Контакты
Главная / Налогообложение

Доходы связанные с безвозмездным получением имущества. Безвозмездное получение и пользование: когда налог на прибыль не возникает

В начале своей деятельности каждая организация нуждается в своеобразной материальной помощи со стороны учредителей. Последние частенько помогают своему «детищу» оставаться на плаву, предоставляя всевозможные взносы и беспроцентные займы. Очень часто обществу безвозмездно передается в собственность или пользование имущество. Периодически встречаются операции по безвозмездной передаче и получению имущества и имущественных прав у многих организаций в процессе их деятельности. Однако при получении таких «подарков» организациям нужно быть очень внимательными. Не возникает ли одновременно с этим обязанность по уплате налога в бюджет? Налоговые органы всегда обращают внимание на безвозмездно полученную помощь и не упустят возможности пополнить бюджет.

Безвозмездно полученное имущество как доход

Перечень доходов, которые должны учитывать налогоплательщики, находящиеся на УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Структурно все доходы в нем разделены на две большие группы:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав. Эти доходы должны определяться в соответствии со ст. 249 НК РФ;

– внереализационные доходы. Они определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом не учитываются доходы, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ, и дивиденды, если налоги с них удержаны налоговыми агентами.

В абзаце 1 п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 11 п. 1 этой статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Обратите внимание : полученное имущество не признается доходом в целях налогообложения, если в течение года со дня его получения (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам.

Налогоплательщик, безвозмездно получивший имущество, не относящееся к амортизируемому, работы или услуги, при налогообложении должен произвести оценку связанных с ними доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Оценка не должна быть ниже затрат на производство (приобретение). Об этом говорится в абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ. Если безвозмездно приобретено амортизируемое имущество, то оценку дохода необходимо проводить исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленных в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Подтвердить информацию о ценах безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) можно либо документально, либо путем проведения независимой оценки.

Отметим, что если передача имущества или имущественных прав носит инвестиционный характер (взнос учредителя в уставный капитал, взнос участника по договору простого товарищества и т. д.), то о безвозмездной передаче в этом случае говорить не приходится. Нельзя признать безвозмездной и передачу имущества на условии возврата (предоставление кредита или займа).

В Гражданском кодексе установлены некоторые ограничения для заключения договора дарения. Так, дарение запрещено между коммерческими организациями. Исключение – когда стоимость подарка не превышает 5 МРОТ. Об этом сказано в п. 4 ст. 575 ГК РФ. Но если одной из сторон является некоммерческая организация или физическое лицо, то договор дарения можно заключить совершенно свободно.

Договор ссуды

Часто безвозмездная передача имущества осуществляется без передачи права собственности, а на определенный срок. В этом случае заключается договор безвозмездного пользования (ссуды). Нужно ли получающей стороне учитывать доход? Да, нужно. Эту позицию высказал Минфин в письмах от 17.02.2006 № 03-03-04/1/125 и от 19.04.2006 № 03-03-04/1/359. Согласен с ней и Президиум ВАС РФ, который в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 выразил аналогичный подход.

Вопрос: Общество находится на УСНО и заключило договор безвозмездного пользования нежилым помещением. Возникает ли в этом случае у ООО объект налогообложения в целях применения гл. 26.2 НК РФ? Если возникает, то в каком размере?

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 «Порядок определения доходов» НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения наряду с доходами от реализации, определяемыми в соответствии со ст. 249 НК РФ, учитывают и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В данной ситуации организация пользуется объектом недвижимости на основании договора ссуды. Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В соответствии с п. 2 указанной статьи к договору безвозмездного пользования, соответственно, применяются правила о договоре аренды.

При получении имущества по договору безвозмездного пользования организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, который заключается в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, применяется и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Таким образом, налогоплательщик, получивший по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен аренды идентичного имущества.

Этот вывод подтверждается в п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

Беспроцентный заем

Иногда организации получают беспроцентные займы. У бухгалтеров в этой ситуации очень часто возникает вопрос: нужно ли облагать материальную выгоду, полученную от экономии на процентах? Попробуем разобраться.

Подпункт 8 п. 1 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, образуется ли у него экономическая выгода от бесплатного пользования полученными средствами? Если – да, то должен ли он включать ее в налогооблагаемую базу?

Понятие безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль дано в п. 2 ст. 248 НК РФ: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Следовательно, важными факторами безвозмездной передачи являются переход права собственности к одаряемому и отсутствие у одариваемого встречного обязательства. По мнению налоговиков, высказанному в письмах, у налогоплательщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода. Например, из Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/71407 следует, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание дня возникновения внереализационного дохода организации в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС по г. Москве от 27.02.2004 № 04-23/3244/Г557 «О налоге на прибыль».

