Главная / Доверенности

Как отразить реконструкцию объекта прошлых лет. Как отразить в учете затраты на реконструкцию здания (объекта основных средств (ОС)), выполненную подрядным способом

Как учесть бокс из металлоконструкций в производственном здании для установки в нем оборудования,. Является ли он движимым или недвижимым имуществом. Оборудование (принтинг линия) в этом боксе работает самостоятельно, но для создания условий работы оборудования (свет, пыль, микроклимат) производится реконструкция цеха, с разделением его на части и выделением помещения для работы оборудования.

Стоимость работ по изготовлению бокса можно учесть как расходы на реконструкцию здания.

Из формулировки вопроса можно сделать вывод о том, что в производственном здании выполнены работы, связанные с созданием условий для использования нового оборудования.

Поскольку монтаж бокса из металлоконструкций связан с переоборудованием производственного помещения, то в данном случае можно говорить о реконструкции, а понесенные расходы нужно отнести на увеличение стоимости производственного здания.

В бухгалтерском учете расходы на реконструкцию можно отразить так:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 60 (10,16, 23, 68, 69, 70...)

– учтены расходы на проведение реконструкции.

По завершении реконструкции затраты, учтенные на счете 08, можно включить в первоначальную стоимость основного средства либо учесть обособленно на счете 01:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»

– увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по реконструкции;

Дебет 01 субсчет «Расходы на реконструкцию основного средства» Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»

– списаны затраты на проведение реконструкции основного средства на счет 01.

В налоговом учете расходы на реконструкцию также увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств – производственного здания.

Как провести и отразить в бухучете ремонт основных средств
Любые основные средства со временем изнашиваются и морально устаревают. Если списывать объект рано, то можно восстановить функции, вышедшие из строя (п. 26 ПБУ 6/01). Сделать это можно одним из трех способов – реконструировать , модернизировать или отремонтировать. В рекомендации вы узнаете, как отразить в бухучете именно ремонт и какие документы оформить . И чем вообще ремонт отличается от модернизации и реконструкции – их важно различать, поскольку от этого зависит, в каком порядке вы признаете расходы.

Чем ремонт отличается от реконструкции и модернизации

Поскольку ремонт, реконструкцию и модернизацию в бухучете и при налогообложении отражают по-разному, важно правильно их классифицировать. Стоимость восстановительных работ для разграничения таких понятий значения не имеет. Тут имеет значение цель, с которой такие работы проводят (см. таблицу ниже):

Вид работы	Цель
Ремонт	Устранить неисправность, которая мешает эксплуатировать объект, восстановить работоспособность. При этом свойства объекта не меняются (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29)
Модернизация	Изменить технологическое и служебное назначение объекта, улучшить часть свойств основного средства. Например, чтобы работать с ним можно было с повышенными нагрузками (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ)
Реконструкция	Переустроить объект так, чтобы увеличилась его мощность, улучшилось качество продукции или стала шире ее номенклатура (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ)

Чтобы определить, является ли восстановление недвижимости ремонтом, реконструкцией или модернизацией, руководствуйтесь следующими документами:

Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 , утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279 ;
Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) , утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312 ;

Об этом сказано и в письмах Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-11-06/2/41 , от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794 .

Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств

При эксплуатации основные средства морально и физически изнашиваются. Реконструкция является одним из способов восстановления основного средства (п. 26 ПБУ 6/01).

Реконструкцию основных средств можно выполнить:

хозспособом (т. е. собственными силами организации);
подрядным способом (т. е. с привлечением сторонних организаций (предпринимателей, граждан)).

Документальное оформление

Решение о реконструкции основных средств нужно оформить приказом руководителя организации, в котором необходимо указать:

причины реконструкции;
сроки ее проведения;
лиц, ответственных за проведение реконструкции.

Объясняется это тем, что все операции должны быть подтверждены документально ().

Если организация выполняет реконструкцию не собственными силами, то с исполнителями нужно заключить договор подряда ().

При передаче основного средства подрядчику оформите акт о приеме-передаче основного средства на реконструкцию . Поскольку унифицированной формы акта нет, организация может разработать ее самостоятельно. Если основное средство будет утрачено (испорчено) подрядчиком, подписанный акт позволит организации потребовать возмещения причиненных убытков (ст. и ГК РФ). При отсутствии такого акта доказать передачу основного средства подрядчику будет затруднительно.

При передаче основного средства на реконструкцию в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) следует составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2 . Если при реконструкции местонахождение основного средства не меняется, никаких передаточных документов составлять не нужно. Такой порядок следует из указаний , утвержденных .

По окончании реконструкции составляется акт о приеме-сдаче по форме № ОС-3 . Его заполняют независимо от того, хозяйственным или подрядным способом была проведена реконструкция. Только в первом случае организация оформляет бланк в одном экземпляре, а во втором – в двух (для себя и для подрядчиков). Акт подписывают:

члены приемочной комиссии, созданной в организации;
сотрудники, ответственные за реконструкцию основного средства (или представители подрядчика);
сотрудники, ответственные за сохранность основного средства после реконструкции.

После этого акт утверждает руководитель организации и его передают бухгалтеру.

Если подрядчик проводил реконструкцию здания, сооружения или помещения, которая относится к строительно-монтажным работам, то дополнительно к акту по форме № ОС-3 должны быть подписаны акт приемки по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 , утвержденные постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100 .

Госрегистрация изменений

В результате реконструкции могут измениться характеристики здания (сооружения), которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, изменилась общая площадь или этажность здания. В этом случае новые характеристики здания (сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 68 Правил, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 23 декабря 2013 г. № 765). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.

Для регистрации изменений в территориальное отделение Росреестра нужно представить:

заявление о внесении изменений в госреестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
документы, подтверждающие изменение соответствующих сведений, ранее внесенных в госреестр (например, справку из БТИ);
платежное поручение на уплату госпошлины в сумме 1000 руб. (подп. 27 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Бухучет

Затраты на реконструкцию основных средств изменяют (увеличивают) их первоначальную стоимость в бухучете (п. 14 ПБУ 6/01).

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

в эксплуатации;
в запасе (резерве);
на реконструкции и т. д.

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на дополнительных субсчетах к счетам 01 (). Так, при долгосрочной реконструкции целесообразно учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства на реконструкции». Такой подход согласуется с пунктом 20 .

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства на реконструкции» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– передано на реконструкцию основное средство.

По окончании реконструкции сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства на реконструкции»
– принято из реконструкции основное средство.

Учет затрат на реконструкцию

Затраты на реконструкцию основных средств учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Чтобы обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений, к счету 08 целесообразно открыть субсчет «Расходы на реконструкцию».

Затраты на проведение реконструкции основных средств хозспособом состоят:

из стоимости расходных материалов;
из зарплаты сотрудников, отчислений с нее и т. д.

Затраты на проведение реконструкции собственными силами отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 10 (16, 23, 68, 69, 70...)
– учтены расходы на проведение реконструкции.

Если организация выполняет реконструкцию основных средств с привлечением подрядчика, то его вознаграждение отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 60
– учтены затраты на реконструкцию основного средства, выполненную подрядным способом.

По завершении реконструкции затраты, учтенные на счете 08 , можно включить в первоначальную стоимость основного средства либо учесть обособленно на счете 01 (). Об этом сказано в абзаце 2 приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

При включении затрат на проведение реконструкции в первоначальную стоимость основного средства сделайте проводку:

Дебет 01 (03) Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»
– увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по реконструкции.

В этом случае расходы на проведение реконструкции отразите в инвентарной карточке учета основного средства по форме № ОС-6 (ОС-6а) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (применяется малыми предприятиями). Об этом сказано в указаниях , утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 . Если сведения о проведенной реконструкции отразить в старой карточке затруднительно, взамен ей откройте новую (п. 40 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

При обособленном учете затраты на проведение реконструкции спишите на отдельный субсчет к счету 01 (). Например, субсчет «Расходы на реконструкцию основного средства»:

Дебет 01 (03) субсчет «Расходы на реконструкцию основного средства» Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»
– списаны затраты на проведение реконструкции основного средства на счет 01 (03).

В этом случае на сумму произведенных затрат откройте отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6 . Об этом сказано в абзаце 2 пункта 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Амортизация во время реконструкции

При проведении реконструкции со сроком не более 12 месяцев амортизацию по основному средству начисляйте. Если реконструкция основного средства проводится более 12 месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае возобновите начисление амортизации после окончания реконструкции. Такой порядок установлен в пункте 23 ПБУ 6/01 и пункте 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Ситуация : с какого момента в бухучете нужно прекратить, а затем возобновить начисление амортизации по основному средству, переданному на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев

Для целей бухучета конкретный момент прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев, законодательством не установлен. Поэтому месяц, с которого прекращается и возобновляется начисление амортизации для целей бухучета по таким основным средствам, организация должна установить самостоятельно.

При этом возможными вариантами могут быть:

начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, в котором основное средство было передано на реконструкцию. А возобновляется – с 1-го числа месяца, в котором была закончена реконструкция;
начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на реконструкцию. А возобновляется – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция была закончена.

Выбранный вариант приостановки и возобновления начисления амортизации .

Главбух советует : в учетной политике для целей бухучета закрепите такой же порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев, как и в налоговом учете .

В этом случае в учете организации не будут возникать временные разницы , приводящие к образованию отложенного налогового обязательства .

