Главная / Заявления

Определение выручки для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Признание выручки в бухгалтерском учете: общие положения, проводки

Статья: Выручка организации: порядок признания и учета ("Современный бухучет", 2007, N 4)

"Современный бухучет", 2007, N 4

ВЫРУЧКА ОРГАНИЗАЦИИ: ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ И УЧЕТА

В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), в учетной политике организации обязательно должна быть отражена следующая информация:

О порядке признания выручки организации;

О способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Условия признания выручки

Выручка признается в бухгалтерском учете организации при одновременном выполнении всех условий, приведенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, т.е. в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а дебиторская задолженность.

Исключения составляют ситуации, перечисленные в названном пункте ПБУ 9/99:

Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и иных видов интеллектуальной собственности;

Участие в уставных капиталах других организаций.

При осуществлении этих видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении только первых трех из приведенных выше условий.

Если выполнение работ, оказание услуг или изготовление продукции требуют длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. В случае, когда договором между исполнителем и заказчиком предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных работ и услуг, то и выручка будет признаваться по мере их выполнения, в противном случае выручка признается в учете только по их окончании.

Пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка подлежит признанию по мере готовности только при наличии возможности определения готовности работы, услуги, изделия.

Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.

Организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода в отношении отличных друг от друга по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий.

Обратите внимание! По товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения), а по работам, услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

Согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не оговорено законом или договором.

Например, имущество передано в аренду и впоследствии по условиям договора выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий договора аренды.

В контракте с зарубежным партнером может быть ссылка на Международные правила толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС", которыми установлены условия поставки товаров и, соответственно, момент перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.

Особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации: право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Когда в договоре не зафиксированы особые условия, переход права собственности признается в момент передачи имущества.

На основании п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей имущества признается:

1) вручение вещи приобретателю;

2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;

3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Вещь признается переданной приобретателю с момента заключения договора о ее отчуждении, если она уже находится в его владении.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукцию к покупателю: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.

Первичные учетные документы принимаются к учету:

Если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации;

Если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.

Форма акта выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, включив следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон N 129-ФЗ):

Наименование документа (формы);

Код формы;

Дата составления;

Наименование организации, составившей документ;

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень разработанных форм и образцы документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом, а перечень лиц, имеющих право их подписи, - руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Порядок определения выручки и ее отражение в учете

Порядок определения выручки установлен п. 6 ПБУ 9/99: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.

В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В подобных случаях выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступившими в оплату средствами.

Пример 1. Организация "Альфа" отгрузила организации "Гамма" товар на сумму 200 тыс. руб., за который получена предварительная оплата в сумме 50 тыс. руб. Выручка будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете организации "Альфа" будет числиться дебиторская задолженность за организацией "Гамма" в сумме 150 тыс. руб. до момента ее погашения полностью или частично.

Обычные виды деятельности

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи". На данном счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки относится в кредит счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.

К счету 90 могут быть открыты субсчета:

1 "Выручка" - учитываются поступления, признаваемые выручкой;

2 "Себестоимость продаж" - учитывается себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке;

3 "Налог на добавленную стоимость";

4 "Акцизы";

5 "Экспортные пошлины";

9 "Прибыль/убыток от продаж" - предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный период.

Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (т.е. в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.

Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружена продукция покупателю (выполнена работа, оказаны услуги); отражена выручка от продажи готовой продукции.

Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Когда производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - списана продукция по фактической себестоимости.

Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:

Дебет 43 Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана продукция по плановой себестоимости;

Дебет 40 Кредит 20 "Основное производство" - отражена фактическая себестоимость (в конце месяца);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (перерасход);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - Сторно! Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия).

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списаны затраты по работам, услугам.

В силу положений гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, организация, являющаяся плательщиком данного налога, обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).

Статья 167 НК РФ, согласно которой налогоплательщик устанавливает момент определения налоговой базы, с 1 января 2006 г. значительно изменена Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Так, отменен ранее используемый в целях исчисления налоговой базы момент по мере поступления денежных средств (по оплате).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Когда момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.

Пример 2. Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете выручка признается по отгрузке. В день отгрузки определяется налоговая база по НДС.

Суммы НДС, которые должны быть получены от покупателя (заказчика), учитываются на счете 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с выручки от продажи.

Пример 3. Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка по отгрузке. Налоговая база по НДС определяется на дату частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (ст. 3 ПБУ 9/99).

При отгрузке признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Обратите внимание, если в качестве предоплаты поступает вексель третьего лица, то налоговая база возникает на дату получения векселя. В этот момент нужно исчислить НДС. Сумма налога определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в Книге продаж (п. 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В бухгалтерском учете отражаются записи:

На момент оплаты -

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 - поступила предоплата согласно договору;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС" Кредит 68 - начислен НДС в момент определения налоговой базы.

На момент отгрузки -

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Выполненные этапы по незавершенным работам" - списаны товары по фактической себестоимости;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - отражен НДС с выручки от продажи;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС" - принят к вычету НДС с суммы предоплаты.

Пример 4. Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи при отгрузке (право собственности не перешло покупателю). Налоговая база по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.

При поступлении денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитывается.

Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (при поступлении денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражается на счете 45, предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологией бухучета не оговорено, на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС, если моменты отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Представляется, что начислять НДС следует по счету 76, субсчет "НДС". По мнению некоторых специалистов, сумму НДС в момент начисления в соответствии с гл. 21 НК РФ можно относить на отдельный субсчет счета 45. В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

В бухгалтерском учете производятся записи:

На момент отгрузки -

Дебет 45 Кредит 43 (41 "Товары") - отгружены товары (продукция) покупателю (выполнена работа, оказаны услуги);

Дебет 76, субсчет "НДС" Кредит 68 - начислен НДС в момент определения налоговой базы.

На момент оплаты -

Дебет 51 Кредит 62 - поступила выручка от оплаты товаров;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана выручка от продажи товаров;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 - списана фактическая себестоимость товаров;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76, субсчет "НДС" - отражен НДС с выручки от продажи.

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению:

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

В организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Списание расходов на продажу отражается записью:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны коммерческие расходы (расходы на продажу).

Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Пример 5. За отчетный период ООО "Русский текстиль" отгрузило изготовленных тканей на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 руб., сумма расходов на продажу - 40 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Русский текстиль" данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи готовой продукции - 1 180 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи - 180 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана продукция по фактической себестоимости - 800 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны расходы на продажу готовой продукции - 40 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от продажи готовой продукции - 160 000 руб.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным".

По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.

Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:

По общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);

Кассовым методом.

Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Типовые рекомендации).

Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н: если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

Обратите внимание! Избранный метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике (Письмо Минфина России от 12.02.2002 N 16-00-14/50).

Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании данного метода все расходы признаются только после их оплаты. Поэтому, если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не зафиксированы в бухгалтерском учете.

При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (п. 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от реализации отражается в учете по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" только в момент фактического ее получения.

Пунктами 6.1 - 6.5, 6.7 ПБУ 9/99 оговорены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим их.

Цена реализации не определена в договоре

Как правило, реализация продукции, товаров, работ, услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование осуществляются на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем. Одним из существенных условий договора является цена. Согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, прописанной в соглашении сторон.

В случаях, когда в возмездном договоре цена не указана и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила п. 6.1 ПБУ 9/99: если цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении аналогичной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.

Договором обусловлен момент перехода права собственности

после момента поступления денежных средств

В соответствии с п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно названному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, фиксируются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств по ним. Таким образом, реализация товаров должна быть отражена в учете организации-продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, т.е. в момент передачи товаров их приобретателю (если иное не установлено договором) (ст. 223 ГК РФ).

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

Предоставление коммерческого кредита

Существуют особенности определения выручки в случае, когда организация при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг предоставляет своим контрагентам отсрочку или рассрочку оплаты, или так называемый коммерческий кредит. Выручка при предоставлении коммерческого кредита принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом на срок предоставленной отсрочки или рассрочки внимание не обращается.

Пример 6. Организация "Альфа" отгрузила организации "Гамма" товар на сумму 200 тыс. руб. с предоставлением отсрочки платежа сроком на 2 месяца. За предоставление отсрочки "Гамма" должна уплатить "Альфе" 8% от суммы платежа, что составляет 16 000 руб. Выручка "Альфы" составит 216 000 руб.

Неденежные формы расчета

В Письме Минфина России от 13.12.2001 N 04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные, или бартерные, операции.

С учетом этих обстоятельств, а также в силу положений ст. 424 ГК РФ в ПБУ 9/99 приведен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, по которым обязательства исполняются (оплата производится) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Говоря другими словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

Пример 7. Производственное объединение "Сибирь" по договору мены передало ЗАО "Точные приборы" 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

Предположим, что ПО "Сибирь" обычно приобретает кондиционеры по цене 18 000 руб., включая НДС 18% - 2746 руб. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 000 руб. (18 000 руб. x 6 кондиционеров).

Допустим, что ЗАО "Точные приборы" обычно приобретает стиральные машины по цене 8400 руб., в том числе НДС 18% - 1281 руб.

Таким образом, у ЗАО "Точные приборы" выручка от реализации кондиционеров составит 126 000 руб. (8400 руб. x 15 стиральных машин).

В приведенном примере организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых - торговля.

А если обмен осуществляется впервые и организация не знает цены, по которой она приобретает аналогичное имущество? В этом случае выручка от реализации по договору мены может учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемой продукции, но подобное положение оговаривается в учетной политике.

Когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя из отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию.

Пример 8. Производственное объединение "Сибирь" по договору мены передало ЗАО "Точные приборы" 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обмен имуществом производится впервые. То есть ПО "Сибирь" не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры не приобретались, у ЗАО "Точные приборы" ситуация аналогичная.

Осуществляя договор мены, каждая из сторон выписывает счета-фактуры на сумму обычной цены реализации собственной продукции.

ПО "Сибирь" обычно продает стиральные машины по цене 9600 руб., в том числе НДС. Тогда счет-фактура, выписанный ПО "Сибирь", будет оформлен на сумму 144 000 руб., в том числе НДС 18% - 21 966 руб.

ЗАО "Точные приборы" составит счет-фактуру по цене обычной реализации кондиционеров. Предположим, обычная цена реализации последних - 19 200 руб., следовательно, счет-фактура будет выписан на сумму 115 200 руб., в том числе НДС 18% - 17 573 руб.

Необходимо сказать, что этот показатель довольно легко определяется по готовой продукции, товарам или материалам, но практически его невозможно определить по основным средствам или нематериальным активам. Фактически каждая сделка по обмену такого вида активов является единственной в своем роде, и соответственно, обычной цены реализации здесь быть не может.