Но нередко налоговые инспекторы признают появление у заемщика материальной выгоды и требуют ее облагать налогом, что подтверждается арбитражной практикой. По их мнению, беспроцентный заем является безвозмездной услугой, и налогоплательщик получает внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Размер выгоды нужно определять по сумме процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в период пользования заемными денежными средствами.

С фискалами можно поспорить. Для того, чтобы показать недостатки их позиции, заострим внимание на двух моментах. Во-первых, зададимся вопросом: можно ли беспроцентный заем считать безвозмездной услугой? Услуги оказываются в рамках договора о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Понятие услуги дано в п. 5 ст. 38 НК РФ: ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Отношения по договору беспроцентного займа регулируются гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, но вовсе не обязательно. Иное (безвозмездность) может быть предусмотрено законом или договором.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что взаимоотношения по договору займа не содержат признаков услуги. Необходимо отметить, что из необходимости четкого разграничения этих двух договорных видов исходит и высшая судебная инстанция. Президиум ВАС РФ озвучил свой подход к этой проблеме в Постановлении от 03.08.2004 № 3009/04. Аналогичная точка зрения высказана налоговыми органами. Так, УМНС по г. Москве в Письме от 27.02.2004 № 04-23/3244/Г557 указало: гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказанные услуги, разграничивая договор об оказании услуги и договор о передаче денежных средств по договору займа.

Теперь зададимся еще одним вопросом: может ли материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом признаваться доходом для целей налогообложения? Налоговый кодекс признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «налог на прибыль (доход) организаций…» (п. 1 ст. 41 НК РФ). Однако гл. 25 кодекса не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего налогообложению и, соответственно, не содержит правил ее признания и учета. Следовательно, рассматриваемая материальная выгода не может признаваться доходом для целей налогообложения.

В дополнение к вышесказанному заметим, что в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Несмотря на то, что некоторые фискалы стараются обложить экономическую выгоду от беспроцентных займов, арбитражная практика однозначно решает вопрос в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2006 № А57-3029/05-7 указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль (доход) организаций» не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.

Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения на прибыль.

Аналогичные выводы были сделаны и другими судами. Таким образом, у налогоплательщиков, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения займов, есть реальные шансы доказать свою правоту в суде и выиграть спор.

Когда статья выходила в свет, финансовое ведомство выпустило письмо в пользу налогоплательщика. Письмо от 02.04.2007 № 03-11-04/2/78: в связи с тем что ст. 250 Кодекса не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, суммы материальной выгоды по таким договорам определять не должны.

Кого не порадует возможность бесплатно использовать в своих целях чужое имущество, или более того – получить его в собственность! Однако, как и в любой «бочке меда», здесь есть своя «ложка дегтя». В данном случае это проблема начисления налога на прибыль.

Прежде всего стоит отметить, что для целей налогообложения следует разграничить такие понятия, как «безвозмездное получение имущества» и «безвозмездное получение имущества в пользование». В первом случае имущество бесплатно передается в собственность получающей стороны насовсем. А вот во втором случае перехода права собственности на передаваемый объект не происходит, и передача осуществляется лишь на определенный срок. То есть через некоторый промежуток времени получающая сторона должна будет возвратить имущество его владельцу.

«Собственный» доход

Если организация безвозмездно получает имущество в собственность, то при расчете налога на прибыль она должна отразить его стоимость в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК). Правда, как и любое правило, это утверждение также оказалось не без исключения, но о нем поговорим чуть позже.

Итак, имущество получено безвозмездно, то есть бесплатно. Тогда возникает вопрос: как определить его стоимость, которую компания должна учесть при налогообложении прибыли?

В уже упомянутом пункте статьи 250 Налогового кодекса установлено, что стоимость такого подарка следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса.

Причем если речь идет об амортизируемом имуществе, то сумма такой оценки не может быть ниже его остаточной стоимости. А стоимость безвозмездно полученных работ, услуг или неамортизируемого имущества – менее суммы затрат на их выполнение, оказание, производство или приобретение.

Кроме того, следует помнить, что информацию о стоимости полученного имущества еще придется подтверждать документально либо путем проведения независимой оценки.

Безвозмездно, но не даром

Как уже говорилось выше, положения пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса распространяются на имущество, полученное в собственность. А как быть, если имущество также получено безвозмездно, но не в собственность, а в пользование?

В Информационном письме Президиума ВАС от 22 декабря 2005 года № 98 получение имущества в безвозмездное пользование приравнивается к получению имущественного права, а значит, нормы упомянутого выше пункта статьи 250 Кодекса распространяются и на передачу имущества в безвозмездное пользование.

Причем нужно отметить, что к подобному выводу пришли не только члены Президиума ВАС, аналогичная позиция изложена и в письме Минфина от 4 апреля 2007 года № 03-03-06/4/37.

