Методические особенности проведения аудиторского исследования. Razmut - резюме для размученых, вакансии для исполнения мечты! Применение методов для организации аудита

Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства", утвержденному приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н, аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры, что представлено в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Методы получения аудиторских доказательств

Инспектирование	Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки
Наблюдение	Отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита)
	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства
Подтверждение	Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов)
Пересчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений

При выборе методов, планируемых к применению в ходе аудита, аудитор должен руководствоваться положениями ФСАД 7/2011.

Отбор элементов, подлежащих тестированию, осуществляется с точки зрения эффективности ожидаемых и полученных результатов относительно цели аудита.

Аудиторские тесты средств контроля и тесты по существу можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам их выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства.

Отбор элементов для тестирования должен производиться с учетом уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор может использовать при отборе элементов для тестирования следующие методы:

• а) отбор всех элементов (сплошная проверка);
• б) отбор специфических (определенных) элементов;
• в) построение аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит:

• – от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);
• – практической реализуемости метода;
• – эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

• а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;
• б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
• в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:

• а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);
• б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;
• в) элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метола отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:

• – математической теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
• – экономической теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
• – теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
• – теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
• – информационных технологий (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
• – управления (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
• – права и налогообложения.

В настоящее время аналитические процедуры все чаще применяются в аудите. В соответствии с международными стандартами их применение является обязательным при проведении аудита, цель которого – заключение о достоверности финансовой информации компании. Аналитические процедуры помогают аудитору понять хозяйственную деятельность проверяемого предприятия, понять происходящие изменения в его деятельности и дают возможность выявить сферы в его деятельности, в которых в дальнейшем необходимо будет провести более глубокие аудиторские процедуры.

Аналитические процедуры включают в себя сравнение финансовой информации (данных финансовой отчетности):

• с предыдущими периодами;
• прогнозными данными;
• данными отчетности предприятий, относящихся к такой же отрасли хозяйственной деятельности.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для составления мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия аудитору нужны основания – аудиторские доказательства. Совокупность надежных аудиторских доказательств, позволяющих сделать определенные выводы с приемлемым аудиторским риском, является основанием написания аудиторского заключения.

Аналитические процедуры играют значительную роль в теории и практике аудита. В результате их применения повышается качество проверок благодаря акцентированию внимания на потенциально "опасных" зонах и минимизации на этой основе риска необнаружения, также снижаются затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается.

Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, гак и для нефинансовой информации, включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые отклоняются от прогнозных значений. Основная цель таких процедур – выявление необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибок и искажений, определение областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться на всех этапах аудиторской проверки:

• – на этапе планирования для оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определения характера, времени и объема процедур;
• – на этапе проведения проверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
• – на завершающей стадии для оценки достоверности финансовой отчетности.

При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.

Согласно ФПСАД № 20 "Аналитические процедуры" применение аналитических процедур в ходе проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудитору необходимо учитывать:

• – цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;
• – особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации и наличие информации финансового и нефинансового характера;
• – достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации;
• – знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

В целом аналитические процедуры позволяют решить следующие задачи:

• а) изучить деятельность аудируемого лица;
• б) оценить финансовое положение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;
• в) выявить искажения в бухгалтерской и финансовой отчетности;
• г) сократить число детальных аудиторских процедур.

Аналитические процедуры позволяют выявить причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, в частности:

• – основные средства – сумма начисленной амортизации;
• – выручка от реализации – дебиторская задолженность – денежные средства, поступившие в организацию от реализации товаров (работ, услуг);
• – выручка от реализации – себестоимость реализованной продукции;
• – численность работников – затраты на формирование фонда заработной платы и т.д.

Порядок выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:

• определение цели процедуры;
• выбор вида процедуры;
• выполнение процедуры;
• анализ результатов.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения.

Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:

• – от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
• – других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;
• – точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;
• – оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах

аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости также применяют другие аудиторские процедуры.

При использовании аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений.

Выбор процедур, способов и уровня их применения являются предметом профессионального суждения аудитора. Классификация способов применения аналитических процедур представлена в табл. 1.4.

Таблица 1.4

Классификация способов применения аналитических процедур

Критерий сравнения	Виды сравниваемой информации
Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице	С сопоставимой информацией за предыдущие периоды
	С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора
	С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность
Рассмотрение взаимосвязей	Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица
	Между финансовой информацией и другой информацией
Способ анализа	Простое сравнение
	Комплексный анализ с применением сложных статистических методов
Степень агрегирования анализируемой информации	Консолидированная финансовая отчетность
	Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов
	Отдельные элементы финансовой информации
Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска)
	Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки но существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности
	Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудита

Применение аналитических процедур основано на причинно- следственных связях между анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Как видно из приведенной выше таблицы, аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:

• – неколичественные аналитические процедуры;
• – простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);
• – сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности.

• – сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
• – сравнение с прогнозными значениями (определяемыми аудиторами);
• – сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);
• – сравнение со среднеотраслевыми значениями;
• – сравнение с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;
• – анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.

К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменения отдельных показателей.

Примерами таких пар показателей являются:

• – темпы роста реализации продукции и ее себестоимости;
• – увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности;
• – увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности;
• – рост запасов и рост объемов продаж;
• – объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия.

Большое отличие в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разниц.

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

Деловая игра

Рассмотрите имеющуюся информацию по шести компаниям. Обсудите, что можно сказать об этих компаниях на основании представленной информации, и докажите, какая из них подлежит обязательному аудиту.