Срок использования ОС после реконструкции

Реконструкционные работы могут привести к увеличению срока полезного использования основного средства. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования реконструированного основного средства должен быть пересмотрен (п. 20 ПБУ 6/01 , п. 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Это делает приемочная комиссия при принятии основного средства из реконструкции:

исходя из срока, в течение которого планируется использовать основное средство после реконструкции для управленческих нужд, для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и иного извлечения доходов;
исходя из срока, по окончании которого основное средство предположительно будет непригодно к дальнейшему использованию (т. е. физически изношено). При этом учитывается режим (количество смен) и негативные условия эксплуатации основного средства, а также системы (периодичности) проведения ремонта.

Результаты пересмотра оставшегося срока полезного использования в связи с реконструкцией основного средства оформите приказом руководителя.

Ситуация : как в бухучете начислять амортизацию после реконструкции основного средства

Порядок начисления амортизации после реконструкции основного средства законодательством по бухучету не определен. В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа. Так согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после реконструкции определяется в следующем порядке.

Годовую норму амортизации основного средства после реконструкции рассчитайте по формуле:

Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Если организация использует другие способы начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), то годовую сумму амортизационных отчислений можно определить в порядке:

аналогичном порядку, приведенному в примере для линейного способа;
разработанном организацией самостоятельно.

Применяемый вариант расчета амортизации по основным средствам после реконструкции закрепите в учетной политике организации для целей бухучета .

Пример отражения в бухучете амортизации по основному средству после его реконструкции

ООО «Альфа» занимается ремонтом медтехники. В апреле 2016 года организация провела реконструкцию производственного оборудования, введенного в эксплуатацию в июле 2013 года.

Первоначальная стоимость оборудования – 300 000 руб. Срок полезного использования по данным бухучета – 10 лет. Способ начисления амортизации – линейный. В результате проведенной реконструкции срок полезного использования объекта увеличился на 1 год.

До реконструкции основного средства годовая норма амортизации была равна 10 процентам ((1: 10 лет) х 100%).

Годовая сумма амортизации составляла 30 000 руб. (300 000 руб. х 10%).

Месячная сумма амортизации была равна 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.).

На реконструкцию оборудования израсходовано 59 000 руб. Реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, поэтому начисление амортизации не приостанавливалось. На момент окончания реконструкции фактический срок эксплуатации оборудования составил 33 месяца. Его остаточная стоимость по данным бухучета равна:
300 000 руб. – (33 мес. х 2500 руб./мес.) = 217 500 руб.

После реконструкции срок полезного использования основного средства был увеличен на 1 год и составил 8,25 года (7,25 + 1).
Годовая норма амортизации оборудования после реконструкции составила 12,1212 процента ((1: 8,25 года) х 100%).

Годовая сумма амортизации равна 33 515 руб. ((217 500 руб. + 59 000 руб.) х 12,1212%).

Месячная сумма амортизации составляет 2793 руб. (33 515 руб. : 12 мес.).

Реконструкция ОС сторонними силами

Если для выполнения работ по реконструкции основного средства организация привлекла сторонних граждан, то суммы их вознаграждения учтите при расчете зарплатных налогов (взносов). Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении вознаграждение по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг), заключенному с гражданином .

Порядок расчета остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете расходы на реконструкцию объектов непроизводственного назначения не учитывайте. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.

Если же организация применяет кассовый метод, первоначальную стоимость основного средства увеличьте по мере окончания реконструкции и оплаты расходов на ее проведение (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Важно: если в результате реконструкции основное средство изменится так, что будет создано новое основное средство (новый код ОКОФ), то первоначальную стоимость имущества определите в порядке , установленном Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39775).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение реконструкции основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения

В июне–августе 2016 года ООО «Альфа» провело реконструкцию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2016 года.

«Альфа» применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Амортизационная премия не применяется.

Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1: 3 х 100%), годовая сумма амортизации – 100 000 руб. (300 000 руб. х 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации – 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1: 36 мес. х 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 8333 руб./мес. (300 000 руб. х 2,7777%).

Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер амортизацию по оборудованию начислял.

Реконструкционные работы не привели к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования реконструированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после реконструкции составляет 1 год (36 мес. – 24 мес.).

В период реконструкции оборудования бухгалтер «Альфы» в учете делал следующие записи.

В июне и июле 2016 года:

Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию.

В августе 2016 года:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств» Кредит 60
– 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – учтена стоимость работ подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен НДС со стоимости работ подрядчика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51
– 59 000 руб. – оплачены работы подрядчика;

Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств»
– 50 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость реконструкции.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение реконструкции составила 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна 100 008 руб. (300 000 руб. – 8333 руб. х 24 мес.), а с учетом – 150 008 руб. (100 008 руб. + 50 000 руб.).

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после реконструкции составляет 100 процентов (1: 1 год х 100%), годовая сумма амортизации – 150 008 руб. (150 008 руб. х 100%), ежемесячная сумма амортизации – 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений с сентября 2015 года составила:
350 000 руб. х 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после реконструкции ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, в учете возникла временная разница 2779 руб. (12 501 руб./мес. – 9722 руб./мес.), приводящая к образованию отложенного налогового актива.

С сентября 2016 года по август 2017 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений бухгалтер отражал проводкой:

Дебет 26 Кредит 02
– 12 501 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 556 руб. (2779 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2017 года в бухучете оборудование было полностью самортизировано (350 000 руб. – 8333 руб./мес. х 24 мес. – 12 501 руб./мес. х 12 мес.). Поэтому с сентября 2016 года бухгалтер прекратил начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. – 8333 руб./мес. х 24 мес. – 9722 руб./мес. х 12 мес.). Поэтому в налоговом учете бухгалтер продолжил начислять амортизацию.

С сентября по ноябрь 2017 года (3 месяца) по мере начисления амортизации для целей налогового учета бухгалтер списывал отложенный налоговый актив:

– 1944 руб. (9722 руб. х 20%) – списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2017 года сумма амортизационных отчислений составила 4178 руб. (33 344 руб. – 9722 руб./мес. хх3 мес.). Списание отложенного актива бухгалтер отразил проводкой

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 836 руб. (4178 руб. х 20%) – списан отложенный налоговый актив.

Налог на прибыль: начисление амортизации

При проведении реконструкции со сроком не более 12 месяцев амортизацию по основному средству продолжайте начислять. Также поступайте и в случае, когда реконструкция длится более 12 месяцев и основное средство продолжает использоваться в коммерческой деятельности.

Если же реконструкция проводится более 12 месяцев и основное средство не используется в деятельности, приносящей доход, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на реконструкцию. Возобновите начисление амортизации со следующего месяца после окончания реконструкции.

Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 256, пунктах , статьи 259.1 и пунктах , статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

После реконструкции (независимо от срока ее проведения) срок полезного использования основного средства может быть увеличен. Это возможно, если после реконструкции характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока. При этом увеличить срок полезного использования можно в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. То есть, если изначально был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его после реконструкции основного средства нельзя. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Новый срок полезного использования реконструированного основного средства установите приказом руководителя, составленным в произвольной форме.

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль нужно учесть амортизационную премию при проведении реконструкции основного средства. Работы по реконструкции основного средства завершены. Организация применяет метод начисления

Амортизационную премию учтите в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости объекта основных средств.

Амортизационная премия включается в расходы на дату начала амортизации (на дату изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272 , п. 9 ст. 258 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, учесть амортизационную премию по затратам на проведение реконструкции объекта основных средств нужно именно на дату изменения его первоначальной стоимости (от 14 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/198 , от 14 ноября 2011 г. № 03-03-06/2/171 , от 4 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/788 , от 21 августа 2009 г. № 03-03-06/1/540 , от 17 августа 2009 г. № 03-03-05/157 , от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/29).

Однако в более ранних письмах Минфин России придерживался иной точки зрения (от 26 июля 2007 г. № 03-03-06/1/529 , от 16 июля 2007 г. № 03-03-06/1/486 , от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/236). Так, согласно данным письмам, амортизационную премию при проведении реконструкции нужно было учитывать в составе расходов в следующем месяце после ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

Ситуация: можно ли для целей расчета налога на прибыль расходы на проведение реконструкции основных средств признавать после каждого этапа. Планом реконструкции предусмотрено несколько этапов

Нет, нельзя.

Этапы, предусмотренные планом реконструкции, рассматриваются как единое целое. До тех пор пока последний этап не будет завершен, реконструкция основного средства не признается законченной. При расчете налога на прибыль можно признать только расходы по законченным реконструкционным работам. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, если продолжительность всех этапов реконструкции превышает 12 месяцев, по реконструируемому основному средству начислять амортизацию нельзя. Прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции. Возобновите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции. Об этом говорится в пункте 2 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Главбух советует : оформляйте каждый этап как самостоятельные отдельные реконструкционные работы. Тогда после каждого этапа расходы на проведение реконструкции можно будет учесть в первоначальной стоимости основного средства (в т. ч. не более 10% (30%) в виде амортизационной премии) (п. 2 ст. 257 ;

несколько договоров с исполнителями работ по каждому этапу реконструкции (причем продолжительность каждого этапа не должна превышать 12 месяцев).

Желательно, чтобы между этапами реконструкции имелись перерывы.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на проведение реконструкции основного средства. Организация, не закончив реконструкцию, решила основное средство продать

Налог на прибыль: при реконструкции ОС получены материалы

Если в результате реконструкции основного средства были получены какие-либо материалы, их рыночную стоимость учтите в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

При отпуске таких материалов в производство или последующей реализации их стоимость отразите в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.). Подробнее об этом см. НК РФ). Исключение из этого правила составляет случай, когда организация). Исключение из этого правила составляют случаи, когда:

организация пользуется освобождением от уплаты НДС ;
организация использует основное средство только для выполнения не облагаемых НДС операций.