Видимо, в указанной ситуации для отражения выручки от реализации обмениваемого имущества нужно использовать цену договора мены.

Обратите внимание! Пунктом 19 ПБУ 9/99 установлено, что в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

Общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с перечислением организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

Доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

Способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Изменение обязательства по договору

и предоставление скидки

Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из стоимости аналогичных активов в сравнимых обстоятельствах.

Согласно ст. 421 ГК РФ условия договора стороны выбирают по своему усмотрению. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку цена является одним из существенных условий договора, стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.

Исполнение договора оплачивается по цене, приведенной в соглашении сторон. В определенных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые государством.

После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, прописанных в договоре либо в законе (ст. 424 ГК РФ). Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.

Вместе с тем допустимо изменение договора, если это не противоречит ГК РФ, другим законам или договору (ст. 450 ГК РФ).

Нередко организации торговли продают товары со скидкой, представляющей собой уменьшение ранее заявленной цены товара. Использование скидок является одной из составляющих маркетинговой политики организации торговли и позволяет заинтересовать и привлечь покупателей наиболее выгодными условиями, что в результате ведет к увеличению числа покупателей и, как следствие, к увеличению объема продаж. Грамотно разработанная система скидок позволяет привлечь не только новых покупателей, но и удерживать старых, переводя их в разряд "постоянных клиентов".

Торговая скидка - это скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от конъюнктуры рынка. Сегодня существует огромное число скидок, наиболее популярными из них являются: сезонные скидки, праздничные, скидки постоянным покупателям, накопительные скидки, различные системы бонусов и т.д.

Применять или не применять систему скидок, организация решает самостоятельно. Однако одного решения о применении скидок мало, организация должна разработать внутренний документ (это может быть приказ или распоряжение руководителя, положение о скидках), позволяющий определить все условия их предоставления. Чем грамотнее будет составлен данный документ, тем меньше у организации возникнет проблем с проверяющими органами.

Наиболее распространенными являются скидки, предоставляемые продавцом покупателям товара при приобретении его в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за оплату товаров ранее срока истечения договора.

Скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму - при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления.

Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Нужно отметить, что бухгалтерский учет скидок, предоставляемых продавцом в момент продажи, является, конечно, наиболее простым.

В бухгалтерском учете выручка от продажи товара со скидкой отражается сразу по цене товара с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку - одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.

Из п. 6.5 ПБУ 9/99 следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т.е. исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.

Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, т.е. предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.

Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже товаров с предоставлением скидки отражаются следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена реализация товара согласно договору;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с реализации товара;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41, субсчет 1 "Товары на складах" - списана себестоимость отгруженных товаров.

После расчета цены с учетом скидки и внесения исправления в первичные документы:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - Сторно! Скорректирована выручка от продаж на сумму предоставленной скидки;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - Сторно! Начислен НДС с реализации товара.

Более сложен учет скидок за оплату товаров ранее установленного договором срока или при приобретении его в определенном количестве. Предоставление подобных скидок отражается в прочих расходах организации.

Использование таких скидок, конечно, увеличивает трудозатраты бухгалтера, ведь в этом случае требуется внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Кроме того, исправления требуют первичные документы на отпуск товара и счет-фактура, который продавец выписывает в момент отгрузки товара.

При этом, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.

В бухгалтерском учете частичное прекращение обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС со стоимости реализованного товара;

Дебет 51 Кредит 62 - оплачены товары;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 - прекращена часть денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта.

Существует практика заключения договоров купли-продажи товаров (работ, услуг), по условиям которых продавец обязуется бесплатно предоставить покупателю при определенных условиях дополнительное количество единиц товаров (работ, услуг) либо передать другое имущество в виде подарка.

В бухгалтерском учете организации реализация товаров с обязательством предоставить определенное количество бесплатно оформляется записями:

Товар передается покупателю с оплатой по цене согласно условиям договора -

Дебет 62 Кредит 90 - отражена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС;

Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС по отпущенным товарам (работам, услугам);

Дебет 90 Кредит 41 - отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС;

Дебет 90 Кредит 99 - учтена прибыль от реализации товара (работ, услуг);

Дебет 51 Кредит 62 - покупателем оплачена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС.

Покупателю передается бесплатно дополнительное количество товара -

Дебет 91 Кредит 41 - отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС;

Дебет 91 Кредит 68 - начислен НДС по безвозмездно переданному количеству товара;

Дебет 99 Кредит 91 - списан убыток от передачи товаров безвозмездно.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

По общему правилу выручка от продажи товаров в бухучете признается только в том случае, если выполнены следующие условия:

организация имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;

сумма выручки может быть определена;

организация получила оплату за товар либо отсутствует неопределенность в отношении получения оплаты (имеется уверенность в том, что в результате этой операции произойдет увеличение экономических выгод). Например, у организации есть документы (договор, накладная, гарантийное письмо, расписка и т. д.), на основании которых она может потребовать оплатить товар;

право собственности на товар перешло к покупателю;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, в бухучете признайте не выручку, а кредиторскую задолженность. Аванс, полученный в счет будущих поставок, выручкой также не является (п. 3 ПБУ 9/99).

Такие правила установлены пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99.

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Ситуация: как определить момент перехода права собственности при продаже покупного товара (собственной продукции)?

В общем случае право собственности на товар (собственную продукцию) переходит к покупателю в момент передачи. Однако законом или договором может быть предусмотрен другой момент перехода права собственности. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ.

