Определение уровня существенности. Расчет аудиторских рисков

Пример расчета уровня существенности. Рассмотрим определение уровня существенности для конкретного предприятия (или по представ­ленным формам отчетности), что позволит использовать выполненный расчет для практического аудита и послужит основой для решения приведенных ниже задач.

В табл. 2.1 приведены значения показателей, которые для упрощения расчетов максимально округлены.

Количество показателей может меняться и зависит от особенностей дея­тельности предприятия, например можно включить показатель себестои­мости продаж или расходы по смете (для некоммерческих структур).

Базовый показатель рассчитывается как среднее арифметическое между Значениями на начало и конец проверяемого периода. Например, базовое значение показателя прибыли до налогообложения (80 ООО + 40 ООО): 2 = ■ 60 ООО руб.

Полученные значения базовых показателей необходимо использовать для расчета уровня существенности, но прежде чем перенести эти данные В табл. 2.2, необходимо проверить их на сопоставимость. Так, величины, рассчитанные на основе показателей выручки от продаж, капитала и ре­зервов, суммы активов, являются числовыми значениями одного порядка И находятся в пределах одного знака старшего порядка. Следовательно, они образуют совокупность с близкими числовыми значениями.

Значение, рассчитанное на основе показателя прибыли до налогооб­ложения, выпадает из совокупности, но скорректированное в сторону увеличения с коэффициентом, равным двум (60 ООО х 2 = 120 000), удовлетворяет требованиям однородности уже составленной сово­купности. Корректировка может быть применена только один раз и только для одного показателя в сторону увеличения или уменьшения с коэффициентом, равным двум.

Перенесем полученные значения базовых показателей в табл. 2.2.

Показатели	Значение базо­вого показате­ля, тыс. руб.	Критерии,	Значение, применяемое д ля нахождения уровня существенности, тыс. руб.
Прибыль до	120 000	5	6000
налогообложения
Выручка от продаж	230 000	2	4600
Капитал и резервы	190 000	5	9500
Сумма активов	270 000	2	5400

Значение уровня существенности рассчитывается как среднеариф­метическое этих четырех показателей: (6000 + 4600 + 9500 + 5400): 4 = = 6375 руб. Полученное значение можно округлить до целого в боль­шую или меньшую сторону. Например, округляем до 7000 тыс. руб. и используем данное значение как показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округ­ления (7000 - 6375) : 6375 х 100 = 9,8%, что находится в пределах 20%. Уровень точности 7 000 х 75% = 5250 руб.

Можно округлить в меньшую сторону, особенно если совокуп­ность внутрихозяйственного риска и риска средств контроля высокая. В данном случае различие между значением уровня существенности до и после округления (6000 - 6375) : 6375 х 100 = 5,8%, что находится в пределах 20%. Уровень точности 6000 х 75% = 4500 руб.

Полученное значение уровня существенности (например 7000 руб.) можно распределить между наиболее значимыми (составляющими более 5% к валюте баланса) показателями. Для этого следует рассчи­тать удельные веса статей в валюте баланса и пропорционально им распределить уровень существенности, например таким образом, как это показано в табл. 2.3.

Показатели актива баланса	Сумма, тыс. руб.	Доля, %	Уровень существенности статьи - баланса, тыс. руб. (7000 х гр. 3)
1	2	3	4
Основные средства	27 000	10	700
Долгосрочные финансовые вложения	17 000	6,3	441
Товары	81000	30	2100
НДС по при­обретенным ценностям	16 200	6	420
Дебиторская задолженность	54 000	20	1400
Авансы выданные	10 000	3,7	259 (не является значимым)
Денежные средства	64 800	24	1680
Баланс	270 000	100	7000

Аналогичные расчеты проводятся и для пассива баланса.

При расчетах необходимо обратить внимание, что показатели для графы 2 берутся из отчетного периода. Необходимо также помнить о единицах измерения, в рассматриваемом примере все показатели выражены в тысячах рублей.

№ 1. Определить общий уровень существенности исходя из при­веденных значений базовых показателей (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Сводные данные из отчетных форм предприятия

Распределить уровень существенности по наиболее значимым по­казателям баланса. Расчет представить в табл. 2.5. Определить уровень точности.

Показатели	Значение ба­зового пока­зателя, руб.	Критерии,	Значение, применяемое для нахождения уровня сущест­венности, руб. (гр. 1 х гр. 2): 100
Прибыль		5
Выручка от реализации		2
Капитал и резервы		5
Сумма активов		2
Для некоммер­ческих организаций:
расходы, произведенные организацией		2

Таблица 2.6

Отчет о прибылях и убытках за 200_ г.

Статьи	Сумма, тыс. руб.
Основные средства и нематериальные активы	6425
Долгосрочные финансовые вложения	533
Всего внеоборотных активов	6958
Оборотные активы
Запасы	913
Дебиторы и краткосрочные финансовые вложения	3520
Денежные средства в кассе и банке	165
Всего оборотных активов	4598
БАЛАНС	11556
Собственный капитал
Уставный капитал	4453
Резервный капитал	2052
Нераспределенная прибыль	1304
Всего капитал и резервы	7809
Кредиторы
Долгосрочные заемные средства	486
Краткосрочная кредиторская задолженность	3261
Всего кредиторская задолженность	3747

11Ш1ЛНС_________________________________ 11 556

№ 3. Используя данные задач № 1 и 2, а также примерные данные оборотных ведомостей по соответствующим счетам, распределить спшчсиие уровня существенности между дебетовыми и кредито­выми оборотами отобранных счетов, результаты оформить в виде Тибл. 2.8.

Статьи ЦСГИма ба­ланса	Оборот по дебету, руб/%	Уровень существен­ности, руб.	Оборот по кредиту, руб, %	Уровень существенности, руб.

№ 4. 1. Рассчитать количественный уровень существенности I основе базовых показателей, взятых из отчетности аудируемого реднриятия. Оценить возможность влияния на принятый уровень рщественности качественных характеристик деятельности пред- риятия.

Расчет представить в форме табл. 2.9, приведенной ниже.

2. Предложить варианты распределения уровня существенности |Ю статьям баланса.

3. Составить общий план аудита, приняв во внимание следующий ростам аудиторской бригады: генеральный директор аудиторской фирмы, руководитель отдела, руководитель проекта, эксперт и ас­систент.

Таблица 2.10 Данные для расчета уровня существенности Наименование базового показателя Значение ба­зового показа­теля, тыс. руб. Допустимый отклонений Значение, принимаемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. Прибыль от обычной дея­тельности 5 0- Выручка от реализации 2 Валюта баланса 2 Собственный 10 Сумма затрат на производство и реализацию 2

2. Предложить варианты распределения уровня существенности по статьям баланса на основе данных бухгалтерской отчетности. На отчет­ную дату баланс и отчет о прибылях и убытках условного предприятия приведены соответственно в табл. 2.11 и 2.12.

Активы	На начало года	На конец года	Пассивы	На начало года	На конец года
Основные средства	3998	3888	Уставной фонд	105	105
Незавер­ строитель­	4579	8790	Добавочный	4185	2573
Запасы	6344	5439	Нераспреде­ленная при­быль	2088	1053
Дебиторы	1075	1970	Кредиторы	5496	7095
Денежные средства	249	74	Кредиты	4369	9336
Итого	16 245	20161	Итого	16 245	20161

3. В процессе проверки аудитором было выявлено, что в отчетном периоде организацией, отчетность которой здесь представлена, были оплачены услуги на сумму 5500 тыс. руб. в соответствии с договором на техническое обслуживание и ремонт технологического оборудования. Документального подтверждения оказанных услуг не предоставлено.

Оценить влияние выявленного нарушения на искажение данных отчетности, налоговые последствия, а также на характер аудиторского заключения.