В этих случаях входной НДС учтите в стоимости материалов (работ, услуг), использованных при проведении реконструкции. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Когда организация использует основное средство для выполнения как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, входной налог со стоимости материалов (работ, услуг), использованных при реконструкции, распределите (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если после проведения реконструкции объекта недвижимости организация начинает его использовать в операциях, не облагаемых НДС, она обязана восстановить ранее принятый к вычету входной налог:

по стоимости строительно-монтажных работ;
по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции.

Такой порядок установлен в Налогового кодекса РФ.

Подробнее о том, как восстановить НДС после того, как недвижимость стали использовать для не облагаемых этим налогом операций, см. Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету .

Налог на имущество

При расчете налога на имущество расходы на проведение реконструкции, включенные в стоимость основного средства, учтите с 1-го числа месяца, следующего за ее окончанием (п. 4 ст. 376 НК РФ). Подробнее о том, как рассчитать данный налог, см.

Модернизация основных средств - бухгалтерский и налоговый учет ее актуален для организаций, эксплуатирующих собственные основные средства. Расходы на модернизацию могут быть существенными, именно поэтому важна правильность отражения их в учете.

Ремонт, реконструкция и модернизация ОС

В процессе эксплуатации организациям приходится нести затраты на обеспечение функционирования основных средств. Способы отражения этих затрат в учете зависят от их сути, поэтому важно дать определения таким понятиям, как модернизация, реконструкция и ремонт:

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, в результате которых происходит изменение технологического или служебного назначения основного средства, а также увеличивается его мощность, работоспособность или появляются новые качества.
Реконструкция — это переустройство ОС, которое улучшает результаты его работы, позволяет увеличить разнообразие производимой продукции, повысить ее качество или количество. Также в НК РФ используется понятие «техническое перевооружение», которое связано с использованием последних технологий и автоматизацией производства.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Эти два понятия объединяет то, что в результате основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции.

При ремонте технико-экономические показатели не улучшаются, а остаются прежними. Суть его сводится к устранению возникших неисправностей или замене изношенных деталей.

По окончании работ затраты включаются в стоимость основного средства или учитываются отдельно на счете 01 «Основные средства» субсчете «Модернизация основного средства».

Модернизация ОС в проводках отражается следующим образом:

Дт 08 Кт 10, 60, 69, 70, 76 — собираются затраты на модернизацию;
Дт 01 Кт 08 — эта проводка при модернизации основного средства указывает на увеличение его первоначальной стоимости.

Организациям с большим количеством активов важно также уделять внимание аналитическому учету.

Чтобы разбить имеющиеся вложения во внеоборотные активы по видам на счете 08 для модернизируемых ОС открывается отдельный субсчет «Затраты на модернизацию». На счете 01 удобно создать отдельный субсчет, где будут числиться только объекты, находящиеся в стадии модернизации, например, «Основные средства на модернизации».

При передаче на модернизацию основных средств проводка по их внутреннему перемещению будет следующей:

Дт 01 субсчет «Основные средства на модернизации» Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации».

Бухгалтерский учет амортизации при модернизации

Согласно п. 23 ПБУ 6/01, если период восстановления объекта превышает 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливается. В НК РФ поддерживается такой же подход (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Итоги

Важными моментами при учете модернизации ОС являются разделение понятий «ремонт» и «модернизация», организация удобного аналитического учета. Также необходимо принимать во внимание различия в бухгалтерском и налоговом учете модернизации основных средств, которые потребуют от бухгалтера действий по обеспечению корректного отражения временных разниц.

Подробнее обо всех нюансах бухучета основных средств читайте в этой .

А. Вагапова, ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»

Нередко, приобретая здание, организация вынуждена провести в нем целый комплекс ремонтных и строительных работ с целью доведения его до состояния, пригодного для использования. Возникают вопросы, являются эти работы капитальным ремонтом или реконструкцией и как учесть соответствующие затраты.

Определение реконструкции дано в письме Минфина СССР от 29.05.84 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий», а также в п. 8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. № 123. В соответствии с этими документами к реконструкции относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, главным образом без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:

расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;
строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

При реконструкции должны обеспечиваться увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращение числа рабочих мест; повышение производительности труда; снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.

Таким образом, при реконструкции улучшаются технико-экономические показатели основного средства (далее - ОС). При капитальном ремонте ОС технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются. Например, установка или перенос межкабинетных перегородок не меняет служебное назначение помещения и его технико-экономические показатели. Поэтому такие работы должны квалифицироваться как ремонт.

Если затраты на реконструкцию привели к улучшению первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС, то они относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п. 27 ПБУ 6/01). Затраты на реконструкцию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (пп. 40 и 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, далее - Методические указания). По завершении реконструкции объекта ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета ОС, либо учитываются на счете учета ОС обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Если по результатам реконструкции объекта ОС принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих реконструированный объект.

В соответствии с п. 60 Методических указаний в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта.

По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7.

Обратимся к НК РФ. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Для целей налогового учета расходы на реконструкцию включаются в первоначальную стоимость ОС. После реконструкции возможно увеличить срок полезного использования ОС, если такое увеличение произошло (п. 1 ст. 258 НК РФ). Правда, увеличивать его можно только в пределах той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Как показывает практика, отделить реконструкцию от ремонта бывает довольно затруднительно. Рассмотрим примеры арбитражных решений по этому вопросу.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.02 г. № А11-1806/2002-К2-Е-871 указано, что оборудование отдельного входа не является реконструкцией даже несмотря на то, что в договоре эти работы указаны как реконструкция. Свое решение арбитры объяснили тем, что в результате этих работ не произошло изменение основных технико-экономических показателей объекта.

В постановлении ФАС Московского округа от 16.01.03 г. № КА-А40/8739-02 определено, что в результате произведенной замены напольного покрытия и оконных блоков, монтажа навесного потолка, окраски помещений, оклейки обоями стен и установки гипсокартонных перегородок не произошло улучшение ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования и т.д.) и изменение его технико-экономических показателей (качество и площадь помещений, вместимость и т.д.). Учитывая это, суд пришел к выводу, что такие работы носят ремонтный характер, затраты по которым подлежат включению в состав прочих расходов.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1.11.04 г. № А56-20543/04 установлено, что, поскольку налоговая инспекция не представила доказательств, что наружная и внутренняя отделка автозаправочных станций, навеса, резервуара для хранения нефтепродуктов и внутриплощадочные работы повысили и улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики, данные работы носили ремонтный характер.

После проведения реконструкции необходимо внести в государственный реестр сведения об изменениях, произведенных в ходе реконструкции объекта недвижимости. Это предусмотрено п.67 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.98 г. № 219. К таким изменениям, в частности, можно отнести уменьшение или увеличение площади объекта, увеличение этажности, возведение пристроек к зданиям либо частичную или полную разборку существующих, улучшение архитектурной выразительности зданий, реконструкцию инженерных сетей и др. Перечень изменений является открытым. Но это не означает, что объект должен регистрироваться заново. В реестре производится лишь запись об изменении его характеристик. Поэтому при реконструкции объекта недвижимости следует вносить сведения, только если произошло изменение тех показателей, которые были первоначально указаны при регистрации.

Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Для целей налогового учета при необходимости регистрации права собственности затраты на реконструкцию можно включить в стоимость помещения только после того, как организация подаст документы на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Произведя реконструкцию объекта ОС, предприятие сталкивается с проблемой пересчета амортизационных отчислений. Порядок расчета амортизационных отчислений по реконструированному объекту указан в п. 60 Методических указаний: годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости с учетом реконструкции и нового срока полезного использования (если он изменился). Об этом говорится и в письме Минфина России от 23.06.04 г. № 07-02-14/144. НК РФ особого порядка расчета амортизационных отчислений после реконструкции не предусматривает. Поэтому следует руководствоваться обычным порядком, т.е. исходить из первоначальной стоимости и срока полезного использования ОС.

Пример 1. Организация в марте 2004 г. приобрела объект ОС (склад) первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования - 6 лет. Метод начисления амортизации - линейный. Через год (в феврале 2005 г.) была произведена реконструкция склада на сумму 150 000 руб. Срок полезного использования объекта не изменился.
Порядок расчета амортизации следующий.
Для целей бухгалтерского учета:
до реконструкции: 600 000: 6 = 100 000 руб. в год, или 8333 руб. в месяц;
после реконструкции: (600 000 - 100 000 + 150 000) : 5 = 130 000 руб. в год, или 10 833 руб. в месяц.
Для целей налогового учета:
до реконструкции: годовая норма амортизации - 100% : 6 лет = 16,67%, что соответствует 100 020 руб. в год (600 000 х 16,67: 100), или 8335 руб. в месяц;
после реконструкции годовая норма амортизации - 100% : 6 лет = 16,67%, что соответствует 125 025 руб. в год [(600 000 + 150 000) х 16,67: 100], или 10 419 руб. в месяц.
Так как после реконструкции срок полезного использования не изменился, амортизация начисляется в прежнем порядке (по прежней норме), но исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости (письмо ФНС России от 14.03.05 г. № 02-1-07/23).
За март 2004 г.:
Дебет 08, Кредит 60 - 600 000 руб. - приобретен объект основных средств,
Дебет 01, Кредит 08 - 600 000 руб. - склад введен в эксплуатацию.
За апрель-декабрь 2004 г.:
Дебет 20, 25, …, Кредит 02 - 8333 руб. - начислена амортизация по складу.
За апрель 2004 г. - февраль 2005 г.:
Дебет 68, Кредит 77 - 0,48 руб. - [(8333 - 8335) х 24%] - начислено ОНО с амортизации.
За февраль 2005 г.:
Дебет 08, Кредит 60 - 150 000 руб. - проведена реконструкция склада.
Дебет 01, Кредит 08 - 150 000 руб. - стоимость реконструкции отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.
За март 2005 г. и т.д.:
Дебет 20, 25,…, Кредит 02 - 10 833 руб. - начислена амортизация по складу.
Дебет 09, Кредит 68 - 99,36 руб. [(10 833 - 10 419) х 24%] - начислен ОНА с амортизации.
Пример 2. Допустим, что при условиях примера 1 срок полезного использования склада после реконструкции увеличился на один год.
Расчет амортизации после реконструкции:
для целей бухгалтерского учета: (600 000 - 100 000 + 150 000) : (5+1) = 108 333 руб. в год, или 9028 руб. в месяц;
для целей налогового учета: годовая норма амортизации - 100% : (6+1) лет = 14,29%, что соответствует 107 175 руб. в год [(600 000 + 150 000) х 14,29: 100], или 8931 руб. в месяц.
Так как после реконструкции срок полезного использования увеличился, амортизация пересчитывается, но исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
За март 2004 г. - февраль 2005 г.:
аналогично примеру 1.
За март 2005 г. и т.д.:
Дебет 20, 25,…, Кредит 02 - 9028 руб. - начислена амортизация по складу,
Дебет 09, Кредит 68 - 23,28 руб. [(9028 - 8931) х 24%] - начислен ОНА с амортизации.