Моментом передачи товара (собственной продукции) может быть:

момент вручения покупателю (то есть момент фактического поступления товара (собственной продукции) в распоряжение покупателя или указанного им лица);

сдача продавцом перевозчику (или в организацию связи);

передача коносамента или другого товарораспорядительного документа.

Такие правила предусмотрены статьей 224 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, в некоторых случаях законодательство устанавливает особенности определения момента перехода права собственности. Например, право собственности переходит:

при продаже недвижимого имущества - в момент государственной регистрации перехода права собственности (п. 2 ст. 223 и ст. 551 ГК РФ). Подробнее о том, в какой момент продавцу недвижимости отражать налогооблагаемый доход, см. Как по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы от реализации амортизируемого имущества ;

при заключении договора найма-продажи - в момент оплаты товара (ст. 501 ГК РФ);

при заключении договора мены - в момент получения организацией товаров (продукции) по товарообменной операции (ст. 570 ГК РФ).

Размер выручки

Выручку в бухучете отразите в сумме дебиторской задолженности. А если выручка признается в момент (после) погашения задолженности покупателем - в сумме поступления денежных средств (или другого имущества). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, размер выручки определяется как сумма поступивших денежных средств и дебиторской задолженности. Такие правила установлены в пункте 6 ПБУ 9/99.

Величину поступления и дебиторской задолженности определите исходя из договорной цены с учетом всех скидок и накидок (п. 6.5 и 6.1 ПБУ 9/99).

Если обязательство по договору меняется, то первоначальная величина выручки корректируется исходя из новых условий (п. 6.4 ПБУ 9/99).

Пример определения размера выручки от продажи товаров с учетом скидки и изменения обязательства

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 20 января заключило договор поставки товара на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). По договору покупатель должен оплатить товар 20 февраля. Если товар будет оплачен досрочно, покупателю предоставляется скидка 10 процентов.

Первоначальный размер выручки составил - 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). После того как была произведена корректировка на величину скидки, размер выручки составил 106 200 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. × 10%). Сумма НДС равна 16 200 руб. (106 200 руб. × 18/118).

Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - признана выручка;

- 18 000 руб. - начислен НДС.

Дебет 51 Кредит 62
- 106 200 руб. - получена оплата от покупателя с учетом скидки;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 11 800 руб. - скорректирована выручка на сумму скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1800 руб. - скорректирована сумма НДС с выручки.

Выручка по договору в иностранной валюте

Если договор заключен в иностранной валюте, порядок определения суммы выручки в бухучете зависит от того, предусмотрена ли договором предоплата.

Если аванс не предусмотрен, выручку определите так:

Если договором предусмотрена авансовая форма оплаты, выручку определяйте по следующей формуле:

При этом сумму аванса в рублях рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из пунктов 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Пример отражения в бухучете выручки от реализации товара с учетом полученного аванса. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях

ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки товара на сумму 5500 долл. США (без НДС), оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ. Покупатель внес аванс в эквиваленте 2500 долл. США 21 января, а отгрузка и полная оплата осуществлены 20 февраля.

Курс доллара США (условный) составил:
- на день получения аванса (21 января) - 29,7 руб./USD;
- на день отгрузки и полной оплаты (20 февраля) - 29,8 руб./USD.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

Дебет 51 Кредит 62
- 74 250 руб. (2500 USD × 29,7 руб./USD) - получена предоплата.

20 февраля в день отгрузки товара бухгалтер определил размер оставшихся обязательств покупателя перед организацией:
5500 USD - 2500 USD = 3000 USD.

Неоплаченная выручка определяется по курсу на дату окончательной оплаты, то есть на 20 февраля:

Дебет 51 Кредит 62
- 89 400 руб. (3000 USD × 29,8 руб./USD) - получена окончательная оплата товара.

Общая сумма выручки составит:
74 250 руб. + 89 400 руб. = 163 650 руб.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 163 650 руб. - отражена выручка от продажи товара.

Выручка по договору в условных единицах

Размер выручки зависит от порядка определения курса условной единицы. Если условные единицы жестко привязаны к рублю (например, одна условная единица равна 30 рублям независимо от изменения официального курса), выручку определите по формуле:

Курс условной единицы может быть привязан к курсу иностранной валюты с учетом процента. Тогда выручка будет равна:

Если по договору, стоимость которого выражена в условных единицах, получена предоплата, используйте формулы, предусмотренные для расчета выручки по договору, заключенному в иностранной валюте. При этом в расчетах используйте курс иностранной валюты к рублю с учетом процента.

Во всех указанных случаях (и по договору, выраженному в валюте, и по договору, выраженному в условных единицах) курс иностранной валюты к рублю равен официальному курсу ЦБ РФ на дату отражения операции. Однако стороны могут в договоре, выраженному в условных единицах, предусмотреть иной курс (не зависящий от изменений официального курса ЦБ РФ). Тогда выручку в бухучете определяйте с учетом этого курса. Это следует из пункта 5 ПБУ 3/2006.

Если организация совершает большое количество однородных операций в иностранной валюте, то можно установить средний курс, который будет применяться организацией в бухгалтерском учете в течение месяца или более короткого срока. Это возможно, только если официальный курс иностранной валюты к рублю изменяется несущественно. Такие правила указаны в пункте 6 ПБУ 3/2006.

