Главная / Регистрация ООО

В.52. Аудиторская проверка товарных операций в организации

7. АУДИТ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Нормативная база аудита товарных операций

1. Гражданский кодекс РФ, ч. 2 от 26 января 1996г. № 14-ФЗ (в ред. от 11 ноября 2003г. № 138-ФЗ).

2. Налоговый кодекс РФ ч. 2 от 5 августа 2000г. № 117-ФЗ (в ред.от 8 декабря 2003г. № 163-ФЗ).

3. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ 23.07.1998 г. (в ред.от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ)

4. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ 07.08.2001 г.

5. ПБУ 1/98:Учетная политика организации. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1098 г. № 60н (в ред. от 3 декабря 1999г. № 107н).

6. ПБУ 5/01: Учет материально-производственных запасов. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 №44 н.

7. ПБУ 9/99: Доходы организации. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 № 32н (в ред. от 30 марта 2001 г. № 27н).

8. ПБУ 10/99: Положение по бухгалтерскому учету. Расходы организации. Утв. приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 № 33н (в ред. от 30 марта 2001 г. № 27н).

10. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н (в ред. от 23.04.2002 г. № 33).

13. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 7 мая 2003 г. № 38н).

14. О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности. Инструкция Министерства финансов СССР от 14 января 1967 г. № 17.

15. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Утв. Постановлением ГК РФ по статистике от 25 декабря 1998 г. № 132.

Планирование аудиторской проверки

Цель аудита товарных операций можно определить из общей цели аудита, заключающейся в проверке и подтверждении (или не подтверждении) достоверности финансовой отчетности организации и установлении соответствия совершаемых ею финансово-хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Таковой будет являться определение законности этих операций и правильность отражения их в бухгалтерском учете для оценки влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации, осуществляющих эти операции.

При составлении плана аудита товарных операций можно выделить задачи аудита наличия товаров, поступления, выбытия и прочих операций. На данном этапе следует оценить систему внутреннего контроля.

Таблица 4. Общий план аудита

Руководитель аудиторской организации дата, подпись

Руководитель аудиторской группы дата, подпись

В ходе изучения и оценки надежности системы внутреннего контроля могут быть использованы тесты, представленные в таблице 5.

Таблица 5. Анализ системы внутреннего контроля

Предприятие		Период проверки
Документ №

Направления и вопросы контроля		Примечания
	Нет ответа
Заключены ли договора о материальной ответственности с материально-ответственными лицами?
Имеются ли должностные инструкции, разграничивающие ответственность материально-ответственных лиц?
Располагает ли организация складскими помещениями для хранения товаров и тары?
Обеспечены ли складские помещения (здание магазина) Охранной Пожарной сигнализацией
Применяются ли унифицированные формы первичной учетной документации?
Производится ли нумерация исходящих первичных документов?
Определена ли «Приказом о документообороте» периодичность сдачи отчетов о движении товаров и тары?
Имеется ли и соблюдается ли график инвентаризации товаров и тары?
Составляются на дату инвентаризации отчеты материально-ответственных лиц?
Оформляются ли результаты инвентаризация утвержденными документами?
Какие виды инвентаризации товаров и тары проводятся в организации: Плановые Внеплановые Внезапные
Соблюдаются ли правила проведения инвентаризации?
Сверяются ли данные товарных отчетов с данными первичных документов?
Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учета товаров и тары?
Оговорены ли в учетной политике принципы ведения учета товаров?
Осуществляет ли главный бухгалтер контроль за движением товаров в учетных регистрах и бухгалтерской отчетности?

Заполнение теста осуществляется по результатам обследования деятельности экономического субъекта, опроса персонала организации.

Программа тестирования включает вопросы, позволяющие оценить систему бухгалтерского учета товарных операций, а также установить наличие средств контроля за их проведением.

Результаты проведенного тестирования позволяют сформировать мнение о надежности системы внутреннего контроля, обеспечивающей законность проведенных операций. Кроме этого на основании полученных сведений определяются конкретные аудиторские процедуры по проверке законности товарных операций, их объем и детальность проведения.

Основываясь на результатах проведенного тестирования, аудитор устанавливает участки бухгалтерского учета, которые следует проверять более тщательно в связи с тем, что средства контроля слабо функционируют или отсутствуют вовсе. Участки бухгалтерского учета с хорошо организованными и надежно функционирующими средствами контроля можно проверять менее тщательно (выборочно).

Проанализировав состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, составляется программа аудиторской проверки товарных операций.

Программа аудита товарных операций по существу представлена в рабочем документе.