Если срок реконструкции объекта превышает 12 месяцев, то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начата реконструкция, начисление амортизации не производится (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 322 НК РФ). По окончании реконструкции амортизация начисляется начиная с 1-го числа следующего месяца.

Реконструкция ОС может быть произведена как подрядным, так и хозяйственным способом. Если реконструкция здания или сооружения проведена хозяйственным способом, то в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ на стоимость всех работ, исчисления из всех фактических расходов, на реконструкцию следует начислить НДС в момент окончания реконструкции (п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом согласно разъяснениям Минфина России налогоплательщикам следует придерживаться позиции, изложенной в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447: для целей обложения НДС дату выполнения строительно-монтажных работ необходимо определять с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ. Таким образом, начисление к уплате в бюджет НДС по работам, осуществленным хозяйственным способом, производится в месяце, следующем за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.05 г. № 119-ФЗ в п. 10 ст. 167 НК РФ внесены изменения, согласно которым моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

НДС по материалам, израсходованным на реконструкцию, проведенную как хозяйственным способом, так и силами сторонних организаций, на основании п. 5 ст. 172 НК РФ можно предъявить к вычету в месяце, следующем за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию для целей налогового учета. С 1 января 2006 г. вычеты будут производиться после принятия на учет этих материалов.

Пример 3. Организация в январе 2005 г. произвела реконструкцию помещения собственными силами. Общая сумма затрат составила 350 000 руб., в том числе:
материалы - 230 000 руб. (оприходованы и оплачены в 2004 г.), НДС - 41 400 руб.;
амортизация - 45 000 руб.;
заработная плата - 50 000 руб.;
ЕСН - 25 000 руб.
Акт о завершении реконструкции по форме № ОС-3 оформлен в феврале 2005 г. В этом же месяце поданы документы на государственную регистрацию внесенных изменений.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
За январь 2005 г.:
Дебет 08, Кредит 10 - 230 000 руб. - списаны материалы на реконструкцию,
Дебет 08, Кредит 70 - 50 000 руб. - начислена заработная плата,
Дебет 08, Кредит 69 - 25 000 руб. - начислен ЕСН,
Дебет 08, Кредит 02 - 45 000 руб. - начислена амортизация.
За февраль 2005 г.:
Дебет 01, Кредит 08 - 350 000 руб. - реконструкция отнесена на увеличение стоимости помещения.
За март 2005 г.:
Дебет 19, Кредит 68 - 21 600 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных работ,
Дебет 68, Кредит 19 - 41 400 руб. - принят к зачету НДС по материалам.
За апрель 2005 г.:
Дебет 68, Кредит 19 - 21 600 руб. - принят к зачету НДС по выполненным работам.

На практике довольно часто возникает вопрос, как учитывать затраты на реконструкцию по объектам. Специалисты Минфина России считают, что, если сумма расходов на реконструкцию составила менее 10 000 руб., они списываются в состав затрат единовременно. Если стоимость реконструкции превысила 10 000 руб., то имущество необходимо признать амортизируемым и установить ему срок полезного использования в соответствии с классификатором ОС и начислять амортизацию. Причем срок полезного использования необходимо установить в пределах амортизационной группы (п. 2 ст. 257 НК РФ). Например, если срок полезного использования самортизированного здания 8 лет (5-я группа), то после реконструкции срок полезного использования необходимо установить, вычитая из максимального срока (10 лет) срок фактической эксплуатации объекта (8 лет), т.е. 10 - 8 = 2 года.

Если объект отработал свой максимальный срок, то предлагается сформировать новый объект ОС и установить ему срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (письмо Минфина России от 4.08.03 г. № 04-02-05/3/65). Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ организация не вправе увеличить срок полезного использования в налоговом учете.

Что касается реконструкции арендованных ОС, то в соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор может производить в течение срока аренды улучшения арендованного имущества. Они представляют собой капитальные вложения в объект аренды, улучшающие качественные характеристики арендуемого имущества. Принято различать отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда, являются неотделимыми. Они неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения срока договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендованным имуществом. К неотделимым улучшениям относится и реконструкция помещения (перепланировка).

Вопрос, на кого должны быть отнесены затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя либо без него. Пунктом 3 ст. 623 ГК РФ определено, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Если согласие арендодателя есть, то после прекращения договора аренды арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 и п. 3 Методических указаний капитальные вложения в арендованные ОС, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора, учитываются в составе ОС. Собственностью арендатора являются только отделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

До недавнего времени капитальные вложения в арендованные ОС для целей налогообложения прибыли не признавались амортизируемым имуществом, т.е. если арендатор произвел такие улучшения, то амортизировать их он права не имел. После внесения поправок в ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ неотделимые улучшения арендованного имущества будут признаваться амортизируемым имуществом с 1 января 2006 г. (при условии, что улучшения были произведены с согласия арендодателя). Причем капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. А капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, исчисленных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

"Консультант", N 9, 2004

Для того чтобы увеличить экономическую отдачу от использования основных средств, организациям часто приходится проводить их реконструкцию. В отличие от всех видов ремонта, которые только поддерживают "трудоспособность" имущества, но не влияют на его стоимость, реконструкция увеличивает "ценность" основного средства.

В статье рассказывается о порядке отражения затрат на реконструкцию в бухгалтерском и налоговом учете, а также обращается внимание на особенности этого процесса в отношении объектов недвижимости.

Проведение организацией комплекса мероприятий, в результате которых улучшаются технико-экономические показатели основного средства (повышается производительность, снижаются затраты на обслуживание и т.д.), называется реконструкцией. Определение реконструкции дано в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", а также в п.8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

При реконструкции улучшаются технико-экономические показатели основного средства. При капитальном ремонте основного средства технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются.

Аналогичное определение реконструкции приводится и в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Общий порядок бухгалтерского учета реконструкции основных средств

В бухгалтерском учете все затраты на реконструкцию отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Об этом сказано в п.42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 отдельный субсчет, например "Реконструкция объектов основных средств".

По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Затраты, собранные на субсчете "Реконструкция объектов основных средств" счета 08, могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции основного средства, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества.

Вместе с тем п.42 Методических указаний по учету основных средств допускает и другой вариант учета затрат на реконструкцию. По завершении работ по реконструкции объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, можно учитывать на счете учета основных средств обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Пример 1 . Организация провела реконструкцию основного средства, в результате которой увеличилась его производительность и снизилась стоимость эксплуатации. Основное средство относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Организация установила срок полезного использования основного средства - 72 месяца. Амортизация начисляется линейным методом.

На момент окончания реконструкции основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта составляла 420 000 руб. Начисленная амортизация - 116 667 руб. Затраты на реконструкцию составили 115 000 руб.

После окончания реконструкции восстановительная стоимость основного средства стала равна 535 000 руб. (420 000 + 115 000). Оставшийся срок полезного использования - 52 месяца (72 - 20).

I. Организация не стала пересматривать срок полезного использования объекта. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, составит 8045 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : 52 мес.).

Амортизация должна начисляться до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (п.21 ПБУ 6/01).

II. Организация пересмотрела срок полезного использования объекта и увеличила его до 84 месяцев.

В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит 6536 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : (84 мес. - 20 мес.)).

Аналогичный порядок расчета предусмотрен п.60 Методических указаний по учету основных средств.

Общий порядок налогового учета реконструкции основных средств

В налоговом учете затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств после того, как будет подписан акт по форме N ОС-3 (п.2 ст.257 НК РФ).

Реконструкция может производиться как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.

Если реконструкция проводилась силами сторонних организаций, то в стоимость основного средства будут включены затраты на оплату услуг по реконструкции без учета суммы НДС, которая подлежит вычету на основании п.1 ст.172 НК РФ (за исключением случаев, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ).

Для предъявления НДС к вычету необходимо, чтобы:

реконструируемое основное средство использовалось в деятельности, облагаемой НДС;
работа была выполнена и оплачена;
от организации, проводившей реконструкцию, получен счет-фактура.

Счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента подписания акта по форме N ОС-3 (п.3 ст.168 НК РФ).

Если же реконструкция объекта проводилась собственными силами, то его стоимость увеличивается на сумму всех расходов, связанных с реконструкцией объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. Об этом сказано в п.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Увеличение срока использования основного средства после реконструкции

В бухгалтерском учете организация может устанавливать новый срок использования реконструированного основного средства по собственному усмотрению (п.20 ПБУ 6/01).

Если до реконструкции основное средство уже было полностью самортизировано, то после нее организация может установить для такого имущества новый срок полезного использования. Первоначальная стоимость этого основного средства увеличится на затраты по его реконструкции (в п.27 ПБУ 6/01).

Таким образом, фактически за этот дополнительный промежуток времени произведенные затраты на реконструкцию в бухгалтерском учете должны быть самортизированы.

Положения налогового учета такой "свободы" для налогоплательщика не предусматривают.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ затраты на реконструкцию объекта основных средств в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, относятся на увеличение его первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект был включен.

Если организация продлевает срок использования объекта в рамках его амортизационной группы, то рассчитывается новая норма амортизации. Она рассчитывается исходя из сложившейся после реконструкции стоимости основного средства и времени, оставшегося до его полной амортизации.

Если же к моменту реконструкции объект полностью самортизирован, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю", в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования исходя из Классификации основных средств. При этом первоначальная стоимость такого объекта формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

Между тем некоторые специалисты считают, что, если реконструированный объект полностью самортизирован и при вводе его в эксплуатацию установлен максимальный срок полезного использования для данного объекта, после завершения реконструкции нет возможности возобновить начисление амортизации. Дело в том, что указанный объект уже самортизирован в течение максимального периода по конкретной амортизационной группе, предусмотренной Классификацией основных средств. В этом случае, по их мнению, расходы на реконструкцию объекта, увеличившие его первоначальную стоимость, будут признаны для целей налогообложения прибыли только в момент реализации, ликвидации либо иного выбытия этого объекта амортизируемого имущества.

Следует отметить, что налоговое ведомство своего мнения по этому поводу не высказало.

Особенности бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений

Особенность бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений заключается в следующем:

в результате работ может измениться площадь помещения, а такие изменения требуют государственной регистрации права собственности (ст.131 ГК РФ);
на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, начисляется НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

В результате реконструкции может потребоваться получение государственной регистрации. В этом случае по окончании реконструкции включить затраты на ее проведение в первоначальную стоимость помещения можно в случае, если:

оформлены соответствующие первичные документы;
переданы документы на государственную регистрацию права собственности;
объект фактически эксплуатируется.

Такие требования установлены в п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления (п.6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Для целей налогового учета при необходимости регистрации права собственности затраты на реконструкцию можно включить в стоимость помещения только после того, как организация подаст документы на государственную регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ). При этом объект должен быть введен в эксплуатацию.

При возмещении НДС при строительных работах необходимо руководствоваться п.5 ст.172 НК РФ. В связи с этим НДС по реконструкции, которая проведена силами сторонних организаций, возмещается в том месяце, когда в налоговом учете начинается начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 2 . Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Стоимость работы сторонней организации составила 417 000 руб., в т. ч. НДС - 63 610 руб.

Акт по форме N ОС-3 подписан организациями в феврале 2004 г., т.е. реконструированный объект введен в эксплуатацию. В том же месяце организация перечислила деньги за работу и получила счет-фактуру.

В марте 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В связи с этим в налоговом учете стоимость объекта необходимо увеличить на стоимость реконструкции в марте 2004 г. В этом месяце у организации есть все условия для начисления дальнейшей амортизации и предъявления "входного" НДС к вычету: реконструированный объект принят на налоговый учет и введен в эксплуатацию.

В апреле 2004 г. получено свидетельство о государственной регистрации.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

В феврале 2004 г.:

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 60 - 353 390 руб. (417 000 - 63 610) - отражена стоимость затрат на реконструкцию;

Д 19 - К 60 - 63 610 руб. - учтен "входной" НДС;

Д 60 - К 51 - 417 000 руб. - оплачены строительные работы по возведению пристройки.

В марте 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 353 390 руб. - увеличена первоначальная стоимость склада на стоимость реконструкции. Возможность перевода объекта в состав основных средств до получения свидетельства о государственной регистрации предусмотрена п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 63 610 руб. - принят к вычету.

В случае если реконструкция здания или сооружения проведена хозяйственным способом, то с сумм, потраченных на реконструкцию таких основных средств, нужно уплатить НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Налог нужно начислить в момент окончания реконструкции, а затраты на ее проведение включить в первоначальную стоимость основного средства в учете. Такой вывод следует из п.2 ст.159 и п.10 ст.167 НК РФ. При этом из текста Налогового кодекса РФ не понятно, о каком учете идет речь - о бухгалтерском или налоговом.

Если предположить, что имеется в виду бухгалтерский учет, то следует руководствоваться п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Если же речь идет о налоговом учете, то в п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. По правилам налогового учета НДС к уплате по выполненным реконструкционным работам должен быть начислен в месяце подачи документов на государственную регистрацию.

После того как начисленные суммы НДС будут уплачены в бюджет, их можно принять к вычету (п.5 ст.172 НК РФ).

Позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС), более лояльна к налогоплательщикам. В документе говорится, что указанные суммы начисленного НДС не уплачиваются отдельно (как можно было бы понять из буквального прочтения текста Налогового кодекса РФ), а включаются в общую сумму налоговой декларации.

На основании п.5 ст.172 НК РФ "входной" НДС по материалам, которые израсходованы на реконструкцию, проведенную хозяйственным способом, можно предъявить к вычету только после того, как в налоговом учете начнется начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 3 . Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Работа выполнена собственными силами на общую сумму 455 030 руб., включая:

материалы - 319 720 руб. (в т. ч. НДС - 48 771 руб.);
заработную плату рабочих - 80 000 руб.;
единый социальный налог - 28 480 руб.;
амортизацию - 26 830 руб.

Все материалы оплачены в январе 2004 г. В этом же месяце получен счет-фактура от поставщиков.

В январе был составлен акт по форме N ОС-3, реконструированный объект введен в эксплуатацию.

В феврале 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В этом же месяце получено свидетельство о государственной регистрации.

С марта 2004 г. организация должна начислять амортизацию склада исходя из его новой стоимости в бухгалтерском учете, а в налоговом учете - уже в феврале 2004 г.

В бухгалтерском учете налогоплательщика должны быть сделаны следующие проводки.

В январе 2004 г.:

Д 10 - К 60 - 270 949 руб. (319 720 - 48 771) - отражены расходы на покупку материалов;

Д 19 - К 60 - 48 771 руб. - учтен "входной" НДС по закупленным материалам;

Д 60 - К 51 - 319 720 руб. - оплачены материалы;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 10 - 270 949 руб. - включена стоимость материалов в расходы на реконструкцию;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 70 - 80 000 руб. - начислена заработная плата рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 69 - 28 480 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 02 - 26 830 руб. - начислена амортизация по основным средствам, непосредственно использованным в процессе реконструкции.

В феврале 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 406 259 руб. (270 949 + 80 000 + 28 480 + 26 830) - увеличена первоначальная стоимость склада на затраты по реконструкции;

Д 19 - К 68 "Расчеты по НДС" - 73 127 руб. (406 259 руб. х 18%) - начислен НДС на расходы по реконструкции. Данная сумма будет отражена в декларации по НДС за февраль 2004 г.;

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 48 771 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам.

В марте 2004 г.:

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 73 127 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по реконструкции.

Следует отметить, что позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по НДС, несколько отличается от положений Налогового кодекса РФ. В Методических рекомендациях по НДС сказано, что НДС по выполненным своими силами реконструкционным работам следует исчислять по мере постановки на учет объекта основных средств в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Другими словами, НДС нужно начислять в том месяце, в котором организация начала начислять амортизацию, уменьшающую налог на прибыль организаций.

С такой трактовкой законодательства согласился и Минфин России в своем Письме от 24.09.2002 N 04-03-10/5.

В заключение

Реконструкция в отличие от ремонта увеличивает первоначальную стоимость основных средств. В связи с этим затраты на реконструкцию погашаются постепенно путем начисления амортизации.

В бухгалтерском учете для этих целей организация может самостоятельно установить новый неограниченный срок полезного использования основного средства.

В налоговом учете также можно увеличить срок полезного использования, но в этом случае он органичен сроком полезного использования для той группы основных средств, в которую входит реконструируемый объект.

Если же основное средство уже было полностью самортизировано, то однозначного ответа, как поступить в этом случае, нет. Минфин России советует учитывать реконструированное основное средство как новый объект налогового учета. Вместе с тем некоторые независимые специалисты утверждают, что затраты на реконструкцию в этом случае списать через амортизацию нельзя. Учесть же в расходах их можно только тогда, когда основное средство будет продано или ликвидировано.

А.В.Анищенко

журнала "Консультант"

Есть у каждой строительной компании, и со временем они также нуждаются в , как и у всех остальных организаций. Отличить эти два понятия, связанные с восстановлением объектов , на практике бывает совсем непросто даже самим строительным компаниям. Между тем именно от их правильного разграничения зависит, включаются ли соответствующие расходы в состав текущих затрат единовременно или они увеличивают стоимость основного средства, а в текущих расходах будут признаваться только через амортизацию .

Что такое реконструкция и ремонт. Отличительные черты этих понятий

Для начала определимся с понятиями.