1. ЗАО "Альфа" имеет следующий баланс на конец года:

2. МУП г. Обнинска "Бета" имеет следующий укрупненный баланс:

• 3. Благотворительный фонд "Дети 0+" в течение года получал благотворительные взносы от различных коммерческих организаций и физических лиц и направлял их (за вычетом расходов, связанных с деятельностью фонда) детским домам и интернатам.
• 4. ЗАО "Гамма" по итогам года получило выручку от продаж продукции на сумму 981 370 тыс. руб., суммарная стоимость его активов на конец года составила 2863 тыс. руб. Иностранным инвесторам принадлежит 34% уставного капитала.
• 5. ОАО "Дельта" по итогам года получило прибыль от продаж 2118136 тыс. руб., себестоимость проданных товаров составила 2 633 758 тыс. руб., прочие расходы – 292 895 тыс. руб.
• 6. ООО "Зет" перерегистрировалось в открытое акционерное общество. Объем продаж за год составил 54 161 тыс. руб., суммарная стоимость активов баланса на начато года составила 21 119 тыс. руб.

Процедуры и методы аудиторской проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства».

Процедуры получения аудиторских доказательств . Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства , характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

• документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
• документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
• документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение - это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Методика аудиторской проверки . Каждая наука, в том числе экономическая, кроме специфического предмета и объекта изучения должна иметь свой метод как общий подход к исследованию, который конкретизируется в методике. Методология (философия методики) аудита состоит из метода как общего подхода к исследованиям и конкретной методики как совокупности специальных приемов (методов), применяемых при аудиторских проверках.

Метод аудита как общий подход к исследованиям базируется на диалектике. Основные принципы метода аудита отражают следующие основные черты диалектики:

• единство анализа (разложение изучаемого явления на составные части и исследование каждой из них) и синтеза (объединение проанализированных расчлененных на элементы явлений в единое, внутренне связанное целое); анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений;
• единство дедукции (изучение явлений путем постепенного перехода от общего к частному, единичному) и индукции (изучение явлений путем постепенного перехода от частного к общим обобщающим закономерностям);
• изучение явлений в их взаимосвязи (взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обусловливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценке хозяйственной деятельности);
• изучение явлений в развитии, динамике . Развитие хозяйственной деятельности есть не просто количественный рост продукции, но и отражает качественное состояние в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени и пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий, конкурентов) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Метод аудита как общий подход к изучению хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерской информации, составляет основу для аудита.

Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита.

Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры (приемы второй группы ).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипичные затраты или проводки), на финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.

Результаты аналитических процедур могут быть:

• убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры);
• подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки);
• неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:

• математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
• экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
• теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
• теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
• информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
• управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
• вопросы права и налогообложения.

К технике аудита относится также оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда работников и т.д.).

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.

Методы организации аудита в целом :

1. сплошная проверка;
2. выборочная проверка;
3. документальная проверка;
4. фактическая проверка;
5. аналитическая проверка;
6. комбинированная проверка.

Первые четыре метода широко известны, применялись и применяются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической.

Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.

Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита .

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов.

Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов и процедур получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.

Говоря о методах и приемах, имеется в виду способы или систему действий, применяемых для исполнения аудиторской проверки. Аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы) самостоятельно выбирают приемы и методы своей работы. Такое право оговорено в законе РФ «Об аудиторской деятельности».

Наиболее широко в ходе аудиторской проверки применяются выборочные методы и тестирование. Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудиторской проверки, должны быть отражены в рабочих документах аудитора.

Аудиторская проверка - это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту.

По методу проведения аудиторская проверка может быть: сплошной; выборочной; комбинированной; документальной; фактической.

Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.

В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов сопоставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем устанавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса.

Например, в кредитных учреждениях при проведении сплошной проверки правильности отражения данных первичных документов по соответствующим лицевым счетам необходимо учитывать следующее:

§ сплошная проверка не всегда проводится ввиду высокой её трудоемкости (в банках насчитываются тысячи лицевых счетов клиентов - расчетных, ссудных, депозитных и других);

§ сверка данных аналитического и синтетического учета, установление соответствие данных синтетического учета и бухгалтерской отчетности осуществляется в автоматическом режиме.

Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по её относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной. Для этого можно использовать один из следующих методов:

§ случайный отбор - проводится по таблице случайных чисел;

§ систематический отбор - заключается в том, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-ого документа из всех документов данной категории); либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элемента);

§ комбинированный отбор - представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторской организации необходимо при определении объема выборки установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ её результатов.

Комбинированная проверка - предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок.

Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям в основном относятся: валютные операции, операции с фондовыми ценностями, другие.

Методом выборочной проверки проводится аудит операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например: кассовые, расчетные, хозяйственные и другие.

Документальная (камеральная) проверка - проверка, ограниченная изучением документов бухгалтерского учета (первичных и сводных) и бухгалтерской или налоговой отчетности экономического субъекта. Подобная проверка не предполагает проведение инвентаризации, устного опроса персонала руководства проверяемой организации, она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект.

Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый объект или в аудируемую организацию.

Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.

Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

В соответствии с результатами предварительного анализа предприятия, аудитор определяет способ проведения проверки ‑ сплошной или выборочный. В случае принятия решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка» (далее Федеральный стандарт №16).

Данный стандарт устанавливает методы отбора элементов с целью получения аудиторских доказательств. Так, аудитор может отобрать все элементы, либо определенные элементы, либо сформировать аудиторскую выборку.

Аудиторская выборка представляет собой:

в широком смысле ‑ способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;

в узком смысле ‑ перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности, чтобы на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Организация аудиторской выборки требует как теоретических, так и практических разработок. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Федеральный стандарт №16 предъявляет требование репрезентативности к выборке, для этого необходимо использовать либо случайный, либо систематический отбор, либо их комбинацию.

В действительности, на основе собственных суждений, аудиторы не могут точно сказать, является ли выборка представительной. Однако они могут повысить ее представительность, проявляя должную тщательность при определении ее объема, в самом отборе и оценке результатов Таким образом, при подготовке и осуществлении выборочной проверки перед аудитором возникает задача выбора метода формирования выборки и оценки полученных результатов.

