результаты которой предназначены для использования внутри предприятия с целью выработки эффективных управленческих решений. Ведение сегментарного планирования, учета и отчетности входит в должностные обязанности бухгалтера-аналитика.

Из рис. 1.2 видно, что информация, собранная и обобщенная в системе сегментарного учета, доводится до заинтересованных пользователей в форме сегментарной отчетности , т.е. отчетности, сформированной по отдельным сегментам бизнеса организации. Порядок ведения сегментарного учета и составления центрами ответственности сегментарной отчетности определяется организацией самостоятельно (за исключением случаев представления такой отчетности для внешних пользователей) и во многом зависит от организационной структуры предприятия.

Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского управленческого учета является калькулирование (гл. 3). На базе выполненных расчетов в системе управленческого учета можно просчитывать различные альтернативные варианты решения одной задачи, выбирать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения (гл. 4).

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета.

В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования (см. табл. 1.4). Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.

Таблица 1.4

Реализация элементов метода бухгалтерского учета в подсистемах финансового и управленческого учета

Документ без названия

Элемент метода	Финансовый учет	Управленческий учет
Документация	Перечень реквизитов первичных документов устанавливается законодательно	Перечень реквизитов устанавливается в зависимости от целей управления
	Осуществляется в национальной денежной единице с использованием методов, определенных законодательно	Помимо методов оценки, определенных законодательно, возможно использование альтернативных подходов. При этом применяются не только денежные, но и другие единицы измерения (натуральные, условно-натуральные и т.д.)
Калькуляция	Возможно калькулирование полной или производственной себестоимости в соответствии с учетной политикой организации для целей ведения финансового учета	Исходя из потребностей управления могут использоваться различные методики калькулирования себестоимости (в том числе по переменным расходам)
Счета и двойная запись	Обязательны	Возможны
Балансовое обобщение и отчетность	Регламентируется нормативными актами (ПБУ 4/99)	Периодичность составления определяется принципом экономичности; возможно составление прогнозных балансов

Центральный элемент метода бухгалтерского учета - калькулирование - обретает в управленческом учете новое содержание, которое можно определить следующим образом: «разная себестоимость для разных целей». «Управленческая» себестоимость - не всегда фактическая, не всегда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все производственные расходы, иногда - все переменные (как производственного, так и непроизводственного характера); в ряде ситуаций принимаются во внимание вмененные (воображаемые) затраты. Их содержание раскрывается в следующей главе учебника. Как и в случае с оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в системе управленческого учета определяется стоящей перед менеджером задачей.

Баланс в системе финансового учета свидетельствует о состоянии имущества и обязательств организации на истекшую дату. В управленческом учете миссия балансового обобщения иная. В главе 5 будет показан порядок разработки прогнозного баланса, балансов отдельных подразделений организации (сегментов бизнеса), итерационных построений баланса. Все эти приемы преследуют одну цель - на основе сравнения альтернативных сценариев развития бизнеса предоставить возможность менеджеру выбрать единственно верный вариант управленческого решения.

Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов статистики, экономического анализа, а также экономико-математические методы. Возможности применения статистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработанные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях антикризисного управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций особую актуальность приобретает один из ведущих разделов комплексного экономического анализа - параметрический анализ.

С развитием информационных технологий все более востребованными становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволяющие, например, анализировать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, оценивать ее финансовое состояние, осуществлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес-процессами (закупок, реализации и т.д.), моделировать их. Существующие в этой области научные разработки также должны найти широкое практическое применение в управленческом учете.

Развитие информационных технологий позволяет и при осуществлении управленческого учета пользоваться результатами исследований в области построения имитационных моделей, способных решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предоставляет возможность экспериментировать с производственно-финансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели могут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области научные результаты будут востребованы управленческим учетом.

Таким образом, все многообразие рассмотренных выше методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эффективно решать стоящие перед ним задачи - как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.

Принцип (от лат. principium - основа, начало) - это основное, исходное положение какой-либо теории, учения. Исследовать принципы управленческого учета необходимо принимая во внимание два обстоятельства:

1) место, занимаемое управленческим учетом в общей бухгалтерской системе;

2) цель, реализуемую системой управленческого учета.