№ 6. Предложить варианты распределения уровня существенности по статьям баланса на основе данных бухгалтерской отчетности (табл. 2.13 и 2.14).

bgcolor=white>Основные

средства

Активы	На начало года	На конец года	Пассивы	На начало года	На конец года
915	890	Уставной	24	24
Незавер­ строитель­	48	12	Добавочный	958	589
Запасы	1452	1245	Нераспреде­ленная при­быль	478	241
Дебиторы	246	451	Кредиторы	1258	1624
Денежные средства	57	17	Доходы буду­щих периодов	0	137
Итого	2718	2615	Итого	2718	2615

№ 7. На отчетную дату баланс и отчет о прибылях и убытках ус­ловного предприятия, аудит которого проводится, приведены в табл. 2.16 и 2.16.

Активы	На начало года	На конец года	Пассивы	На начало года	На конец года
Основные средства	3106	3021	Уставной	82	82
Незавер­ строитель­	3558	6830	Добавочный	3252	1999
Запасы	4929	4226	Нераспреде­ленная при­быль	1622	818
Дебиторы	835	1531	Кредиторы	4270	5513
Денежные средства	193	57	Доходы буду­щих периодов	3396	7254
Итого	12 622	15 665	Итого	12 622	15 665

тыс. руб.

1. Определить единый показатель уровня существенности. При расчете следует отбрасывать показатели, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%.

2. Исследовать ситуацию и, руководствуясь расчетом уровня су­щественности, принять обоснованное решение о выдаче аудиторского заключения.

№ 8. Используя методику, разработанную специалистами проекта ТАСИС по реформированию российского аудита, оценить уровень чистого (неотъемлемого) риска вашего предприятия (см. табл. 2.17).

Таблица 2.17

Оценка уровня чистого риска предприятия

Факторы	Низкая надежность	Баллы	Средняя надежность	Баллы	Высокая надежность	Баллы
1. Экономи­ческая си­туация в от­расли	Депрессия	0	Признаки	2	Здоровая	5
2. Разбро­санность предприятия	Располо­жение в разных го­родах	1	Разбросан­ность по террито­рии города	4	Располо­жение на одной тер­ритории	5
3. Дочерние и зависимые предприятия	Имеются, приносят существен­ный доход	2	Имеются, но не при­носят су­щественно­го дохода	3	Не име­ются	5
4. Использо­вание новых технологий	Исполь­зуются по виду дея­тельно­сти, где нет традиций и уверен­ности	0	Использу­ются в тра­диционных видах дея­тельности	3	Использу­ются хоро­шо изучен­ные техно­логии	5
5. Законода­тельство и инструкции по основной деятельно­сти	Сложные, имеют не­ясные мо­менты и противоре­чия	0	Полно и ясно опи­сывают вид дея­тельности, но требу­ют большо­го профес­сионализма при исполь­зовании	2	Ясны и по­нятны для админи­страции и бухгалте­рии	5

Продолжение табл. 2.17 bgcolor=white>0 Факторы Низкая надежность Баллы Средняя надежность Баллы Высокая надежность Баллы 6. Реорга­низация и крупные продажи имущества Имело место в прове­ряемом году 1 Имело место в предыду­щем году 2 Не было за последние три года 5 7. Внутрен­ний кон­троль Не органи­зован Имеется ревизион­ная комис­сия 2 Имеет­ся служба внутренне­го аудита 5 8. Возмож­ность не­легального бизнеса Отрасль подверже­на неле­гальному бизнесу 0 Возможно проникно­вение не­легального бизнеса 2 В отрасли нелегаль­ный бизнес практиче­ски отсутст­вует 5 9. Налоговое бремя Тяжелое для нормальной деятельно­сти 0 Обычное 2 Есть нало­говые льго­ты 5 10. Зависи­мость от по­купателей Годовая реализа­ция про­дукции од­ному по­купателю 20% и бо­лее годово­го оборота 1 Годовая реализа­ция про­дукции од­ному поку­пателю от 5 до 20% годового оборота 3 Годовая реализация продукции одному по­купателю до 5% го­дового обо­рота 5 11. Зависи­мость от по­ставщиков Рынок по­ставщиков мал 0 Рынок по­ставщиков есть, но су­ществу­ет возмож­ность их диктата 2 Рынок по­ставщиков большой, существу­ет здоровая конкурен­ция 5 12. Подвер­женность кражам Продук­ция лег­ко транс­портирует­ся и имеет хорошую ликвид­ность 0 Продук­ция легко транспор­тируется, но тяжело реализу­ется 2 Продук­ция тяже­ло транс­портиру­ется, есть проблемы с рознич­ной реали­зацией 5

Продолжение табл. 2.17 Факторы Низкая надежность Баллы Средняя надежность Баллы Высокая надежность Баллы 13. Формы расчетов Только за наличные 0 Наличные расчеты минималь­ны, но есть бартер 4 Расчеты только без­наличные 5 14. Капи­тальные вло­жения Превыша­ют активы 1 Не пре­вышают амортиза­ционные отчисле­ния и при­быль от­четного года 3 Не пре­вышают амортиза­ционные отчисления 5 15. Незавер­шенное про­изводство и запасы Оценка и инвента­ризация сложны и специфич­ны 0 Легко под­даются оценке, но инвентари­зация тру­доемка 3 Оценка и инвентари­зация дос­таточно просты 5 16. Кредиты Организа­ция не мо­жет вести текущую деятель­ность без кредитов 0 Кредиты нужны для развития 2 Организа­ция ред­ко пользу­ется креди­тами 5 17. Оборот­ный капи­тал, ликвид­ность Существу­ет дефицит оборотного капитала 1 Оборот­ный капи­тал доста­точный, но есть про­блемы ли­квидности по кратко­срочным обязатель­ствам 2 Оборот­ный капи­тал доста­точен, лик­видность высока 5 18. Доход­ность Доход не­стабилен 1 Доход ста­билен, но есть сезон­ные коле­бания 3 Стабиль­ный и хо­рошо про­гнозируе­мый доход 5 19. Ценные бумаги Неликвид­ 1 Частично ликвидны 3 Не имеется 5

Окончание табл. 2.17

При решении могут быть использованы не все приведенные пока­затели, но рекомендуется сохранять их удельные веса.

№ 9. На аудируемом предприятии в ходе предварительного плани­рования выявлено следующее:

главный бухгалтер имеет высшее экономическое образование, стаж работы по специальности составляет восемь лет, на предприятии - два года;

общая численность - 112 человек.

в составе бухгалтерии - 12 сотрудников, из них трое приняты в проверяемом периоде;

учет ведется в программе «1С:Бухгалтерия», программа лицен­зионная, обновляется регулярно, архивирование осуществляется на жесткий диск один раз в месяц; отдела внутреннего аудита нет; филиалов, представительств, дочерних структур нет; осуществляются экспортно-импортные операции.

Определить совокупную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. При этом рекомендуется составить вспомогатель­ный рабочий документ в виде следующей таблицы:

Факторы следует выписывать исходя из условия. Если удельный вес факторов до 40% - риск низкий, 40-60% - средний, свыше 60% - высокий.

Каким при данных условиях должен быть риск необнаружения, с тем чтобы аудиторский риск оставался на приемлемом уровне?

Порядок нахождения и применения в аудите уровня существенности излагается в МСА № 320 «Существенность в аудите».

Ранее отмечалось (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности), что целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативными документами).

В Законе «Об аудиторской деятельности» под существенностью понимается «степень точности»:

«… под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

На данном моменте необходимо акцентировать внимание, поскольку он является принципиальным: аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности результатов аудиторской проверки).

Итак, согласно МСА № 320, существенность в аудите определяется следующим образом:

«Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Проведем анализ данного определения:

1. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. В этом заключается основной признак существенности информации.