При этом он должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства.

Для решения поставленной задачи аудитору необходимо понимать сущность статистических и нестатистических методов, их различия, достоинства и недостатки, и, как следствие, варианты применения в конкретных ситуациях.

Рассмотрим представленные в стандарте методы выборочного исследования более подробно.

Статистический метод - это выборочное исследование, при котором используется математический аппарат теории вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокупности в целом . Основные характеристики данного метода:

выборка из совокупности формируется случайно;

для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов . Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах. Таким образом, выбирая нестатистический подход, аудитор опирается исключительно на свою способность выносить профессиональное суждение. Он сам решает, какие именно единицы совокупности ему выбирать.

Достоинства и недостатки описанных выше подходов представлены в табл. 1.

Следует отметить, что давать нестатистическую оценку при использовании вероятностных методов допустимо, но чаще предпочитают этого не делать , поэтому в таблице данный вариант не рассмотрен.

Статистические, и нестатистические методы предусматривают две аналогичные процедуры: получение выборки и оценку результатов. Получение выборки включает в себя решение вопроса о том, как выбрать единицы из совокупности, а оценка результатов ‑ это собственно выводы, основанные на аудиторских тестах отобранных единиц.

Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов можно выразить следующим образом (табл. 2):

В стандарте №16 отмечено, что статистический и нестатистические подходы в аудите являются альтернативными, то есть либо аудитор использует только статистический подход и вероятностный метод получения выборки, либо нестатистический и – невероятностный. На наш взгляд, аудитор должен использовать данные подходы в сочетании, что позволит:

сократить трудозатраты на исследование генеральной совокупности в целом;

повысить представительность выборочной совокупности;

регулировать численность выборки с минимальной ошибкой.

59.Регулирование аудиторской деятельности в Российской Фе­дерации

Основным нормативным актом, регулирующим аудит в России, является Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В нем дано понятие аудита, аудиторских услуг, определены права, обязанности, ответственность аудируемых лиц, аудиторской организации; раскрыты требования по аттестации, лицензированию; определены органы, на которые возложены контрольные функции за соблюдением требований законодательства в области аудита.

Контроль за соблюдением норм законодательства, стандартов аудита и профессиональной этики может осуществляться как уполномоченным государственным органом, так и профессиональными аудиторскими объединениями

К органам, осуществляющим контроль за аудиторской деятельностью в России, относятся:

§ уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определенный Правительством РФ;

§ аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 07.08.2001 № 199-ФЗ «Об аудиторской деятельности» науполномоченный федеральный орган исполнительной власти в лице Министерства финансов России возложены следующие функции:

§ издание нормативных актов в пределах своей компетенции;

§ организация разработки и представления на утверждение Правительству РФ правил (стандартов) аудиторской деятельности;

§ организация системы аттестации, обучения, повышения квалификации, лицензирования;

§ организация системы надзора за соблюдением лицензионных требований;

§ осуществление контроля за соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

§ определение объема и порядка предоставления отчетности об аудиторской деятельности, финансовой отчетности;

§ ведение реестра аудиторов, аудиторских фирм;

§ осуществление аккредитации профессиональных аудиторских объединений.

Согласно ст. 19 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти определен Совет по аудиторской деятельности. Он создается для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности и выполняет следующие функции:

§ принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений Минфина России;

§ разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение в Минфин России;

§ рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение в Минфин России.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

В последние годы наряду с развитием бухгалтерского учета , экономического анализа , государственного финансового контро-ля произошло становление новой формы независимого финансо -вого контроля — аудита . Вступил в действие Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», разработаны общие принципы и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, при-нят Кодекс этики российских аудиторов, подготовлены и атте-стованы российские аудиторы, разработана концепция развития аудиторской деятельности на среднесрочную перспективу. Как отмечено в этом документе, аудит как форма независимой про-верки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными не-обходимыми полномочиями, должен стать основой системы фи-нансового контроля.

Общие основы концепции аудита изложены в ряде научных ра-бот. Предпосылками действенности концепции аудита являются:

• качественные стандарты аудиторской деятельности, соответ-ствующие Международным стандартам аудита;
• четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;
• непреложное следование аудиторских организаций и ауди-торов Кодексу профессиональной этики;
• единые квалификационные требования к аудиторам незави-симо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
• высокий квалификационный уровень (в том числе в области международных стандартов финансовой отчетности) ауди-торов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;
• контроль качества работы аудиторских организаций и ауди-торов со стороны прежде всего профессиональные общест-венных объединений;
• эффективная система государственно-общественного над-зора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Аудит сложился как самостоятельная функциональная наука и практика, имеющая специфическую сущность, определенные связи с другими науками.

Аудит представляет собой функциональную науку о методах и приемах независимого финансового контроля. Он взаимосвязан с такими функциональными науками, как бухгалтерский учет (фи-нансовым и управленческий), анализ хозяйственной деятельности по данным учета и отчетности, оперативное управление (регули-рование, координация и мониторинг планов); финансовый кон-троль, включая разные его формы.

В систему финансового контроля аудит входит как незави-симый финансовый контроль наряду с другими составляющими: общегосударственным финансовым контролем, бюджетно-финан-совым, ведомственным финансовым контролем, общественным контролем.

Аудит как наука представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как прак-тика — вид управленческой деятельности, сводящийся к неза-висимому финансовому контролю ведения бухгалтерского учета и оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, именно принцип независимости определяет основную сущность аудита, этим он отличается от других видов контроля и является самостоятельной научной (и учебной) дисциплиной и практикой.

Предметом аудита является одна из основные функций управ-ления, один из видов общественно необходимой деятельности по обеспечению пользователей достоверной информацией бухгалтер -ской (финансовой) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетности, т.е. обеспечивается об-ратная связь между экономическими субъектами и пользователями.