Минфиновцы считают, что при налогообложении прибыли компания, безвозмездно пользующаяся чужим имуществом, должна учесть полученные при этом доходы. Однако, по мнению финансистов, принимать в расчет при определении налоговой базы по «прибыльному» налогу фирмы могут не только связанные с таким имуществом доходы, но и расходы на его содержание. Конечно, при условии наличия их документального подтверждения и экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК).

Теперь давайте попробуем разобраться, как в таком случае оценивать величину полученного компанией дохода? Порядок расчета доходов для данной ситуации в налоговом законодательстве не установлен. Поэтому, считают представители Минфина в письме от 11 декабря 2006 года № 03-11-04/2/260, организации вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, полученных при безвозмездном пользовании чужим имуществом. Как вариант, финансисты предлагают воспользоваться оценкой дохода по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары. Однако окончательное решение все же остается за самой компанией.

В то же время в своем более раннем письме – от 19 апреля 2006 года № 03-03-04/1/359 – представители Минфина высказывались гораздо более категорично. Они сочли, что применять стоит непременно порядок оценки дохода, аналогичный прописанному в статье 40 Налогового кодекса, то есть с учетом рыночных цен. Ни о каких иных вариантах расчета сумм полученного дохода речь в указанном письме не шла.

Исключение из правил

Как уже говорилось выше, при безвозмездном получении в собственность имущества налогооблагаемый доход возникает не всегда. Исключение составляет ситуация, описанная в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Речь идет о безвозмездном получении имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей компании составляет более 50 процентов. Аналогичные правила действуют и в обратной ситуации, когда получающей стороне принадлежит более 50 процентов акций стороны, передающей имущество. В данном случае дохода также не возникает.

Правда, распространяются положения упомянутой нормы налогового законодательства на полученное бесплатно имущество лишь в том случае, если оно в течение одного года не передается третьим лицам. Исключением являются лишь денежные средства, полученные безвозмездно. Они могут быть потрачены налогоплательщиком в любое время (письмо Минфина от 19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/360).

Впрочем, данные положения применимы, когда речь идет о безвозмездной передаче имущества в собственность. Если же передается лишь право пользования объектом, то, несмотря на наличие упомянутых в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса обстоятельств, фирме-получателю все же придется заплатить . Иными словами, какой бы долей ни владел учредитель, сделавший компании подобный подарок, экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом нужно будет рассчитать и включить в состав внереализационных доходов.

Причем перечислить соответствующие суммы «прибыльного» налога в бюджет в подобной ситуации обязаны будут даже те организации, которые этот как таковой не уплачивают в силу осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. Этот тезис недавно подтвердили специалисты Минфина в письме от 22 октября 2008 года № 03-11-04/3/468. Ведь пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с «вмененной» иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Так что никаких помех для исчисления налога на прибыль у «вмененщика» нет.

Безвозмездная передача имущества от одной коммерческой организации другой, представляющая собой, по существу, операцию по договору дарения, прямо запрещена гражданским законодательством (статья 575 ГК РФ). Тем не менее, часть первая ГК РФ не исключает возможности заключения договора на безвозмездной основе . На практике подобная передача имеет место, особенно во взаимоотношениях в рамках группы взаимосвязанных организаций, между коммерческими организациями и органами государственного и местного управления, а также между некоммерческими организациями. В связи с этим возникает проблема правильной организации бухгалтерского и налогового учета соответствующих операций.

Отдельные вопросы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и списанием безвозмездно полученных активов, регулируются некоторыми положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 13/2000, ПБУ 14/2000), а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Общие принципы учета поступления безвозмездно полученного имущества сформулированы в ПБУ 9/99.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами.

Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 уточнено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

При применении этой нормы следует учитывать положения других законодательных, нормативных и иных актов.

Так, согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (НДС), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447, разъяснено, что к такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

Из этого следует, что при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, должно отдельно устанавливаться рыночная стоимость без учета НДС и сумма налога. Так как передающая сторона также должна уплачивать налог с рыночной стоимости передаваемого имущества, по нашему мнению, допустимо (и целесообразно) принимающей организации воспользоваться данными, на основании которых передающая сторона исчисляла сумму налога. При этом, если впоследствии полученное имущество будет передано далее также безвозмездно, рыночная стоимость имущества также должна определяться обособленно от налога.

Поясним это на условном примере.

Организация «А» в сентябре месяце передала организации «Б» объект основных средств, рыночная стоимость которого (с учетом физического состояния и износа) была определена в 100 тыс. руб. Организацией «А» уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 18 тыс. руб. Организация «Б» должна оприходовать объект с учетом суммы налога, уплаченного организацией «А» - то есть, 118 тыс. руб. Объект в эксплуатацию не вводился, а спустя один месяц, был передан организацией «Б» организации «В» также безвозмездно. За истекший период рыночная конъюнктура не изменилась и, следовательно, рыночная стоимость объекта осталась на прежнем уровне - 100 тыс. руб. без учета НДС. Так как объект не эксплуатировался, то не изменилась и его балансовая стоимость. Таким образом, организация «Б» при передаче также должна уплатить НДС в сумме 18 тыс. руб. При этом на счете 91 «Прочие доходы и расходы» образуется дебетовое сальдо, но для целей налогообложения оно не учитывается, а образует постоянные разницы и должно быть отнесено на чистую прибыль организации.