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Является ли это существенным? Найдем отношение: 1500:1 200 000 х 100% = 0,125%. На первый взгляд такое нарушение можно считать несущественным.

Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ?

Найдем отношение: 1500: 25 000 x 100% = 6%. Это уже много.

Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 x 6% : 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного нарушения. При проверке было установлено, что данная сумма была присвоена материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы).

В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ. Таким образом, переходим ко второму и третьему элементам определения.

2. Существенность зависит от размера статьи или ошибки.

3. Статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оцениваются в конкретных условиях их пропуска или искажения.

Итак, мы пришли к выводу, что существенность в аудите характеризуется двумя сторонами:

• количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выборочной и генеральной совокупности);
• качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).

Действительно, в МСА № 320 прямо говорится о том, что аудитор должен рассматривать каждое выявленное им нарушение как с количественной (суммовой), так и с качественной (природа, сущность) сторон. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда нарушения можно оценить в денежном выражении. Например, отсутствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в организации работы, документообороте очень трудно поддаются количественному измерению. Однако о них обязательно следует указывать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению.

В стандарте также говорится о том, что аудитор должен рассматривать возможность ошибок в относительно небольших суммах, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на степень достоверности отчетности, в частности, нарушение, которое встречается периодически (например, ежемесячно).

4. В конце определения говорится уже о количественной характеристике существенности — пороговом значении. Это уже свойство, а не признак существенности.

Нахождение уровня существенности необходимо в двух основных случаях:

1. при определении конкретного перечня аудиторских процедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;
2. при оценке результатов проверки и оценке влияния выявленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчетности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.

В российский стандарт добавлен еще один случай — в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки.

В ходе планирования аудита оценка уровня существенности, произведенная аудитором, помогает ему решить следующие вопросы: какие статьи отчетности следует проверить и в каких конкретных ситуациях необходимо использовать выборку и аналитические процедуры. Таким образом, это приводит к снижению ожидаемого уровня аудиторского риска.

Аудиторский риск — это вероятность необнаружения существенных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуществующие нарушения. В любом случае в указанных ситуациях формируются неправильные выводы по результатам проверки и неправильное аудиторское заключение. При этом прослеживается явная связь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Действительно, уровень существенности — это субъективно определяемая аудитором количественная величина или качественная характеристика. Уровень существенности можно установить любой. При этом между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

1. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;
2. чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Поскольку уровень существенности — это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой отчетность с большой степенью вероятности перестает быть достоверной, то чем больше значение предельной ошибки, тем меньше уровень существенности, и наоборот. Например, мы устанавливаем два значения предельной ошибки по отношению к себестоимости продукции, равной 1 000 000 руб. : 5 и 10%.

В первом случае значение предельно допустимой ошибки составит 1 000 000 x 5% = 50 000 руб.; во втором случае -1 000 000 x 10% = 100 000 руб.

В первом случае ошибка в 60 000 руб. будет существенной, во втором — несущественной. Следовательно, уровень существенности 5% больше, чем уровень 10% (на что необходимо обратить внимание).

Подходы к применению существенности на практике, основные этапы

Правильное определение уровня существенности — это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существенности.

Схема-последовательность применения критериев существенности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существенности в аудите.

При планировании аудита

Шаг 1. Предварительное суждение о существенности.

В ходе проведения проверки и оценки ее результатов

Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.

Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).

Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности.

При установлении и применении критериев существенности руководствуются следующими принципами:

Вывод. Если объем выявленных нарушений не превысит значения 55 750 руб., то аудитор может высказать безусловно-положительное мнение о достоверности финансовой отчетности. Если нарушения в суммарном выражении превысят значение 111 500 руб., то финансовая отчетность в существенных аспектах не может считаться достоверной. В случае если объем выявленных нарушений в оценочном выражении окажется в интервале 55 750 — 111 500 тыс. руб., то аудитору следует: пересмотреть предварительное суждение об уровне существенности (например, уменьшить верхнее значение с 5 до 7% или увеличить нижнее значение с 10 до 8%) или увеличить объем выборки (например, с 20 до 40%), с тем чтобы уточнить значение объема выявленных нарушений в оценочном выражении и сделать свой вывод с большей степенью достоверности, или оценить влияние качественных факторов.

Таблица 4

Применение принципов существенности при анализе результатов аудита. В случае если в результате проведения аудита обнаружены существенные ошибки, т.е. их размер в сумме превышает допустимый уровень существенности (как в количественном, так и в качественном выражении), аудитор доводит это до сведения клиента. Последний должен внести необходимые исправления.

В противном случае аудитор не может вынести безусловно-положительное аудиторское заключение о достоверности такой отчетности.

Контрольные вопросы и задания

1. Какая информация может являться существенной? Привести примеры качественного и количественного подходов к нахождению уровня существенности.
2. Что такое аудиторский риск? Какое влияние оказывает найденный уровень существенности на величину аудиторского риска?
3. Какова последовательность применения существенности на практике?
4. Каким образом затраты на проведение аудиторской проверки зависят от субъективной величины уровня существенности, установленного аудитором? Изобразить функциональную зависимость графически.
5. Какова роль найденного значения уровня существенности при анализе результатов аудита и формировании мнения аудитора?

В соответствии с рекомендациями, изложенными в общероссийском стандарте «Существенность и аудиторский риск» аудитор может установить уровень существенности для каждого из базовых показателей либо вычислить единый уровень существенности для всех показателей, выбранных в качестве базовых.

Уровень существенности базовых показателей

Порядок расчетов

В гр. 2 табл. записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Показатели в гр.

Определение уровня существенности в аудите

3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.

Графу 4 получают умножением данных из гр. 2 на показатель из гр. 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в гр. 4 составляет:

Наименьшее значение отличается от среднего на:

Наибольшее значение отличается от среднего на:

Поскольку значение 1 064 тыс. р. отличается от среднего значительно, а значение 2 719 тыс. р. – не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2 561 тыс. р. очень близко по величине к 2 719 тыс. р., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее – оставить. Новое среднее арифметическое составит:

Полученную величину допустимо округлить до 2 500 тыс. р. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

В ряде случаев удобнее в качестве базовых показателей выбирать не только валюту, но и статьи баланса. И даже дебетовые и кредитовые обороты отдельных счетов. В таком случае выбор уровней существенности статей баланса не может быть произвольным, так как валюта баланса складывается из сумм статей баланса.

На практике используют два способа определения уровней существенности статей баланса: дедуктивный; индуктивный.

При дедуктивном подходе уровень существенности валюты баланса распределяют между статьями баланса, выбранными в качестве базовых показателей, например пропорционально их величине.

При индуктивном подходе задают уровень существенности статей баланса, а затем проверяют, не превысит ли их сумма уровень существенности валюты баланса.

Рассмотрим на примере определение уровня существенности статей баланса, дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с помощью дедуктивного подхода.

Аудитором выбран ряд статей актива баланса в качестве базовых показателей:

Базовые показатели

Уровень существенности валюты баланса S А принят 5%.

Определим уровни существенности статей баланса, выбранных в качестве базовых показателей:

Проверка S 1 + S 2 + S 3 + S 4 = 2,0 + 2,3 + 1,7 + 0,3 = 6,3.

Аудитору необходимо установить уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Конечное сальдо (дебетовое) счета 62 составляет 32 520 тыс. р. (данные из табл.).

Уровень существенности определен 1 700 тыс. р. (по предыдущему примеру).

Конечное сальдо С к связано с дебетовым О д и кредитовым О к оборотами счета зависимостью С к = С н + О д – О к, где С н – начальное сальдо. В рассматриваемом примере О д = 68 720 тыс. р. О к = 63 275 тыс. р., С н = 27 075 тыс. р.