Чтобы установить в организации средний курс, пропишите в учетной политике для целей бухучета :

Каким документом будет устанавливаться средний курс (например, приказом руководителя).

Включить такие условия в учетную политику можно, поскольку ПБУ 3/2006 не указывает, в каких конкретных случаях применяется средний курс и что считать несущественным изменением официального курса (п. 7 ПБУ 1/2008).

Такой порядок установлен в пунктах 4-6 ПБУ 3/2006.

Ситуация: когда в бухучете возникают курсовые разницы при продаже товаров?

Курсовые разницы в бухучете возникают в двух случаях:

если стоимость договора выражена в иностранной валюте и оплата по нему поступает в иностранной валюте (разницы образуются при пересчете дебиторской задолженности);

если стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях. В бухучете понятие «суммовые разницы» отсутствует. Тем не менее на практике при расчетах по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, расхождения между рублевой оценкой продукции (работ, услуг) на дату отгрузки и на дату оплаты возникают. Поскольку природа появления таких расхождений аналогична природе курсовых разниц, в бухучете применяется единый порядок их отражения: в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Возникнут или нет курсовые разницы при учете конкретной хозяйственной операции по продаже товаров - зависит от условий договора. Курсовые разницы образуются, если покупатель оплачивает товар после отгрузки (передачи) и право собственности на товар переходит на дату отгрузки.

В этом случае курсовая разница образуется на момент оплаты товара: положительная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) ниже, чем на дату оплаты), или отрицательная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) выше, чем на дату оплаты).

Также курсовая разница образуется на отчетную дату (последнее число месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы (п. 3 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (Инструкция к плану счетов).

Если же покупатель перечисляет предоплату по договору, курсовая разница не возникает (п. 7, 9 ПБУ 3/2006).

Пример возникновения и отражения в бухучете курсовых разниц, возникающих при реализации товаров. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях

ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки. «Гермес» должен поставить товар 21 января, а покупатель оплачивает товар 20 февраля. Сумма договора - 5000 долл. США, оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты товаров. Право собственности переходит к покупателю после отгрузки.

Курс доллара США (условный) составляет:
- 21 января - 29,7 руб./USD;
- 31 января - 29,6 руб./USD;
- 20 февраля - 29,8 руб./USD.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 148 500 руб. (5000 USD × 29,7 руб./USD) - отражена выручка от продажи товара.

Дебет 91-2 Кредит 62
- 500 руб. - (5000 USD × (29,7 руб./USD - 29,6 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Дебет 51 Кредит 62
- 149 000 руб. (5000 USD × 29,8 руб./USD) - получена оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 91-1
- 1000 руб. (5000 USD × (29,8 руб./USD - 29,6 руб./USD)) - учтена положительная курсовая разница.

Ситуация: как определить размер выручки при продаже товаров с отсрочкой (в рассрочку) платежа?

Порядок определения выручки при продаже товаров с отсрочкой (в рассрочку) зависит от того, начисляются проценты по договору или нет.

Договор купли-продажи может предусматривать оплату товаров с отсрочкой или в рассрочку (ст. 488 ГК РФ, ст. 489 ГК РФ). Такое условие будет означать предоставление коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ).Договором может быть установлено, что покупатель должен заплатить проценты за предоставление ему отсрочки или рассрочки (п. 14 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г.).

Таким образом, возможны три варианта предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты покупателю:

Без начисления процентов;

Первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов, то есть порядок определения цены товара зависит от условий расчетов по договору (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Например, если покупателю предоставляется отсрочка (рассрочка) оплаты, то цена товара увеличивается на 10 процентов;

С начислением процентов на остаток задолженности покупателя.

Если договором не предусмотрена выплата процентов, то в бухучете выручка от продажи товара будет определяться в общем порядке. Так же определяйте выручку, если по условиям договора первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов в соответствии с графиком платежей. Выручку признавайте в полной сумме дебиторской задолженности с учетом процентов, предусмотренных договором (п. 6.2 ПБУ 9/99). В этом случае будут соблюдены все условия для признания выручки в бухучете, установленные в пункте 12 ПБУ 9/99.

Если в договоре указано только право на получение организацией процентов за предоставление коммерческого кредита с условием, что точные суммы процентов определяются ежемесячно исходя из неоплаченной суммы, то проценты будут признаваться выручкой на конец каждого месяца. Это объясняется тем, что право на получение определенной суммы процентов появляется у организации только по истечении месяца (п. 12 ПБУ 9/99).

Пример отражения в бухучете выручки с учетом полученных процентов за предоставление коммерческого кредита при продаже товаров

ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключает договоры розничной купли-продажи автомобилей. Первоначальный платеж составляет 20 процентов, проценты по договору составляют 24 процента годовых от суммы неоплаченного товара. Организация продала 1 апреля автомобиль стоимостью 354 000 руб. (в т. ч. НДС - 54 000 руб.). Первоначальный платеж составил 70 800 руб. (354 000 руб. × 20%). Согласно договору покупатель вносит оплату с отсрочкой платежа ежемесячно 1-го числа в течение трех месяцев равными долями. Договором не предусмотрена возможность пересчета процентов при досрочном погашении долга.

Порядок определения выручки установлен пунктом 6 ПБУ 9/99. В данном пункте сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99.

В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.

ПРИМЕР Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, за который получена предварительная оплата в сумме 50 тысяч рублей. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тысяч рублей. В бухгалтерском учете организации «Альфа» будет числиться дебиторская задолженность за организацией «Гамма» в сумме 150 тысяч рублей до момента ее погашения полностью или частично.