Право на налоговый вычет в данном случае может возникнуть только у организации «А» - при приобретении данного объекта и вводе его в эксплуатацию - при условии, что приобретение было связано с осуществлением фактических расходов (другими словами, если и этой организацией объект не был получен безвозмездно).

Порядок признания поступлений доходов в бухгалтерском учете регулируется пунктом 16 ПБУ 9/99. При этом порядок признания доходов от поступлений имущества, переданного безвозмездно, в отдельный подпункт не выделен. Следовательно, необходимо руководствоваться общим положением, в соответствии с которым иные поступления отражаются в учете по мере образования (выявления). Для безвозмездно полученных активов таким фактом является их оприходование.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.

Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91:

  • по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
  • по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Характеристикой счета 91 установлено, что по кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение (помимо прочего) поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.


материально-производственных запасов

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученных материалов и иных запасов :

дебет счета 10 «Материалы» (или 15 «Заготовление и приобретение материалов») кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов;

дебет счета 41 «Товары» кредит счета 98 - на сумму стоимости безвозмездно полученных товаров.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в принципе, не исключают возможность безвозмездного получения готовой продукции (которая также относится к категории материально-производственных запасов). Однако, исходя из экономического содержания наименования данного вида запасов, вытекает, что готовая продукция является результатом производственного процесса, осуществляемого в данной организации. Исключением может являться передача готовой продукции в рамках совместной деятельности, но в этом случае используется несколько иная схема бухгалтерских проводок, а имущество не считается переданным безвозмездно.

Выбытие запасов, которые ранее были получены безвозмездно, в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

материалов:
дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10 дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости материалов, переданных в основное производство (в том случае, когда материалы передаются в другие производства или используются в управленческой деятельности, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения» );
товаров:
дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости реализованных материалов.
Таким образом, при реализации товаров, их стоимость проводится по счету учета реализации (90) и одновременно включается в состав внереализационных расходов (91) для обложения налогом на прибыль.

Пример 1

Организацией в январе 2004 года получены материалы (краска), рыночной стоимостью 20 тыс. руб. В феврале месяце материалы на общую сумму 15 тыс. руб. отпущены в основное производство; в марте материалы на сумму 5 тыс. руб. использованы в управленческих целях - для ремонта центрального офиса организации.
в январе 2004 года:
дебет счета 10 кредит счета 98 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных материалов;
в феврале:
дебет счета 20 кредит счета 10 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в основном производстве;
в марте:
дебет счета 26 кредит счета 10 дебет счета 98 кредит счета 91 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой деятельности.
Пример 2
Торговой организацией в феврале 2004 года получены безвозмездно товары на сумму 15 тыс. руб. (по рыночной стоимости). Размер торговой надбавки, применяемой в торговой организации - 20 процентов. В учетной политике закреплен учет товаров по продажным ценам. Полученные товары реализованы в марте 2004 года.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в феврале 2004 года:
дебет счета 41 кредит счета 98 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных товаров;

дебет счета 41 кредит счета 42 «Торговая наценка» - 3 тыс. руб. - на сумму торговой наценки по стоимости полученных материалов;

в марте 2004 года:
дебет счета 90 кредит счета 41 - 18 тыс. руб. - на сумму стоимости реализованных товаров (по продажным ценам);

дебет счета 98 кредит счета 91 - 15 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - 3 тыс. руб. - на сумму торговой надбавки на сумму стоимости реализованных товаров.

В данном случае доходы организации также будут складываться из двух составляющих на двух счетах реализации (90 и 91) - суммы торговой наценки и суммы сальдо по счету 98.

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов основных средств

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств , полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете принятие таких объектов отражается следующими проводками:

дебет счета 08 кредит счета 98, субсчет «Безвозмездные поступления» - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств;

дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости принятых к учету объектов основных средств, полученных безвозмездно.

Выбытие объектов основных средств , полученных безвозмездно, должно оформляться в бухгалтерском учете проводками (под выбытием понимается и списание стоимости объекта посредством начисления амортизации):
дебет счета 20 кредит счета 02 «Амортизация основных средств» дебет счета 98, субсчет «Безвозмездные поступления» кредит счета 91 - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, используемых в основном производстве (в том случае, когда основные средства используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения»);

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму амортизации, начисленной за время полезной эксплуатации объектов основных средств (проводка делается при списании основных средств с баланса организации);

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму остаточной стоимости выбывающих основных средств (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные основные средства);

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов учета производственных затрат (10, 23, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.) - на сумму расходов, связанных с выбытием основных средств (в том случае, когда такие расходы имеют место);

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств (если материалы приходуются);

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму продажной стоимости основных средств (в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией);

- на сумму налога со стоимости проданных объектов.