Объектом аудита является бухгалтерская (финансовая) отчет-ность организаций и отражение хозяйственной деятельности ор-ганизаций, рассматриваемая во взаимодействии с техническими, социальными и природными ее условиями. Хозяйственная дея-тельность в рыночной экономике отражается в бухгалтерской (фи-нансовой) отчетности. Такая отчетность является наиболее важным объектом аудита, но не может ограничивать аудит при изучении хозяйственной деятельности аудируемых лиц.

Финансовый аудиторский контроль осуществляют субъекты кон-троля (аудиторские организации и индивидуальные аудиторы), об-щественный статус, права , обязанности и ответственность которых строго регламентированы нормативно-законодательными актами.

Метод аудита как общий подход к исследованию базируется, как и в других науках, на диалектике. Ее основные черты — един-ство анализа и синтеза, изучение показателей в их взаимосвязи, в развитии и т.д., которые определяют методологию и методи-ку аудита.

Методология — учение о структуре, логической организации, методах и средствах деятельности, поскольку последнее становит-ся предметом осознания, обучения и рационализации. Методо-логия аудита как науки принимает форму предписаний и норм, в которых фиксируются содержание и последовательность как оп-ределенных видов деятельности, так и описаний фактически вы-полненной деятельности.

Методика аудита — совокупность специальных приемов, т.е. конкретных процедур, расчетов, математических моделей, сопос-тавлений, применяемых для обоснования мнения о степени дос-товерности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для под-тверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо получить достаточные доказательства в целяъ фор-мулирования обоснованных выводов, на которых обосновывает-ся мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате выполне-ния процедур по существу и проведения тестов средств внутрен-него контроля.

В отличие от комплексной проверки, т.е. аудита, описание исследования отдельных элементов, составных частей финансо-вой отчетности или разделов бухгалтерского учета можно опреде-лить как методику проведения аудиторской проверки (см. подроб-нее разделы III и IV). Следует также отличать собственно аудит именно финансовой отчетности от определений таких видов «ауди-та», как экологический, управленческий (производственный), тех-нический, аудит персонала, кадровый аудит, аудит эффективно-сти, аудит интеллектуальной собственности и т.д.

К теоретическим положениям аудита относят также постулаты аудита и принципы аудита. Наряду с понятием «аудит» различа-ют и термин «аудиторская деятельность». В соответствии с Фе-деральным законом «Об аудиторской деятельности» и мировым опытом аудиторская деятельность включает два компонента: аудит и сопутствующие аудиту услуги.

Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетно-сти организаций и ведения бухгалтерского учета.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц. Под достоверностью по-нимается степень точности данных финансовой отчетности, ко-торая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируе-мых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обосно-ванные решения.

Сущность аудита заключается не только в подтверждении или неподтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) от-четности, но и в оценке эффективности хозяйственной деятель-ности аудируемых лиц, их способности продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчет-ным года.

Сопутствующие аудиту услуги — это отличные от аудита услуги, свя-занные с выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций.

В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» к таким услугам относят: различные виды консультирования — бухгалтер-ское, управленческое, правовое и др.; ведение бухгалтерского уче-та для организаций; анализ финансово-хозяйственной деятельно-сти организаций; автоматизацию бухгалтерского учета и ряд других. Например, анализ эффективности хозяйственной деятельности вхо-дит в понятие «аудиторская деятельность» как одна из услуг, сопут-ствующих аудиту. Услуги, сопутствующие аудиту, выполняются специалистом-аудитором. В современные условиях аудитор — это профессиональный бухгалтер, имеющий дополнительные профес-сиональные навыки, профессиональные ценности, владеющий профессиональной этикой, профессиональными возможностями и компетенцией, т.е. имеющий дополнительные знания.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности представля-ют собой единые требования к порядку осуществления аудитор-ской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и со-путствующих ему услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Ни один из видов финансового контроля кроме аудита не име-ет в своем арсенале стандартов, что свидетельствует о несомнен-ном преимуществе данного вида контроля перед другими.

Аудиторские стандарты являются основной нормативно-право-вой базой аудиторской деятельности. В настоящее время суще-ствует две группы таких стандартов: международные и националь-ные. На русский язык Международные стандарты аудита пере-ведены дважды (в 2000 и 2001 г.).

Национальные (российские) стандарты аудита прошли два эта-па создания и применения в Российской Федерации. На первом этапе (1995—2000 г.) Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были одобрены 38 национальные стандартов и перечень терминов и определений. Второй этап начался после принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности». В настоящее время Правительством РФ утверждено 31 федераль-ное правило (стандарт) аудиторской деятельности, в стадии раз-работки находятся еще шесть стандартов и начата переработка некоторые федеральных стандартов, созданных в 2003—2005 гг.

Рассмотренные основы теории аудита не являются исчерпы-вающими, однако определяют основные направления его рефор-мирования, позволяющие избежать противоречий и ошибок в ходе развития всей системы финансового контроля в РФ.

Система финансового контроля и аудита в Российской Федерации

Общегосударственный контроль подразделяется на денежно-кредитный, валютный, страховой, налоговый, таможенный.

Денежно-кредитный и валютный контроль в основном осуще-ствляет Банк России. Страховой контроль осуществляет Федераль-ная служба страхового надзора, таможенный контроль реализуют Федеральная таможенная служба РФ и ее подразделения, нало-говый контроль осуществляется Федеральной налоговой службой РФ и ее подразделениями.

Использование государственных (преимущественно — бюд-жетных) средств на разных уровнях государственного управления (и бюджетной системы РФ) контролирует Федеральное казна-чейство РФ и его подразделения, специальные службы, созда-ваемые органами исполнительной власти (административный кон-троль) и представительной власти (парламентский контроль).

