Отражена дооценка первоначальной стоимости основных средств. Когда нужна переоценка основных средств
Переоценку основных средств проводят не чаще одного раза в год. В бухгалтерском и налоговом учете результаты переоценки отражают по-разному.
Переоценка основных средств - это изменение балансовой стоимости в связи с изменением рыночной стоимости. Переоценка основных средств проводится, чтобы установить их верную балансовую стоимость на текущий момент, приблизить балансовую стоимость к рыночной.
По результатам переоценки ОС можно дооценить, то есть увеличить стоимость объекта и начисленную амортизацию. Другой вариант - уценить объект, тогда первоначальная стоимость и амортизация уменьшается.
Когда нужна переоценка основных средств
Переоценка - это право компании, а не обязанность. Организация может вообще не проводить переоценку, если укажет об этом в учетной политике. Но вначале решите, выгодна будет переоценка или нет.
Стоимость основных средств влияет на величину чистых активов, показатель собственного капитала в организации, а также на налоговую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК).
Поэтому переоценка нужна, например:
- если чистые активы организации могут стать меньше уставного капитала. В таком случае компании грозит принудительная ликвидация (п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК);
- чтобы увеличить долю собственного капитала. Это важно, например, чтобы получить кредит в банке.
Если перечисляете налог на имущество организаций с балансовой стоимости объекта, то выгодно будет уценить объект, чтобы платить меньше налогов.
Как часто можно проводить переоценку
Коммерческие организации вправе проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Периодичность указывают в учетной политике. Компания может проводить переоценку не всех сразу основных средств, а по группам однородных объектов. Например, переоценивать только транспортные средства или недвижимость.
Переоценка основных средств в бухгалтерском учете
Порядок переоценки основных средств такой. Во-первых, определите текущую или восстановительную стоимость основного средства. Она равна рыночной стоимости имущества, то есть сумме, которую бы потратила организация, чтобы приобрести сейчас точно такой же объект. Чтобы узнать рыночную стоимость имущества, обратитесь в оценочную компанию или определите цену самостоятельно на основании данных об аналогичных объектах.
Во-вторых, издайте приказ руководителя. В нем нужно указать, как объекты планируете переоценить, на каком основании.
В-третьих, по результатам переоценки составьте документ, где указать новую первоначальную стоимость и пересчитанную амортизацию (п. 15 ПБУ 6/01). Если переценили только один объект, оформите бухгалтерскую справку. Если несколько, удобно составить акт по результатам переоценки. Форму ведомости разработайте самостоятельно. За основу возьмите данный образец.
В-четвертых, занесите результаты инвентаризации в раздел 3 инвентарной карточки объекта.
В-пятых, проведите учет переоценки основных средств. Проводки по переоценке основных средств зависят от того, какой результат: дооценка или уценка основных средств.
Дооценка основных средств: проводки
Отражение дооценки зависит от того, первый раз организация считает восстановительный размер стоимости или нет. Сумму первой дооценки нужно отражать, используя счет 83. Сделайте проводку по кредиту счета 83 «Добавочный капитал»:
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
Учтено проведение дооценки;
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
Доначислена амортизация.
Если раньше уценяли основное средство, то проводку по кредиту счета 83 сделайте только на сумму, превышающую убыток от прошлой переценки. А на сумму прошлого убытка сделайте проводку по кредиту счета 91:
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 91 «Прочие доходы»
Дооценена первоначальная стоимость основного средства на сумму убытка от прошлой уценки;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 02
Доначислена амортизация;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
Дооценена первоначальная стоимость основного средства на сумму, превышающую убыток от прошлой переоценки;
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
Доначислена амортизация.
Уценка основных средств: проводки
Проводки зависят от того, первоначальный это этап переоценки или нет. Первую уценку отразите по дебету счета 91 субсчета «Прочие расходы»:
Уценена первоначальная стоимость основного средства;
Уменьшена амортизация.
Если ранее основное средство было дооценено, в прочих расходах отразите только сумму уценки, которая превышает величину добавочного капитала, образовавшегося при предыдущих переоценках. Проводки такие:
Дебет 83 Кредит 01
Уменьшена первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства в пределах добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках этого объекта;
Дебет 02 Кредит 83 субсчет «Переоценка основных средств»
Уменьшена начисленная амортизация по основному средству в пределах добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках этого объекта;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01
Уценена первоначальная стоимость основного средства на сумму, превышающую добавочный капитал, сформированный при предыдущих переоценках;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
Уменьшена амортизация на сумму, превышающую добавочный капитал, сформированный при предыдущих переоценках.
Переоценка основных средств в налоговом учете
В налоговом учете по налогу на прибыль , а также в налоговой базе по УСН результаты переоценки не учитывают (п. 1 ст. 257 НК и письмо Минфина России от 10.09.2015 № 03-03-06/4/52221). Налоговую амортизацию для расчета налога на прибыль считайте исходя из прежней первоначальной стоимости (письмо ФНС России от 23.12.2016 № СД-4-3/24772@).