Рассмотрим, как отражается выручка от обычных видов деятельности на счетах бухгалтерского учета при использовании метода начисления.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н предназначен счет 90 «Продажи». На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету сче

та 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 учитывается себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (то есть в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.

Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:

Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
90-2	43	Списана продукция по фактической себестоимости

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».

Для этого в бухгалтерском учете используется запись:

В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (статья 146 НК РФ).

Согласно статье 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

А если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

Приведем примеры.

ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бух

галтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В это же день признается момент определения налоговой базы по НДС.

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (статья 3 ПБУ 9/99).

В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).

ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю). Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.

В момент поступления денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитывается.

дают по времени. Мы предлагаем отражать начисление НДС на счете 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет «НДС». По мнению некоторых специалистов сумму НДС в момент начисления НДС в соответствии с 21 Главой НК РФ можно отражать на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные». В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

В бухгалтерском учете отражаются записи:

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:

– в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, – расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям); – в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, – расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца); – в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, – в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Списание расходов на продажу осуществляется записью:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
90-2	44	Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу)

Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

ПРИМЕР За отчетный период организация ООО «Русский текстиль» отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 180 000, в том числе НДС –180 000 рублей. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 рублей. Сумма расходов на продажу – 40 000 рублей. В бухгалтерском учете ООО «Русский текстиль» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Мы уже отмечали, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».

По общему правилу – методом начисления (допущение временной определенности);
Кассовым методом.

Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н.

Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н:

«Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».

Иначе говоря, если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

ВНИМАНИЕ! Избираемый метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике.

Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании этого метода все расходы отражают только после их оплаты. Поэтому если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не отражены в бухгалтерском учете.

При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (пункт 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от реализации отражается в учете по кредиту субсчета 90-1 только в момент фактического ее получения.

Подпунктами 6.1–6.7. ПБУ 9/99 установлены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим эти особенности.

К доходам организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99 не относятся следующие поступления от других юридических и физических лиц:

· сумм налога на добавленную стоимость (далее НДС), акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Суммы НДС, в частности, не могут быть признаны доходом организации, поскольку суммы поступившего налога, после вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении продукции, товаров, работ и услуг, подлежат уплате в бюджет.

· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного. Например, статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК РФ удержать причитающееся ему вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему от комитента. Таким образом, доходом комиссионера будет признаваться только сумма его вознаграждения по договору.

· в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты и суммы авансов, не включаются в доходы до момента отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Данные суммы отражаются на отдельном субсчете к счету, предназначенному для учета расчетов с покупателями и заказчиками.

· задатка. Согласно статье 329 ГК РФ задаток является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно статье 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса.

· в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Договор залога регламентируется параграфом 3 главы 23 ГК РФ.

· в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат займодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом займодавца.

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и доходы внереализационные.

Доходы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, являются прочими доходами, то есть, операционные и внереализационные доходы будут считаться прочими поступлениями. К прочим доходам отнесены так же и чрезвычайные доходы.

ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

В бухгалтерской отчетности организации, в частности в отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период, согласно пункту 18 ПБУ 9/99 должны отражаться с подразделением на выручку от продажи, операционные и внереализационные доходы. В случае возникновения чрезвычайных доходов они также отражаются отдельно.

Понятие «выручка от продажи» соответствует понятию доходов от обычной деятельности (пункт 5 ПБУ 9/99).

В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» установлен показатель «Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».

Таким образом, использование понятия «Выручка от реализации» в бухгалтерском учете не соответствует требованиям нормативных документов. На практике специалисты Минфина РФ не используют это понятие в целях бухучета. Его применяют только независимые консультанты.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Именно в таком виде информация о доходах раскрывается в отчете о движении денежных средств (Форма №4).

Ниже мы рассмотрим более детально каждый вид доходов, порядок из признания и отражение на счетах бухгалтерского учета организации и в отчетности.

Доходами от обычных видов деятельности согласно пункту 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В зависимости от вида деятельности организации выручкой от обычных видов деятельности считаются:

· суммы поступившей арендной платы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

· суммы поступивших лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· суммы поступлений, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций.

Обратите внимание! Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то доходы, получаемые от осуществления данных видов деятельности, будут отнесены к операционным доходам.

Виды деятельности, которые может осуществлять организация, указываются в ее уставе. Обратимся к пункту 2 статьи 52 ГК РФ. В нем сказано следующее:

«2. В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным».

Дело в том, что по учредительным документам не всегда можно определить, какие виды деятельности являются для организации основными, поэтому целесообразно указывать это в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

В некоторых случаях организация осуществляет виды деятельности, не прописанные в учредительных документах. По этому поводу в Письме Минфина Российской Федерации от 24 сентября 2001 года №04-05-11/71 сказано, что если в учредительных документах не отражены предметы деятельности, доходы от которых получены организацией, следует применять одно из важных правил бухгалтерского учета – правило существенности. Таким образом, если величина полученного дохода от деятельности, не прописанной в уставных документах, составляет пять и более процентов, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.

При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, в письме Минфина Российской Федерации от 3 августа 2000 года №04-05-11/69 указано, что если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99, как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.

В учетной политике организации должны быть отражена как минимум следующая информация (пункт 17 ПБУ 9/99):

ü о порядке признания выручки организации;

ü о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Следует обратить внимание, что пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что при осуществлении некоторых видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных выше в пунктах 1 – 3. Такими видами деятельности является:

ü предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

ü предоставление за плату по временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

ü участие в уставных капиталах других организаций.