Ведомственный государственный контроль проводится внутри отдельных государственных ведомств (министерств, федеральных агентов, федеральных служб, органов управления исполнитель-ной власти). Для этой цели в структуре ведомств предусмотрены органы ведомственного финансового контроля, которые и про-водят такой контроль. Основным объектом контроля является производственная и финансовая деятельность подведомственных организаций и учреждений. Для проведения ведомственного кон-троля могут привлекаться ревизоры федеральных служб и их под-разделений.

Общественный контроль реализуется на основе общественных институтов и законов , обязывающих органы исполнительной вла-сти предоставлять информацию всем заинтересованным лицам (юридическим и физическим).

В организации общественного контроля большую роль играют средства массовой информации (газеты, журналы, радио, теле-видение), выражающие интересы различных общественных орга-низаций, партий и других структур. Деятельность общественного контроля базируется на информации, предоставляемой органами Федеральной службы государственной статистики , государствен-ного финансового контроля, прежде всего счетными палатами (федеральной и субъектов РФ), для которых гласность — важ-нейший принцип деятельности.

Наряду с указанными видами финансового контроля в Рос-сии используется такая форма финансового контроля, как ауди-торский финансовый контроль.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

аудиторская деятельность, аудит — это предпринимательская дея-тельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтер -ской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпри-нимателей.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут ока-зывать и сопутствующие аудиту услуги.

Аудитор (от лат. auditor — слушатель, ученик, последователь) — лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятель-ности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке докумен-тации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д.

Понятие «аудит» значительно шире таких понятий, как «реви-зия» и «контроль». Аудит обеспечивает не только проверку дос-товерности финансовых показателей, но и, а это не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятель-ности в целях рационализации расходов и увеличения прибыли . Аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса .

Известный американский специалист в области теории и прак-тики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит — это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательско-го риска. И далее заключает, что аудит способствует умень-шению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчи-тать (спрогнозировать) этот риск и определить вероятность бла-гоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, организации) прямого влияния на аудиторов не оказывает.

Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы: аудит — независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осу-ществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в при-менении экспертных знаний в области бухгалтерского учета в хо-де исследования совершенных хозяйственных операций.

Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уго-ловного или гражданского дела, в то время как судебно-бухгалтер-ская экспертиза не может существовать вне уголовного или ар-битражного дела.

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицирован-ный специалист в области бухгалтерского учета и контроля само-стоятельно определяет методы исследования, так как несет от-ветственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс РФ не предусматривает никаких ограничений для аудито- ров-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

Из истории аудита

В 1983 г. создана Аудиторская администрация в Китае и воз-никли первые аудиторские фирмы, которые в настоящее время достигли достаточно высокого уровня развития.

Все большее распространение аудит получает в странах СНГ. В Беларуси, Казахстане, России, Узбекистане и Украине приняты законы об аудиторской деятельности. В СНГ налажен процесс ат-тестации аудиторов и выщачи лицензий как для аудиторских фирм, так и для аудиторов, работающих как предприниматели .

В России созданием системы государственного контроля, имеющей много общего с аудитом, занимался Петр I. В 1716 г. Петр I издал указ о назначении первых аудиторов, главной зада-чей которыгх было выявление злоупотреблений в обеспечении российской армии всем необходимым и рассмотрении имущест-венных споров. Многие аудиторы имели воинские звания и со-вмещали свою работу с обязанностями следователя и прокура-тора. В 1797 г. они были переведены в статские чины, а в 1867 г. была проведена военно-судебная реформа и должность аудитора была ликвидирована. В 1831 г. была предпринята попытка созда-ния системы независимого финансового контроля и была связана с институтом присяжных бухгалтеров, но успеха она не имела.

В России аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно в связи с эко-номическими преобразованиями в стране. Между тем, как отме-чает известный специалист в области аудита, контроля и ревизии проф. Ю.А. Данилевский, попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг., но все они за-кончились провалом. Четвертая попытка, предпринятая в конце 80-х годов прошлого столетия, оказалась, как показала практи-ка, наиболее успешной.

Аудит в современной России. Становление и развитие аудита в России прошло несколько этапов.

Первый этап (1987—1993) характеризовался, с одной сто-роны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 — создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой — стихийным характером зарождения аудиторской дея-тельности (подготовкой кадров, неупорядоченной выдачей пер-вых сертификатов и лицензий в период 1990—1993 гг.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» — август 2001 г.) — пе-риод становления российского аудита, в процессе которого боль-шую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельно-сти, утвержденные указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, Постановление Правительства РФ от 6 мая 1996 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» и ряд других документов.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудитор-ские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и ока-занию сопутствующих аудиту услуг.

За период 1994—2001 гг. Центральной аттестационно-лицен-зионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) МФ РФ было выда-но 23 600 лицензий лицензиатам (в том числе аудиторским ор-ганизациям — 14 700 и индивидуальным аудиторам — 8900). Число действующих лицензий составило около 8900, в том чис-ле по общему аудиту — 7700, аудиту инвестиционных институ-тов, аудиту страховщиков — 266.

За тот же период ЦАЛАК МФ РФ утверждено к выдаче поч-ти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число дейст-вующих квалификационных аттестатов составило 24 900.

За период 1996—2000 гг. было разработано и одобрено Комис-сией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности, составившие методоло-гическую основу российского аудита.

Третий этап аудиторской деятельности в России начался после принятия Федерального закона «Об аудиторской деятель-ности» (№ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.). Принятие Федерального закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регули-рованию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудитор-скую систему.

В области стандартизации аудиторской деятельности в тече-ние 2002—2006 гг. Правительством РФ принят 31 федеральный стандарт.

В 2007 г. планируется завершить формирование определенно-го к разработке первоочередного пакета из 39 стандартов, соот-ветствующих Международным стандартам аудита (МСА).