При расчете налога на имущества организаций с балансовой стоимости налог по новой стоимости считайте с года, на 31 декабря которого отразили результаты пероценки. Если считаете налог на имущество по кадастровой стоимости недвижимости, результаты переоценки не учитывайте.
На расчет земельного налога изменение балансовой стоимости участка не влияет, поскольку земельный налог считают по кадастровой стоимости участка (подп. 1 п. 4 ст. 374 и п. 1 ст. 390 НК).
Первоначальная стоимость объекта основных средств (ОС), т. е. стоимость, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться не только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, но и при проведении переоценки (п. 14 ПБУ 6/01).
Подробнее об особенностях переоценки ОС в бухгалтерском учете и отражении ее результатов расскажем в нашей консультации.
Для чего и как часто проводится переоценка ОС
Цель переоценки – привести информацию о стоимости объектов ОС в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).
Проведение переоценки – право, а не обязанность организации. Но здесь необходимо учитывать, что если организация однажды решит переоценить объекты ОС, делать в последующем это придется регулярно, чтобы стоимость, по которой объекты ОС отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это значит, что если в каком-либо году стоимость изменится не существенно, переоценку можно будет не делать (п. 44 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).
Переоценку можно проводить не чаще 1 раза в год на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). Переоцениваться должны все объекты ОС, входящие в группу однородных объектов ОС. Однородной группой могут быть здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства и т.д. Уточнить, какие именно объекты формируют группу однородных ОС, организация может в своей .
Для проведения переоценки и отражения ее результатов потребуются такие сведения (п. 46 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н):
- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если объект ОС переоценивался ранее) на 31 декабря отчетного года по данным бухучета;
- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на эту же дату;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов ОС на конец отчетного года.
Как отражается переоценка в бухучете
При переоценке основных средств пересчитывается не только их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость, но и сумма амортизации, начисленной на конец года, в котором проводится переоценка.
Результаты переоценки отражаются в бухучете в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка и к чему она привела – к дооценке или уценке активов.
Так, сумма первичной дооценки объекта ОС зачисляется в добавочный капитал, а первичной уценки относится на прочие расходы.
Если ранее уже проводилась переоценка, то дооценка отражается так (п. 15 ПБУ 6/01):
- если ранее также была дооценка, «новая» дооценка относится на добавочный капитал;
- если ранее была уценка, то дооценка текущего года в пределах прошлой уценки, отнесенной на прочие расходы, увеличивает в текущем году прочие доходы, а сверх «старой» уценки относится на добавочный капитал.
А уценка, которая не является для организации первичной, в учете отражается так:
- если ранее также была уценка, «новая» уценка относится на прочие расходы организации;
- если же ранее была дооценка, то уценка текущего года в пределах прошлой дооценки, отнесенной на добавочный капитал, уменьшает величину добавочного капитала, а сверх «старой» дооценки относится на прочие расходы.
Приведем пример отражения переоценки в бухгалтерском учете организации ().
Первоначальная стоимость объекта ОС на 31.12.2016 составляла 613 000 руб., сумма начисленной амортизации – 91 190 руб. Срок полезного использования – 121 месяц.
Организация приняла решение переоценить объект. Его текущая рыночная стоимость на 31.12.2016 составляет 690 000 руб.
31.12.2017 текущая стоимость объекта основных средств снизилась до 560 000 руб. Накопленная сумма амортизация на отчетную дату – 171 074 руб.
Получается, что уценка объекта ОС составит 130 000 руб. (690 000 – 560 000), что превышает сумму дооценки, проведенной в прошлом году. Напомним, что в соответствии с требованиями п. 15 ПБУ 6/01 уценка стоимости ОС сверх суммы дооценки относится на прочие расходы, а уценка амортизации, соответственно, - на прочие доходы. Следовательно, проводки в бухгалтерском учете организации 31.12.2017 нужно сделать такие:
Если переоцененный объект ОС выбывает и по нему числится сумма добавочного капитала, то такая величина переносится на нераспределенную прибыль организации (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 83 – Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Напоминаем, что в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль результаты проведенной переоценки объектов основных средств не учитываются (
Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, обусловленной необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, достоверностью определения показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.
С введением гл. 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):
1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;
2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.
Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.
Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:
Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".
Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:
Учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;
Формирования увеличенных уставных капиталов;
Учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.
Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.
В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.
Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 "Основные средства", так и суммы, учтенные на счете 02 "Амортизация основных средств". В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.
Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.
Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 02 "Амортизация основных средств". В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 "Добавочный капитал". Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 01 "Основные средства" с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств".
Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:
1) Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01"Основные средства" - на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;
2) Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.