Если выполнение работ, оказание услуг, и также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.

Также пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.

Важным является и положение пункта 13 ПБУ 9/99, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий. В данном случае организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

Обращаем внимание, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения).

А по работам услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу.

Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Например, имущество передано в аренду и в последствии, согласно условиям установленным в договоре, выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий в договоре аренды.

Или еще примеры. В договоре может быть предусмотрен переход права собственности в момент оплаты. Или в контракте с зарубежным партнерами может быть ссылка «Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС». В соответствии с этим документом установлены условия поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС» (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и так далее), и соответственно, момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.

Особые условия перехода права собственности установлено для имущества, которое подлежит государственной регистрации. В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.

Передачей признается (пункт 1 статьи 224 НК РФ):

1) вручение вещи приобретателю;

2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;

3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукции к покупателю. Этими документами могут быть различные первичные учетные документы: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и так далее.

Первичные учетные документы принимаются к учету:

· если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.

· если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.

Форма акт выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому при разработке форм документов предусматривается наличие следующих обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Закона 129-ФЗ):

· наименование документа (формы);

· код формы;

· дата составления;

· наименование организации, составившей этот документ;

· измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

· перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

· личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 статьи 9 Закона 129-ФЗ).

Пример 1.

Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, за который получена предварительная оплата в сумме 50 тысяч рублей. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тысяч рублей. В бухгалтерском учете организации «Альфа» будет числиться за организацией «Гамма» в сумме 150 тысяч рублей до момента ее погашения полностью или частично.

Окончание примера.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н предназначен счет 90 «Продажи» . На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета .

Для этого в бухгалтерском учете используется запись:

Статья 167 НК РФ, определяющая в целях НДС момент определения налоговой базы, с 1 января 2006 года значительно изменена Федеральным законом №119-ФЗ. Закон 119-ФЗ с 1 января 2006 года отменил ранее используемый в целях исчисления налоговой базы момент по мере поступления денежных средств (по мере оплаты).

Момент определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Приведем примеры.

Пример 2.

Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В это же день признается момент определения налоговой базы по НДС.

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

Окончание примера.

Пример 3.

Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Окончание примера.

Пример 4.

Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю). Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.

Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 «Товары отгруженные» , предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологий бухучета не отражено на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Мы предлагаем отражать начисление НДС на счете «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет «НДС». По мнению некоторых специалистов сумму НДС в момент начисления НДС в соответствии с 21 Главой НК РФ можно отражать на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные» . В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

В бухгалтерском учете отражаются записи:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
На момент отгрузки
		Отгружена товары (продукция) покупателю (Выполнена работа, Оказаны услуги)
		Начислен НДС в момент определения налоговой базы
На момент оплаты
		Поступила выручка от оплаты товаров
		Признана выручка от продажи товаров
		Списаны на стоимость товаров по фактической себестоимости
		Отражен НДС с выручки от продажи

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи» . При частичном списании подлежат распределению:

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Списание расходов на продажу осуществляется записью:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
		Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу)

Окончание примера.

Пример 5.

За отчетный период организация ООО «Русский текстиль» отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 180 000, в том числе НДС –180 000 рублей. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 рублей. Сумма расходов на продажу – 40 000 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Русский текстиль» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Отражена выручка от продажи готовой продукции
			Начислен НДС с выручки от продажи
			Списана продукция по фактической себестоимости
			Списаны расходы на продажу готовой продукции
			Отражена прибыль от продажи готовой продукции

Окончание примера.

Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:

· По общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);

· Кассовым методом.

Иначе говоря, если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

Обратите внимание!

Избираемый метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина РФ от 12 февраля 2002 года №16-00-14/50).

Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании этого метода все расходы отражают только после их оплаты. Поэтому если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не отражены в бухгалтерском учете.

Подпунктами 6.1 – 6.7. ПБУ 9/99 установлены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим эти особенности.

Как правило, реализация продукции, товаров, работ, услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование, осуществляется на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем. Одним из существенных условий договора является установление в нем цены. Приведем текст статьи 424 ГК РФ:

1. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобные), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

2. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

3. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила пункта 6.1. ПБУ 9/99, в нем говорится, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором. Если же цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то выручка определяется следующим образом. Для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении аналогичной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.

В соответствии с пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 июля 1998 №34н, и пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 декабря 1998 №60н, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно названному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Следовательно, факт реализации товаров должен быть отражен в учете организации-продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, то есть (если иное не установлено договором) в момент передачи товаров их приобретателю (статья 223 ГК РФ).

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассе организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

Особенность определения выручки установлена и для случаев, когда организация при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг предоставляет своим контрагентам отсрочку или рассрочку оплаты, или так называемый коммерческий кредит. Выручка при предоставлении коммерческого кредита принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом срок предоставленной отсрочки или рассрочки во внимание не принимается.

Пример 6.

Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, с предоставлением отсрочки платежа сроком на 2 месяца. За предоставление отсрочки «Гамма» должна уплатить «Альфе» 8 процентов от суммы платежа, что составляет 16 000 рублей. Выручка «Альфы» составит 216 000 рублей.

В Письме Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2001 года №04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов – договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные или иначе бартерные операции.