Пример 3
Организацией в январе 2004 года получен объект основных средств, рыночная стоимость которого составила 100 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы по доведению до состояния, в котором данный объект пригоден к использованию в запланированных целях составили 10 тыс. руб. Все расходы осуществлены во вспомогательных производствах организации. норма амортизации полученного объекта определена в 24 процента. По истечении шести месяцев принято решение о реализации объекта. Цена реализации (без учета НДС - 100 тыс. руб.). Расходов, связанных с реализацией нет. Объект использовался для целей основного производства.
В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:
в январе 2004 года:
дебет счета 08 кредит счета 98 - 100 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости полученного объекта;

дебет счета 08 кредит счета 23 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств, подлежащих включению в инвентарную стоимость объекта;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 110 тыс. руб. на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;

в феврале-июле (ежемесячно):
дебет счета 20 кредит счета 02 дебет счета 98 кредит счета 91 - 2,2 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;
в августе (при продаже объекта):
дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - 13,2 тыс. руб. (2,2 тыс. руб. х 6 мес.) - на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01 - 96,8 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости реализованного объекта;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 118 тыс. руб. - на сумму задолженности покупателя за реализованный объект;

дебет счета 98 кредит счета 91 - 86,8 тыс. руб. (100 - 13,2) - на сумму остатка несписанных доходов будущих периодов.

В данном случае финансовый результат от реализации данного объекта фактически будет состоять из двух составляющих - разницы между кредитовым (цена реализации) и дебетовым (остаточная стоимость плюс НДС) оборотами по счету 91 и суммы остатка на счете 98 в части, относящейся к реализуемому объекту. Это объясняется тем, что реально организация получила доходы дважды - первый раз при получении объекта, второй - при его продаже.

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов нематериальных активов

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Схема бухгалтерских проводок при оприходовании данного вида активов будет следующей:

на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;

- на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно.

Выбытие объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно (включая начисление амортизации), отражается проводками:
дебет счета 20 кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» дебет счета 98 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на сумму начисленной амортизации объектов нематериальных активов, используемых в основном производстве (в том случае, когда нематериальные активы используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения» );

на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 04 - на сумму остаточной стоимости выбывающих нематериальных активов (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные объекты);

дебет счета 62 (76) кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму продажной стоимости объектов нематериальных активов (в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией);

дебет счета 91, субсчет «НДС» кредит счета 68 - на сумму налога по стоимости проданных объектов.

Пример 4
Организацией получен безвозмездно объект нематериальных активов рыночной стоимостью 60 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы, по доведению полученного объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, отсутствуют. Объект используется в управленческой деятельности. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Объект принят к бухгалтерскому учету в октябре 2004 года. В октябре 2009 года объект будет списан, как полностью амортизированный.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в октябре 2004 года:
дебет счета 08 кредит счета 98 - 60 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;

дебет счета 04 «Нематериальные активы» кредит счета 08 - 60 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов;

в октябре 2004 - сентябре 2009 гг. - ежемесячно:
дебет счета 26 кредит счета 05 дебет счета 98 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - 1 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;
в октябре 2009 года:
дебет счета 05 кредит счета 04 - на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов. Так как остаточная стоимость отсутствует, проводку по ее списанию на счет 91 оформлять нет необходимости.

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов финансовых вложений

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, также признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако, в отличие от других активов, которые могут быть получены безвозмездно, ПБУ 19/02 содержит уточнение определения рыночной цены в зависимости от того, обращаются ценные бумаги на организованном рынке или нет.

В общем случае под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Если организатором торговли на рынке ценных бумаг по ценным бумагам, (часть из которых передается безвозмездно) не рассчитывается рыночная цена, текущей рыночной ценой признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В любом случае должны быть соблюдены требования ПБУ 9/99 по подтверждению рыночной стоимости.

Схема бухгалтерских проводок при принятии безвозмездно полученных финансовых вложений к учету будет следующей:

дебет счета 58 «Финансовые вложения» кредит счета 98 - на сумму текущей рыночной стоимости полученных ценных бумаг.
Так как рыночная стоимость практически всегда отличается от номинальной, возникает необходимость списания разницы между текущей рыночной и номинальной стоимостью. Так как после оприходования ценные бумаги, полученные безвозмездно, становятся такими же активами, что и те, что приобретены за плату, схема бухгалтерских проводок по списанию разницы в стоимости, является общей (той, которая установлена Инструкцией по применению Плана счетов):
при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58);

при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Выбытие - погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражаются по дебету счета 91 и кредиту счета 58 (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»).