Если предыдущий отчетный период проверен и подтвержден аудитором, то начальное сальдо С н – достоверно (уровень существенности для него равен 0). Тогда уровень существенности конечного сальдо (1 700 тыс. р.) может быть распределен между оборотами.

Уровень существенности дебетового оборота будет равен:

Округленно 900 тыс. р.

Уровень существенности кредитового оборота составит:

Округленно 800 тыс. р.

Уровни существенности показателей статей отчета о прибылях и убытках могут быть определены аналогичным образом.

Аудитору необходимо установить уровни существенности статей отчета о прибылях и убытках проверяемой организации. Отчет приведен в табл.

Отчет о прибылях и убытках

Уровень существенности выручки от продаж принят в размере S В = 2%, S В =3 000 тыс. р.

Уровень существенности балансовой прибыли принят в размере S П = 5%, S П = 600 тыс. р.

Определим уровень существенности:

себестоимости продукции S С;

операционных и внереализационных доходов S Д;

операционных и внереализационных расходов S Р.

Поскольку В = С – Д + Р + П (В – П = С – Д + Р), то

Проверка:

S С + S Д + S Р + S П = 1 700 + 300 + 400 + 600 = 3 000 тыс. р.

Вконтакте

Одноклассники

6. Понятие существенности в аудите. Применение уровня существенности в аудите.

Понятие существенности и достоверности в аудите

В статье приводятся определение и основные понятия, связанные с принципом существенности в аудите. Анализируются позиции в данном вопросе, занимаемые российскими и зарубежными специалистами.

Категория "существенность" является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице приведены различные трактовки существенности.

Различные трактовки существенности

ФСАД	Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности
Р. Адамс	Значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, ввиду которой при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что ее пользователь изменит свое первоначальное мнение, основанное на доверии к ней
В.Д. Андреев	Ошибка или пропуск в отчетности считаются существенными, если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек	Мера опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся обстоятельствах порождает вероятность того, что мнение квалифицированного пользователя, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение
В.И. Бондаренко	Величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт
С.М. Бычкова	Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) существенно искажает состояние бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности
Д.Р. Карлайкл, М. Бенис	Аудитор использует существенность в качестве количественной меры того, насколько эффективными должны быть процедуры аудита, чтобы обнаружить искажения, которые могли бы превысить сумму денежных средств в долларах, рассматриваемую как материальную для финансовой отчетности
Дж. Робертсон	Максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение
В.В. Расчет уровня существенности в аудите (пример)	Параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя
В.Я. Соколов	Выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользователя
А.А. Терехов	Определенная мера прогноза, при помощи которой аудитор определяет, насколько достаточны, уместны и своевременны собранные им в ходе проверки аудиторские доказательства

Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории "существенность в аудите" позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

Значение этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина — это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности.

В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например , акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

• соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;
• отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
• наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;
• фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; "ожидания" клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнительных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих оговорок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Если будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, но и приобрести плохую репутацию . Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

Для российского аудита в связи с существенностью особую актуальность имеет следующее.

1. Уровень общей существенности определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.
2. Уровень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).
3. Практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых — опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.
4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.
5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению — мнение аудитора основано не только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.
6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им безоговорочно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного — это логический вывод не только из двух предыдущих пунктов, но и из сущности самой достоверности (истины).
7. Перечисленные противоречия в отношении целей аудиторов и пользователей ведут к другим противоречиям между ними, в том числе и оцениваемым в денежном выражении. Выявление ошибок и отклонений от нормы в ходе аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.

Понятие существенности неразрывно связано с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Это степень вероятности (от 0 до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения.

Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

• данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
• представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
• отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
• данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
• имеют место случаи сокрытия существенной информации;
• представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить.

Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

Однако не стоит заблуждаться и отождествлять существенность и достоверность. В бухгалтерской отчетности может быть представлена вся необходимая и существенная информация, но она может не отвечать требованию достоверности.

Поэтому аудиторы должны применять существенность в отношении прежде всего отчетной информации, не отвечающей требованию достоверности.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 70 с.
2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). — М.: Экономика, 1994. — 50 с.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 229 с.
4. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10, с. 32.
5. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. — СПб.: Лань, 2000. — 88 с.
6. Карлайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 42 с.
7. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993. — с. 111.
8. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — 191 с.
9. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11, 50 с.
10. Терехов А.А. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 405 с.

С.М.Бычкова

профессор,

аграрного университета

Т.М.Алдарова

Научный сотрудник

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета

Оценка уровня существенности в аудите. Аудиторский риск.

Существенность в аудите (ФП(С)АД № 4) – информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хоз. операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на эк-е решения пользователей, принятые на основе фин. бух. отчетности. Т.о., существенность в аудите – это максимально допустимый размер ошибочной суммы, кот. рассматривается как несущественная.

Аудитор оценивает то, что является существенным по его профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления значительных (с количественной точки зрения) искажений.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне БУ в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам БУ групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Под уровнем существенности понимают предельное значение ошибки БО, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется в валюте, в которой ведется БУ.

Аудитор, согласно стандарту, обязан принимать во внимание уровень существенности: на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских услуг; в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; на этапе завершения аудита.

Для определения уровня существенности за основу принимают наиболее важные показатели, которые называются базовыми показателями БО. Система базовых показателей оформляется документально и применяется на постоянной основе. Для аудиторских фирм документ – внутрифирменные стандарты, утвержденные решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

К базовым показателям можно отнести: балансовая прибыль, валюта баланса, собственный капитал.

Основанием для изменения баз. показателей может служить: изменение в законодательстве в области БУ; изменение в области аудита; изменение специализации аудиторской фирмы; изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту; смена руководства аудиторской организации.

Между существенностью и ауд. риском существует обратная зависимость: чем выше существенность, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

При оценке достоверности БО аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить ауд. риск посредством проведения дополнительных аудиторских проверок или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в БО. Рук-во вправе внести поправки в БО с учетом выявленных искажений.

Порядок определения аудиторского риска закреплен ФП(С)АД № 8 «Оценка аудиторских рисков и ВК, осущ-й а.л.». От понимания и правильной оценки ауд. риска зависит в опред-й степени репутация аудитора и успешность его деят-ти.

Ауд. риск – это риск выражения аудитором ошибочного ауд. мнения в случаях, когда в бфо содержатся существенные искажения.

Если ауд. риск составляет 5 %, то это означает, что в 5 из 100 подписанных аудитором заключений могут содержаться неверные выводы и следовательно уровень доверия к мнению аудитора составляет 95 %.

Ауд. риск включает 3 составные части: неотъемлемый риск (НР); риск средств контроля (РСК); риск необнаружения (РН).

Неотъемлемый риск отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, кот. м.б. существ-ми по отдельности или в совокупности с искажениями др. сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств ВК.

Неотъем. риск хар-ет степень подверженности существ-м нарушениям счета БУ, статьи баланса, однотипной группы хоз. операций и отч-ти в целом у провер-го эк. субъекта.

Риск средств контроля хар-ет степень надежности системы БУ и системы ВК а.л.. Высокая надежность этих систем позволяет оценить уровень риска – высокий или низкий.

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

Аудитор тестирует ср-ва к-ля во всех случаях.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным как в отдельности, так и в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.

Появился новый компонент а. риска-риск сущ-го искажения. Под ним понимается, что еще до начала а. ФО содержатся сущ-ные искажения; по сути дела этот риск явл-ся комбинацией неотъемлемого риска и риск ср-в контроля.

Конечной целью анализа рисков является оценка риска необнаружения. Риск необнаружения явл. показателем эф-ти и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу.

Существуют 2 осн. метода оценки ауд. риска: оценочный (интуитивный); количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет аудиторского риска по формуле:

АР=НР*РСК*РН

АР=РСИО*РН

РСИО=НР*РСК

Риск оценивается либо в %, либо в долях ед..