Как ремонт, так и реконструкция являются видами восстановления объектов основных средств (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Но вот что такое "ремонт основных средств", не разъясняет ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Поэтому для правильной квалификации ремонтных работ обратимся к другим отраслям права.

Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств (их отдельных частей и конструкций) в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования (абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480, п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, далее - Положение N 279).

Как правило, ремонтные работы подразделяются на два вида: текущий ремонт и капитальный ремонт .

Определения терминам "капитальный ремонт" и "текущий ремонт" даны в следующих документах (см. Письма Минэкономразвития России от 23.05.2008 N Д05-1994 и Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794):

В ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации;

В п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя от 05.03.2004 N 15/1;

В п. п. 3.4, 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение N 279), а также в Приложении 3 к Положению N 279, содержащем Перечень работ, которые относятся к текущему ремонту, в Приложении 8 к Положению N 279, содержащем Перечень работ, которые относятся к капитальному ремонту;

В Ведомственных строительных нормах (ВСН) N 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

Под капитальным ремонтом зданий и сооружений подразумевается замена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют случаи полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.д.). При проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов основных средств (ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации, Письмо Минэкономразвития России от 23.05.2008 N Д05-1994). Не допускается за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт, производить затраты по надстройке зданий и различным пристройкам к существующим зданиям и сооружениям, устройство новых ограждений предприятия, а также работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами (п. п. 3.12 - 3.14 Положения N 279) (табл. 1).

Таблица 1

Характеристики ремонтных работ	Виды ремонта
Характеристики ремонтных работ	Текущий ремонт	Капитальный ремонт
Периодичность работ	Чаще одного раза в год	Ежегодно или один раз в несколько лет
Объекты ремонтных работ
Машины, оборудование, транспортные средства	Профилактическая регулировка частей и механизмов, их чистка, смазка, а также замена отдельных деталей и узлов основных средств	Полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулировка и испытание агрегата
Здания, сооружения, инженерно- техническое оборудование	Профилактические мероприятия и устранение мелких повреждений и неисправностей частей зданий, сооружений, инженерного оборудования, проводимые в целях предохранения от преждевременного износа	Замена изношенных конструкций и деталей или их смена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением случаев полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим
Наружные инженерные коммуникации и объекты благоустройства	Работы по предупреждению износа наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства, а также работы по устранению мелких повреждений и неисправностей таких объектов	Ремонт сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленение дворовых территорий, ремонт дорожек, проездов и тротуаров и т. д.

К работам по ремонту относятся, в частности:

Замена (установка) окон, дверей (ворот) в целях восстановления эксплуатационных показателей (качества применения) объектов основных средств;

Замена (ремонт) элементов отопительной системы, систем водоснабжения, канализации, ассенизации, освещения (в том числе радиаторов, смесителей, раковин, унитазов, светильников и других объектов, не являющихся отдельными инвентарными объектами), входящих в стоимость здания;

Замена (ремонт) покрытия пола, стен, потолка (в том числе их окраска, монтаж навесного потолка), другие отделочные работы.

Цель любого ремонта - устранить неисправности (заменить изношенные или сломанные детали, конструкции), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств. Причем поврежденные детали (конструкции) могут заменяться на более долговечные и экономичные. Ремонтные работы направлены на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как оборудования, здания и сооружения в целом, так и их отдельных частей (конструкций). Главное, что в результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади.

Обратите внимание! Существующая в отдельных отраслях экономики для некоторых объектов основных средств другая, более дробная классификация ремонтов (подъемный ремонт, средний ремонт и др.) должна относиться к тому или иному виду ремонта по единой классификации по следующему признаку: при периодичности ремонта до одного года - к текущему; при периодичности ремонта более одного года - к капитальному (абз. 4 п. 3.3 Положения N 279). При этом заметим, что подразделение ремонта на виды условно и связано с тем, что раньше затраты на текущий и капитальный ремонт покрывались из разных источников финансирования.

В свою очередь, реконструкция объектов капитального строительства представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей объекта капитального строительства (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности либо его назначения) в целях улучшения качества обслуживания, увеличения объема услуг (Приложение 1 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденным Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988).

Реконструкцией признается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, Письмо Минэкономразвития России от 23.06.2010 N Д23-2287). Понятие "реконструкция", содержащееся в ч. 1 ст. 754 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), включает обновление, перестройку, реставрацию здания или сооружения.

Понятие "реконструкция" разъясняется также в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, Письме Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В целях применения гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реконструкция - это переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, проводимое по проекту реконструкции для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).

При реконструкции зданий и сооружений (помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте) могут осуществляться работы по перестройке, перепланировке, переоборудованию , в том числе:

Изменение планировки помещений;

Изменение габаритных размеров и технических характеристик объекта капитального строительства;

Возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

Повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

Замена изношенных и морально устаревших конструкций и инженерного оборудования на современные, более надежные и эффективные, улучшающие эксплуатационные показатели здания, сооружения, или полная замена всех инженерных систем и коммуникаций;

Разборка и усиление несущих конструкций;

Улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий (табл. 2).

Таблица 2

Отличительные признаки ремонта и реконструкции
Признаки		Реконструкция
Цель работ	Устранение неисправностей (восстановление работоспособности) объектов основных средств. Устранение физического и морального износа, не связанного с изменением основных технико- экономических показателей	Обновление и переустройство объекта основных средств, его частей
Результат работ	Поддержание технико- экономических и эксплуатационных показателей (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь помещений, пропускная способность и т.д.) на изначально предусмотренном уровне. Отсутствие новых качеств у объекта по сравнению с первоначальным состоянием	Улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т. д.)
Стоимость работ	Не является критерием разграничения (Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29)
Продолжительность работ	Не является критерием разграничения
	Не является критерием разграничения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.02.2010 по делу N А17-5953/2008)

Таким образом, при разграничении реконструкции и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технико-экономических показателей, а также изменение технологического или служебного назначения объекта основных средств либо приобретение им других, новых качеств . При этом ни стоимость проведения работ, ни их продолжительность, ни ссылка в договоре на разработку проектной документации не являются критерием для разграничения данных понятий.

Пример 1 . ООО "Стройком" произвело замену кабины автокрана на базовом шасси КамАЗ с высоким потолком серийной кабиной со спальником, приобретенной у производителя с целью восстановления утраченных первоначальных технических характеристик кабины автокрана.

Такая замена кабины на автокране не является достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологического или служебного назначения автокрана и не наделяет его другими, новыми качествами. Поэтому проведенные ООО "Стройком" работы следует квалифицировать как капитальный ремонт.

Пример 2 . ООО "Стройком" произвело замену кабины отечественного автокрана на базовом шасси КамАЗ с высоким потолком модернизированной импортной кабиной со спальником. Новая кабина (в отличие от прежней) имеет:

Вмонтированный стальной противоподкатный брус под бампером на случай лобового столкновения с легковым автомобилем;

Огромный люк вещевого отсека;

Мультифункциональный руль с клавишами управления бортовым компьютером на лицевой стороне;

Обтекатели, закрепляющиеся на кабине и позволяющие существенно снизить расход топлива из-за уменьшения коэффициента лобового сопротивления автокрана.

Такую замену кабины автокрана следует квалифицировать как реконструкцию.

Документальное оформление ремонта

С учетом того, что определения ремонта в налоговом законодательстве нет, отсутствие данного понятия на практике часто приводит к спорам с налоговыми органами. Поэтому наличие корректно оформленных документов, подтверждающих необходимость и сам факт проведения ремонтных работ, обеспечит документальное подтверждение, экономически правильную квалификацию таких затрат и, как следствие, обезопасит организацию от возможных претензий проверяющих (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете)).

Прежде всего необходимость проведения ремонтных работ лучше всего подтвердить дефектной ведомостью . Справедливости ради отметим, что гл. 25 НК РФ не требует ее составления, а для целей бухгалтерского учета дефектная ведомость обязательна только при создании резерва на ремонт основных средств (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Тем не менее этот документ нужен, чтобы подтвердить наличие требующих устранения неисправностей, повреждений объекта основных средств перед началом ремонтных работ, обосновать их необходимость и доказать правильность квалификации таких работ именно в качестве ремонта (а не реконструкции). Его отсутствие, кстати, очень распространенный аргумент налоговых органов, чтобы не принимать расходы на ремонт основных средств.

Унифицированной формы дефектной ведомости нет, поэтому она составляется по форме, разработанной и утвержденной организацией самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. За основу можно взять в случае ремонта оборудования форму N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования" , утвержденную Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. При необходимости сложного и дорогостоящего ремонта для составления этого документа целесообразно соответствующим приказом руководителя создать комиссию, включив в нее всех необходимых специалистов, включая технических.

Наличие дефектной ведомости или заключения эксперта о недостатках, которые нужно устранить, позволяет с большей вероятностью доказать в случае необходимости правомерность отнесения произведенных затрат к расходам на ремонт (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 17.08.1999 N 1965/99, ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2010 N Ф03-3353/2010 по делу N А37-2221/2009, ФАС Поволжского округа от 21.09.2009 по делу N А55-20239/2008, ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7 по делу N А47-17401/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 по делу N Ф04-6994/2005(15567-А46-33)) (см. ниже).