В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.
Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.
Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 "Добавочный капитал" эти результаты отражаются в следующих случаях:
1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;
2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.
Результаты переоценки отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;
2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;
3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Налоговые последствия переоценки
Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.
Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:
1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки "не видны" в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;
2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).
Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.
Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 "О переоценке основных фондов" (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона "О налоге на имущество предприятий". Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.
Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).
Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки - последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).
Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.
Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.
Стоит отметить, что пунктом 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.
Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в "Российской газете" 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.
В заключение сделаем несколько выводов:
1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.
2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.
3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.
Первоначальная стоимость, по которой объект основных средств принят к учету, в процессе эксплуатации может измениться в нескольких случаях. Если проводились объекта или его модернизация, а также при проведении переоценки. Полученная в результате стоимость будет именоваться восстановительная.
Это процесс пересчета первоначальной стоимости основных средств с целью ее соответствия рыночным ценам. О формировании данного показателя подробнее можно прочитать . Данная процедура доступна только коммерческим предприятиям, которые самостоятельно определяют для себя частоту проведения переоценки, а также объекты, по которым она будет проводиться. Устанавливая периодичность проведения переоценки основных средств, нужно помнить об одном ограничении: проводить ее можно не чаще одного раза в год в последнем месяце года. Все моменты, касающиеся переоценки стоимости ОС, должны быть отражены в предприятия.
Нужно иметь ввиду, что если для объекта установлена определенная периодичность проведения пересчета стоимости, и она указана в Приказе по учетной политике, то эту периодичность нужно соблюдать и проводить переоценку в обязательном порядке.
Как проводится переоценка
Процедура должна быть документально оформлена, должны быть отражены все необходимые проводки по переоценке основных средств, связанные с увеличением или уменьшением их стоимости по результатам пересчета.
Как уже выше было сказано, оценочная процедура проводится в конце года. Начинается процедура с оформления приказа с указанием объектов, для которых должна быть проведена переоценка. Итоги процедуры (новая цена объекта и пересчитанная амортизация) должны отразиться в инвентарной карточке объекта ОС.
Метод переоценки основных средств для коммерческих предприятий называется метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Стоимость основного средства пересчитывается в соответствии с рыночными ценами на дату пересчета. Определить среднюю рыночную цену можно как самостоятельно, так и с привлечением специалистов-оценщиков.
Новая (восстановительная стоимость) отражается в начале нового года.
Увеличение стоимости (дооценка) в бухгалтерском учете отражается по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 01 (проводка Д01 К83).
Уменьшение (уценка) отражается по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 (проводка Д91/2 К01).
Наряду со стоимостью, отраженной по дебету сч.01, пересчету подвергается и начисленная на 02 счете .
Как провести переоценку амортизации основных средств
Степень износа = (начисленная амортизация / первоначальная ст-сть ОС) * 100%.
Пересчитанная амортизация = восстановительная ст-ть * степень износа.
Увеличение амортизации в результате дооценки отражается проводкой Д83 К02.
Уменьшение амортизации в результате уценки отражается проводкой Д02 К91/1.
Для наглядности рассмотрим два примера: дооценку и уценку стоимости ОС.
Дооценка (пример)
Имеем основное средств первоначальной стоимостью 100 000. По объекту начислена амортизация 25 000. В результате переоценки стоимость увеличилась до 110 000. Какие проводки нужно отразить в бухгалтерии?
Стоимость ОС увеличилась – наблюдаем дооценку.
Пересчитаем амортизацию:
Степень износа = (25 000 / 100 000) * 100% = 25%
А = (110 000 * 25%) / 100% = 27 500.
То есть в результате переоценки стоимость основного средства увеличилась на 10 000, амортизация увеличилась на 2 500.
Проводки при дооценки:
- 10 000 – Д01 К83 – увеличена ст-сть объекта при дооценки.
- 2 500 – Д83 К02 – увеличена начисленная амортизация по объекту в результате дооценки.
Уценка (пример):
Имеем объект первоначальной ст-тью 100 000. Начисленная амортизация – 25 000. При анализе рынка была выявлена средняя рыночная цена на данный объекта – 80 000. Как проводки нужно отразить?
Стоимость основного средства уменьшилась – наблюдаем уценку.
Пересчитаем амортизацию:
Степень износа = 25%
А = (80 000 * 25%) / 100% = 20 000
То есть в результате переоценки стоимостный показаатель уменьшился на 20 000, величина начисленной амортизация уменьшилась на 5 000.
Проводки при уценке:
- 20 000 – Д91/2 К01 – уменьшена ст-сть объекта при уценке.
- 5 000 – Д02 К91/1 – уменьшена начисленная амортизация по объекту при уценке.