В соответствии с Планом работы Совета по аудиторской дея-тельности на 2006 г., а затем и на 2007 г. продолжается также подготовка соответствующих этому плану методик проведения аудиторских проверок.

В настоящее время Советом одобрены шесть таких методи-ческих рекомендаций:

• по сбору аудиторских доказательств в конкретном случае (ин-вентаризация);
• по сбору аудиторских доказательств при проверке правиль-ности формирования страховых резервов;
• по проверке налога на прибышь и обязательств перед бюдже-том при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг;
• по сбору аудиторских доказательств достоверности показа-телей материально-производственных запасов в бухгалтер-ской отчетности;
• по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость;
• по организации внутрифирменного контроля качества ауди-торских услуг.

Продолжается разработка методических рекомендаций по ауди-ту кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп с учетом одобрения Советом хода работы по подготовке проекта методической рекомендации по аудиту кредитного порт-феля банка. В ходе подготовки проекта профильной комиссией делаются шаги, направленные на усиление координации работы с Банком России .

Реформирование системы отчетности в США и Европе. Ко-ренное реформирование системы подготовки и презентации бухгал-терской (финансовой) отчетности заинтересованным пользователям приобретает все возрастающую остроту и актуальность. Сущест-вующая модель представления инвесторам ежегодныгх финансовые результатов крупные корпораций вызывает большие нарекания, и часто причины видятся в несовершенстве применяемые между-народные стандартов и недобросовестности аудиторов, закрываю-щих глаза на очевидные манипуляции отчетностью. Ответом на этот вызов стали действия глобальных регуляторов рынков по ужесточению требований к основным участникам, прежде всего публичным компаниям и их аудиторам. В США эти требования вошли в систему нормативные актов, принимаемые в рамках закона Сарбанеса—Оксли (ЗСО) 2002 г. В Европе адекватным ответом стало принятие в 2006 г. 8-й Директивы Евросоюза. Значимость и далеко идущие последствия этих действий для уча-стников финансовые рынков трудно переоценить.

8-я Директива направлена на улучшение качества публичной отчетности, повышения ее надежности и достоверности установ-лением минимально необходимых требований к обязательному аудиту. Она расширяет масштаб применения предыдущих законо-дательных актов Евросоюза по аудиту, устанавливая обязанности официальных аудиторов, требования к их независимости и этике, вводя требования по внешнему контролю качества, обеспечивая более эффективный общественный надзор за аудиторской про-фессией и улучшая сотрудничество между органами надзора стран Евросоюза. 8-я Директива также вносит обновления в действующие директивы по бухгалтерскому учету и отчетности.

Общие требования для стран Евросоюза не только опреде-ляют действия аудитора и способ проведения аудиторской про-верки, они предписывают создание структур, необходимых в целях обеспечения качества аудита и повышения доверия к аудиторским функциям. Действовавшее европейское законодательство уже со-держало требование о проведении обязательного для стран — членов аудита годовой и консолидированной отчетности. В нем речь шла в основном о процедурах назначения аудиторов, хотя также были включены некоторые требования по регистрации и профессиональной честности. Но ничего не говорилось ни о том, как следует проводить аудит, ни о степени общественного надзо-ра, ни о внешнем контроле качества.

Новые меры введены в целях укрепления доверия к европей-ским финансовым рынкам и обеспечения основ международного сотрудничества регуляторов рынка в глобальном масштабе.

8-я Директива Евросоюза по закону о компаниях принята в развитие политики Евросоюза по обязательному аудиту, сфор-мулированной еще в 1996 г., и является частью последователь-ного плана реорганизации системы финансовых услуг. Директива значит для европейского бизнеса то же, что ЗСО для компаний, зарегистрированных на биржах США. Это сложный и детально проработанный пакет законодательных реформ, затрагивающий самую сердцевину крупного бизнеса. Перекликаясь с положениями ЗСО, Директива представляет собой необходимый и давно ожи-даемый шаг в сторону конвергенции корпоративного законода-тельства в глобальном масштабе. В ее основе, так же как и в ос-нове ЗСО, лежит идея о приверженности к восстановлению частично утраченного доверия инвесторов на финансовых рын-ках. Сравнительный анализ 8-й Директивы ЕС и Закона Сарбанеса—Оксли приведен в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Регулируемый аспект	8-я Директива Евросоюза	Закон Сарбанеса-Оксли
Аудиторский комитет	Обязателен для листинговых компаний. Комитет должен быть независимым и иметь в своем составе хотя бы одного финансового эксперта. Назна-чает или отстраняет аудитора	Требует установления про-цедур по рассмотрению жалоб и предупреждений, поступающих от работни-ков компании и треть-их лиц
Внутренний контроль	Требует представления отчета аудиторской фирмы по ключе-вым моментам, выявленным в ходе аудита, в особенности в отношении существенных недостатков в системе внут-реннего контроля процессов составления финансовой отчет-ности	Требования к отчету ком-пании и отчету аудитор-ской фирмы более детализированны
Обществен-ный надзор за аудиторами	Устанавливает обязанность назначать органы по надзору за аудиторами, осуществлять регистрацию фирм, устанав-ливать системы и процедуры для проведения дисциплинар-ных расследований	Совет по надзору за от-четностью публичных компаний (РСАОВ) кон-тролирует аудит публич-ных компаний, устанавли-вает стандарты аудита, регистрации фирм, прове-дения внутреннего кон-троля, этики и независи-мости аудиторских фирм
Аудиторская независимость	Устанавливает возможность введения полного запрета на оказание неаудиторских услуг	Запрещает отдельные услуги и требует предварительного одобрения аудиторским комитетом оказания про-чих неаудиторских услуг
Периодиче-ская замена (ротация) аудиторских фирм или партнеров	Устанавливает периодическую обязательную ротацию либо аудиторской фирмы (через 7 лет), либо ведущего партнера по аудиту (через 5 лет)	Требует замены ведущего партнера по аудиту и парт-нера по проведению неза-висимого обзора через каж-дые 5 лет; не требует рота-ции аудиторской фирмы
Обязанности аудитора	На аудитора группы возлага-ется полная ответственность за аудит консолидированной отчетности, включая ответст-венность за работу других аудиторских фирм	Не устанавливает требо-ваний

Виды и методы контроля

Рассмотрим основные виды и методы контроля , применяемые для осуществления финансового контроля и аудиторских прове-рок. Существуют разные принципы их классификации.