Дефектная ведомость

N 1 от 17.01.2011

Наименование объекта основных средств: фасад здания офисных помещений ООО "Стройинвест"

Место нахождения объекта основных средств: г. Москва, ул. Жемчужная, д. 25

В процессе осмотра фасада здания офисных помещений ООО "Стройинвест" выявлены следующие дефекты и повреждения, требующие проведения капитального ремонта:

N п/п	Выявленные дефекты и повреждения	Объем дефектов и повреждений	Необходимые для устранения штукатурные и малярные работы	Сроки устранения
	Трещины и повреждения штукатурки наружных прямолинейных откосов по камню и бетону	50 кв. м	Ремонт штукатурки наружных прямолинейных откосов по камню и бетону цементно- известковым раствором с земли и лесов	I квартал 2011 г.
		50 кв. м	Окраска акриловыми красками откосов с огрунтовкой	I квартал 2011 г.
	Трещины штукатурки и краски фасада здания	780 кв. м	Перетирка штукатурки фасада с расчисткой старой краски	I квартал 2011 г.
		570 кв. м	Ремонт штукатурки гладкого фасада здания по камню и бетону с земли и лесов цементно-известковым раствором площадью отдельных мест до 5 кв. м толщиной слоя до 30 мм	I квартал 2011 г.
		210 кв. м	Ремонт штукатурки гладкого фасада здания по камню и бетону с земли и лесов цементно-известковым раствором площадью отдельных мест до 5 кв. м толщиной слоя до 20 мм	I квартал 2011 г.
		780 кв. м	Шпатлевка стен	I квартал 2011 г.
		780 кв. м	Окраска акриловыми красками фасада здания	I квартал 2011 г.
	Трещины бетона карнизных плит	2,5 куб. м	Восстановление защитного слоя бетона карнизных плит	I квартал 2011 г.
	Повреждения фундаментных и подоконных отливов, настенных желобов	870 пог. м	Замена фундаментных и подоконных отливов, настенных желобов на оцинкованный металл с цветным покрытием (пластизол)	I квартал 2011 г.

Начальник административно-хозяйственного отдела Панов В.А. Панов

Главный инженер Васильев В.В. Васильев

Техник Игнатьев С.Ю. Игнатьев

Следующий необходимый документ - это отдельный приказ руководителя о проведении ремонта , в котором необходимо указать исполнителей ремонтных работ - собственными силами (хозяйственным способом) или с привлечением сторонних организаций (подрядным способом); состав комиссии по организации ремонта и приемки из ремонта; сроки проведения ремонта; ответственных лиц за подготовку объекта к ремонту, за организацию, проведение ремонта, за выполнение мероприятий по безопасности при проведении ремонтных работ, за пуск объекта после ремонта (см. ниже).

Общество с ограниченной ответственностью "Стройинвест"

Приказ

О проведении ремонтных работ

фасада здания ООО "Стройинвест"

В связи с необходимостью проведения ремонта фасада здания

(дефектная ведомость N 1 от 17.01.2011)

Приказываю:

1. Утвердить комиссию по организации и проведению ремонтных работ в составе:

председатель комиссии - начальник административно-хозяйственного отдела В.А. Панов;

члены комиссии - главный инженер В.В. Васильев;

- инженер по технике безопасности Н.М. Свиридов;

- техник С.Ю. Игнатьев.

2. Провести капитальный ремонт фасада здания хозяйственным способом.

3. Комиссии, указанной в п. 1 настоящего Приказа, при подготовке и проведении капитального ремонта провести следующую работу:

- в срок до 28 января рассмотреть, согласовать и представить мне на утверждение необходимую проектно-сметную документацию;

- обеспечить соблюдение техники безопасности и пожарной безопасности при проведении ремонтных работ фасада здания в соответствии с установленными требованиями.

4. Ответственность за обеспечение общей безопасности при проведении ремонтных работ фасада здания возложить на инженера по технике безопасности Н.М. Свиридова.

5. Менеджеру по кадрам ознакомить с настоящим Приказом всех сотрудников ООО "Стройинвест" в части, их касающейся.

6. Контроль за исполнением настоящего Приказа оставляю за собой.

Генеральный директор Соколов А.Г. Соколов

При проведении ремонта подрядным способом необходимо заключить договор подряда на проведение ремонтных рабо т и утвердить проектно-сметную документацию .

При проведении ремонта хозяйственным способом нужны такие документы, как смета расходов на ремонт, план и график проведения ремонта , где необходимо привести наименование ремонтируемых объектов, подробный перечень и объемы работ (по видам), перечень и количество материалов, необходимых для ремонта, накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств (по форме N ОС-2) , счета и товарные накладные от поставщиков материалов, использованных для ремонта, накладные на отпуск материалов для ремонта, лимитно-заборные карты, требования-накладные на передачу материальных ценностей, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, проводившим ремонт, бухгалтерские справки и т.д.

После окончания ремонта (независимо от того, выполнен он подрядным или хозяйственным способом) нужно оформить акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" , утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, где отражаются виды ремонтных работ, их стоимость.

Данные о выполненных работах надо отразить в разд. 6 "Затраты на ремонт" инвентарной карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6 , утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Во всех документах, подтверждающих подготовку, организацию и проведение ремонта (независимо от способа его осуществления - подрядного или хозяйственного), необходимо использовать одинаковые формулировки, позволяющие однозначно квалифицировать выполненные работы в качестве ремонтных. В связи с этим в таких документах нельзя использовать термин "реконструкция" или ссылаться на него. В случае конфликта с налоговыми органами это может пригодиться при доказывании фактического содержания данных хозяйственных операций. По этой же причине выполненные ремонтные работы нельзя оформлять унифицированными формами N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", так как они применяются при выполнении работ по реконструкции объектов основных средств (см. табл. 3).

Таблица 3

ремонтных работ
Виды документов	Цель оформления документа	Форма документа	Необходимая информация
Дефектная ведомость	1. Подтверждение наличия неисправностей, повреждений объекта ОС. 2. Обоснование необходимости проведения ремонта. 3. Доказательство, что это были именно ремонтные работы	Произвольная форма, разработанная и утвержденная организацией в одном из приложений к бухгалтерской учетной политике (при ремонте оборудования - на основе формы N ОС-16)	1. Все требующие устранения неисправности и повреждения объекта основных средств в рамках предстоящих ремонтных работ. 2. Мероприятия по их устранению. 3. Все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете
Приказ о проведении ремонта	Оформление решения о проведении и характере ремонтных работ, их организации	Произвольная форма	1. Состав комиссии по подготовке, организации и проведению ремонта. 2. Исполнители ремонтных работ. 3. Сроки проведения ремонта
Подрядный способ
Договор подряда, проектно-сметная документация	Оформление отношений с подрядчиком по проведению ремонта	Форма, согласованная сторонами договора	1. Цена договора подряда, ее структура, включающая в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. 2. Перечень объемов работ (по видам работ) и материалов для ремонта
Хозяйственный способ
Смета расходов на ремонт. План и график проведения ремонта. Накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств, счета, товарные накладные, лимитно-заборные карты, требования- накладные, расчетно-платежные ведомости, бухгалтерские справки и т.д.	Оформление проведения ремонта собственными силами	Произвольная или унифицированная форма (в установленных случаях)	1. Наименования ремонтируемых объектов. 2. Подробный перечень и объемы работ (по их видам). 3. Подробный перечень и количество материалов, необходимых для ремонта. 4. Справки и расчеты
Независимо от способа выполнения ремонта
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	Оформление результатов выполнения ремонта	Форма N ОС-3	Виды работ и их стоимость
Инвентарная карточка учета объекта основных средств	Указание сведений о выполненном ремонте	Форма N ОС-6	Сведения о проведенном ремонте

Документальное оформление реконструкции

Документальным подтверждением организации и проведения реконструкции являются следующие документы :

Приказ руководителя о проведении реконструкции;

Акт сдачи-приемки работ в произвольной форме, оформляемый на все виды подрядных работ, кроме строительно-монтажных, с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете - при реконструкции оборудования;

Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) - при реконструкции объектов недвижимости подрядным способом;

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), утвержденный руководителем организации и подтверждающий окончание всех работ по реконструкции (независимо от способа выполнения таких работ, а также независимо от вида реконструируемого объекта - движимого или недвижимого имущества). Дата этого документа является датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств в результате реконструкции, используемой для последующего начисления амортизации по реконструированному объекту (Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157);

Заполнение разд. 5 "Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств" инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Обратите внимание! Оформление дефектной ведомости в случае реконструкции, как правило, не производится, так как проведение реконструкции связано не с устранением неисправности объекта основных средств, а с улучшением его технико-экономических показателей (см. табл. 4).

Таблица 4

Пакет документов, подтверждающих необходимость и факт проведения реконструкции
Виды документов	Цель оформления документа	Форма документа	Необходимая информация
Приказ о проведении реконструкции	Оформление решения о проведении реконструкции	Произвольная форма	1. Состав комиссии по подготовке, организации и проведению реконструкции. 2. Исполнители работ по реконструкции. 3. Сроки проведения реконструкции
Подрядный способ
Договор подряда, проектно-сметная документация	Оформление отношений с подрядчиком по проведению реконструкции	Форма, согласованная сторонами договора	1. Цена договора подряда, ее структура, включающая в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.) 2. Перечень объемов работ (по видам работ) и материалов для реконструкции
Акт о приемке выполненных работ	Оформление приемки выполненных подрядных СМР. Подтверждение факта выполнения работ	Форма N КС-2	Объем выполненных подрядных СМР (в разрезе позиций по смете) с указанием количества, цены за единицу и стоимости каждого вида работ.
Справка о стоимости выполненных работ и затрат	Оформление расчетов между подрядчиком и заказчиком за выполненные работы по реконструкции	Форма N КС-3	Стоимость выполненных работ и затрат в разрезе их видов (с начала проведения работ, с начала года и за отчетный период)

Смета расходов на реконструкцию объекта. План и график проведения реконструкции. Накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств, счета, товарные накладные, лимитно- заборные карты, требования- накладные, расчетно- платежные ведомости, бухгалтерские справки и т.д.	Оформление проведения реконструкции собственными силами	Произвольная или унифицированная форма (в установленных случаях)	1. Наименования реконструируемых объектов. 2. Подробный перечень и объемы работ (по их видам). 3. Подробный перечень и количество материалов, необходимых для реконструкции. 4. Справки и расчеты
Независимо от способа выполнения реконструкции
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	Оформление результатов выполнения реконструкции	Форма N ОС-3	Виды работ и их стоимость
Инвентарная карточка учета объекта основных средств	Указание сведений о проведенной реконструкции	Форма N ОС-6	Сведения о проведенной реконструкции

Отражение затрат на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете

Расходы на ремонт признаются в бухгалтерском и налоговом учете двумя способами (в зависимости от принятой учетной политики):

первый способ - единовременно в полной сумме фактических затрат по мере выполнения работ;

второй способ - равномерно путем создания резерва расходов на ремонт основных средств.