При этом следует учитывать особенности оценки финансовых вложений при их списании с учета, установленные ПБУ 19/02:

выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02.
Данное условие является общим для всех причин выбытия финансовых вложений - погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.;
при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики;
при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Особенности применения требований ПБУ 18/02
при учете безвозмездно полученных ценностей

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18

Вадим ШУСТОВ
Аудитор ООО "Элкод-аудит"

Безвозмездная передача имущества в гражданском законодательстве регулируется правилами о дарении. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне в собственность имущество (ст. 572 ГК РФ). Коммерческие организации могут дарить друг другу имущество стоимостью не более 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ), т. е. 500 руб. Если же хотя бы одним из участников договора дарения будет некоммерческая организация или физическое лицо, то стоимость подарка ничем не ограничивается.
Если коммерческая организация все же получила безвозмездно от другой такой же фирмы имущество свыше 5 МРОТ, то данная сделка может быть признана недействительной при подаче одним из заинтересованных лиц иска в суд. Это могут сделать заинтересованные лица (собственники организации, акционеры и т. п.) в течение 10 лет с момента безвозмездной передачи имущества (п. 1 ст. 181 ГК РФ).
Если сделка будет признана недействительной, организация будет обязана вернуть дарителю все полученное от него имущество. Случается, что к этому моменту такое имущество уже не числится в организации. Тогда фирме придется возместить стоимость переданного имущества деньгами (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Определение стоимости имущества
При определении стоимости безвозмездно полученного имущества для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. соответственно приказами Минфина России от 29.07.98 № 34н и от 06.05.99 № 32н). Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Она же определяется на основании действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (п. 10.3 ПБУ 9/99).
В большинстве случаев стоимость безвозмездно полученного имущества при исчислении налога на прибыль признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом рыночную цену нужно подтвердить документально или путем проведения экспертизы.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

  • официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировка Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
  • информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
  • информация, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Кроме того, рыночные цены могут быть определены оценщиком. К объектам оценки относятся материальные объекты, работы, услуги, информация (ст. 5 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").
Если оценку имущества проводил эксперт, необходимо иметь соответствующий отчет с расчетами, определяющими рыночную стоимость имущества. Не обойтись и без копии лицензии на право осуществления оценочной деятельности.
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского рыночная стоимость полученных безвозмездно основных средств и нематериальных активов не может быть ниже их остаточной стоимости. Она определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (ст. 257 НК РФ). Поэтому у организации-дарителя следует взять соответствующую справку о вышеупомянутых величинах. По продукции, товарам и материалам рыночная стоимость не должна быть меньше затрат на их производство.
Пример 1 ООО "Трейдкомп" безвозмездно получило в ноябре 2002 года от некоммерческой организации компьютер.
Для определения рыночной стоимости компьютера фирма привлекла независимого оценщика, который оценил его в 40 000 руб. По этой стоимости компьютер оприходован в бухгалтерском учете. Некоммерческая организация - даритель впоследствии представила справку, согласно которой остаточная стоимость компьютера - 48 000 руб.
Так как рыночная стоимость компьютера ниже его остаточной стоимости (40 000 руб. Учет имущества
Безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99). Причем стоимость материалов показывается в составе доходов в момент передачи их в производство (п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н). Безвозмездно полученные основные средства в бухгалтерском учете амортизируются. Вначале стоимость таких активов включается в доходы будущих периодов (кредит счета 98 "Доходы будущих периодов"). По мере начисления амортизации стоимость их учитывается в составе прочих доходов (кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 98).
В бухгалтерском учете начисление амортизации производится одним из возможных способом: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава основных средств по любым основаниям.
Пример 2 Воспользуемся условиями примера 1. При принятии к бухгалтерскому учету компьютера определен срок его полезного использования - 5 лет, т. е. 60 мес. (5 лет x 12 мес.) и выбран линейный способ начисления амортизации. В справке, полученной от некоммерческой организации, указано, что компьютер использовался 1 год. Поэтому оставшийся срок его амортизации составит 48 мес. (60 - 12). Исходя из этого ежемесячная норма амортизации - 833, 33 руб/мес. (40 000 руб. : 48 мес.).
В бухгалтерском учете делаются следующие записи.
В ноябре:
Дебет 08 - 4 Кредит 98 - 2
- 40 000 руб. - получен безвозмездно компьютер;
Дебет 01 Кредит 08 - 4
- 40 000 руб. - введен в эксплуатацию компьютер.
В декабре (и в дальнейшем в течение четырех лет):
Дебет 20 Кредит 02
- 833,33 руб. - начислена амортизация по компьютеру; Дебет 98 - 2 Кредит 91
- 833,33 руб. - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного компьютера. Конец примера 2.