Поскольку управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, им объективно используется ряд важнейших бухгалтерских принципов (требований, правил) - экономичности и своевременности представляемой информации, ее сопоставимости и др. Важнейшая цель управленческого учета состоит в формировании отчетности, специально подготовленной для менеджеров различных уровней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего информацию на основе использования общих правил ведения учета). Это создает предпосылки к:

Более эффективной реализации названных бухгалтерских принципов в системе управленческого учета;

Использованию управленческим учетом ряда собственных принципов, не свойственных финансовому учету.

Так, согласно МСФО, выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Известно, однако, что спад деловой активности организации (вызванный, к примеру, сезонными колебаниями спроса, временной приостановкой производственной деятельности в целом или ликвидацией каких-либо ее отдельных направлений) никак не влияет на состав и сроки представления внешней финансовой отчетности. Управленческая отчетность в описанных ситуациях может либо не формироваться вовсе, либо представляться в усеченном формате. Принцип экономичности в этом случае реализуется в полной мере - в управленческом учете формируется лишь та информация и та отчетность, которая необходима менеджерам для целей управления.

Другим требованием, предъявляемым МСФО к финансовой отчетности учета, является своевременность ее представления. Однако это правило порой входит в противоречие с принципом полноты отражения хозяйственных операций и их документальной обоснованности. Указанное противоречие специально отмечалось в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: «Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимо представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности... Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может... сделать информацию малополезной заинтересованным пользователям» . В управленческом учете в ряде случаев принцип полноты и документальной обоснованности хозяйственных операций может игнорироваться ради обеспечения своевременности предоставления информации.

Наряду с этим управленческому учету свойственен ряд собственных принципов, не используемых системой финансового учета. Их перечень и содержание представлены в табл. 1.5. Видно, что принципы, свойственные управленческому учету, позволяют ему решать комплекс взаимосвязанных задач:

Оперативного учета, анализа, контроля, планирования и прогнозирования деятельности сегментов предпринимательской деятельности;

Создания мотивационных механизмов, позволяющих гармонизировать интересы и цели сегментов предпринимательской деятельности с тактическими и стратегическими целями организации.

Это, в свою очередь, позволяет реализовать основную цель управленческого учета: обеспечить информационную поддержку в принятии эффективных управленческих решений, направленных, в конечном итоге, на максимизацию прибыли организации при условии сохранения ее капитала.

Таблица 1.5

Принципы управленческого учета

Документ без названия

Название принципа
Оперативность представления информации	Предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее оперативности
Конфиденциальность представляемой информации	Предполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии
Полезность представляемой информации	Предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач
Гибкость системы управленческого учета	Означает приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации
Прогнозность системы управленческого учета	Означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов
Экономичность представляемой информации	Состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления
Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей	Предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации
Принцип управления по отклонениям	Означает, что внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины
Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности	Предпогагает раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности

В современной экономической литературе часто отождествляются понятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались по существу как расчетные, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. Основными разделами современного производственного учета являются:

Учет издержек по видам;

Учет издержек по местам их возникновения;

Учет издержек по носителям.

Учет издержек по видам показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет распределить их между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены.

Наконец, учет издержек по носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или с выполнением определенного заказа.

Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности.

С течением времени процесс управления предприятием претерпел существенные изменения как с точки зрения постановки задач, так и с точки зрения методов их решения. Производственный учет в современных условиях не является самоцелью. Его информация необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений. Следовательно, бухгалтерский управленческий учет включает производственный учет . Взаимосвязь видов учета иллюстрируется на рис. 1.3 .

Производственный учет является «базой» управленческого учета. Его «надстроечная» часть (на рисунке она заштрихована) представляет собой бюджетирование, управленческий анализ и контроль деятельности организации и ее сегментов, а также составление внутренней отчетности.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета затрат, Различие лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Однако информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета позволяет определить его место в системе управления предпринимательской деятельностью.