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинир-м риском, полученным перемножением величин неотъемлемого риска и риска средств контроля. Снижение риска необнаружения и риска средств контроля может быть достигнуто путем увеличения объема процедур по существу. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня, то это служит для него основанием подготовить аудиторское заключение, отличное от безоговорочно положительного. После того, как установлена величина аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от кот. зависит неотъемлемый риск. Прежде всего произв-ся оценка отрасли и специфика деят-ти п/п..

Аналитические процедуры.

ФП(С)АД № 20 «Аналитические процедуры».

Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита.

При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Аналитические процедуры включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

б) рассмотрение взаимосвязей:

между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.).

Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

Аналитические процедуры используются:

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

9. Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов в России

ФЗ № 307 – ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Ст. 11 Квалификационный аттестат аудитора.

1. Квалификационный аттестат аудитора выдается СРО аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его получение:

1) сдал квалификационный экзамен;

2) имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

2.Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том числе порядок участия претендента в квалификационном экзамене, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена, устанавливается уполномоченным федеральным органом. Перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене, устанавливается единой аттестационной комиссией из областей знаний, одобренных советом по аудиторской деятельности.

3. К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование по имеющей государственную аккредитацию образовательной программе.

4. Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СРО аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом.

5. За прием квалификационного экзамена с претендента взимается плата, размер и порядок взимания которой устанавливается единой аттестационной комиссией.

6. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора принимается в случае, если:

1) претендент не соответствует требованиям части 1 настоящей статьи;

2) после сдачи квалификационного экзамена обнаруживается несоответствие претендента требованию части 3 настоящей статьи;

3) со дня принятия единой аттестационной комиссией решения о сдаче квалификационного экзамена до дня получения СРО аудиторов от претендента заявления о выдаче квалификационного аттестата аудитора прошло более одного года.

7. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждаются уполномоченным федеральным органом.

8. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде.

9. Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым СРО аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается СРО аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

10. Аудиторское заключение. Виды аудиторских заключений.

ФЗ № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ст. 6.

Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение бывает 2 видов:

1. безоговорочно положительное;

2. модифицированное: а) мнение с оговоркой; б) отказ от выражения мнения; в) отрицательное мнение.

Безоговорочно положитительное заключение содержит мнение аудиторов без всяких замечаний и оговорок.

Стандарт 1 ФСАД.

Безоговорочно положительное мнение в аудиторском заключении может быть выражено тогда, когда аудитор приходит к выводу о том, что БФО дает достоверное представление о фин. положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соотв. с установленными принципами и методами ведения БУ и подготовки БФО в РФ.

Ауд. заключение считается модифицированным ФСАД 2 , если возникли факторы: не влияющие на ауд. мнение, но описываемые в ауд. заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в БФО; влияющие на ауд. мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах ауд. заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на БФО, но рассмотренной в пояснениях к БФО и указаний на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деят-ти аудируемого лица, или др. аспекты. Стандарт 3 (дополнительная информация)

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое в соответствии с суждением аудитора оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность БФО: ограничение объема работы аудитора (может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения); разногласие с руководством относительно (может привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению): допустимости выбранной учетной политики (УП); метода ее применения; адекватности раскрытия информации в БФО.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с рук-вом или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности БФО.

Отрицательное мнение следует выражать только в том случае, когда влияние к.-л. разногласия с руководством настолько существенно для БФО, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в ауд. заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер БФО.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в ауд. заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на БФО. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к БФО.

Ауд. заключение состоит из 2 частей: вводная и итоговая.

Необходимо соблюдать единство формы и содержание ауд. заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.

Показатель считается существенным , если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемых на основе этой отчетной информации.

Существенной признается сумма , отношение которой к общему итогу соответствующих данных к общему итогу за отчетный год составляет менее 5% (в соответствии с приказом Минфина РФ №67Н от 22.07.03г. «О формах бухгалтерской отчетности организации»).

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудита принимаются за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица, в т.ч. базовые показатели: балансовая прибыль, объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал, общие затраты.

Существенность зависит от величины показателей финансовой отчетности или ошибки, а также отсутствие или искажение информации.

Расчет уровня существенности:

сумму уровня существенности, в т.ч.по прибыли: 30,115 × 5% =1506

по реализации: 220152 × 2% = 4403;

валюта баланса: 189960 × 2% = 3799;

капитал и резервы: 96003 × 10% = 9600;

затраты: 204386 × 2% = 4088

Расчет среднеарифметического значения уровня существенности, исходя из 5 показателей:

Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего:

Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего:

Расчет среднеарифметического значения, исходя из 3-х показателей:

Т.о., расчет уровня существенности, исходя из 3-х показателей:

Аудиторская выборка и аудиторские доказательства

В соответствии с правилом (стандартом) №16 «Аудиторская выборка », устанавливаются единые требования к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Виды методов:

Случайный отбор – для него используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел;

Систематический отбор – генеральная совокупность элементов под одной или группе статей делиться на объем выборки с обеспечением интервала выборки и определения исходной точки;

Бессистемный отбор , когда выбираются документы, не следуя какой-либо системе.

Отбор элементов блоками .Например,при проверке документов какого-либо раздела учета относящихся к одному конкретному месяцу.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор делает выборку. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно.

Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой и которая должная быть исправлена.

Аудиторские доказательства

В соответствии с правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства» аудиторы на основании внутрифирменных стандартов устанавливают единые требования к количеству и качеству документов и процедурам, для формулирования обоснованных выводов, мнения аудитора.

Аудиторские доказательства характеризуются различной степенью надежности и состоят из внешней и внутренней информации.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, на которой основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы и бухгалтерские записи, информация от третьих лиц, а также письменные и устные разъяснения от должностных лиц аудируемого лица.

Внешняя информация – документы, полученные от 3-х лиц.

Внутренняя информация – документы, созданные аудитором или для него аудируемым лицом.

Аудиторские процедуры проводятся в виде детальных тестов, проверяющих правильность отражения операций по остаткам средств на счетах БУ.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение и пересчет.

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами аудируемого лица, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение - ответ на запрос об информации.

Пересчет - проверка точности арифметических расчетов первичных документов и бухгалтерских записей.

1. Существенность в аудите

1.2 Выбор базовых показателей

2.1 Понятие риска в аудите

2.2 Внутрихозяйственный риск

2.3 Риск средств контроля

2.4 Риск необнаружения

3. Практическая часть

Заключение

Список литературы

Приложение

Расчетная часть

1. Существенность в аудите

1.1 Понятие уровня существенности

В настоящее время проблема установления уровня существенности при планировании аудиторской проверки приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил (стандартов).

Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт. Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность - это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.

Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По мнению автора, существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией для решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Существенность определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения.

Актуальность и значимость существенности в аудиторской деятельности объясняются несколькими причинами:

во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью;

во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты, следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов;

в-третьих, и это главное, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство организации, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.

Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, поскольку ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки.

Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. Применяемое в США Положение об аудиторских стандартах № 47 "Аудиторский риск и существенность при проведении аудиторской проверки" (SAS № 47) требует, чтобы аудитор, планируя операцию, обдумал бы "предварительное суждение об уровнях существенности для целей аудиторской проверки".

1.2 Выбор базовых показателей

Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности - величины предельно допустимой ошибки.

По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и, прежде всего при размере выборки.

Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до 5% - незначительно, а более 10% - существенно.

На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей. Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах. Желательно, чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача - установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.

Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.

На определение уровня существенности в аудите оказывают влияние количественные и качественные факторы бухгалтерской информации. При этом в одном случае незначительные в качественном отношении ошибки могут быть несущественными в количественном выражении (в пределах заданного уровня существенности), но оказывать негативное влияние на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, деловой репутации и т.д.