Таблица 6. Программа аудиторской проверки товарных операций

Перечень процедур	Источник информации	Применяемые приемы
1.Нормативная проверка правильности отнесения имущества к товарам	Карточки количественно-суммового учета	Нормативная проверка
2.Нормативная проверка оснований перехода права собственности на товар	Договоры, расчетные документы	Нормативная проверка
3.Нормативная проверка оценки товаров	Расчет торговой наценки, журналы-ордера
4. Проверка наличия и правильности оформления контрактов (на поставку и реализацию товаров)	Контракты (договора)	Нормативная проверка
5. Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета по счету 41 «Товары»	Главная книга, журнал-ордер, товарный отчет, карточки складского учета	Встречная проверка, арифметическая проверка
6.Формальная проверка правильности оформления первичных документов	Первичные документы по движению товаров	Формальная, нормативная проверка
7.Проверка своевременности и полноты оприходования товаров и тары в бухгалтерском учете	Договора на поставку, товарораспорядительные и транспортные документы, товарные отчеты
8. Проверка правильности отнесения реализации к отчетному периоду, в которые произошла передача права собственности на товар	Договора на реализацию (сбыт) товаров, ведомость учета реализации, транспортные документы	Нормативная проверка
9. Сверка итоговых оборотов и кредитовых не запретных позиций (и их итога) в журнале-ордере по счету 60 с данными главной книги	Журнал-ордер, главная книга	Арифметическая проверка
8.Законность списания товаров в расход	Кассовый отчет, товарный отчет, акты на списание, сличительные ведомости, акты уценки	Нормативная проверка, арифметическая проверка
10. Проверка правильности формирования себестоимости поступивших товаров	Товарные отчеты, договора
11. Проверка правильности исчисления торговых наценок (надбавок) и отражения их в бухгалтерском учете и отчетности	Данные аналитического учета	Проверка документации, проверка арифметических расчетов
13.Проверка правильности проведения инвентаризации и оформление ее результатов	Инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты окончательных результатов инвентаризации	Нормативная и арифметическая проверка

Руководитель аудиторской организации дата, подпись

Руководитель аудиторской проверки дата, подпись

Аудитор дата, подпись

Для реализации такой разновидности аудиторских задач проверки товарных операций может быть использована нормативная, встречная и арифметическая проверка документов.

Методика аудита товарных операций

Рассмотрим более подробно аудиторские процедуры, включенные в программу проведения аудита товарных операций.

Контракты проверяются на наличие печатей, подписей руководителей, обязательных реквизитов и существенных условий сделки. Исходя из данных, полученных при изучении контрактов, аудитор должен установить момент перехода права собственности на приобретенный товар, а также объем затрат, который возложили контрактом на организацию. Эти данные определяются исходя их условий поставки, определенных сторонами в контракте. Различают следующие виды базисов поставки:

Франко-склад поставщика;

Франко-станция отправления;

Франко-вагон (судно) станция назначения;

Франко-станция назначения;

Франко-склад покупателя.

В торговле транспортные расходы – это одна из статей расходов на продажу. В нее входят расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, их учет осуществляется на счете 44 "Расходы на продажу".

Однако предприятия торговли при осуществлении закупок товаров могут при начислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с суммой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы и другие расходы, непосредственно связанные с их приобретением (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)). Выбранный порядок учета расходов, связанных с приобретением товаров, должен быть зафиксирован в учетной политике, и применяться в течение всего учетного периода.

Изучив основные условия осуществления договоров поставки (реализации) товаров, аудитор приступает к проверке законности совершенных товарных операций с точки зрения соблюдения налогового и гражданского законодательства. При этом может быть рекомендована определенная последовательность таких проверок.

При проверке соблюдения налогового законодательства: проверяется правильность исчисления по подакцизным товарам. Сумма акциза, подлежащая уплата в бюджет, определяется по формуле:

где Аб – сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет ;

Ст - стоимость товаров (на импортные товары – таможенная стоимость в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению);

Ас – ставка акцизов в процентах .

По подакцизным товарам, по которым ставки акцизов установлены в абсолютных размерах, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется по формуле:

Аб = Vт х Ас

или Аб = Vт х Кевро х Ае(евро) – на импортируемый товар,

где Vт - количество товара в соответствующих единицах;

Кевро – курс евро по котировке ЦБ РФ на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению;

Ас(евро) – ставка акциза в евро за единицу товара;

Ас – ставка акциза за единицу товара, в рублях.

Результаты проверки оформляют в рабочем документе аудитора (таблица 7)

Таблица 7. Проверка правильности определения акцизов по товарам

Показатели	Предприятие	Аудит	Отклонение (гр.4 - гр.7) (руб.)
	Оборот (руб.)	Ставка	Сумма (гр.2 х гр.3)	Оборот (руб.)	Ставка	Сумма (гр.5 х гр.6)

1. Начисленная сумма акциза всего, в том числе:


1.3 .


2. Обороты, освобожденные от уплаты акциза всего, в том числе:


3. Сумма превышения налоговых вычетов над начисленной суммой акциза на начало налогового периода, всего, в том числе:
3.1. Длительностью более трех месяцев.
4. Налоговые вычеты за период всего, в том числе:

4.2 .



5.Подлежит уплате «+», или возмещению «-» (1-3-4)

Дата составления ______________

Подпись исполнителя _________________

Проверяется правильность исчисления налога на добавленную стоимость (НДС). НДС исчисляется и укладывается в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с последующими изменения и дополнениями).

Сумма НДС по товарам, облагаемым акцизами и таможенными пошлинами, исчисляется по следующей формуле:

где НДСб – сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Ст – стоимость (таможенная) товара в рублях;

Пт – сумма таможенной пошлины в рублях;

Ак – сумма акциза;

СТндс – ставка НДС в %.

Проверяется правильность возмещения из бюджета НДС, уплаченного на таможне по ввезенным импортным товарам. Необходимо проследить за тем, чтобы были выполнены два условия, необходимые для этого: должна быть произведена уплата НДС и импортный товар должен быть оприходован в бухгалтерском учете организации. Результаты проверки следует оформить рабочем документе (таблица 8).