Стоимость безвозмездно полученного организацией имущества (в том числе и основных средств), за исключением поименованного в статье 251 НК РФ, для целей налогообложения признается внереализационным доходом в момент подписания сторонами акта приемки-передачи (подп. 1 п. 4. ст. 271 НК РФ).
Полученное имущество включается в состав амортизируемого имущества, если оно отвечает требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ, а именно принадлежит организации на правах собственности и используется для получения дохода. Кроме того, его не должно быть в перечне имущества, которое нельзя амортизировать (п. 2 ст. 256 НК РФ).
В налоговом учете не начисляется амортизация по безвозмездно полученным основным средствам от организаций, если уставный капитал получающей (передающей) стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации. Основные средства, полученные безвозмездно от физического лица, также не подлежат амортизации при условии, что уставный капитал получающей стороны не менее чем на те же 50% состоит из вклада этого физического лица. Отсюда - не подлежит амортизации полученное безвозмездно имущество, стоимость которого не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для целей налогового учета амортизацию можно начислять двумя методами - линейным или нелинейным (ст. 259 НК РФ). Линейный метод обязательно применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным ОС налогоплательщик вправе применять один из двух методов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.
Суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться даже при одинаковой первоначальной стоимости. Чтобы этого избежать, необходимо в обоих учетах применять линейный метод начисления амортизации, установив при этом одинаковый срок полезного использования объекта.
Пример 3 Воспользуемся условиями примера 1. В налоговом учете в момент ввода в эксплуатацию переданного безвозмездно компьютера установлены линейный метод начисления амортизации и срок его полезного использования 5 лет (компьютер по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 года № 1, входит в третью амортизационную группу со сроком службы от 3 до 5 лет).
В полученной справке некоммерческой организации указан срок его эксплуатации до передачи - 1 год. НК РФ позволяет при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, уменьшать срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Уменьшение же установленного срока эксплуатации на эту величину по объектам, полученным безвозмездно, может быть принято в штыки работниками налоговых органов. Поэтому во избежание споров с ними целесообразно этого не делать.
Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 800 руб/мес. (48 000 руб. : 60 мес.). Начиная с декабря 2002 года данная сумма ежемесячно будет уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Конец примера 3.

Как было сказано выше, в налоговом учете дата подписания акта приема-передачи передаваемого безвозмездно имущества признается датой получения внереализационного дохода. Причем это касается обоих возможных методов, используемых при исчислении налога на прибыль: как начисления, так и кассового.
Пример 4 По договору дарения 4 ноября 2002 года строительная организация ЗАО "Орнамент" получило от учредителя материал - песок строительный в количестве 20 тонн, рыночная стоимость которого составила 75 000 руб. В этом же месяце в производство было списано 10 т песка. Оставшаяся часть песка по 5 т использовалась в производстве в декабре 2002 года и январе 2003 года.
Передача материала оформлена актом приема-передачи. При поступлении песка на склад выписан приходный ордер. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет 10 Кредит 98 - 2
- 75 000 руб. - оприходован переданный безвозмездно песок по рыночной стоимости.
По мере использования песка в производстве его стоимость признается внереализационным доходом:
Дебет 20 Кредит 10
- 37 500 руб. (75 000 руб. : 20 т х 10 т) - списан песок в производство;
Дебет 98 - 2 Кредит 91-1
- 37 500 руб. - учтена во внереализационных доходах стоимость списанного в производство безвозмездно полученного песка.
Аналогичные проводки делаются в декабре и январе 2003 года на сумму 18 750 руб. (75 000 руб. : 20 т х 5 т).
В налоговом учете общая стоимость переданного безвозмездно песка - 75 000 руб. - учтена во внереализационных доходах в ноябре 2002 года. Конец примера 4.

Таким образом, в случае безвозмездного получения сырья и материалов, подлежащих использованию в производстве, у организаций, применяющих метод определения дохода по начислению, на конец отчетного периода могут быть расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета по статье "Внереализационные доходы" на сумму не использованного в производстве имущества.
В декларации по налогу на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества отражается по строке 030 листа 02 в составе внереализационных доходов. Кроме того, по итогам налогового периода эту сумму необходимо внести по строке 070 приложения 6 к листу 02 "Внереализационные доходы".

Налоговые обязательства
Безвозмездная передача (получение) имущества в большинстве своем приводит к дополнительным налоговым обязательствам обеих сторон.
У одариваемой организации может возрасти величина налога на имущество предприятий. Как известно, данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации. Причем основные средства и нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости (ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий").
При исчислении налога на имущество учитывается остаточная стоимость безвозмездно переданных объектов основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета (п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"). Стоимость же безвозмездно переданных товаров и материалов будет учитываться в расчете налога только если они не были проданы или использованы до конца отчетного (налогового) периода.
Дарителю также предстоит расчет с бюджетом. В случаях, предусмотренных НК РФ, безвозмездная передача имущества признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). В целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому передающая сторона должна заплатить в бюджет НДС со стоимости передаваемого безвозмездно имущества. При этом налоговой базой по НДС считается его рыночная стоимость (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Пример 5 Строительная организация ОАО "Стройсервис" безвозмездно передает некоммерческой организации материалы, балансовая стоимость которых составляет 40 000 руб. Сумма НДС, уплаченная поставщику материалов, предъявлена к вычету при принятии их к учету - 8000 руб. Рыночная цена переданных материалов составляет 48 000 руб., в том числе НДС - 8000 руб.
Учредителями организации предусмотрено направление нераспределенной прибыли прошлых лет на расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества некоммерческой организации.
В бухгалтерском учете операции передача безвозмездно материалов отразится следующим образом:
Дебет 84 Кредит 10
- 40 000 руб. - переданы безвозмездно материалы;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 8000 руб. - начислен НДС при безвозмездной передаче материалов.
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 8000 руб. - сторнируется ранее принятый к вычету НДС по материалам;
Дебет 84 Кредит 19
- 8000 руб. - отнесен на прибыль уплаченный поставщику материалов НДС. Конец примера 5.

Счет-фактура выписывается дарителем на рыночную стоимость имущества в двух экземплярах. Свой экземпляр организация должна будет зарегистрировать в книге продаж. Одариваемый же в книге покупок НДС этот счет-фактуру не регистрирует (п. 11 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Организация-получатель не имеет права возместить данную сумму налога, так как она не оплачивает полученное имущество. Одним из обязательных условий принятия к вычету суммы НДС является ее уплата поставщику (ст. 171 НК РФ).
Имеются и исключения. Так, не признаются объектом обложения НДС:

  • передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
  • передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Согласно разъяснениям Минфина России стоимость безвозмездно полученного имущества, определяемую исходя из рыночных цен, можно включить в состав материальных расходов и, следовательно, уменьшить доход при его реализации на рыночную стоимость

12.01.2016

В состав материальных расходов включается в том числе стоимость безвозмездно полученного имущества, определяемая исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса (абз. 2 п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ). Это означает, что если компания решила продать такое имущество, она может уменьшить доход от реализации на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов. Тем самым уменьшается и база по налогу на прибыль (см. пример ниже). Напомним, доход от реализации имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров) может быть уменьшен на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Компания «Актив» безвозмездно получила материалы от другой компании. Рыночная стоимость этих материалов составляет 6000 руб. Впоследствии «Актив» решил реализовать их сторонней организации. Доход составил 7000 руб.

В налоговом учете компании «Актив» материалы при получении были отражены в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). При реализации налоговая база определяется как разница между доходом от реализации имущества и его рыночной стоимостью:

7000 - 6000 = 1000 руб.

Ранее доход от безвозмездно полученного имущества не уменьшали

Ранее Налоговый кодекс прямо не предусматривал включение рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества в состав материальных расходов. В связи с этим в правоприменительной практике существовало противоречие по вопросу о возможности учета стоимости безвозмездно полученного имущества при определении налогооблагаемого финансового результата от реализации такого имущества.

Из буквального прочтения Налогового кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) можно было сделать вывод, что при реализации безвозмездно полученного имущества компания не вправе уменьшать доход от реализации на стоимость такого имущества, ранее учтенную ею в составе внереализационных доходов, поскольку:

  • при получении имущества безвозмездно компания не несет каких-либо расходов на его приобретение, а значит, цена приобретения фактически отсутствует;
  • в перечне материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2015)) стоимость имущества, полученного безвозмездно, не поименована.

Такой позиции придерживались Минфин России и некоторые арбитражные суды. Финансовое ведомство разъясняло, что если материалы получены безвозмездно, то цена их приобретения равна нулю и при их списании в производство или реализации стоимость не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590).

Суды указывали, что при реализации или ином использовании безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей налогоплательщик не вправе уменьшать базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость таких ТМЦ, поскольку фактически они получены по нулевой цене (пост. ФАС МО от 23.01.2014 № Ф05-17090/13).

Однако невключение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав расходов, уменьшающих доход от его реализации, фактически приводит к повторному налогообложению этой стоимости, поскольку ранее она была учтена в составе внереализационных доходов. Повторное налогообложение одной и той же суммы доходов противоречит пункту 3 статьи 248 Налогового кодекса. В нем прямо предусмотрено, что в целях главы 25 Налогового кодекса суммы, отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в состав доходов.

Отметим, что в сложившейся арбитражной практике имеются примеры судебных решений, в которых признается правомерным отнесение стоимости безвозмездно полученного имущества на уменьшение дохода от его реализации. Суды аргументировали свою позицию тем, что повторное включение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав доходов (от реализации) без учета расходов в виде стоимости выбывшего имущества, ранее учтенной в составе внереализационных доходов, противоречит нормам налогового законодательства (пост. ФАС ВВО от 30.06.2006 № А31-9216/19).