НДС при посреднических сделках: что должен делать комитент. Договор комиссии и ндс

Комиссионер – предприятие, получающее прибыль путем ведения посреднической деятельности в сделках купли-продажи собственности комитента. В статье расскажем про бухгалтерский учет у комитента, рассмотрим основные положения договора комиссии и типовые проводки.

Договор комиссии – что это такое

По договору комиссии (посреднической сделки) одной стороной (комиссионером) совершаются сделки, условия которых продиктованы ему второй стороной (комитентом), при этом посредник осуществляет хоз. операции от своего имени, но за счет комитента, и получает за оказание данной услуги вознаграждение. Так как в сделках комиссии участвует две стороны, хоз. операции должны быть учтены в бухучете обеих сторон.

Несмотря на то, что сделка имеет место по волеизъявлению комитента, права и обязательства по ее заключении переходят к комиссионеру. Имущество, переданное комитентом в пользование посреднику, остается собственностью комитента, но комиссионер отвечает за его целостность, пока оно находится у него.

После завершения всех оговоренных в соглашении действий, комиссионер отчитывается по результатам сделки перед нанимателем, затем происходит передача всего того, что являлось предметом сделки. Если нареканий у нанимателя по отчету не возникает, он считается принятым. За работу комиссионер получает вознаграждение, условия и размер которого были заранее оговорены в договоре комиссии. Он имеет право удерживать заработанные им деньги из общей суммы средств, которые были переданы ему за счет комитента.

Если комиссионер понес затраты, он вправе требовать их компенсации. Обычно порядок возмещения ему расходов прописан в договоре комиссии, и, как правило, затраты на хранение собственности комитента не компенсируются. Зато иногда возможна выплата дополнительного гонорара за делькредере.

Порядок учета комиссионных хоз. операций во многом зависит от пунктов договора, а от правильности их указания зависит величина налоговой базы, т.к. определяется она на основании результатов хоз. операций.

Типовые бухгалтерские проводки у комитента

Когда комитент договаривается с комиссионером о реализации им товаров, он продолжает владеть им как собственник, и в тот день, когда товары будут проданы, права на них перейдут от комитента напрямую к закупщику. На эту дату бухгалтер комитента и должен отразить приход денежных средств по данной сделке, причем цена за единицу товара обязана совпадать с объявленной комиссионером.

Сложность осуществления записей в бухгалтреских регистрах заключается в том, что бухгалтеру нужны сведения из отчета посредника о проведенных операциях с указанием результатов работы и реальной стоимости проданного имущества, названной закупщику.

Обычно комиссионер может удержать сумму своего гонорара из средств, полученных им от закупщика собственности комитента или от самого комитента на исполнение посредником комиссионного договора. Поэтому в отчете о проделанной работе будет содержаться и информация о сумме, взятой им в качестве оплаты своих услуг. Значит, отчет послужит доказательством для списания расходов на проведение продаж, в списке которых будет значится гонорар посредника.

Когда весь товар будет продан, комитентом оформляется для компании-посредника счет-фактура с такими же сведениями, какие содержались в документе комиссионера закупщику.

Бухучет комитента по сделкам комиссионера, участвующего и не участвующего в расчетах, различен:

1. Если посредник участвует в расчетах, комитент рассчитывается исключительно с ним, а уже посредник сам осуществляет расчеты с закупщиками и поставщиками по существующим соглашениям. Вырученные деньги будут отправлены комитенту, т. к. они не принадлежали посреднику.
2. Когда комиссионер не участвует в расчетах, комитент рассчитывается по проведенным посредником сделкам с контрагентами и закупщиками сам. Комиссионер получит только деньги, которые он заработал, реализовывая свои услуги посредника.

В целях учета переданного посреднику имущества работник бухгалтерии переносит суммы его стоимости с КРЕДИТА 41 “Товары” в ДЕБЕТ 45 “Товары отгруженные”, где отданные комиссионеру вещи будут числиться до даты, когда их владельцем станет закупщик (иногда этой датой оказывается день возвращения вещей на склад комитента, если комиссионное соглашение было по каким-то причинам расторгнуто).