Основание - п. 27 ПБУ 6/01, п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 67, 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260, п. 5 ст. 272, ст. 324 НК РФ.

При первом способе расходы на ремонт в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что основное средство используется в процессе производства продукции, товаров, работ, услуг (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. п. 7, 18 ПБУ 10/99). В налоговом учете такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

При выполнении любого вида ремонта объекта основных средств собственными силами (вспомогательным производством) понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Основания: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Расходы на капитальный ремонт объекта основных средств, собранные на счете 23, могут быть списаны в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием в дебет счета учета затрат на производство в течение срока, установленного организацией (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Согласно абз. 4 п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций организация отражает ежемесячные отчисления в резерв по дебету счета учета затрат на производство (счета 20 "Основное производство", 25 и др.) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов". По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или подрядного) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты (например, 23) (абз. 5 п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В налоговом учете отчисления в резерв на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в налоговой учетной политике (абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324, п. 3 ст. 260 НК РФ). При этом сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств вышеуказанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Обратите внимание! Если источником финансирования произведенного организацией ремонта является чистая прибыль, такие затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/406).

Большинство организаций на практике используют первый способ признания таких затрат, а их резервирование встречается гораздо реже.

В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример 3 . ООО "Стройстандарт" имеет сервер DEPO Storm 1310NT начальной конфигурации, в котором из строя вышел жесткий диск сервера (дисковый массив 1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm). Причины поломки - поломка считывающей головки, нарушение целостности файловой системы на жестком диске. В результате работа строительной компании была парализована - не работали Интернет, локальная сеть, электронная почта, были утеряны важные файлы, хранившиеся на сервере.

Сервер используется строительной компанией для компьютерного проектирования зданий и сооружений.

IT-отделом было принято решение отремонтировать сервер собственными силами путем замены неисправного дискового массива на точно такой же новый дисковый массив 1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm) стоимостью 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

Замена дискового массива не привела к изменению технических характеристик сервера.

Согласно бухгалтерской и налоговой учетной политике ООО "Стройстандарт" расходы на ремонт основных средств учитываются единовременно в полной сумме фактических затрат по мере выполнения работ (без образования резерва).

Дебет 10-5 Кредит 60

3000 руб. - отражена стоимость дискового массива, приобретенного для ремонта сервера на основании товарной накладной поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

540 руб. - учтена предъявленная поставщиком сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68-НДС Кредит 19

540 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 23 Кредит 10-5

3000 руб. - отражены затраты на проведение ремонта сервера на основании требования-накладной (форма N М-11);

Дебет 26 Кредит 23

3000 руб. - списаны затраты на ремонт в составе общехозяйственных расходов на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

В налоговом учете затраты на ремонт сервера в сумме 3000 руб. были учтены в составе прочих расходов в периоде их осуществления.

Отражение затрат на реконструкцию в бухгалтерском и налоговом учете

Для целей бухгалтерского и налогового учета затраты на реконструкцию объектов увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. п. 14, 20, 27 ПБУ 6/01, п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Учет затрат на реконструкцию объекта основных средств ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов). По завершении работ по реконструкции (на дату утверждения акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3) учтенные на счете 08 затраты списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Если срок выполнения работ по реконструкции длится более 12 месяцев, то в бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации по реконструируемому объекту приостанавливается на весь период проведения таких работ (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 3 ст. 256 НК РФ).

При реконструкции основного средства организация вправе пересмотреть срок полезного использования реконструированного объекта (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом в налоговом учете увеличение срока полезного использования может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). Если в результате реконструкции срок полезного использования объекта не увеличивается, то при начислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Увеличить срок полезного использования можно на основании приказа руководителя организации или письменного заключения соответствующих технических специалистов.

В налоговом учете амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на расходы по его реконструкции (Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Особенности начисления амортизации по реконструированному объекту при использовании линейного способа (метода) будут следующими (см. табл. 5).

Таблица 5

Правила расчета амортизации по реконструированному объекту при линейном способе (методе)
	Необходимые данные	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
	Пересмотр срока полезного использования после реконструкции	Пересматривается	Вправе увеличить (если это необходимо), но в пределах срока той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект
	Стоимость реконструированного объекта для начисления амортизации	Остаточная стоимость объекта до реконструкции, увеличенная на стоимость реконструкции	Первоначальная стоимость объекта до реконструкции, увеличенная на стоимость реконструкции
	Срок полезного использования (мес.):
	Не меняется	Первоначальный срок, уменьшенный на срок использования до реконструкции	Первоначальный срок
	Увеличивается	Первоначальный срок, уменьшенный на срок использования до реконструкции, плюс увеличение срока после реконструкции	Первоначальный срок плюс увеличение срока после реконструкции (но в пределах установленной амортизационной группы)
	Сумма ежемесячной амортизации по реконструированному объекту
	Срок не меняется	стр. 2: стр. 3.1	стр. 2: стр. 3.1
	Срок увеличивается	стр. 2: стр. 3.2	стр. 2: стр. 3.2

Сумма амортизации по реконструированному объекту будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания всех работ по реконструкции (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ), в течение оставшегося срока полезного использования данного объекта.

Пример 4 . Воспользуемся условиями примера 3.

В связи с выходом из строя дискового массива 1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm) IT-отделом было принято решение не ремонтировать, а реконструировать сервер DEPO Storm 1310NT, поскольку в начальной конфигурации этого сервера не был предусмотрен отказоустойчивый массив жестких дисков (RAID). Технология RAID позволяет повысить отказоустойчивость сервера за счет избыточного числа жестких дисков таким образом, что выход из строя одного из жестких дисков не приводит к потере данных и выходу из строя сервера.

В связи с этим IT-отдел предлагает увеличить производительность, оперативную память, размер жестких дисков и отказоустойчивость сервера в два раза. Следовательно, такие работы приведут к улучшению технических характеристик сервера и их можно признать реконструкцией.

Наименование	Начальная конфигурация	Реконструкция
Процессор	Intel(r) Core(tm) i3 Processor 540 (2-Cores, 3.06GHz, 2.5 GT/s, 4Mb)	Intel(r) Xeon(r) Quad- Core Processor X3430 (2.4GHz, 2.5GT/s, 8MB)
Оперативная память	2GB DDR3-1066 SDRAM ECC (2DIMM/4)	8GB DDR3-1066 SDRAM ECC (4DIMM/4)
Дисковый массив	1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm)	2 x 500GB SATA hard drive (7200rpm)

Стоимость такой реконструкции составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Первоначальная стоимость сервера начальной конфигурации до его реконструкции составляла 60 000 руб. (без НДС).

Согласно учетной политике ООО "Стройстандарт" амортизация в бухгалтерском и налоговом учете по серверу начисляется линейным способом (методом). Сервер был отнесен ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования 30 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации составляла до реконструкции 1998 руб. (60 000 руб. x 3,33%).

Сумма амортизации, начисленной по серверу в бухгалтерском и налоговом учете за 10 месяцев до его реконструкции, составила 19 980 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Стройстандарт" были сделаны следующие записи:

январь 2011 г.

Дебет 10-5 Кредит 60

50 000 руб. - отражена стоимость новых комплектующих для реконструкции сервера на основании товарной накладной поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтена предъявленная поставщиком сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68-НДС Кредит 19

9000 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 23 Кредит 10-5

50 000 руб. - отражены затраты на проведение реконструкции сервера на основании требования-накладной (форма N М-11);

Дебет 08 Кредит 23

50 000 руб. - затраты на реконструкцию сервера учтены в составе капитальных вложений на основании бухгалтерской справки-расчета;

Дебет 01-1 Кредит 08

50 000 руб. - затраты на реконструкцию включены в первоначальную стоимость сервера на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

В налоговом учете работы по реконструкции сервера в сумме 50 000 руб. также увеличивают первоначальную стоимость данного объекта.

В соответствии с приказом руководителя ООО "Стройстандарт", заключением специалистов IT-отдела срок полезного использования сервера увеличен на 6 месяцев.

Сумма ежемесячной амортизации сервера после его реконструкции составит следующие величины:

Данные для расчета	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Стоимость реконструированного сервера для начисления амортизации (руб.)	90 020 (60 000 - 19 980 + 50 000)	110 000 (60 000 + 50 000)
Новый срок полезного использования сервера для расчета амортизации (мес.)	26 (30 - 10 + 6)	36 (30 + 6)
Сумма ежемесячной амортизации по реконструированному серверу (руб.)	3462,31 (90 020: 26)	3055,56 (110 000: 36)