Таблица 8. Проверка правильности возмещения НДС по импортным товарам

	Показатели	Предприятие	Аудит	Отклонение
Оборот (руб.)	Ставка	Сумма (руб.)	Обо-рот (руб)	Ставка%	Сумма (гр.8х гр.9)	(гр.6 –гр.10) руб.	(гр.7 – гр. 10) руб.
Декларация	Учет	Сум-ма (гр.3х гр.5)	Учет (гр.4 х гр.5)

	1. Начисленная сумма НДС всего, в том числе:


	2. Обороты, не облагаемые НДС всего, в том числе:


	3. Налоговые вычеты за период всего, в том числе:


	4. Подлежит уплате «+», или возмещению «-» (1-3)

1 – номер строки налоговой декларации.

Дата составления ______________

Подпись исполнителя ________________

Проверяется правомерность отнесения затрат на фактическую себестоимость поступивших товаров (на себестоимость реализованных товаров). Необходимо, чтобы затраты носили производственный характер и имели непосредственное отношение к приобретению (сбыту) товаров.

При проверке соблюдения гражданского законодательства и иных нормативных актов проверяется законность товарных операций, вязанных с закупочно-сбытовой деятельностью, с точки зрения наличия лицензий. Предприятие должно иметь в наличии сертификаты, лицензии на товары, которые без соответствующего лицензирования не могут быть приобретены либо реализованы на территории РФ.

Аудит законности торговых операций не ставит перед собой задачу составить мнение о полном соответствии совершенных организацией товарных операций применяемому законодательству (ГК РФ). Аудит проводится исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Исходя из этого, аудитор в ходе проверки, должен выявить только те незаконные операции, которые существенно влияют на отчетность или приводят к результатам, иным образом, существенно влияющим на пользователей отчетности.

Проверку соответствия данных синтетического и аналитического учету по счету 41 «Товары» целесообразно оформить в рабочем документе аудитора (таблица 9).

Таблица 9 . Проверка данных синтетического и аналитического учета

Результаты проверки первичных документов по формальным признакам целесообразно отразить в следующем рабочем документе аудитора (таблица 10).

Таблица 10. Результаты проверки первичных документов

Предприятие		Период проверки
Документ №

Одним из самых важных вопросов проверки товарных операций связанных с закупочной деятельностью предприятия является подтверждение отраженных в учете стоимости поступивших товаров и суммы кредиторской задолженности организации поставщикам.

Проверку своевременности оприходования товаров осуществляют путем сопоставления записи в приказе «О документообороте» в части периодичности составления товарных отчетов с датой приемки поступивших товаров на первичных документах и периодом составления товарного отчета. Результаты проверки оформляют в рабочем документе аудитора (таблица 12).

Таблица 12. Проверка своевременности оприходования товаров

При проверке полноты оприходования сопоставляют данные счетов-фактур, платежных поручений, товарно-транспортных накладных, карточек складского учета. Результаты сопоставления могут быть представлены в рабочем документе (таблица 13).

Таблица 13. Проверк

Целью проверки является подтверждение остатков на соответствующем счете по учету МПЗ, в частности на субсчетах учета товаров и тары в розничных предприятиях (41-2 «Товары в розничной торговле» и 41-3 «Тара под товаром и порожняя»), нашедшими свое отражение в финансовой отчетности организации по статье «Запасы». Конкретными задачами проверки являются:

1) контроль документальной обоснованности и законности хозяйственных операций, отраженных на соответствующих счетах бухгалтерского учета (субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле»);
2) контроль обоснованности сделанной корреспонденции счетов и оценки хозяйственных операций по данному счету;
3) изучение состояния внутреннего контроля по учету товаров в розничной торговле.

При проверке товарных операций в рознице исходят из того, что для нее характерны особенности, присущие формированию учетной стоимости, предусмотренные в ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов», в соответствии с которыми розничные предприятия могут осуществить учет товаров на счете 41 «Товары» по продажным ценам, включая наценку, с ее обособлением в учете на отдельном счете 42 «Торговая наценка». Как и для оптовой торговли, предусмотрено отнесение ТЗР на счет 44 «Расходы на продажу». При этом сохраняется право применять порядок отнесения ТЗР не на счет 44 «Расходы на продажу», а на счет 41 «Товары». Однако этим правом торговые организации не пользуются, и устоявшейся методикой учета товарных операций в рознице является:

1) доведение в бухгалтерском учете стоимости товаров на счете 41 «Товары» до продажных цен, включающих НДС, проводкой: Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 42 «Торговая наценка»;
2) отражение в бухгалтерском балансе товарных остатков по покупным ценам, исчисленным следующим образом:

Остаток счета 41 «Товары» - Остаток счета 42 «Торговая наценка» + + Остаток счета 44 «Расходы на продажу»;

3) учет ТЗР по статье счета 44 «Расходы на продажу».

Кроме того, в большинстве розничных торговых предприятий не ведется количественно-суммовой учет выбытия товаров, так как если на предприятии нет сканирующей контрольно-кассовой техники, то по пробитым в чеках суммам невозможно определить количество выбывающих товаров по видам и наименованиям. Это приводит к отсутствию количественно-суммового учета товаров. Поскольку в товарно-денежных отчетах по магазинам выводятся остатки товаров только в суммовом выражении в целом по всем товарам без аналитического учета по наименованиям, соответственно результат инвентаризаций выводится в суммовом выражении, что означает отсутствие возможности определить величину излишков или недостач по конкретным товарам. По таре количественно-суммовой учет осуществляется в обычном режиме и результат инвентаризации выводится, как и положено, по каждому виду, сорту тары.