Представляется, что для расчета планового уровня существенности можно выбрать три категории показателей:

счета бухгалтерского учета;

статьи баланса;

показатели бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Характеризуя счета бухгалтерского учета, отметим, что важным является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.

Критериями отнесения счетов к значимым являются:

наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;

большой оборот по счету в течение отчетного периода;

наличие необычных проводок.

Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету. Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:

документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например, размер резерва по сомнительным долгам);

документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности, движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);

документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например, инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.

Так, считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок. И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия. С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5 - 1%), акционерный капитал (5%), валюта баланса (0,5-2%).

По нашему мнению выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:

В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей.

Во втором - устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.

По нашему мнению, аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований соответствующих нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Однако на этапе завершения аудита, то есть когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить - превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

На наш взгляд при оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный критерий аспекта существенности. Обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответственен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность.

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение. Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности то есть по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%).

Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

По нашему мнению, практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.

1.3 Способы определения уровня существенности

Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

По всей видимости, недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.

Кроме того, практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса. При определении последних, учитываются следующие факторы:

общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);

требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.

Влияние некоторых из указанных нами факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках. Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.

Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому мы считаем, что аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

1.4 Профессиональное суждение аудитора при определении уровня существенности в аудите

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. В "Основах подготовки и представления финансовой отчетности", разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности при Международной федерации бухгалтеров, понятие "существенность" определяется следующим образом: "Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы стать полезной". Надо сразу отметить, что применение уровня существенности для оценки влияния искажений на достоверность отчетности представляет собой недостаточно исследованную область в аудиторской деятельности. Разграничение двух состояний отчетности, которые называют достоверными и недостоверными, лежит в области субъективных профессиональных суждений аудитора. Об этом, в частности, говорится в международном стандарте аудита N 320 "Существенность в аудите", в действовавшем до 2003 г. российском Правиле (Стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите". Однако при этом надо помнить, что ссылки стандартов на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью аудитора за принимаемое им решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов. Под профессиональным суждением часто принято понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализированных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Профессиональное суждение выполняет две основные функции:

1) поддержку принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;

2) решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера.

Профессиональное суждение имеет спорные качественные характеристики. Являясь частью практической деятельности, оно выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. В случае возникновения противоречий суждение обращается к более фундаментальному понятию; из существующей системы принимается соответствующая часть правил, тогда как от других правил приходится мотивированно отказаться. Но способ решения проблем методом исключения неполноценных элементов либо их заменой на другие неприемлемые для ключевых элементов и фундаментальных понятий. Необходимость принятия решения не будет снята при отсутствии определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, аудитор выносит не столько обоснованное, сколько вынужденное решение. Установление достоверности требует достаточно убедительного обоснования для сформированного мнения. Если аргументы, доказывающие достоверность или недостоверность отчетности, найдены, то их можно четко сформулировать. Формулировка аргументов в обобщенном виде формирует самостоятельные критерии достоверности. Следовательно, либо проблема установления границ достоверности принципиально разрешима на уровне общих критериев, и ее решение может быть формализовано, либо эта проблема принципиально не разрешима, и профессиональное суждение здесь не поможет. Если под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях подразумевается такое состояние отчетных данных, которое обеспечивает правильность выводов при чтении отчетности, то обнаруживается зависимость критериев достоверности от приоритетов в информационном содержании отчетности. Бухгалтерская отчетность предназначена для широкого круга заинтересованных пользователей. У различных групп экономических субъектов состав пользователей отчетности и предъявляемых ими требований имеет некоторые различия. Так, акционер вправе иметь претензии к аудитору, если не сможет получить ожидаемые дивиденды ввиду того, что реальная прибыль экономического субъекта по результатам года оказалась отличной от отраженной в отчетности и подтвержденной этим аудитором. Банк, выдавший данному экономическому субъекту кредит, вправе считать работу аудитора некачественной, если субъект окажется не в состоянии вернуть кредит, и отраженные в подтвержденном аудитором бухгалтерском балансе активы субъекта, призванные гарантировать возврат кредита, на поверку окажутся "дутыми". Инвестор вправе считать работу аудитора неудовлетворительной, если экономический субъект вскоре после аудита обанкротился, в результате чего инвестор потерял вложенные средства. Ведь аудитор был обязан заметить признаки надвигающейся катастрофы и указать это в аудиторском заключении. Ценность понятия "достоверность во всех существенных отношениях" заключается, прежде всего, в правильности определенных выводов, соответствующих каждому из всех существенных аспектов, т.е. речь идет об определенном наборе данных. Правильность выводов подразумевает определенность перечня рассматриваемых пользователем отчетности вопросов, соответствующих им показателей и набора процедур при чтении отчетности. Если представить, что различные пользователи преследуют различные цели, то "существенные аспекты" для различных пользователей не совпадут. В этом случае возникает вопрос о возможности существования качественно различных понятий достоверности. С точки зрения "поиска истины" достоверность должна быть единообразна и безальтернативна. Принцип нейтральности бухгалтерской отчетности декларирует единство и равенство в подходе к информационному обеспечению ее пользователей. Этот принцип объединяет интересы пользователей в единый перечень существенных аспектов и таким образом не позволяет констатировать противоположные мнения об одной и той же отчетности в зависимости оттого, какому пользователю она будет представлена. Возвращаясь к провозглашенному тезису, что "существенность означает пороговое значение или точку отсчета", необходимо отметить, что многие российские аудиторы не вполне верно трактуют понятие существенности, ошибочно полагая, что уровень существенности означает максимальную величину возможной ошибки, до которой аудиторское заключение еще может не содержать оговорок, но после которой оно непременно должно содержать оговорки или даже быть отрицательным. Они считают, что существуют формулы, по которым можно с абсолютной точностью рассчитать это пороговое значение. А дальше дело за аудитором, который должен каким-то образом провести аудит, найти у клиента ошибки, сложить и сравнить их с этим пороговым значением и на основе полученного результата подготовить аудиторское заключение. Однако целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому аудитор, по сути, должен поставить себя на место квалифицированного пользователя отчетности и решить, какие ошибки, искажения, нарушения дезориентируют такого пользователя, а какие - нет, и какие оговорки в аудиторском заключении позволяют ему правильно ориентироваться в отчетности, содержащей ошибки, если что-то в ней возможно исправить. Очевидно, что дать в стандарте рекомендации на все случаи жизни просто невозможно. Аудитор как высококвалифицированный аттестованный специалист должен самостоятельно делать выводы относительно достоверности отчетности. Следует особо подчеркнуть, что при любом аудите, начиная со стадии планирования, нужно тщательно оценивать не только количественные, но и качественные факторы. Во многих случаях они важнее тех ориентировочных критериев, которые имеют количественную определенность и чаще всего используются аудиторскими фирмами. Обычно количественную составляющую существенности принято трактовать как информацию, выраженную в процентах, а качественную - как информацию, не имеющую конкретного выражения в единицах измерения, но оказывающую влияние на прочтение отчетности. Примером последней является неадекватное описание учетной политики организации и отсутствие раскрытия информации о нарушениях законодательства. При решении вопроса, является ли показатель существенным, следует исходить из оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств его возникновения. Минфин России в приказе от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" рекомендует организациям принять такое решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Что касается аудита, то ни ныне действующий федеральный стандарт N 4 "Существенность в аудите", ни действовавший ранее стандарт "Существенность и аудиторский риск" не предусматривают каких либо количественных показателей уровня существенности в аудите. Заметим лишь, что, по мнению профессора А.А. Шапошникова, количественный порог существенности должен быть меньше 25%, тогда как рекомендованные в Приложении к российскому стандарту аудита 1998 г. система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности предусматривали долю существенности в пределах от 2 до 10%. При этом не следует забывать, что ст.15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. Под указанным грубым нарушением правил понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Естественно, что из сказанного напрашивается следующий вывод. Для внутрифирменной стандартизации аудита и приведения к единым требованиям мнения различных авторитетных специалистов в рамках конкретной аудиторской фирмы целесообразно разработать методические рекомендации, в которых следует указать порядок определения уровня существенности. Общепризнанным считается, например, что по отчетности в целом существенность равна примерно 2% валюты баланса или 5-10% прибыли организации. Однако при этом необходимо учитывать, что, во-первых, при расчетах и усреднениях надлежит пользоваться показателями, являющимися типичными для данного аудируемого лица в условиях его стабильной и соответствующей среднеотраслевым показателям работы. Во-вторых, что полученный показатель имеет сугубо ориентировочный характер и дает порядок величины ошибки, существенно искажающей отчетность, и только аудитор может определить, дезориентирует в данной ситуации отчетность с такими ошибками потенциального пользователя или нет. Особого внимания в российской аудиторской практике заслуживают проверки налоговых расчетов. Сама по себе ошибка бухгалтера в отражении кредиторской задолженности организации перед бюджетом соответствующего уровня может быть меньше уровня существенности, но начисленные по факту обнаружения такой ошибки пени и штрафы могут составить существенную величину. Кроме того, претензии аудируемых лиц к аудиторам в случаях необнаружения налоговых ошибок так часты, что стремление аудитора проверять с большей степенью точности статьи учета, связанные с начислением налоговой базы, нежели другие статьи отчетности, вполне естественно. В заключение отметим, что бухгалтерский учет, финансовый анализ и аудит, являясь одновременно экономическими дисциплинами и видами деятельности, имеют как пересекающиеся предметные области, так и относительно самостоятельные. Понятие достоверности, определяемое с учетом профессионального суждения аудитора, лежит в одной из точек пересечения этих трех областей.

2. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

2.1 Понятие риска в аудите

Как уже говорилось ранее, аудиторской деятельности присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен лишь посредством проведения проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией экономического субъекта.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность клиента может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, его уровень - 5%. Это значит, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% - это доверительная вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют “магической цифрой аудиторского риска". Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более низком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие

Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие только факторов:

а) риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей;

б) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некорректностей не будут выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения, перечисленные факторы можно разделить на три компонента:

а) внутрихозяйственный риск (ВХР);

б) риск средств контроля (РК);

в) риск необнаружения (РН).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

В общем виде приемлемый (допустимый) аудиторский риск (ПАР) характеризуется моделью:

ПАР = ВХР х РК х РН

Приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5%.

Рассмотрим компоненты аудиторского риска подробно.

2.2 Внутрихозяйственный риск

Внутрихозяйственный риск выражает вероятность возникновения ошибки в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до ее проверки системой внутрихозяйственного контроля. Характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом.

Дав оценку внутрихозяйственному риску на этапе планирования, аудитор оценивает внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделяя особой внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать следующие факторы:

особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;

специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

наличие необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Аудитор при оценке внутрихозяйственного риска может использовать данные аудита прошлых лет, но при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные ранее, справедливы и для проверяемого года.

2.3 Риск средств контроля

Риск средств контроля выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутрихозяйственного контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:

высокой надежности соответствует низкий риск;

средней надежности соответствует средний риск;

низкой надежности соответствует высокий риск.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля. Эту работу необходимо проводить в три этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедиться:

надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать в себя:

проверку документов, отражающих проведение финансово - хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

2.4 Риск необнаружения

Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитор обязан определить допустимый в своей работе риск необнаружения, и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры. В отличие от внутрихозяйственного риска и риска контроля, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку таким образом, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска представлена в таблице 1.

Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как
Высокий	Средний	Низкий
При этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет:
Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как:	Высокий	Наинижайший	Ниже	Средний
	Средний	Ниже	Средний	Выше
	Низкий	Средний	Выше	Наивысший

В том случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

увеличить затраты времени на проверку;

повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

2.5 Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

Ранее уже упоминалось о том, что уровень существенности и аудиторский риск имеют связь между собой. Рассмотрим эту взаимосвязь наиболее подробно.

Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

оценочный;

расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:

на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим порядок определения уровня существенности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу 2.

Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в гр.1 табл.2. Их значение может быть занесено в гр.2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в гр.3 таблицы, и результат заносится в гр.4. Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся.

Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия. Предприятие может не иметь выручки от продаж, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен проанализировать числовые значения гр.4.

Значения, сильно отклоняющиеся в большую и /или/ меньшую сторону от остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Рассмотренный порядок имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите".

3. Практическая часть

Расчет единого уровня существенности:

Порядок расчетов:

В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта ОАО "Ремпуть". Показатели в столбце 3 определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе. Столбец 4 получаем умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(2252+4425+4215+3701+3003) / 5 = 3519 тыс. руб.

(3519-2252) / 3519 x 100% = 36%.

(4425-3519) / 3519 x 100% = 26%.

Поскольку значение 2252 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 4425 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 4215 тыс. руб. очень близко по величине к 4425 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(4425+4215+3701+3003) / 4= 3836тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 4000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(4000-3836) / 3836 x 100% = 4%, что находится в пределах 20%.

По данным нашего расчета единый уровень существенности составляет 4000 тыс. рублей.

Это означает, что отклонение в ошибке баланса не должно превышать этой величины.

Заключение

Аудиторские компании существуют уже достаточно давно, и это не случайно. Причем мнение о том, что их работа необходима только государству и предприятиям, подпадающим под обязательный ежегодный аудит, неверно.

Правильность ведения бухгалтерского учета играет гораздо большую роль в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, чем кажется на первый взгляд. Неправильное отражение хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета или даже одна неверная проводка могут повлечь искажение налогооблагаемой базы и, как следствие, штрафные санкции за неправильно уплаченные налоги. Причем в соответствии с действующим законодательством эти санкции могут в несколько раз превышать сумму исчисленных налогов. Выплата подобных санкций в отдельных случаях может привести к кризису или даже банкротству предприятия.

В данной курсовой работе было доказано, что аудит осуществляется с целью обеспечения законности, эффективности и целесообразности финансовой деятельности организаций, укрепления финансовой дисциплины.

В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между экономическими субъектами часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота, а также пользователи финансовой информации.

Список литературы

1. Г.Б. Полисюк, Ю.Д. Кузьмина, Г.И. Сухачева "Аудит предприятия" Экзамен Москва-2001г.

2. ФЗ РФ от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. ФЗ РФ от 14.12.2001 № 164-ФЗ, от 30.12.2001 № 196-ФЗ);

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696;

4. Федеральное Правило (стандарт) № 4 "Существенность в аудите";

5. Методы оценки аудиторских рисков. Бычкова С.М. д. э. н., С. Петербург // Журнал "Аудитор" № 3 2004 г.;

6. Определение уровня существенности при планировании аудиторской проверки. Бондаренко В.И. // Журнал "Аудитор" № 10 2002 г.;

7. Оценка аудиторского риска и уровня существенности с использованием аналитических процедур. Тарасова М.В. // Журнал "Аудитор" №5 2004 г.;

8. Внутрифирменный стандарт "Существенность в аудите". Морозова Ж.А. // Журнал "Аудиторские ведомости" № 7 2004г.;

9. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002 г.;

10. Практическое пособие по аудиту. Камышанов П.И. - 2-е изд. М.: ИНФРА, 1998.

Приложение

Расчетная часть

Расчет уровня существенности проведем на примере ЗАО "Лада". По данным бухгалтерской отчетности за 1 квартал 2005 года определяем базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1таблицы № 1. Их значения заносим в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.