Как свидетельствуют исследования, в дореволюционной России любой предприниматель (имеющий, к примеру, собственную юридическую контору, занимающийся коммерцией или врачеванием) был обязан владеть основами бухгалтерского учета. Современные менеджеры, напротив, зачастую даже гордятся отсутствием бухгалтерского образования. Вместе с тем управленческий учет должен стать фундаментом менеджмента, его банком данных. Важнейшее предназначение бухгалтерского управленческого учета состоит в информационной поддержке менеджмента. В противном случае ведение управленческого учета в организации окажется бессмысленным, а управление предпринимательской деятельностью - процессом эфемерным и ненаучным, осуществляемым интуитивно.

Актуальной в настоящее время становится интеграция бухгалтерского управленческого учета и менеджмента. Взаимодействие менеджмента (как концепции управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления) создает возможность снижения риска принятия ошибочных управленческих решений. Владение информацией управленческого учета позволит менеджерам не только принимать эффективные управленческие решения, но и оценивать их экономические последствия.

Как отмечалось ранее, управленческий учет должен быть адаптирован к реальным потребностям организации, в связи с чем единых стандартов его ведения существовать не может. Задача постановки управленческого учета в организации поддается решению лишь в том случае, когда четко определены управленческие потребности организации. Последнее является прерогативой менеджмента.

Бухгалтерский управленческий учет призван «сопровождать» менеджмент на всех его стадиях. Последний может быть структурирован следующим образом:

I уровень - стратегический менеджмент, подразумевающий разработку обобщенной стратегии, направленной на достижение будущего устойчивого преимущества перед конкурентами бизнеса в целом или какой-либо его части. Решение этих задач возлагается на «высшее руководство» предприятия;

II уровень - регулярный (операционный) менеджмент, предполагающий принятие решений по использованию всех видов ресурсов организации для производства продуктов и услуг в соответствии со стратегическими целями данного предприятия. Постановка и решение задач этого уровня является целью менеджеров среднего и нижнего звена;

III уровень - административный менеджмент, включающий контроль успешности выполнения задач, определенных на предыдущих двух уровнях, и осуществляемый всеми менеджерами организации.

Решение задач менеджмента на каждом из названных уровней должно быть увязано с соответствующим элементом системы управленческого учета. Матрица взаимосвязи элементов управленческого учета с функциями менеджмента представлена на рис. 1.4 .

Представленная матрица позволяет сделать два вывода:

1) менеджер каждого уровня управления должен не только обладать определенными полномочиями в части принятия решений, но и обеспечиваться информацией соответствующего элемента управленческого учета;

2) управленческий учет в организации должен строиться таким образом, чтобы обеспечить адекватное решение управленческих задач на любом уровне менеджмента.

Как отмечалось ранее, управленческий учет призван аккумулировать не только количественную, но и качественную информацию о деятельности сегментов организации. Последние не являются статичными. Развитие бизнеса, как правило, сопровождается расширением действующих производств, консервацией неперспективных сегментов, появлением новых направлений деятельности и т.д. Изменениям, происходящим в предпринимательской деятельности, должны сопутствовать адекватные изменения в системе управленческого учета. Другими словами, управленческий учет должен быть динамичным в той же степени, в которой динамичен бизнес коммерческой организации.

Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. Целью бухгалтерского управленческого учета является обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.

К бухгалтерской управленческой информации, созданной и подготовленной для использования руководством, предъявляются иные требования, нежели для информации, предназначенной для внешних пользователей. В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (слухи, результаты социологических опросов и т.п.), так и количественной , которая в свою очередь делится на учетную и неучетную . Принцип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.

Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или неполная информация об объекте исследования. Неполная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.

К информации бухгалтерского управленческого учета предъявляются следующие требования:

Адресность . Внутрипроизводственная учетная информация должна предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии;

Оперативность . Информация должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение, в противном случае она малопригодна для целей управления;

Достаточность . Информация должна предоставляться в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения. В то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения;

Аналитичность . Информация, используемая для внутренних управленческих целей, должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами времени;

гибкость и инициативность . Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрение вышестоящего звена;

Полезность . Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия;

достаточная экономичность . Затраты по подготовке внутрифирменной информации не должны превышать экономический эффект от ее использования.