Поэтому при аудите товарных операций целесообразно проконтролировать правильность указания цен в инвентаризационных ведомостях, правильность подсчета итогов по страницам и в целом по ведомости, чтобы убедиться в отсутствии ошибок при выведении фактического наличия товаров и результатов инвентаризации.

После этого приступают к проверке правильности оприходования товаров, которая заключается в изучении выборочным образом накладных по оприходованию товаров, правильности определения торговой наценки, стоимости поступивших товаров в оценке по покупным ценам, т.е. проверке подвергаются частные и общие суммы по проводкам: по дебету 41 «Товары» и кредиту 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 42 «Торговая наценка». Пересчитывают по бланку отчета итоговые суммы по проводкам, а также общий оборот по приходу.

Затем проверяют расходную часть отчета, которая в основном состоит изданных о пробитой выручке по показаниям суммирующих счетчиков контрольно-кассовой техники.

Следует удостовериться по книгам кассира-операциониста в том, что объем выручки по счетчикам определен верно и выручка, не сданная в центральную кассу из операционной кассы, оставленная как разменная монета на начало следующего дня, была оприходована в центральную кассу.

По расходной части отчета списываются товарные потери, за исключением естественной убыли, которая списывается при выведении результатов инвентаризации только при наличии выявленной недостачи. Следует удостовериться по всем списаниям товарных потерь в том, что имеется акт, заполненный комиссией, состоящей не менее чем из трех человек, независимых от продавцов. Акт должен быть утвержден руководителем организации и содержать объяснения матермально ответственных лиц и решение руководителя по факту порчи. Проверяя методику отражения порчи, аудитор устанавливает, в какой оценке учитываются потери по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В расходной части товарно-денежных отчетов отражается сдача ящиков, мешков тарособирающим организациям или поставщикам. Необходимо проверить правильность документального оформления этих операций, наличие штампов или печатей поставщиков на таросопроводительных документах, доверенностей, встречных приходных накладных, подтверждающих сдачу. Встречная приходная накладная или акт на приемку тары помогают правильно оформить бухгалтерские проводки по отражению разниц в оценке тары и стеклопосуды, определить фактически принятое поставщиком количество тары и сделанную оценку. Все разницы по таре регулируются в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», по которому отражаются расходы и доходы, связанные с тарой в соответствии с Планом счетов, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99. Суммы и проводки по ним контролируются.

По расходу в товарно-денежных отчетах отражаются также мелкооптовые операции, связанные с отгрузкой товаров небольшими партиями оптовым покупателям и физическим лицам - индивидуальным предпринимателям. При их проверке следует учитывать, что при отпуске могут быть сделаны скидки с розничной цены, но это не означает уценку товаров, поскольку скидки производятся в пределах ранее сделанной наценки. Поэтому следует проконтролировать, не сделаны ли слишком большие скидки, выходящие за пределы ранее сделанной наценки. Естественно, проверяют наличие доверенности от покупателя и сделанные бухгалтером проводки.

В розничных торговых предприятиях в связи с тем, что учет товаров осуществляется по розничным (продажным) ценам, возможны дооценки или уценки товаров, которые связаны с изменениями ранее сделанной торговой наценки. Торговая наценка может меняться по различным причинам. Например, при истечении срока реализации могут быть сделаны скидки с цены, и наоборот, могут быть сделаны дооценки в случае, когда в магазин поступает новый товар того же поставщика, но по более высоким закупочным ценам, при наличии непроданных товарных остатков от предыдущей партии. Тогда остатки непроданных товаров дооцениваются до новых розничных цен.

Уценки и дооценки отражаются проводками:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 42 «Торговая наценка» (черными или красными).

Если на уценку будет дана проводка по дебету 42 «Торговая наценка» и кредиту 41 «Товары», то это не будет существенным качественным искажением, так как по сути ничего не изменится. Уценки и дооценки оформляются актами, составленными комиссией. При проверке этих операций всегда обращают внимание на комиссионный состав. Комиссия должна состоять не менее чем из трех человек из лиц, не связанных с торговым залом, т.е. не из материально ответственных лиц.

Проверка операций розничной торговли заканчивается сверкой остатков, которые числятся в последнем отчете материально ответственных лиц за месяц, в главной книге и в балансе с учетом того, что в балансе показываются остатки счета 41 «Товары» за минусом торговой наценки и увеличенные на остаток не списанных со счета 44 «Расходы на продажу» транспортно-заготовительных расходов.

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Значение аудиторской проверки товарных операций организации чрезвычайно велико, так как в практике бухгалтерского учета не редко возникают ситуации, когда бухгалтеры допускают ошибки в учете товарных операций, что приводит к искажению бухгалтерской отчетности и неправильному исчислению финансовых результатов деятельности предприятия.

Для достижения основной цели аудита организацией, занимающейся торговлей, необходимо решить целый комплекс взаимосвязанных задач, основными из которых являются:

установление наличия сохранности условий хранения товаров;

изучение состояния внутреннего контроля за поступлением и выбытием товарных ценностей;

проверка правильности полноты оприходование товаров;

проверка правильности отражения товарных операций в регистрах синтетического и аналитического учета;

подтверждение отраженных сумм выручки от продажи товаров;

подтверждение сумм задолженности покупателей на конец отчетного периода;

определение обоснованности отнесения произведенных расходов к соответствующим торговым операциям;

подтверждение реальности исчисленного финансового результата от продажи товаров;

проверка соблюдения налогового и гражданского законодательства при осуществлении товарных операций.