(Property, Plant and Equipment), начисление/получение компенсации, а так же любые замещающие их приобретения – все это разные экономические события, отдельные хозяйственные операции, подлежащие обособленному учету. (п.66 IAS 16). При этом операции обесценения проводятся в соответствии с IAS 36 Impairment of Assets, а все остальные операции, в частности, прекращение признания (списание при выводе из использования или выбытия на сторону) проводятся согласно IAS 16 Property, Plant and Equipment. Этим же стандартом (IAS 16) определяется первоначальная стоимость замещающих объектов (восстановленных, приобретенных, построенных или сооруженных в качестве замены выбывших).
Выбытие переоцененных объектов основных средств
Кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала (Резерв переоценки), образовавшееся в связи с переоценкой определенного объекта основных средств, при выбытии этого объекта списывается непосредственно на счет нераспределенной прибыли (п.41 IAS 16).
Пример. Списание переоцененных объектов при продаже.
Первоначальная (валовая балансовая) стоимость объекта, подлежащего дооценке, 25,0 тыс. у. е. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 10,0 тыс. у. е. Чистая балансовая (остаточная) стоимость т. о. равна 15,0 тыс. у. е.
Объект дооценен до 18,0 тыс. у. е. в части чистой балансовой (остаточной) стоимости, и в части амортизации – до 12,0 тыс. у. е. (пропорциональный способ дооценки), т.е. на 3,0 тыс. у. е. и на 2,0 тыс. у. е. соответственно.
После дооценки объект был продан за 22,0 тыс. у. е. 1
Проводки в концепции МСФО
| Операция/Счет | Отчет | Дебет | Кредит |
|---|---|---|---|
| 1. Дооценка объекта ОС | |||
| Основные средства | Б | 5000 | |
| Амортизация | Б | 2000 | |
| Резерв переоценки (Прирост капитала от переоценки). | Б | 3000 | |
| 2. Продажа переоцененного объекта | |||
| Денежные средства | Б | 22000 | |
| Амортизация | Б | 12000 | |
| Основные средства | Б | 30000 | |
| Прибыль от продажи объекта | Б | 4000 | |
| Резерв переоценки | Б | 3000 | |
| Нераспределенная прибыль | Б | 3000 | |
| Итого оборотов | 42000 | 42000 |
Проводки в концепции ПБУ
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Дооценка объекта ОС: | |||
| 1. Прирост стоимости объекта ОС | 01 | 83 | 5000 |
| 2. Прирост накопленной амортизации | 83 | 02 | 2000 |
| Продажа дооцененного объекта: | |||
| 3. Предъявлен счет покупателю | 76 (62) | 91.1 | 22000 |
| 4. Объект списан в реализацию | |||
| - в части чистой балансовой стоимости | 91.2 | 01 | 18000 |
| - в части амортизации | 02 | 01 | 12000 |
| 5. Стоимость проданного объекта списана на уменьшение доходов от реализации | 91.1 | 91.2 | 18000 |
| 6. Списан резерв переоценки, относящийся к проданному объекту ОС. | 83 | 84 | 3000 |
| 7. Поступление денег на текущий счет. | 51 | 76 (62) | 22000 |
При выводе объекта основных средств из эксплуатации, как в целях продажи (см. пример), так и для ликвидации, резерв, накопившийся в процессе переоценок, переносится на счет нераспределенной прибыли в полном объеме. Однако, и в процессе эксплуатации объекта (т. е. когда речь не идет о его выбытии) определенная часть относящегося к этому объекту резерва может переноситься на счет нераспределенной прибыли. В таком случае переносу подвергается сумма, определенная как разность между суммой амортизации, рассчитанной исходя из переоцененной балансовой стоимости объекта и суммой амортизации, рассчитанной исходя из его стоимости до переоценки (п.41 IAS 16).
Т. о., размер ежегодно переносимых на счет нераспределенной прибыли средств резерва равен приросту (за счет переоценки) абсолютной величины ежегодно начисляемой амортизации .
Например. Стоимость объекта основных средств до переоценки составляла 120, 0 тыс. у. е. После дооценки она составила 160,0 тыс. у. е. Прирост стоимости (40,0 тыс. у. е.) в учете отражен как резерв под будущие переоценки.
Ставка ежегодной амортизации 5%. Амортизация начисляется прямолинейным способом и ликвидационной стоимости объект не имеет (крайне редкий случай). Т.е., если до переоценки сумма ежегодной амортизации равнялась 6,0 тыс. у. е., то после переоценки эта сумма составляет уже 8,0 тыс. у. е. в год. Т.о. прирост стоимости в сумме 2,0 тыс. у. е., как разница между новой и старой величиной амортотчислений, может ежегодно переноситься со счета резерва на счет нераспределенной прибыли. В концепции ПБУ это делается такой же проводкой, как и перенос всей суммы резерва при выбытии объекта: Дт 83 Кт 84 (см. пример выше).
1 НДС, ради упрощения примера, упускаем.