Учетная информация составляет 20-30% всей информации управленческого учета, на долю экономического анализа приходится 70-80%. Для сравнения отметим, что в финансовом учете соотношение иное: 50-60% всей информации составляет учетная информация, а на долю анализа приходится 40-50%.

Как правило, информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты .

На малых предприятиях, где число ПЭВМ невелико и не используются локальные вычислительные сети, защита компьютерной информации состоит из установки паролей для получения доступа определенного пользователя в компьютере к необходимым программам.

На крупных предприятиях защита информации управленческого 1 учета от несанкционированного доступа должна осуществляться комплексно, как с помощью организационных мероприятий, так и программно-техническими средствами.

Во-первых , необходимо четкое разделение персонала с выделением помещений или расположением подразделений компактными группами на некотором удалении друг от друга. Это разделение производится в зависимости от решаемых задач: так проще реализовывать встроенные во все одноранговые сети средства защиты от несанкционированного доступа.

Во-вторых , ограничение доступа в помещения посторонних лиц или сотрудников других подразделений. Необходимо их опечатывать при сдаче под охрану после окончания работы, что позволит предотвратить факт несанкционированного проникновения в помещение.

В-третьих , жесткое ограничение круга лиц, имеющих доступ к каждому компьютеру.

В-четвертых , требовать от сотрудников в перерывах выключать компьютер или использовать специальные программы - хранители экранов, которые позволяют стереть информацию с экрана монитора и закрыть паролем возможность снятия режима хранителя экрана.

К программно-техническим мероприятиям следует отнести использование встроенных аппаратных средств защиты компьютера от несанкционированного доступа, использование специальных программных средств закрытия информации, а также установку аппаратных приспособлений для шифрования информации или ограничения доступа к компьютеру.

К встроенным возможностям относится функция по установке пароля для входа в компьютер. Эта функция присутствует в каждой машине и является самым простым аппаратным способом защиты.

Из дополнительно устанавливаемых аппаратных средств можно выделить две разновидности - устройства закрытия доступа к компьютеру и устройства шифрования информации.

При наличии локальной вычислительной сети для несанкционированного доступа к информации нужен уже не конкретный компьютер, а возможность входа в систему с определенными правами. Сделать это можно практически на любой рабочей станции.

Каждая сетевая операционная система требует идентификации пользователя по имени и паролю. В сети необходимо проводить еще одно организационное мероприятие - своевременную смену паролей с фиксированием их в журнале паролей подписью администратора сети. Это немаловажное мероприятие должно проводиться не реже одного раза в месяц.

Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:

В обеих системах учета могут рассматриваться одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;

На основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;

Методы финансового учета применяются и в управленческом учете;

Оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления.

Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Плана счетов. (Подробнее эти вопросы будут рассмотрены в гл. 6.)

Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам.

1. Обязательность ведения учета.

Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законодательством, т.е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации... искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точности независимо от желания руководства предприятия.

В отношении бухгалтерского управленческого учета в специальной экономической литературе обычно встречается точка зрения, согласно которой его ведение необязательно и всецело зависит от воли руководства. С этим согласиться трудно, если вспомнить, что важнейшими слагаемыми данного учета являются производственный учет и калькулирование. Учет издержек по местам возникновения затрат необходим организации, осуществляющей различные виды деятельности, при условии, что налог на прибыль от них рассчитывается по различным налоговым ставкам. Без поставленного должным образом управленческого учета эту задачу решить нельзя. В остальном же степень развития бухгалтерского управленческого учета зависит от задач, стоящих перед организацией, от уровня профессиональной подготовки ее руководства. При этом обязательно должно выполняться условие: затраты на сбор и подготовку управленческой информации должны быть ниже экономического эффекта от ее использования.

2. Цели ведения учета.

Цель финансового учета - составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.

Цель управленческого учета - обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во времени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.

3. Пользователи информации.

Как отмечалось выше, потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи.

Информация управленческого учета, напротив, готовится для внутренних пользователей.

4. Методы ведения учета.

Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.

Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. Запись информации необязательно ведется по двойной системе.

5. Свобода выбора.

Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он до определенной степени централизован. Публичная финансовая отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке.