В ходе проведения проверки аудитор должен получить достаточные доказательства для составления объективного и обоснованного аудиторского заключения о проверяемых участках учета. Источниками получения аудиторских доказательств могут быть первичные документы экономического субъекта третьих лиц (счета-фактуры, выданные и полученные, спецификации, товарно-транспортные накладные, путевые листы, журнал учета полученных и выданных счетов-фактур, книга покупок, книга продаж, товарные учеты материально-ответственных лиц); результаты и инвентаризация товаров проверяемой организации (инвентаризационные описи); бухгалтерская отчетность (формы № 1 и № 2).

Проверка учета наличия и сохранности товарных операций

Таким образом, было принято решение провести в ОАО «НТЦ ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИКИ» внутренний аудит по товарным операциям. Были составлены план и программа проверки. План проверки представлен в табл. 9.

Таблица 9. План проверки товарных операций в ОАО «НТЦ ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИКИ».

Программу внутреннего контроля товарных операций и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому, что у большинства экономических субъектов таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются.

Поэтому обзор внутреннего контроля и системы товарных операций необходимо осуществлять при большом количестве. Перечень товарных операций в проверяемой организации может быть незначительным, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Если в организации небольшое количество основных операций и существенный аудит уже проведен, тест контроля обычно не используется. Однако аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, потому что требуется определить, какая информация может быть получена. Наиболее эффективным способом получения необходимой информации о состоянии внутреннего контроля товарных операций является тестирование по вопросам, приведенным в табл. 10.

Таблица 10

Вопросник для оценки внутреннего контроля: товарных операций и учет соответствующих хозяйственных операций

Направление и вопросы тестирования		Примечание
Направление и вопросы тестирования	Нет ответа	Примечание
Созданы ли условия обеспечивающие сохранность товаров?
Осуществляют функции контроля сохранности и использования товаров?
Проводятся ли инвентаризации товаров, когда и сколько раз?		Один раз в три года
Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования товаров?
Сличаются ли первичные данные о расхоже товаров с данными отчетов о их движении
Соответствие критериев, отраженных в учетной политике, критериям, установленным законодательством, и применение положений учетной политики в учете?
Выбраны ли методы оценки и учета товаров в учетной политике
Организован ли эффективный аналитический учет товаров
Соблюдается ли график документооборота по учету движения товаров?
Заключены ли договоры о материальной ответственности с кладовщиками
Бухгалтерский учет Соответствуют ли данные регистров учета товарных операций данным главной книги?
Периодизация отражаются ли в учете товарные операции на дату утверждения акта приема-передачи?

Из табл. 10 можно сделать вывод, что в организации не проводится периодически инвентаризация отдельных объектов товарных операций, а только один раз в три года. В учетной политике организации не определен перечень объектов товарных операций и сроки проведения их инвентаризации. Товарные операции не застрахованы на случай стихийных бедствий, что может привести к негативным финансовым последствиям. В организации не выбран вариант учета и финансирования затрат на ремонт товарных операций (отсутствует внутреннее положение или инструкция по данному вопросу), что может стать причиной искажения себестоимости продукции (работ, услуг) из-за использования произвольного варианта учета затрат.

Подготовка и планирование аудиторской проверки товарных операций.

Для проверки товарных операций можно предложить следующие методики:

проверка соответствия применяемых на практике способов бухгалтерского, управленческого и налогового учета установленным в учетной политике, соответствие их законодательству РФ;

проверка достоверности отражения движения товаров (предоставления услуг) в документах;

проверка результатов инвентаризации, наличие всех нужных подписей и печатей, соответствие заключения ревизионной комиссии действительному положению дел;

проверка наличия и движения поступивших товаров;

проверка соответствия информации об отгруженных товарах.

В связи с расширением круга организаций, обязанных проводить аудиторскую проверку и у аудиторской фирмы одновременно растет число клиентов по другим вопросам деятельности. В этих условиях оперативное и эффективное проведение аудиторской деятельности требует предварительной подготовки и планирования. Проверка должна проводиться на основании тех документов, которые в полной мере отражают операции по производственным расходам, реализационные расходы. Сюда относится правильность заполнения документов, достоверность отраженной информации в бухгалтерских проводках, наличие обязательных реквизитов, подписей и др.

Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым субъектом, для чего изучаются учредительные документы, вид деятельности, учетная политика организации и т.д. необходимо также ознакомиться с отчетностью организации, ее основными показателями, чтобы выявить масштабы деятельности предприятия и его работы за исследуемый период.

Только в результате предварительного изучения проверяемого субъекта можно определить примерный объем, трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита.

Аудитор проверяет составление таких документов, как:

акт о приемке товаров (оформляется приемка товаров по количеству, качеству, массе и комплектности);

акт о приемке товаров, поступивших без счета поставщика;

акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика;

акт закупки товарно-материальных ценностей и др.

проверка документов может быть формальной или арифметической.

Специфика деятельности организации, объем, и сложность работы требуют определения четкой последовательности этапов при проведении аудита и правильного определения обязанностей между аудиторами. Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому, чтобы своевременно и качественно провести аудит товарных операций к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование аудита. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы.

Планирование аудиторских действий и составление программы аудита возможно только на основе предварительного изучения порядка бухгалтерского учета проводимых товарных операций. Кроме этого, на основании полученных сведений определяются конкретные аудиторские процедуры по проверке законности операций осуществляемых торговым предприятием, их объем и детальность проведения. Для получения предварительных сведений о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля может использоваться комплекс специально разработанных тестов. Программа тестирования включает вопросы, позволяющие оценить систему бухгалтерского учета товарных операций, а также установить систему средств контроля за их проведением (например, санкционированность операций, проведение проверок расчетов, осуществление установленного документооборота и другое).

В ходе аудиторской проверки необходимо:

1. проанализировать сущность договоров (договор купли-продажи, договор комиссии, бартер и т.д.);

2. установить правильность оприходования товаров;

3. исследовать порядок отражение продажи товаров, в т.ч. проконтролировать в розничной торговле правильность расчета торговой наценки и ее списания по реализованным товарам;

4. установить корректность исчисления налогов.

В торговле реализация товаров регулируется договорами купли-продажи, поставки, мены, комиссии и др.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990, п. 1 ГК РФ).

От вида договора зависит порядок бухгалтерского учета торговых операции и порядок их налогообложения.

При проверке полноты оприходования товаров устанавливают правильность оформления первичных документов, на основании которых принимаются на склад товары, основными из которых являются: товарно-транспортная накладная, счета-фактуры, а при приемке груза от железной дороги - грузовые квитанции.

В случае если счет поставщика был оплачен до поступления товара, а при приемке на склад поступивших товаров обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, НДС должен быть начислен на оприходованный товар и на недостачу в пределах норм естественной убыли. Аналогично должны быть списаны и транспортно-заготовительные расходы. Далее необходимо проверить акты выставленных претензий поставщику. Оприходовать недопоставленный товар и начислить НДС на эту стоимость товара можно только после его поступления на склад.

Далее осуществляется проверка организации складского и аналитического учета товаров и их сохранности. Аудитор проверяет наличие приказов на прием в штат материально ответственных лиц и согласование их с главным бухгалтером, а также наличие договоров о полной материальной ответственности. Для установления квалификации материально ответственных лиц знакомятся с результатами и качеством материалов инвентаризаций. Выясняется соблюдение сроков представления первичных документов со складов в бухгалтерию предприятия, обоснованность и своевременность записи и подсчета оборотов и сальдо в карточках складского учета заведующим складом. Аудитору необходимо проверить наличие приказа о постоянно действующей инвентаризационной комиссии, а также порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов проведенной инвентаризации. Также следует установить, выполняются ли требования, предъявляемые к организации учета материальных ценностей (товаров).

Организация работы сбора аудиторских доказательств по проверке первичных документов поступления товаров заключается в следующем: просматриваются приходные документы выбранных товарно-кассовых отчетов, выписывается наименование поставщика товаров; далее просматривается папка с договорами, закупочными актами, соглашениями о сделках, письмах-заявках и телеграммами на поставку товаров. Затем проверяется наличие счетов-фактур поставщиков по каждой конкретной поставке.

Одним из важнейших участков аудита товарных операций является проверка правильности формирования первоначальной стоимости товаров в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. по сумме всех затрат, связанных с приобретением товаров, за исключением возмещаемых налогов (НДС).

При проведении проверки очень важно сличить условия учета затрат на транспортировку товаров, закрепленные в учетной политике, с фактическим учетом и распределением транспортных расходов.

Одной из причин убыточной работы торговых предприятий потребительской кооперации является ослабление контроля за товарными операциями. Контроль это комплексное изучение деятельности организаций потребительской кооперации и их структурных подразделений; экономической эффективности и законности осуществляемых хозяйственных операций, достоверности учетной информации и бухгалтерской отчетности, состояние объектов контроля и соответствие их учетным данным. Составной частью контроля является ревизия. В соответствии ст. 26 п. 2 Федерального закона «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах)», годовой отчет потребительского общества подлежит проверке независимой аудиторской организацией, а также ревизионной комиссией потребительского общества. Следовательно, согласно этому закону организации потребительской кооперации подлежат обязательной аудиторской проверке по организационно-правовой форме. Независимый контроль проводится аудиторами, аудиторскими организациями, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика. Значение аудиторской проверки товарных операций организации чрезвычайно велико, так как в практике бухгалтерского учета не редко возникают ситуации, когда бухгалтеры допускают ошибки в учете товарных операций, что приводит к искажению бухгалтерской отчетности и неправильному исчислению финансовых результатов деятельности предприятия.

Цель аудита товарных операций можно определить исходя из общей цели аудита, заключающейся в проверке и подтверждении (или не подтверждении) достоверности финансовой отчетности организации и установления, совершаемых ею финансово-хозяйственных операций нормативно-правовым актам, действующим в Российской Федерации.

Цель аудита операций с товарными ценностями - определить законность этих операций и правильность отражения их в бухгалтерском учете для оценки влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации, осуществляющей эти операции.

* Установление наличия сохранности условий хранения товаров;
* изучение состояния внутреннего контроля за поступлением и выбытием товарных ценностей;
* проверка правильности полноты оприходования товаров;
* проверка правильности отражения товарных операций в регистрах синтетического и аналитического учета;
* подтверждение отраженных сумм выручки от продажи товаров;
* подтверждение сумм задолженности покупателей на конец отчетного периода;
* определение обоснованности отнесения произведенных расходов к соответствующим торговым операциям;
* подтверждение реальности исчисленного финансового результата от продажи товаров;
* проверка соблюдения налогового и гражданского законодательства при осуществлении товарных операций.

Оценка товаров, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме оговоренных случаев.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального контроля.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на оптовых предприятиях.

При изучении первичных документов обращается внимание на полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов, наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ, неоговоренные исправления и подчистки. Необходимо выяснить, нет ли случаев включения в табели учета рабочего времени вымышленных лиц, приписок невыполненных работ.

Результаты проверки первичных документов необходимо оформить рабочим документом (табл. 1).

Таблица 1 Проверка правильности документального оформления поступления товаров за 2007 г. в ООО "Рассвет"

	Реквизиты документа	Характер выявленного нарушения
	Накладная N 46 от 11.03.2007 ООО "Искра". Накладная N 97 от 24.05.2007 ООО "Сбыт"	Отсутствуют подписи лиц, получивших товары
	Накладная N 34 от 16.03.2007. Накладная N 85 от 27.03.2007. Накладная N 17 от 14.05.2007 ...	Отсутствуют данные от продавца
	Накладная N 12 от 13.04.2007. Накладная N 14 от 15.04.2007. Накладная N 55 от 29.05.2007 ...	Отсутствуют подписи лиц, получивших товар
	Товарный отчет N 21 от 11.02.2007, составленный Петровым А.А. Товарный отчет N 77 от 26.03.2007, составленный А.А. Петровым	Документ содержит исправления в виде зачеркивания, не заверенные подписью ответственного лица, отсутствует виза руководителя
	Накладная N 121 от 10.06.2007.Накладная N 123 от 11.06.2007	При закупке древесины в рассматриваемый период цена, указанная в закупочных актах, отличается на значительную величину: 09.06.2007 - 2100 руб/куб. м, 10.06.2007 - 2600 руб/куб. м, 11.06.2007 - 2300 руб/куб. м
	Накладная N 351 от 08.08.2007	Отсутствует расшифровка приобретенных товаров, указано "древесина"

Аудиторские доказательства наличия подтверждающих документов по приобретению товаров собираются путем проверки: приходных документов товарно-кассовых отчетов, оформленных материально ответственными лицами; документов, полученных от обслуживающего банка и поставщиков, письменных подтверждений и устного опроса материально ответственных лиц, коммерческого директора и главного бухгалтера.

Организация работы сбора аудиторских доказательств по этой процедуре заключается в следующем: просматриваются приходные документы выбранных товарно-кассовых отчетов, выписывается наименование поставщика товаров; далее просматривается папка с договорами, закупочными актами, соглашениями о сделках, письмами-заявками и телеграммами на поставку товаров. Затем проверяется наличие счетов-фактур поставщиков по каждой конкретной поставке и отражается в рабочем документе, представленном в табл. 2.

Таблица 2 Проверка наличия подтверждающих документов на приобретение оптовых партий древесины

Анализируя данные табл. 2, можно определить состояние разрешительных моментов на проведение товарных операций по поставкам (закупкам) товаров, что позволяет выявить наличие несанкционированных торговых сделок, определить добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным товарам, по которым нет счетов-фактур. Если установлено наличие неотфактурованных поставок (отсутствие счета-фактуры на оприходованный товар), путем устного опроса бухгалтера по учету движения товара устанавливают факт затребованности счетов-фактур от поставщиков, наличие запроса. Если запросы отсылались поставщикам, то необходимо проверить ответы на них. При отсутствии запросов или ответов на них должна быть проведена сверка расчетов с этим поставщиком путем отсылки письменного запроса. Проверка наличия счетов-фактур поставщиков по каждой конкретной поставке и отражается в рабочем документе.

Методика сбора аудиторских доказательств достоверности корреспонденции счетов заключается в прослеживании правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с поступлением товара, и их соответствие методическим рекомендациям по учету и оформлению операций по приемке, хранению и отпуску товаров в отпуске товаров в организациях торговли и Плану счетов бухгалтерского учета. Типовая корреспонденция счетов по приобретению товаров представлена в табл. 3.

Товар, принятый на ответственное хранение, учитывается на забалансовом сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по покупной стоимости, товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом сч. 004 "Товары, принятые на комиссию".

Проверка наличия у оптового предприятия дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе и просроченной, осуществляется с использованием таких приемов, как запрос и подтверждение. Запрос осуществляется в виде официального письменного запроса, адресованного третьим лицам.

Аудитору необходимо обратить внимание на наличие у предприятия просроченной дебиторской задолженности (табл. 4). Ее наличие значительно снижает эффективность использования оборотных активов оптового предприятия.

Таблица 4 Проверка наличия дебиторской задолженности, списанной как безнадежные долги, в ООО "Стройсам" за 2007 г.

Наименование поставщика	Дата возникновения задолженности	Сумма задолженности, руб.	Дата списания задолженности	Обоснование списания задолженности
ООО "Дружба"				Ликвидация организации
ОАО "Восход"				Истечение срока давности
				Решение арбитражного суда от 10.08.2007
				Ликвидация фирмы
Кража на складе				Не присужденасудом

Предъявляемые к уплате суммы НДС отражают по дебету сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Дебетовое сальдо по сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на любую отчетную дату характеризует сумму НДС, относящуюся к приобретенным, но еще не оплаченным материальным ценностям. Эту сумму выделяют по соответствующей статье разд. II актива баланса. НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только тогда, когда выполнены следующие законодательные условия:

- НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах;
- материальные ценности фактически оприходованы;
- материальные ценности будут использоваться для операций, облагаемых НДС, т.е. (на примере торгового предприятия) для перепродажи.

Эту проверку можно осуществить с использованием рабочего документа, представленного в табл. 5. Аудиторские доказательства собраны методом инспектирования и пересчета.

Таблица 5 Расчет правильности предъявления поставщиками товаров НДС за 2007 г.

Следующим этапом аудиторской проверки является проверка продажи товаров.

В оптовой торговле реализация товаров регулируется договорами купли-продажи, поставки, мены, комиссии, перевозки и др. В свою очередь, договоры регулируются Гражданским кодексом РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Работники бухгалтерии знают, насколько важным является правильное и своевременное оформление первичных бухгалтерских документов по продаже товаров, без которых ведение бухгалтерского учета и начисление налогов просто невозможно. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

На товары оптовый поставщик выписывает сопроводительные документы (счет-фактура, товарно-транспортная накладная) и другие документы, подтверждающие ассортимент товаров, количество и качество отгруженных товаров. При доставке товаров железнодорожным транспортом в качестве сопроводительного документа выступает железнодорожная накладная.

Порядок документального оформления реализации товаров и тары зависит от вида договора и способов реализации товаров. Доставка товаров оптовым предприятиям может осуществляться различными видами транспорта.

Отгрузка товаров торговой организации ведется на основании договоров или разовых заказов. При отгрузке товаров покупателям по железной дороге или водным путем груз сдается по накладной, заполняемой грузоотправителем. Она сопровождает груз на всем пути следования и выдается в пункте назначения получателю вместе с грузом. Ответственность за сохранность принятых к перевозке товаров полностью несет грузоперевозчик. В табл. 6 представлены аналитические процедуры, которые необходимо использовать для проверки учета и документального оформления товаров на оптовых предприятиях.

Таблица 6 Аудиторские процедуры проверки учета и документального оформления реализации в оптовых предприятиях

	Источники информации	Приемы проверки
Проверка наличия необходимых документов, подтверждающих реализацию товаров	Товарно-кассовые отчеты, книги кассира-операциониста, кассовая книга оптового предприятия	Инспектирование
Проверка правильности калькулирования продажных цен	Подшивка калькуляции на реализованные товары	Пересчет, инспектирование
Проверка полноты и своевременности сдачи денежной выручки материально ответственными лицами	Товарно-кассовые отчеты складов, приходные кассовые ордера, препроводительные ведомости к сумке с денежной выручкой, выписки банка	Инспектирование, подтверждение
Проверка полноты и своевременности бухгалтерского учета денежной выручки бухгалтерией оптового предприятия	Товарно-кассовые отчеты складов, кассовая книга, отчеты кассира	Инспектирование
Проверка правильности ведения расчетов с торговыми предприятиями	Акты проведения контрольных покупок, наличие рекламаций розничных предприятий	Инспектирование, наблюдение
Проверка соблюдения торговыми предприятиями правил эксплуатации ККМ	Типовые правила эксплуатации ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением, паспорта ККМ, книги кассиров-операционистов, чеки ККМ	Наблюдение
Проверка правильности и полноты отражения выручки на счетах бухгалтерского учета и проверка корреспонденции счетов	Сч. 50 "Касса", сч. 90 "Продажи", сч. 41 "Товары"	Инспектирование

При формальной проверке устанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов: наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на торговых предприятиях.

Для проведения проверки фактической выручки от реализации товаров используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:

- учетная и налоговая политика предприятия на отчетный год;
- форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках";
- Главная книга или оборотный баланс;
- журналы-ордера;
- первичные документы на отпуск товаров со складов;
- банковские выписки по движению денежных средств на расчетном счете;
- приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу в оплату счетов за товары;
- платежные требования и поручения на оплату отгруженных товаров.

После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, аудитор приступает к проверке правильности оформления операций по оплате и отгрузке товаров. Одним из основных видов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту сч. 90 "Продажи" в расчетных документах, предъявленных заказчику, и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При проверке аудитору необходимо учитывать и правила отражения операций в бухгалтерском учете, и требования налогового законодательства. При этом надо помнить, что в торговых предприятиях выручкой, полученной от торговой деятельности, считается валовая прибыль, т.е. разница между ценой продажи и ценой покупки товаров без учета НДС и акцизов.

Последовательность проверки правильности начисления и уплаты НДС оптовым предприятием может быть следующей:

1) проверка правильности оформления налоговой декларации и бухгалтерской отчетности;
2) проверка правильности составления налогового расчета, включающая арифметический пересчет итоговых сумм налога, установление обоснованности применения ставок НДС, своевременности представления расчетов в налоговые органы. Аудитор пересчитывает помесячно три вида сумм: НДС к вычету по поступившим и оплаченным товарам; НДС, начисленный от объема реализации товаров; НДС с полученных авансов;
3) логический контроль за наличием искажений в отчетной информации.

При проверке коммерческих расходов (расходов на продажу) аудитору необходимо учитывать, что их состав и порядок их списания определен ПБУ 10/99 "Расходы организации", в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей отчетности и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Аудитор проверяет расходы, связанные с продажей товаров, на сч. 44 "Расходы на продажу". Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аудитору необходимо сопоставить коммерческие расходы по смете с фактическими суммами, при этом можно использовать факторный анализ, который позволяет определить влияние различных факторов на изменение коммерческих расходов.

В.52. Аудиторская проверка товарных операций в организации

Предприятие

Документ №

Таблица 6. Программа аудиторской проверки товарных операций

Показатели

Оборот (руб.)

Обо-рот (руб)

Сум-ма (гр.3х гр.5)

Предприятие

Документ №