По организационным формам (по субъектам проведения) кон-троль подразделяется на:

• государственный;
• ведомственный (внутриведомственный);
• вневедомственный;
• аудиторский (независимый);
• внутрихозяйственный.

Ведомственный (внутриведомственный) контроль проводится министерствами, федеральными службами и агентствами, депар-таментами и другими органами государственного управления за деятельностью подведомственные им предприятий (объединений), организаций и учреждений. Обычно такой контроль реализуется путем проведения ревизий и тематических проверок.

Вневедомственный контроль осуществляется, например, Феде-ральной службой финансово-бюджетного надзора МФ РФ в от-ношении различных предприятий и организаций в виде ревизий производственно-хозяйственной деятельности.

Следствие представляет собой процессуальное действие, в хо-де которого устанавливают виновность отдельных лиц в совер-шении тех или иные нарушений, связанных с присвоением де-нежных средств, материальные ценностей, бесхозяйственностью и совершением должностные злоупотреблений. Следствие осуще-ствляется судебно-следственными органами и регулируется осо-бым процессуальным законодательством.

Служебное расследование — это проверка соблюдения ра-ботниками предприятия должностных обязанностей, а также должностных документов, регулирующих производственные от-ношения. Оно проводится специальной комиссией, создаваемой приказом руководителя предприятия в случаях выявления хи-щений, недостач, потерь, порчи материальные ценностей и в дру-гих случаях.

Приведенные классификации показывают разнообразие под-ходов к понятиям видов и методов контроля и, не будучи ис-черпывающими, дают общее представление о подходах к этой проблеме.

Цели и задачи аудиторской деятельности

Независимость аудитора обусловлена тем, что он не является сотрудником государственного учреждения, не подчинен кон-трольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объедине-ния (ассоциации), не имеет на проверяемых предприятиях ника-ких имущественных или личных интересов. Объективность обес-печивается хорошей профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

Конфиденциальность — важнейшее требование при осуществ-лении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предостав-лять никакому органу каких-либо сведений о хозяйственной дея-тельности проверяемого им объекта. За разглашение секретов своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а так-же моральную и, если предусмотрено договором , материальную.

Аудитор должен обладать необходимой профессиональной ква-лификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не дол-жен оказывать клиенту услуги в тех областях экономики , в ко-торых не имеет достаточных профессиональных знаний.

Применение методов статистики и экономического анализа по-зволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные дан-ные для принятия решений.

Применение новых информационных технологий заключается пре-имущественно в использовании выгаислительной техники для ор-ганизации аудиторской деятельности. Это касается проведения проверки, анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации работы и ведении бухгалтерского учета.

Аудитор несет ответственность за свое заключение о финан-совые отчетах проверяемого предприятия. Ответственность за со-держание отчетов несет руководство проверяемого предприятия.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторски-ми фирмами или индивидуальными аудиторами в целях объек-тивной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансо-вой отчетности хозяйствующего субъекта.

В России внешний аудит по направлениям аудиторской дея-тельности и отраслевых особенностей подразделяется на общий, страховой, аудит банков, аудит бирж , внебюджетные фондов и ин-вестиционных институтов.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятель-ность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита — помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быггь штатные ауди-торов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно пору-чить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на дого-ворные началах.

Аудит бывает инициативным (добровольным), когда он про-водится по решению руководства предприятия либо его учреди-телей, или обязательным, если его проведение обусловлено пря-мым указанием в федеральном законе.

Инициативный аудит обычно проводится по решению руко-водства экономического субъекта. Цели инициативного аудита могут быть самыми разными: контроль и анализ состояния бух-галтерского учета в целом или отдельные его разделов; выявле-ние состояния финансовой отчетности; организация делопроиз-водства по бухгалтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автоматизации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению и др.

Основная цель инициативного аудита — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в нало-гообложении, провести анализ финансового состояния хозяйст-вующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Проведение инициативного аудита может быть обусловлено несколькими причинами. Во-первых, многие предприятия, особенно экс-государственные, ранее подвергавшиеся тщатель-ному внутриведомственному контролю, прошедшие в последние годы процедуру приватизации и акционирования и превратившие-ся в акционерные общества , лишились контроля со стороны спе-циальных органов. Во-вторых, высока текучесть бухгалтерских кадров, вызванная недостаточно высокой оплатой, нежеланием руководства новых экономических структур относиться к глав-ному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за закон-ностью хозяйственных операций и др. В-третьих, квалифика-ция бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных, недостаточна.

Руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.

Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тема-тическим. При тематическом аудите контролю и анализу подвер-гаются только отдельные разделы и участки учета. Разной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведение инвентари-зации активов и обязательств , выборочная проверка данных пер-вичного учета или только данных, содержащихся в учетных ре-гистрах и отчетности.

Если инициативный аудит носит комплексный характер, то охватывает все приведенные выше цели. Методика проведения инициативного аудита не отличается от методик обязательного аудита.

Обязательный аудит в нашей стране проводится в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (под-робнее см. гл. 3 Обязательный аудит).

Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественно-го состояния имущества, юридической и экономической экспер-тизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим во-просам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

Порядок проведения аудита по специальным аудиторским за-даниям и его виды определены в российском правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудитор-ским заданиям».

К таким видам можно отнести аудит по проверке отдельные статей отчетности, например состояния дебиторской и кредитор -ской задолженности, наличия и состояния материально-производ-ственных запасов, основных средств . Сюда относятся и такие ус-луги, как заключение по специальному аудиторскому заданию:

• по юридической и экономической экспертизе договоров, ре-гулирующих гражданско-правовые отношения;
• о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от рос-сийских правил бухгалтерского учета;
• об отчете, подготовленном за ряд смежных лет;
• полученному от государственных органов .

В развитии аудита можно выщелить три стадии: подтвер-ждающую, системно-ориентированную и базирующуюся на риске.

На подтверждающей стадии аудита при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета.

Поскольку аудит — деятельность предпринимательская, на-правленная на извлечение прибыли , аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально со-кратить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированный аудит включает наблюдение за си-стемами, которые контролируют операции. Развитие аудита на этой стадии привело к тому, что аудиторы стали проводить экс-пертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешне-го аудита.

Аудит, базирующийся на риске, — такой вид аудита, когда про-верка может проводиться выборочно исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более вы-соким риском, можно сократить время, затрачиваемое на про-верку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффектив-ную в отношении затрат проверку.

По объекту изучения принято выделять три вида аудита: фи-нансовый, на соответствие и операционный.

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусмат-ривает оценку достоверности финансовой информации. Крите-риями оценки обычно служат общепринятые принципы орга-низации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом рабо-ты которых является заключение относительно финансовых от-четов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее бли-зок к аудиту, осуществляемому в России.

Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюде-ния предприятием конкретных правил, норм, законов, инструк-ций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе такой проверки устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда , обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др. Проверки на соответствие требуют установления соответствую-щих критериев для оценки финансовой отчетности.

Операционный аудит используется для проверки процедур и ме-тодов функционирования предприятия, для оценки производи-тельности и эффективности. Его можно эффективно использовать для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работой персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или дея-тельности администрации.

По намеченным целям операционный аудит проводится на меж-отраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внут-ренних пользователей.

По периодичности осуществления аудиторских проверок разли-чают первоначальный и периодический аудит.

Первоначальный аудит — аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повы-сить качество проверок, дать более объективную оценку эконо-мического субъекта и его деятельности.

Приведенная классификация — не исчерпывающая. Расши-рение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности.

Понятие методов аудита

Определение 1

Методы аудита – это варианты осуществления аудиторских проверок, согласно регламенту общепринятых внутрифирменных стандартов аудита.

Исходя из трактовки закона «Об аудиторской деятельности » индивидуальные аудиторы и аудиторские компании могут сами определять какие методы использовать при проведении аудиторских проверок.

В широком смысле, все методы аудита можно разделить на две основные группы.

1. Методы организации аудиторских проверок.
2. Методы сбора аудиторских доказательств.

Применение методов для организации аудита

Группа методов для организации аудита содержит следующие их виды:

• метод сплошной проверки;
• метод выборочной проверки;
• документальный аудит;
• аналитический аудит;
• фактическая проверка;
• комбинированная проверка.

Метод сплошной проверки означает, что аудитор проверяет все без исключения элементы проверки объекта аудита. Например, если это аудит товаров, то аудитор проверяет все документы по движению товаров в организации и все операции по отражению учетной информации на счетах и в регистрах бухгалтерского учета. Данный метод, как правило, применяют при проверках небольших периодов и с небольшими оборотами по аудируемому объекту.

Метод выборочной проверки означает, что аудитор применяет некоторую систему отбора элементов при аудите одного объекта. Методы аудиторской выборки, аудитор выбирает самостоятельно, опираясь на собственный опыт и профессиональное суждение. Как правило, выборочная проверка имеет место при больших периодах проверки, или при больших объемах изучаемой информации по объекту.

Метод документальной проверки означает, что аудит направлен только на изучение документов по проверяемому объекту: их наличие, правильность оформления, полнота содержания и т.д.

Аналитический аудит предполагает анализ полученных в ходе аудиторской проверки доказательств.

Фактическая проверка предполагает изучение всех фактически, совершенных операций по проверяемому объекту.

Комбинированный аудит предполагает применение двух и более методов.

Применение методов для сбора аудиторских доказательств

В процессе аудиторской проверки, аудитор собирает аудиторские доказательства одним из 2 методов.

1. Комплекс тестов.
2. Проверки по существу.

Тесты, как правило, аудитор использует для того чтобы оценить систему внутреннего контроля объекта аудита. Тесты могут быть разнообразными и составляются аудитором самостоятельно, исходя из характера объекта аудита и особенностей его учета на аудируемом предприятии.

Чаще всего, аудиторы используют:

• детальные тесты, с помощью которых можно оценить сопоставимость показателей в различных регистрах (например, на счетах учета и в бухгалтерской отчетности);
• аналитические процедуры, с помощью которых, аудитор анализирует, где могла быть допущена ошибка, которая привела к искажениям в учете и отчетности.

В большинстве случаев, для сбора доказательств обязательны только проверки по существу, так как только результат фактической проверки правильности и достоверности отражения операций с объектом аудита – может служить железным доказательством.

Для сбора доказательств, аудитор оценивает следующие элементы:

• организацию (построение) системы бухгалтерского учета на аудируемом предприятии;
• фактическое наличие тех объектов аудита, которые отражаются в системе счетов или в бухгалтерской отчетности.
• юридическое право собственности на объект аудита (или обязанность при аудите обязательств);
• факт возникновения объекта аудита в проверяемом периоде;
• полнота наличия объекта аудита;
• стоимостное выражение объекта аудита;
• измерение объекта аудита;
• представление и точное определение объекта аудита.

Замечание 1

Все указанные методы аудита, должны быть определены во внутрифирменных стандартах аудиторской компании. Также локальными документами может быть регламентировано - в каких случаях применяются те или иные методы аудита.