С учетом этих обстоятельств, а также с учетом статьи 424 ГК РФ, текст которой был приведен выше, в ПБУ 9/99 предусмотрен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены. Таким образом, выручку от продажи товаров, включая имущество, признаваемое на основании статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) товаром, по договору мены следует принимать к учету в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 6.3 ПБУ 9/99:

«6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)».

Чтобы механизм определения выручки при совершении договора мены был более понятен, рассмотрим данное положение на конкретном примере.

Пример 7.

Производственное объединение «Сибирь» по договору мены передало ЗАО «Точные приборы» 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

Предположим, что ПО «Сибирь» обычно приобретает кондиционеры по цене 18 000 рублей, включая НДС 18% - 2 746 рублей. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 000 рублей (18 000 рублей х 6 кондиционеров).

Допустим, что ЗАО «Точные приборы» обычно приобретает стиральные машины по цене 8 400 рублей, в том числе НДС 18% - 1 281 рубль.

Таким образом, у ЗАО «Точные приборы» выручка от реализации кондиционеров составит 126 000 рублей (8 400 рублей х 15 стиральных машин).

Окончание примера.

В данном случае мы использовали пример, в котором организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых – торговля.

Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Согласно статье 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку установление цены является одним из существенных условий договора, то из данной статьи следует, что стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, предусмотренных законом, применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобное), устанавливаемые или регулируемые государством.

После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Данное положение установлено статьей 424 ГК РФ. Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.

Вместе с тем, допустимо изменение договора. Это предусмотрено статьей 450 ГК РФ, в которой сказано, что по соглашению сторон возможно изменение договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

При возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. А именно, когда возврат товара осуществлен в течение одного налогового периода, тогда продавец корректирует счет 90 «Продажи» . Если возврат товара осуществлен в следующем календарном году (год, следующий за годом, в котором был получен товар), то в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99, стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе внереализационных расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Пример 6.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
Товар продан покупателям
			Признана выручка по проданным товарам
			Списана
			Начислен НДС
			Поступили денежные средства за проданные товары
Некачественный товар возвращен покупателем Возврат осуществлен в течение одного года
			СТОРНО! Выручка от продажи товаров
			СТОРНО! Себестоимость проданных товаров
			Покупателю выплачены деньги за возвращенные товары
			Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных товаров
Некачественный товар возвращен покупателем Возврат осуществлен в следующем году
			Убыток прошлых лет выявленных в отчетном году
			СТОРНО! Себестоимость проданных товаров
			Покупателю возвращены деньги
			Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции (смотри пункт 5 статьи 171, пункт 4 статьи 172 НК РФ)

Окончание примера.

Нередко организации торговли сталкиваются со следующей проблемой: по договору купли-продажи приобретен (но пока не оплачен) товар, претензий к поставщику товара нет, что зафиксировано документально. Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не указаны. Через определенный промежуток времени покупатель понимает, что ему не удастся реализовать товар (предположим, на товар нет покупательского спроса), и он договаривается с поставщиком о возврате всего товара или его части. По соглашению сторон товар возвращается покупателю. Как должен данную ситуацию отразить в учете бухгалтер торговой организации – поставщика?

Пример 8.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Отгружен товар покупателю по договору с особыми условиями перехода права собственности
51 «Расчетный счет»			Получена частичная оплата от покупателя
	90-1 «Выручка»		Отражена реализация товаров покупателю на сумму оплаты
90-2 «Себестоимость продаж»			Списана себестоимость реализованных товаров
			Начислен НДС с оборотов по реализации
			Неоплаченный товар возвращен покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи

Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае расчета покупателя за реализованные товары позже отгрузки, то у продавца в зависимости от роста или снижения курса валюты возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы доход продавца (поставщика) увеличивают, а отрицательные – уменьшают, что следует из пункта 6.6 ПБУ 9/99:

«6.6. Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете».

Приведенный выше порядок бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в том случае, когда они возникают в рамках одного календарного года, признаваемого отчетным.

Положительные суммовые разницы, возникшие в результате того, что оплата за отгруженный товар осуществляется в следующем году, необходимо учитывать в составе внереализационных до ходов как прибыль по операциям прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году (пункт 8 ПБУ 9/99) без корректировки показателя выручки предыдущего отчетного периода (года).

По мнению Минфина России (смотрите письмо от 19 декабря 2005 №03-04-15/116), в случае, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике «по отгрузке», уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

На дату оплаты за ранее проданное имущество (работы, услуги) на условиях валютной оговорки у продавца корректируется выручка от продажи (прочих доходов) вследствие изменения покупательной способности валюты платежа и соответственно продажной цены имущества (работ, услуг). Вышеуказанный факт хозяйственной деятельности отражается бухгалтерскими проводками, которые приведены ниже. Данные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте понизился) или методом «красное сторно» (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте повысился):

Пример 10.

В соответствии с заключенным договором ЗАО «Вега» реализовало товар, стоимостью 11 800 долл. США, в том числе НДС -- 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара -- 250 000 рублей. В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

вариант 1:

вариант 2:

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

Пунктом 6.7 ПБУ 9/99 определено, что при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

Возможность создания резервов сомнительных долгов предусмотрена пунктом 70 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Названным пунктом установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы и услуги. Созданные суммы резервов относятся на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В Письме Минфина Российской Федерации от 15 октября 2003 года №16-00-14/316 «О сомнительном долге организации» сказано, что речь идет о неисполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства, по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации ».