Ндс с представительских расходов. Учет и оформление представительских расходов

Далеко не все расходы, связанные с деловыми встречами и переговорами, можно учесть при расчете налога на прибыль как представительские. Мнения судов и налоговых инспекторов по вопросу квалификации тех или иных затрат расходятся.

Налоговым законодательством установлен четкий перечень расходов, классифицируемых как представительские 1 . Данный перечень, в частности, включает расходы:

• на проведение официального приема или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа;
• транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения мероприятия и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом не относятся к представительским затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Все представительские расходы нормируются * . Сумма принимаемых расходов не может превышать норматив, равный четырем процентам от расходов на оплату труда. Однако прежде чем рассчитывать норматив, необходимо принять решение, можно ли классифицировать конкретный вид расхода как представительский. Поможет в этом книга "Годовой отчет - 2013".

Представительские или прочие?
На практике организации сталкиваются со многими разновидностями затрат, которые потенциально могут быть включены в состав представительских расходов. Например затраты на визовую поддержку и проживание деловых партнеров, прибывших на официальную встречу. Сможет ли компания признать данные расходы? Официальная позиция контролирующих ведомств такова: "расходы на оформление виз деловым партнерам и представителям руководящего органа, а также оплата их проживания в период проведения официальных мероприятий не относятся к представительским расходам" 2 . Их аргумент: данный вид затрат не указан в перечне представительских расходов, приведенном в Налогового кодекса. Тем не менее арбитражные суды подходят к данному вопросу менее формально. Многим компаниям удается доказать, что расходы на проживание прибывших на мероприятие партнеров или владельцев (руководителей) компании могут включаться в представительские расходы 3 .
Кроме того, некоторые суды признают, что, даже если расходы на проживание нельзя отнести к представительским затратам, их можно учесть в составе прочих расходов. Основание - подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса 4 .

Из документа

Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 ноября 2005 г. № Ф09-4994/05-С7
Затраты по оказанию содействия в приеме делегации <...>, по мнению инспекции, являются представительскими, но документально не подтверждены (п. 1.7 решения инспекции).
Удовлетворяя требования предприятия в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что указанные затраты обоснованны и документально подтверждены, соответствуют подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Вывод судов правильный, соответствует материалам дела и действующему законодательству.

Итак, учитывая положительную судебную практику, полагаем, что в общем случае организация может включать данный вид затрат в состав представительских расходов.

Расчет норматива для списания расходов
Показатель, необходимый для расчета норматива (т. е. сумма выручки или расходы на оплату труда), становится известен компании лишь по окончании отчетного года. При этом подобные затраты могут быть понесены значительно раньше (например в начале года). Поэтому нужно ежеквартально корректировать сумму представительских расходов, признаваемых при расчете базы по налогу на прибыль.
Кроме того, на конец I квартала, полугодия и 9 месяцев у фирмы могут возникнуть суммы недосписанного "входного" НДС по представительским расходам.

Пример
В 1 м полугодии отчетного года фирма оплатила представительские расходы в размере 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.). Расходы на оплату труда за этот период - 360 000 руб.

360 000 руб. x 4% = 14 400 руб.

14 400 руб. x 18% = 2592 руб.
При отражении данных затрат в учете делают записи:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 5400 руб. - учтен "входной" НДС по представительским расходам;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. (35 400 – 5400) - отражены представительские расходы;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 3120 руб. ((30 000 руб. – 14 400 руб.) x 20%) - учтен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2592 руб. - частично принят к вычету НДС по представительским расходам.
За 9 месяцев отчетного года расходы на оплату труда - 620 000 руб.
Сумма представительских расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:
620 000 руб. x 4% = 24 800 руб.
Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по представительским расходам, будет равна:
24 800 руб. x 18% = 4464 руб.
В отношении представительских расходов компании следует досписать НДС в сумме:
4464 – 2592 = 1872 руб.
В связи с увеличением суммы представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, размер отложенного налогового актива уменьшится на:
3120 руб. – (30 000 руб. – 24 800 руб.) x 20% = 2080 руб.
Операции по досписанию суммы НДС и уменьшению размера отложенных налоговых активов будут отражены записями:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 1872 руб. - досписана сумма НДС по представительским расходам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 2080 руб. - уменьшена сумма отложенных налоговых активов по представительским расходам.

Для расширения взаимовыгодного сотрудничества со своими контрагентами и заключения новых хозяйственных договоров организация должна проводить разного рода приемы. Затраты на такие мероприятия принято называть представительскими расходами.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В настоящее время в нормативных актах не содержится определения представительских расходов. Его можно отыскать только в Письме Минфина РФ от 06.10.1992 № 94, где оно выглядит так:
«Представительские расходы — это затраты организации, связанные с ее коммерческой деятельностью, по приему и обслуживанию представителей других организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии».

К представительским расходам Минфин РФ в указанном Письме относит следующие затраты:

• связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников);
• транспортное обеспечение участников приема;
• посещение культурно-зрелищных мероприятий;
• буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Это же определение использовалось во всех последующих документах, которые уточняли размер представительских расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, в том числе и в Приказе Минфина РФ от 15.03.2000 № 26н «Нормы и нормативы на представительские расходы, ..., регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения».

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете не установлено никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов. Они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической оплаты.

Основное требование — затраты на прием и обслуживание представителей других организаций должны быть связаны с установлением или поддержанием взаимовыгодного сотрудничества, а расходы на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета или ревизионной комиссии — с работой этих органов. Представительские расходы, понесенные организацией, в полном объеме отражаются на счетах учета затрат.

Представительские расходы могут быть учтены в составе расходов по обычном видам деятельности предприятия (п. 5 — 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33). В этом случае представительские расходы являются текущими и учитываются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В некоторых случаях представительские расходы могут быть отнесены на капитальные вложения, если они связаны с капитальным строительством, модернизацией, реконструкцией, приобретением основных средств или нематериальных активов. В этом случае они будут отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включаться в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов.

Представительские расходы могут быть включены в состав прочих операционных расходов, если они связаны с продажей основных средств, нематериальных активов или ценных бумаг. В этом случае сумма указанных расходов будет списана в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Определение и состав представительских расходов

Согласно НК РФ к представительским относятся расходы на официальный прием и обслуживание:

• представителей других организаций, которые участвуют в переговорах;
• участников, которые прибыли на заседание совета директоров, правления или иного руководящего органа.

В состав представительских расходов включаются 4 вида затрат предприятия.

1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме.
   • на аренду помещения;
   • на его оформление и украшение;
   • на оборудование стендов, проекторов и т.д.

По мнению налоговиков, в состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских. Речь в данном случае идет о следующих расходах:

Такая позиция изложена в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12.03.2003 № 07-02-03/29.

2. Расходы на транспортное обслуживание — доставка этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.
3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.
4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым т. е. при расчете налога на прибыль не учитываются расходы принимающей стороны:

• на оплату услуг по оформлению виз, проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров;
• на оплату их проживания во время проведения переговоров или заседания совета директоров в гостиницах или в арендованных квартирах.

В некоторых случаях налогоплательщикам удавалось оспорить это мнение налоговиков. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 № А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты по оплате проживания участников официального приема.

Также не учитываются в составе представительских расходы:

• на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;
• на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приема (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.01.2004 № 26-08/4777);
• на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии.

Поэтому те расходы, которые не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Признание представительских расходов

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые были осуществлены организацией.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, заверенные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ.

В налоговом учете представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Представительские расходы, перечисленные в п. 2 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо от следующих условий:

1. Место проведения приема представителей других организаций или заседание совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организация, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране). При этом необходимо решать вопросы безопасности участников приема и технического обеспечения встречи.
2. Количество участников и их состав как со стороны принимающей, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи.
3. Конечный результат переговоров. При этом не имеет значения, подписан или нет договор по результатам встречи. В случае спора с налоговиками судьи обычно встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2004 № Ф09-2441/04-АК).
4. Цель переговоров. На официальном приеме могут решаться вопросы о реализации продукции (работ, услуг), о приобретении товаров (работ, услуг), совместной деятельности, слиянии предприятий и т.д.

Норматив представительских расходов

Представительские расходы являются нормируемыми расходами. Это значит, что при расчете налога на прибыль за отчетный (налоговый) период Вы можете учесть эти расходы в размере, не превышающем 4% от расходов Вашей организации на оплату труда за этот период.

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому Вам необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно — если Вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи, или ежеквартально — если Вы перечисляете ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Так как в налоговом учете нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, то в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. В то же время расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, могут быть признаны в другом отчетном периоде.
Сумма сверхнормативных представительских расходов представляет собой постоянную разницу. Возникшую постоянную разницу можно учитывать как на отдельном субсчете к счетам учета затрат, так и обособленно в регистрах аналитического учета.

На основании постоянной разницы организация обязана формировать постоянные налоговые обязательства. Такое требование установлено п. 7 ПБУ 18/02, которое утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
Если постоянная разница возникает в течение отчетного года, то в последующие периоды указанная сумма расходов может уложиться в установленный лимит. В этом случае начисленное постоянное налоговое обязательство необходимо уменьшить или вовсе списать.

Пример

000 «Призма» перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли.
За 11 месяцев 2004 г. расходы 000 «Призма» по оплате труда составили 200 тыс. руб. Сумма представительских расходов за этот период равна 9 тыс. руб. (без учета НДС).

При расчете налога на прибыль за этот период 000 «Призма» может учесть в составе затрат текущего отчетного периода представительские расходы в размере 8 тыс. руб. (200 000 руб. 4%).

Сумма сверхнормативных представительских расходов в размере 1 тыс. руб. (9 000 8 000) является постоянной разницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

Д 99/субсчет «ПНО»
К 68/субсчет «Расчеты
по налогу на прибыль»:

240 руб. (1 000 руб. 24%) —
отражена сумма постоянных
налогового обязательства.

В декабре 2004 г. расходы на оплату труда составили 30 тыс. руб. Следовательно, в целом за год расходы на оплату труда равны 230 тыс. руб. Величина представительских расходов, осуществленных 000 «Призма» за отчетный период, не изменилась.
При расчете налога на прибыль в целом за 2004 г. 000 «Призма» может учесть представительские расходы в размере 9 200 руб. (230 000 руб. 4%). Значит, все представительские расходы 000 «Призма» укладываются в установленный норматив.
В бухгалтерском учете была сделана такая запись:

Д 99/субсчет «ПНО»
К 68/субсчет «Расчеты
по налогу на прибыль»:

сторнирована сумма 240 руб. —
ранее начисленного постоянного
налогового обязательства.

Как определить состав расходов на оплату труда

Состав расходов на оплату труда указан в ст. 255 НКРФ.
Если при расчете налога на прибыль Вы применяете метод начисления, то в состав расходов на оплату труда Вы включаете соответствующие суммы выплат в пользу работников, которые начислены за текущий отчетный (налоговый) период.
В случае использования кассового метода в состав расходов на оплату труда можно включить только те суммы выплат, которые фактически выплачены работникам из кассы Вашего предприятия или переведены по безналичному расчету (ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! Перечень расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ намного шире, чем состав тех расходов, которые отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Например, на основании п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы:

1. Платежей (взносов) организации по договорам обязательного страхования.
2. Платежей (взносов) организации по договорам добровольного страхования или договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Речь идет о договорах, которые заключены в пользу работников со страховыми организациями или негосударственными пенсионными фондами. При этом страховая организация или негосударственный пенсионный фонд должны иметь лицензию на ведение этих видов деятельности.

В бухгалтерском учете расходы на страхование отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Как составить справку о размере представительских расходов в пределах лимита

Представительские расходы в пределах установленных лимитов учитываются при расчете налога на прибыль на основании тех же первичных документов, на основании которых они были приняты к бухучету.
В том случае, если сумма представительских расходов в бухгалтерском учете превышает лимит, установленный для целей налогообложения, Вам необходимо составить еще один документ — бухгалтерскую справку. В ней нужно рассчитать сумму представительских расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль.

Учет представительских расходов в налоговых регистрах

Вы можете разработать специальный регистр для учета представительских расходов в целях налогообложения или воспользоваться регистром бухгалтерского учета, дополнив его необходимыми реквизитами (ст. 313НКРФ).
На наш взгляд, гораздо целесообразнее использовать второй вариант, т. к. дополнения будут небольшими. В бухгалтерский регистр необходимо внести:

• суммы расходов на оплату труда за отчетный период;
• определение предельной величины представительских расходов;
• сравнение ее с фактически произведенными затратами.

Меньшая из двух величин — предельная величина представительских расходов или фактически произведенные расходы — включаются в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль.

НДС по представительским расходам

Обычно в стоимость услуг, которые оплачивает организация при приеме представителей других организаций, входит НДС.
Сумму «входного» НДС по представительским расходам Вы можете предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в ст. 171 и 172 НК РФ:

1. представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;
2. на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;
3. представительские расходы оплачены, а сумма НДС выделена в платежном документе отдельной строкой;
4. представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

НДС по сверхнормативным расходам

Довольно часто перед бухгалтером встает вопрос о том, можно ли предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС, которая была уплачена по сверхнормативным представительским расходам?
Официальная позиция Минфина РФ изложена в Письме от 09.11.2004 № 03-04-11/201 «Об НДС по рекламным расходам». Так как рекламные расходы также являются нормируемыми, следовательно, мнение Минфина в отношении «сверхнормативного» НДС можно распространить и на представительские расходы.

Возместить «входной» НДС по нормируемым расходам можно только в том размере, который соответствует сумме представительских расходов, которая, в свою очередь, укладывается в норматив (п. 7 ст. 171 НК РФ), т. е. в ту часть расходов, которая учитывается при расчете налога на прибыль. НДС, который приходится на сверхнормативные расходы, по мнению Минфина РФ нельзя ни предъявить к налоговому вычету, ни учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль. При этом специалисты финансового ведомства ссылаются на п. 49 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам можно включить в состав расходов в том же месяце, в котором были учтены нормируемые расходы. Как правило, указанная сумма НДС списывается со счета 19 в дебет того же счета, на котором были учтены представительские расходы.
На наш взгляд, это не совсем верно.

Дело в том, что суммы «входного» НДС могут включаться в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) только в определенных случаях (п. 2 ст. 170 НК РФ), например:

• представительские расходы относятся к деятельности организации, которая не облагается НДС;
• организация не является плательщиком НДС;
• товары (работы, услуги) организация реализует за пределами РФ;
• представительские расходы относятся к операциям, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, среди перечисленных случаев не указан такой, который относился бы к «входному» НДС по сверхнормативным расходам. Следовательно, эту сумму НДС нельзя отнести на затраты, связанные с производством и реализацией, или включить в первоначальную стоимость основного средства или нематериального актива.
Гораздо правильнее учитывать сумму «входного» НДС по сверхнормативным расходам в составе внереализационных расходов предприятия на субсчете 91 —2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете предприятие может:

• распределять общехозяйственные расходы между различными видами деятельности пропорционально прямым затратам, заработной плате производственных рабочих, расходам на содержание оборудование и т.д.;
• полностью списывать их в конце каждого месяца в дебет счета 90 субсчет «Управленческие расходы».

Главное — нужно указать выбранный способ в учетной политике.
Однако входной НДС, которые относится к этим расходам, можно распределять только пропорционально удельному весу продажной стоимости облагаемой и необлагаемой продукции в общей стоимости отгруженных товаров.
В налоговом учете сумма НДС, не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (ст. 264 НК РФ).

Пример

Медицинский центр 000 «Силуэт» оказывает населению медицинские и косметические услуги. Медицинские услуги не облагаются НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Предположим, что представительские расходы организации составили 11 800 руб., в том числе НДС — 1 800 руб.
000 «Силуэт» распределяет общехозяйственные расходы пропорционально прямым затратам. Так, на оказание медицинских услуг приходится 20% всех расходов, а на оказание косметических — 80%.
НДС организация платит ежемесячно.

В конце месяца 000 «Силуэт» должно распределить НДС по арендной плате по двум видам деятельности. Предположим, что в апреле доля выручки от оказания медицинских услуг составила 30%, а от оказания косметических услуг — 70%.
Сумма НДС по арендной плате, которая учитывается в ее стоимости, составит:
4 000 руб. 30% 1 200 руб.

Сумма НДС по арендной плате, которая принимается к вычету, составит:
4 000 руб. 1 200 руб. 2 800 руб.

В бухгалтерском учете 000 «Силуэт» делаются проводки:

Д 26 К 60:	20 тыс. руб. — отражены расходы по аренде офиса;
Д 19-2 К 60:	4 тыс. руб. — выделена сумма НДС;
Д 60 К 51:	24 тыс. руб. — перечислена арендная плата арендодателю;
Д 26 К 19-2:	1 200 руб. — часть суммы НДС включена в арендную плату;
Д 20-1 К 26:	16 тыс. руб. (20 000 руб. 80%) — часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание косметических услуг;
Д 20-2 К 26:	5 200 руб. (20 000 руб. 20% 1 200 руб.) — другая часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание медицинских услуг;
Д 68/субсчет «Расчеты по НДС» К 19-2:	2 800 руб. — часть суммы НДС принята к налоговому вычету.

На наш взгляд, гораздо удобнее не включать «входной» НДС по сверхнормативным представительским расходам в состав затрат в том месяце, в котором были учтены указанные расходы, а учитывать его на счете 19 до конца года.
В конце года необходимо составить справку-расчет, в которой будет указана:

• сумма представительских расходов, которая была учтена при расчете налога на прибыль за год;
• сумма «входного» НДС, которая может быть предъявлена к налоговому вычету в отношении представительских расходов.

На основании этой справки-расчета Вы можете списать сумму «входного» НДС по представительским расходам в пределах установленных норм с кредита счета 19 в дебет счета учета расчетов с бюджетом (68).
Сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам следует включить в состав расходов по обычным видам деятельности.

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

Оформлению документов на представительские расходы следует уделить особое внимание. Речь идет как о внутренних распорядительных документах, так и о внешних первичных документах (счета-фактуры, накладные, акты, товарные чеки и т.д.).
Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому Вы вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Внутренняя документация

Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами:

1. приказом руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
2. программой мероприятий, составом делегации приглашенной стороны с указанием должностей;
3. списком представителей организации, которые принимают участие в переговорах или в заседаниях руководящего органа;
4. перечнем должностных лиц организации, которые имеют право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий;
5. порядком выдачи под отчет средств на представительские мероприятия;
6. сметой представительских расходов, в которой следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов, а также определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;
7. актом (отчетом) об осуществлении представительских расходов, подписанным руководителем организации, в котором должны быть указаны суммы фактически произведенных представительских расходов, а также даны ссылки на документы, подтверждающие произведенные расходы;
8. отчетом об израсходованных сувенирах или образцах готовой продукции с указанием, что, кому и сколько вручено;
9. меню, утвержденным директором столовой, если обед предоставлялся столовой предприятия, причем калькуляция должна составляться без наценки;
10. авансовым отчетом с приложением подлинников соответствующих первичных документов (чеков ККМ и товарных чеков с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счетов из ресторана, накладных, счетов-фактур, торгово-закупочных актов и т.д.).

Перечисленные выше документы составляются под конкретное мероприятие. Все они, за исключением авансового отчета, не имеют унифицированных форм. Поэтому эти документы Вы должны разработать самостоятельно. При этом следует учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

• название документа;
• дата составления;
• наименование организации, от которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Кроме того, в этих документах необходимо отразить следующую информацию:

• дату деловой встречи или приема;
• место проведения этого мероприятия;
• программу мероприятий;
• состав участников со стороны организации и представителей другой организации;
• цель проведения мероприятия;
• сумму предполагаемых расходов.

Обратите внимание! Цель официальных приемов должна быть приведена в соответствии с теми формулировками, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Например, цели проведения официального приема могут быть следующие:

1. Обсуждение вопросов об исправлении недочетов в работах по существующим контрактам.
2. Обсуждение вопросов о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам.
3. Обсуждение вопроса о заключении новых контрактов.
4. Обсуждение технических аспектов существующих и предполагаемых контрактов (технические термины и т.д.).

Эти формулировки в качестве типовых, а также другие технические аспекты встречи рекомендуется отражать во всех внутренних документах организации:

• в приказе на организацию официального приема;
• в программе проведения встречи;
• в отчете о проведенных переговорах.

Желательно, чтобы формулировка «проведение переговоров» фигурировала и в первичных документах по представительским расходам, которые Вы получите от контрагентов.
Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

• заключенными договорами;
• подписанными контрактами, протоколами о намерениях;
• деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Первичные документы

После проведения представительских мероприятий необходимо собрать все документы, которые подтверждают расходы, понесенные на организацию официального приема.

1. Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников).
   • товарных накладных типовой унифицированной формы № ТОРГ-12;
   • накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы № ТОРГ-13.

Приобретение продуктов подотчетными лицами при проведении официального приема приходуется по данным авансового отчета на счет 10 «Материалы» субсчет «Продукты для представительских целей».

Эти продукты списываются на счета учета затрат на основании:

Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132.
Списание других материальных ценностей, например сувениров, оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы № М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а.

2. Транспортное обеспечение участников приема.
   • двусторонний Акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;
   • счет на оплату транспортных услуг;
   • счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;
   • путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.
   • путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;
   • авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно) (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор.

После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:



3. Буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы.
   • счетами;
   • договорами на оказание услуг;
   • заказ-счетами типовой унифицированной формы № ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы № ОП-22, которые утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 15.12.1998 № 132.
   • продукция винодельческой промышленности (подкласс 91 7000);
   • продукция ликеро-водочной, спиртовой, пивоваренной промышленности (подкласс 91 8000).
   • сложившиеся, то есть устойчивые и достаточно определенные в своем содержании;
   • широко применяемые;
   • не предусмотренные законодательством;
   • применяемые в какой-либо области предпринимательской деятельности.

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т.д. Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

Что касается алкогольных напитков, то налоговые органы придерживаются в отношении них прямо противоположных мнений.
Например, в Письме УМНС РФ по Московской области от 10.03.2004 № 04-27/03000 говорится, что расходы на алкоголь не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели, которые указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, не учитываются при расчете налога на прибыль.

Однако НК РФ не уточняет, что понимать под расходами на завтрак, обед, ужин или буфетное обслуживание, тогда как утверждение, что в ходе этих мероприятий употребляются пищевые продукты, является бесспорным.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 №301, к продукции пищевой промышленности (класс 91 0000) относятся также:

Специалисты МНС РФ считают, что расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, но только в тех размерах, которые предусмотрены обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (см. Письмо МНС РФ от 15.12.2003 № 02-5-10/127).
Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49).
Однако ни один нормативный документ в области налогообложения не дает определения понятию «обычаи делового оборота», и уж тем более не устанавливает нормы потребления алкогольных напитков во время официальных приемов.

Определение этого понятия содержится в п. 1 ст. 5ГКРФ.

«Обычаем делового оборота является сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет».
Таким образом, правила поведения превращаются в обычаи делового оборота в том случае, если обладают следующими признаками:

Соответственно, употребление алкогольных напитков на официальных приемах является обычаем делового оборота. Но к этому вопросу необходимо подходить осмотрительно, с позиции разумной достаточности.
Хотя никакой регламентации употребления алкогольной продукции налоговым законодательством не установлено, количество выпитого алкоголя, на наш взгляд, должно находиться в пределах разумных норм употребления спиртных напитков, например, не более 50—100 г водки или коньяка на одного человека, не более 0,3 — 0,5 л пива и т.д.
Вы можете разработать и утвердить нормы потребления спиртных напитков при проведении деловых переговоров в расчете на одного человека в сутки, а затем учитывать расходы на алкоголь в качестве отдельной статьи затрат на буфетное или ресторанное обслуживание по каждому официальному приему в зависимости от количества участников официального приема.

4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Указанные расходы подтверждаются договором и актом приемки-передачи услуг.

5. Посещение культурно-зрелищных мероприятий.

Посещение культурно-зрелищных мероприятий может быть подтверждено накладной на приобретение входных билетов.

Как учитывать представительские расходы при совмещении упрощенки и ЕНВД

В бухгалтерском учете — как обычно.
При расчете единого налога — не учитываются. При расчете ЕНВД — не имеют значения.

Утверждаю Иванов И. И.
(подпись)
Генеральный директор ООО «Смайл»
(дата утверждения)

Акт
о списании представительских расходов
на официальный прием представителей
ЗАО «Смайл» 05.01.2005 г.

Вид расходов	Дата возникновения	Сумма, включая НДС, руб.	Основание
Стоимость официального ужина в ресторане			Заказ-счет № 28 от 05.01.2005 от ООО «Харчевня трех пескарей»
Буфетное обслуживание			Чек ККМ ООО «Ашан» № 2146 от 05.01.2005
Транспортные расходы			Договор на оказание транспортных услуг № 894 от 30.12.2004, счет № 12 от 05.01.2005 от ООО «Попутчик» с приложением путевых листов»

Учет представительских расходов в 2016 году вызывает у бухгалтеров немало вопросов. Рассмотрим основы бухгалтерского учета представительских затрат, а также порядок отражения в учете возникающих разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в нашей статье.

На какой счет отнести представительские расходы в 2015-2016 годах

Представительские расходы — затраты предприятия на проведение переговоров и встреч с потенциальными контрагентами для извлечения экономических выгод, а также проведение совета директоров или иного руководящего состава.

К данной статье затрат относятся расходы:

• на транспортное обеспечение участников мероприятия;
• организацию встреч (завтраки, обеды, буфетное обслуживание и т. д.);
• оплату услуг внештатного переводчика.

Представительские расходы в бухгалтерском учете не нормируемы и в полной мере относятся в состав затрат по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99):

• в дебет счета 44 — в торговой компании;
• дебет счета 26 — в фирмах, занимающихся производством товаров или оказывающих услуги.

Пример

ООО «Азимут» в июне 2016 года провело переговоры с представителями ООО «Батист» о поставке производимой ими продукции и дальнейшем сотрудничестве. На организацию данной встречи было затрачено:

• на транспортные расходы — 2 355 руб. (в т. ч. НДС 359,24 руб.);
• буфетное обслуживание сторонней организацией — 5 400 руб. (включая НДС 823,83 руб.);
• дегустацию производимой ООО «Азимут» продукции — 12 433 руб.

После официальной части переговоров ООО «Азимут» провело развлекательную программу, в которую входил фуршетный стол и выступление артистов.

Продукты для организации фуршетного стола были закуплены подотчетным лицом в сумме 8 677 руб. Приглашенным артистам было выплачено 35 800 руб.

Рассмотрим основные проводки в бухгалтерском учете.

		Сумма	Расчет
		1 995,76	2 355 - 359,24	Отражены транспортные затраты
				Входящий НДС
		4 576,17	5 400 - 823,83	Отражены затраты на буфетное обслуживание
				Входящий НДС
				Списана произведенная продукция на дегустацию
				Закуплены продукты для фуршета
				Продукты для фуршета списаны в затраты
				Отражены затраты на артистов

Продукты для фуршета можно оформить 2 способами:

• 1-й вариант указан в примере (оприходовать продукты на склад проводкой: Дт 10 Кт 71, а потом, оформив документы на внутреннее перемещение, списать в состав затрат записью: Дт 26 Кт 10).
• 2-й вариант — отнесение затрат на покупку продуктов сразу в состав расходов проводкой: Дт 26 Кт 71.

Таким образом, на проведение мероприятия ООО «Азимут» потратило 63 481,93 руб.

Как учитываются разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Порядок налогового учета представительских затрат регламентирован ст. 264 НК РФ. Список данных расходов закрытый, а сумма строго лимитирована. То есть такие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах установленных норм — не более 4% от суммы расходов на оплату труда за отчетный налоговый период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

К представительским нельзя отнести затраты на организацию:

• отдыха;
• развлечений;
• лечения и профилактики заболеваний.

Данная норма НК РФ поясняется рядом писем Минфина России. Так, затраты на организацию развлекательной программы после официальной части приема, отнесенные к представительским и уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете прибыли, придется отстаивать в суде (письмо от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).

ВАЖНО! Если же фирма совмещает ОСНО И ЕНВД, то к представительским расходам можно отнести только те затраты, которые связаны с деятельностью, подпадающей под общий режим налогообложения. Если же представительские затраты не относятся к конкретному виду деятельности, их следует распределить между режимами пропорционально доле соответствующего дохода к сумме всех доходов компании (письмо Минфина России от 09.11.2009 № 03-03-06/4/96, п. 1 ст. 272 НК РФ).

А организации, применяющие УСН «доходы минус расходы», вообще не имеют права учитывать представительские затраты в составе расходов при расчете упрощенного налога (письмо Минфина России от 11.10.2004 № 03-03-02/04/1/22).

В результате между налоговым и бухгалтерским учетом возникают постоянные и временные разницы. Такие разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно в соответствии с ПБУ 18/02.

Кому разрешено не применять нормы ПБУ 18/02, рассказано в статье .

Продолжение примера

Чтобы не спорить с налоговиками, руководство ООО «Азимут» решило не включать сумму затрат на развлекательную программу в состав расходов при подсчете прибыли. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница:

• в бухгалтерском принимается вся сумма понесенных затрат — 63 481,93 руб.;
• в налоговом учитываются только затраты на официальную часть мероприятия — 19 004,93 руб. (63 481,93 - 8 677 - 35 800).

То есть сумма не принимаемых к налоговому учету затрат равна 44 477 руб. (8 677 + 35 800). Такая разница формирует постоянное налоговое обязательство (далее — ПНО) и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дт 99.2 Кт 68 — в размере 8 895,40 руб. (44 477 × 20%).

Помимо этого, в налоговом учете необходимо рассчитать норматив — 4 % от суммы заработной платы за отчетный период.

За 1-й и 2-й кварталы 2016 года сумма затрат на оплату труда составила 435 200 руб. То есть к налоговому учету можно принять не более 4% от этой суммы, а именно 17 408 руб. (435 200 × 4%).

Поскольку сумма затрат на оплату труда в следующем квартале будет увеличена, то и остаток представительских затрат можно будет признать в будущем периоде (п. 42 ст. 270 НК РФ).

То есть образуется вычитаемая временная разница в размере 1 596,93 руб. (19 004,93 - 17 408). В бухгалтерском учете необходимо зафиксировать отложенный налоговый актив (далее — ОНА) проводкой: Дт 09 Кт 68 — в размере 319,38 руб. (1 596,93 × 20%).

Напомним, ОНА — это отложенная часть налога на прибыль, которая в будущих отчетных периодах должна привести к уменьшению исчисленного налога. При увеличении объема зарплатных выплат в 3-м и 4-м кварталах 2016 года ООО сможет сделать проводку: Дт 68 Кт 09 — на сумму 319,38 руб.

Порядок учета ОНА ищите в статье .

Подробнее о том, как отражать разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, см. в статье .

Итоги

Представительские расходы принимаются в бухгалтерском учете в полной мере в составе расходов по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Коммерческие расходы» в зависимости от вида деятельности компании.

В налоговом же учете перечень принимаемых представительских затрат при расчете прибыли закрыт, а сумма не может превышать 4% от начисленной (при использовании метода начисления) или выплаченной (при кассовом методе учета затрат) заработной платы. В итоге между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы, учет которых регламентирован ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Представительские расходы - это расходы организации на официальные примы, деловые встречи, которые совершаются в целях взаимовыгодного сотрудничества.

С 2002 года к представительским расходам относят также все расходы компании, которые не связаны с производством товаров (оказание услуг) и ее реализацией. Данному виду расходов посвящается пункт 2 главы 264 НК РФ.

Согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27), суд указал, что к представительским расходам можно отнести также те расходы, которые прямо в п. 2 ст. 264 НК РФ не упомянуты. Нетрудно понять, что список представительских расходов открытый.

Критерии признания представительских расходов

Для обоснования данных расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль, они должны соответствовать определённым критериям:

• Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное оформление представительских расходов

Унифицированных форм по оформлению таких расходов не существует. Каждая организация разрабатывает свои удобные формы, некоторые из которых являются обязательными:

• Приказ о проведении представительского мероприятия. В приказе должны указываться дата и место проведения, цель мероприятия, наименование организации-контр¬агента, список лиц, ответственных за проведение и обеспечение данного мероприятия, и сотрудник, на которого возлагается контроль.

• Программа представительского мероприятия. Данная программа прикладывается к приказу, в ней необходимо отразить основные этапы и даты официального приема. Программа утверждается руководителем организации.

• Смета представительского мероприятия. Смету желательно расписывать на каждое мероприятие в отдельности. Обязательно утвердить у руководителя. В смете как правило расписывают по статейно: транспортные расходы, буфетное обслуживание, расходы на приобретение букетов, сувенирных изделий.

• Отчет о проведении мероприятия. В отчете необходимо отразить дату и место проведения, цель, наименование партнеров, участники мероприятия пофамильно с должностями и результат, который был достигнут в ходе мероприятия.

• Акт на списание представительских расходов. А акте необходимо отразить точную сумму (вплоть до копеек), согласно понесенных расходов. Акт подписывает главный бухгалтер и руководитель организации.

Помимо составление внутренних документов, необходимо собрать все чеки и документы, подтверждающие сумму понесенных расходов.

Налоговый учет представительских расходов

В целях уменьшения налога на прибыль (в составе прочих расходов) норма признания представительских расходов (данная статья затрат нормирована) не должна превышать 4% от расходов на оплату труда за отчетный налоговый период, в котором совершалось мероприятие.

«Входной» НДС принимается к вычету в сумме признания представительских расходов для учета налогообложения прибыли. Если в последующих кварталах текущего года оставшаяся часть представительских расходов укладывается в норматив, то НДС с нее также может быть принят к вычету.

Что нельзя относить к представительским расходам

Обращаем ваше внимание, какие расходы нельзя относить к представительским расходам:

• Обеды в пансионатах, санаториях, в развлекательных (кроме баров и ресторанов) местах;

• Оформление визовых документов для своих сотрудников;

• Затраты на оформление праздничных мероприятий (например, Новый год, 8 марта, 23 февраля), а также юбилеи сотрудников;

• Сумма представительских расходов, в сумме превышения нормы.

Если компания несет представительские расходы, она может учесть их для расчета налога на прибыль в составе прочих, но не в полном размере. Посмотрим, как представительские расходы нормируются в размере в 2016 году.

Чтобы правильно оценить, можно ли учесть конкретные расходы как представительские и рассчитать норму, действующую в 2016 году, ознакомьтесь с данной статьей.

В этой статье вы найдете:

1. Какие расходы НК позволяет учесть в представительских
2. Как представительские расходы нормируются в 2016 году
3. Представительские расходы - это какие расходы

Будет полезно:

Командировочные расходы в 2016 году: изменения, свежие новости

Спорные расходы по налогу на прибыль

Учет транспортных расходов

Представительские расходы, это какие расходы

Законодатели относят к представительским расходам:

• расходы на официальный прием и обслуживание участников во время переговоров. Целью переговоров может быть как установление сотрудничества, так и поддержание деловых контактов с прежними контрагентами (подп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ);
• прием и обслуживание при заседании совета директоров (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Место проведения всех этих мероприятий не важно. Также разъяснено, что к расходам на проведение этих мероприятий можно отнести:

• стоимость завтрака, обеда и т.п. для партнеров и представителей самой компании,
• оплату транспорта в обе стороны для участников,
• организацию буфета на переговорах,
• стоимость услуг внештатных переводчиков.

Какие расходы нельзя учесть в представительских

Несмотря на довольно широкий перечень расходов, которые можно отнести к представительским, существуют и ограничения. При чем, они также прописаны в самом НК РФ.

К представительским расходам нельзя отнести стоимость развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Минфин России, отвечая на частные вопросы компаний, пояснял, что к таким неучитываемым относятся расходы:

• на боулинг, экскурсии, тренажерный зал, бассейн, сауну,
• на покупку подарков, призов для участников.

Представительские расходы нормируются в размере (2016)

По учету представительских расходов ограничения затрагивают не только перечень расходов. Представительские расходы нормируются в размере 2016, как и раньше. То есть уменьшить налоговую прибыль за отчетный и налоговый период можно на представительские расходы в сумме не больше 4% от расходов компании на оплату труда за этот же период.

ПРИМЕР

Расходы на проведение заседания совета директоров по итогам 1 квартала составили 500 тыс. руб. Расходы на ФОТ за 1 квартал – 3 млн. руб.

Учесть для налогообложения за 1 квартал можно 120 тыс. руб. (3 млн. х 4% : 100%).

За полугодие ФОТ – 6 млн. руб. Компания учтет еще 120 тыс. руб. представительских расходов.

В следующие периоды, если позволит ФОТ, она сможет учесть 500 000 – (120 000+120 000) = 260 000руб.