Управленческий учет , напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансовым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы максимально обеспечить руководство полезной информацией. Управленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализации управленческого учета.

6. Используемые измерители.

Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте - рублях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчетность.

В управленческом учете используются как денежные, так и неденежные измерители - в зависимости от их «полезности». Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) - в зависимости от отраслевой принадлежности организации, условно-натуральные показатели (условные банки - в консервной промышленности, условная жирность - в мыловаренной промышленности и т.д.). Для измерения рабочего времени могут применяться такие показатели, как человеко-часы, станко-часы, машино-часы.

7. Группировка затрат.

В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации» для целей ведения финансового учета определен следующий перечень экономических элементов:

Материальные затраты;

Затраты на оплату труда;

Амортизация;

Прочие затраты.

Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.

Для промышленных предприятий наиболее характерны следующие калькуляционные статьи:

Сырье и материалы;

Возвратные отходы (вычитаются);

Топливо и энергия на технологические нужды;

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

Основная заработная плата производственных рабочих;

Дополнительная заработная плата производственных рабочих;

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на подготовку и освоение производства;

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

Потери от брака;

Цеховые расходы;

Общезаводские расходы;

Прочие производственные расходы;

Расходы на продажу.

Однако каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты.

В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат деятельности всей организации (эта информация представляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).

8. Основной объект учета.

В финансовом учете хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.

В управленческом учете основное внимание обращается на центры ответственности - структурные подразделения, возглавляемые руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, центрами ответственности могут быть цех, участок, бригада - на промышленном предприятии, секция - на предприятии торговли, отдел - в научно-исследовательской организации, отделение - в лечебном учреждении и т.д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности.

Выше уже назывались такие центры ответственности, как центр затрат, центр доходов, центр прибыли.

Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет руководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности своих менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.)

Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:

Рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;

Прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;

Результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.

Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.

Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с центрами ответственности устанавливаются администрацией предприятия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйственной деятельности в целом, так и на отдельных функциях.

9. Периодичность составления отчетности.

В финансовом учете периодичность составления отчетности устанавливается законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет составляется предприятием по итогам года, менее детальные - поквартально.

В управленческом учете отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно, еженедельно, ежедневно, а иногда - немедленно. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Главный принцип - целесообразность и экономичность.

10. Степень надежности информации.

Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря на это, его оценки могут быть не абсолютно точными.

Информация управленческого учета во многом носит расчетный характер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета. Администрации предприятия нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленческом учете часто используются приблизительные оценки.

11. Степень открытости информации.

Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами.

Информация управленческого учета , как отмечалось выше, обычно является коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.

12. Привязка во времени.

Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Хотя данные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все-таки носят «исторический» характер.

Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансового учета - показать, «как это было», а управленческого - «как это должно быть».

13. Базисная структура.

Финансовый учет строится на известном формальном уравнении:

Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.

Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.

14. Методика расчета финансовых результатов.

В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусматривает расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая концепция, применяемая и управленческим учетом, она до сих пор является стандартом отечественного финансового учета.

Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как разность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себестоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с рыночной экономикой и начал применяться в нашей стране с 1995 г.

В управленческом учете возможны иные подходы к определению финансового результата. Так, в соответствии с системой «директ-костинг» рассчитывается показатель маржинального дохода. (Подробнее об этом речь пойдет в гл. 3.) Международные стандарты финансовой отчетности запрещают применять этот подход для составления финансовой отчетности.

15. Связь с другими дисциплинами.

Финансовый учет основан главным образом на собственном методе.

Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами - микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).

В организационной структуре любого предприятия между его отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчиненным лицам. Например, начальники цехов подчинены руководителю производства, что свидетельствует о наличии линейных отношений. Главный бухгалтер-аналитик отвечает за работу всей бухгалтерской службы, следовательно, здесь также присутствуют линейные отношения.

Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам (например, отделы кадров, снабжения, проектирования, финансового обеспечения). В этом смысле функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчиненная ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.

Остановимся подробнее на функциях бухгалтера-аналитика. Как известно, управление складывается из планирования, контроля и стимулирования.

Планирование. Этому предшествует формирование итогов за отчетный период, их обобщение и анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании.

На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетов предприятия (подробнее см. гл. 5), которые затем сводятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета (производственной программы предприятия) благодаря деятельности бухгалтера-аналитика обеспечивается сопряженность в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в производственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной программы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-аналитик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.

Контроль. Данный процесс также невозможен без участия бухгалтера-аналитика. По окончании отчетного периода он составляет отчеты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактическими и плановыми показателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчеты, подготовленные бухгалтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить деятельность руководителей центров ответственности, а с другой - информируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.

Таким образом, бухгалтер-аналитик осуществляет в организации управленческий контроль.

Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность персонала предприятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть Достигнуты.

Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчетностью между отдельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разработанными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи.

Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повышения эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь капитану, но право командования остается за последним.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.

Управленческий учет увязывает учетный процесс с процессом управления.

В отличие от бухгалтерского финансового учета, правила ведения которого в соответствии с Законом РФ «О бухгалтерском учете» определяются трехуровневой системой нормативного регулирования, управленческий учет подобной регламентации подвержен быть не может. Менеджмент каждой коммерческой организации имеет собственную целевую направленность, в связи с чем построение системы управленческого учета становится для нее своеобразным ноу-хау. В этих условиях роль государства сводится лишь к оказанию методической помощи организациям.

Необходимо отметить, что в последние годы существенную работу по становлению и развитию управленческого учета в российских организациях проводит Министерство торговли и экономического развития, а также Минфин РФ. Последним, в частности, разработан проект «Методических указаний по учету затрат на производство продукции, работ, услуг». Предполагается дальнейшая организационная работа в этом направлении - создание отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета затрат и калькулирования. При желании предприятия смогут воспользоваться ими. В противном случае необходимые предприятиям информационные системы будут разрабатываться ими самостоятельно.

Оба министерства признают, что целью их деятельности является оказание методической помощи организациям в постановке и развитии управленческого учета, но не его регламентация.

Контрольные вопросы и задания

1. Сформулируйте определение бухгалтерского учета.

2. Каковы предпосылки появления управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета? Почему до недавнего времени деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в России не было?

3. Когда и где официально возникла дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет»?

4. Что является предметом и методом управленческого учета? Каковы его задачи?

5. Какова связь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетом?

6. Какие требования предъявляются к информации бухгалтерского управленческого учета?

7. Назовите отличительные и общие черты бухгалтерского управленческого и финансового учета.

8. Перечислите функции бухгалтера-аналитика, занимающегося управленческим учетом.

9. Определите место сегментарного учета в системе бухгалтерского управленческого учета.

10. Определите законодательные основы бухгалтерского управленческого учета в РФ.

11. Проанализируйте следующую ситуацию. После окончания учебного заведения Вы пришли на работу в фирму с намерением предложить ее руководству создать отдел управленческого учета. Какую работу, с Вашей точки зрения, должен выполнять этот отдел?

Какие аргументы в обоснование этого предложения Вы приведете? Каких возражений можете ожидать?

Какой вид учета важнее для предприятия - финансовый или управленческий? Кому, по Вашему мнению, нужно платить более высокую заработную плату - руководителю финансовой или руководителю управленческой бухгалтерии? Аргументируйте свое мнение.

1. Управленческий учет представляет собой подсистему:

а) статистического учета;

б) финансового учета;

в) бухгалтерского учета.

2. Основой бухгалтерского управленческого учета является:

а) финансовый бухгалтерский учет;

б) налоговый учет;

в) производственный учет;

г) статистический учет.

3. Основная цель управленческого учета состоит в предоставлении информации:

а) внешним пользователям;

б) внутренним пользователям;

в) органам исполнительной власти.

4. Требование обязательности ведения учета в наибольшей степени распространяется на:

а) финансовый учет;

б) управленческий учет;

в) оперативный производственный учет.

5. В функциональные обязанности бухгалтера-аналитика предприятия входят:

а) анализ финансовой отчетности;

б) управленческое консультирование по вопросам планирования, контроля и регулирования деятельности центров ответственности;

в) налоговое консультирование.