Таблица № 1.

Для расчета единого уровня существенности находим среднюю величину числовых значений, записанных в граве 4.

(102843 + 20188 + 395827 + 1837686 + 20604): 5 = 475430 тыс. руб.

1837686 тыс. руб., 20188 тыс. руб. и 20604 тыс. руб.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1837686 - 475430): 475430 х 100% =287%.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(475430 - 20188): 475430 х 100% =63%.

На базе оставшихся показателей рассчитываем среднюю величину:

(102843 + 395827): 2 = 249335 тыс. руб.

Для удобства дальнейшей работы среднее значение округлим до 250000 тыс. руб.

(250000 - 249335): 249335 х 100% =0,3%

Таким образом, величина 250000 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности, так как после округления это значение не превышает 20%.

Далее проведем распределение уровня существенности по статьям баланса. Так как отклонения могут быть как в сторону завышения, так и в сторону занижения, принимаем, что суммарное отклонение, как по дебетовым, так и по кредитовым оборотам не может превышать 250000 тыс. руб. Проанализировав структуру баланса, выделим статьи актива и пассива, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса.

Таблица №2.

Исходя из предположения, что все суммарные ошибки приходятся на дебетовые и кредитовые обороты по выбранным для аудита счетам, определяем уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных и пассивных счетов в таблицах № 3 и № 4. Для этого необходимо выписать информацию о величине дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам из оборотной ведомости. Далее рассчитываем долю дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов в общем обороте. В нашем примере оборот по дебету счета 01 "Основные средства" составляет 49001 тыс. руб. Показатель общего оборота составляет 9358441 тыс. руб. Доля в суммарном обороте составляет:

(49001: 9358441) х 100% = 0,52%.

Суммарная доля в общем дебетовом обороте отобранных счетов составляет

25,15% (0,52 + 10,24 + 14,39).

Далее абсолютное значение уровня существенности распределяем между дебетовыми и кредитовыми оборотами отобранных счетов. Для этого необходимо общую абсолютную величину уровня существенности разделить на суммарную долю дебетовых оборотов отобранных счетов в общем обороте и умножить на долю дебетового оборота конкретного счета в общем обороте. В нашем примере уровень существенности составил 250000 тыс. руб. Уровень существенности по основным средствам составляет 5169 тыс. руб. (250000: 25,15) х 0,52 = 5169 тыс. руб. Что не превышает единого уровня существенности. Аналогично для кредитовых оборотов.

Таблица № 3.

Таблица № 4.

Таким образом, в данной курсовой работе мы определили единый уровень существенности и границы существенности, т.е. числовое значение максимально допустимой суммарной ошибки, содержащейся в бухгалтерской отчетности. Единый уровень существенности составил 250000 тыс. руб. Границы существенности по счетам бухгалтерского баланса ЗАО "Лада" не превышают максимально допустимого значения. На основании произведенных расчетов можно сделать вывод о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При анализе бухгалтерской отчетности аудитор принимает решение о ее достоверности . Если отчетность неточна, и на ее основании руководитель организации или иной квалифицированный пользователь отчетности не может принимать правильные решения, значит, при ее составлении искажения достигли своего предельного значения.

Определить преодоления порога недостоверности поможет такой показатель, как уровень существенности, который будет применяться при достоверности каждой отдельной статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.

Определение уровня

Этот термин введен в употребление теорией аудита, а его определение можно найти в , в частности, в Стандарте №4 . Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские организации разрабатывать внутренние стандарты, в которых будет установлен порядок определения уровня существенности. Этот порядок может базироваться на нескольких способах оценки.

По типу показателей

Существенность определяется применительно к ряду показателей отчетности , которые признаются базовыми или важными для квалифицированного потребителя. Это:

• прибыль за отчетный период;
• объем реализации, не включающий НДС;
• затраты;
• размер собственного капитала.

Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.

По числовому значению показателей

Помимо качественного, существует и количественное определение . Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5% . Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.

На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.

По мнению аудитора

Но термины качественности и количественности применимы не только к показателям, но и к отдельным аспектам проведения аудиторской проверки .

Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.

С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.

С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.

Изменение внутреннего документа

Зафиксированные в принятой аудиторской организации внутренней политике критерии обязательны для применения при проведения проверок. Но они должны быть изменены в ряде ситуаций, предусмотренных Стандартом. Среди этих ситуаций :

• изменение налогового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете;
• изменение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.

Квалифицированный пользователь

Российские стандарты проведения ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.

Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.

При выведении итоговой формулы аудитор обязан рассчитать предельный уровень существенности для всей отчетности, базируясь на промежуточных значениях частных показателей.

Стандартно устанавливается следующая шкала соотнесения коэффициентов значимости :

• валюта баланса – 2;
• выручка без налогов – 2;
• балансовая прибыль – 5;
• общие затраты – 2;
• собственный капитал – 10.

Основываясь на этих числах, аудитор вычисляет размер и удельное значение каждого показателя для отдельного счета, отклонения от которого может быть важным.

Так, для акционера будет значимым отклонения значений прибыли, а для кредитующей организации существенной станет ошибка в расчете себестоимости продукции. Поэтому для анализа всех имеющих значение счетов рассчитывается средний показатель уровня существенности.

При расчете этого среднего аудитор вправе сравнить наименьший и наибольший показатель со средним и, в случае большой разницы, 50% и более, в дальнейшем в расчете его не учитывать . Выявление среднего показателя позволит провести анализ всех счетов баланса, и, выявив ошибочные проводки, сравнить их с нормой. В сложных случаях, при аудите отчетности крупных предприятий или консолидированной отчетности, количество базовых показателей для вычисления среднего может быть больше.

Пример

Примером расчета может стать показатели баланса одного коммерческого предприятия, которые для удобства представлены в табличной форме. В данном случае рассчитывается средний показатель, который может быть применен к каждому счету.

Наименование показателя	Значение	Коэффициент	Значение в целях определения уровня существенности
Валюта баланса	16224	2	324,48
Выручка без налогов	51239	2	1024,78
Балансовая прибыль	647	5	32,35
Общие затраты	50583	2	1011,66
Собственный капитал	1397	10	139,7
Всего			2532,97
Среднее значение			506,594

Среднее значение выводится из суммирования всех показателей и делением на их количество. В этом расчете наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего более чем на 50%, поэтому их можно отбросить. После этого можно вывести новое значение уровня, которое составит 491,94. Методика расчета допускает округление, таким образом, за базовую единицу расчета принимается 500.

Таким образом, 500 станет для баланса этой компании предельным уровнем ошибки при оценке любой из статей баланса или отчета о прибылях и убытках. При его достижении отчетность может быть признана недостоверной в полном объеме, меньшая погрешность может быть признана корректируемой с выдачей рекомендаций об исправлении. Именно этот средний уровень ошибки при ее выявлении покажет для среднего пользователя критичность состояния бухгалтерского учета в аудируемой компании.

Он будет использован как в начале проверки для определения ее алгоритма, так и при анализе всех необычных проводок, большим оборотам по одному из счетов, значительно превышающим аналогичные в прошлых периодах, возникновение на счете нетипично высокого остатка и в других случаях. В любом случае, способ использования данного значения будет зависеть от принятой в компании методики.

Существенность является важнейшим критерием , на основании которого аудитор принимает решение о признании отчетности достоверной или недостоверной. Так как анализ отчетности делается не методом сплошного анализа всех документов, а выборочно, велик риск упустить какие-либо важные данные. Введение усредненного показателя, основанного на объективных цифрах, снижает риск неверной оценки и повышает степень объективности аудиторской проверки.

Как происходит расчет и распределение существенности в программе IT-аудит, можно узнать из данной инструкции.