Бухучет выручки у комитента проводится параллельно с отчуждением его собственности в пользу закупщика. Он заключается в осуществлении следующих записей:

1. Отражение прихода денег от продажи имущества по К 90 “Продажи” с/сч 90-1 “Выручка” по стоимости из договоров, подписанных посредником, и Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;
2. Начисление НДС с реализационного оборота;
3. Списание в ДЕБЕТ 90-2 “Себестоимость продаж” суммы, учтенные ранее по ДЕБЕТУ 45 “Товары отгруженные” по величине реальной себестоимости проданного имущества.

Бухгалтерские проводки комитента

Ниже представлены примеры бухгалтерских проводок:

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Комиссионер реализует имущество комитента
Имущество отдано комиссионеру для продажи	45	41
Отражены приходы денег от реализации имущества	62	90
Начислена сумма НДС	90	68
Списание себестоимости проданного имущества	90	45
Выдан гонорар посреднику	44
Вычтена сумма НДС по гонорару	19	76 суб. “Расчеты с комиссионером”
Учет долга закупщика	76 суб. “Расчеты с комиссионером”	62
Вычтен НДС по гонорару посредника	68	19
На р/с пришел доход от реализации имущества	51	76 суб. “Расчеты с комиссионером”
Комиссионер покупает имущество для комитента
Выплачены деньги посреднику на покупку товаров	76 суб. “Расчеты с комиссионером”	51
Приход товаров от контрагента	10	60
Начисление НДС по купленным вещам	19	60
Сумма гонорара посредника добавлена к стоимости товара	10	60
Начисление НДС по гонорару	19	60
Учтен долг перед контрагентом	60	76 суб. “Расчеты с комиссионером”
Учтен долг перед посредником	60	76 суб. “Расчеты с комиссионером”
Вычтен НДС	68	19
Приняты остатки денег от сделки	51	76 суб. “Расчеты с комиссионером”

Пример бухгалтерского учета у комитента

ЗАО “Наниматель” отправило ООО “Посредник” имущество на продажу. По комиссионному соглашению за него будет выручено 350 тыс. руб (в т. ч. НДС – 63 тыс. руб). Себестоимость имущества равна 175 тыс. руб. Гонорар комиссионера – 35 тыс. руб (в т. ч. НДС – 6300 руб).

ООО “Посредник” завершило продажу имущества. Оно участвует в расчетах и имеет право изъятия суммы своего гонорара из общих денег, принадлежащих ЗАО “Наниматель”. ЗАО “Наниматель” в своей учетной политике утвердило работу в режиме “по отгрузке” в целях вычисления суммы НДС. Бухгалтерия ЗАО “Наниматель” сделает соответствующие проводки.

Примечание: К основным счетам были открыты субсчета:

1. 76-5 (Расчет с комиссионером),
2. 76-6 (Расчет с комитентом),
3. 76-7 (Расчет с закупщиком).

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ	Сумма (руб)
Отдано имущество на склад ООО “Посредник”	45	41	175000
Отражены доходы от продажи	62	90-1	350000
Начисление по ним суммы НДС	90-3	68	63000
Списание реальной себестоимости проданного имущества	90-2	45	175000
Гонорар ООО “Посредник” зачтен в затратах на реализацию	44	76-5	28700 (35000 – 6300)
Зачтен НДС по гонорару	19	76-5	6300
Учет гонорара комиссионера в числе платежей за проданное имущество	76-5	62	35000
Вычтен НДС по услуге ООО “Посредник”	68	19	6300
Принята выручка за проданные вещи за минусом гонорара посредника	51	62	(315000 – 35000)
Списание расходов по продаже	90-2	44	28700
Прибыль от сделки	90-9	99	83300 (350000 – 63000 – 175000 – 28700)

Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера в 1С

Разберемся в отражении хоз. операций у комитента по комиссионному соглашению в 1С 8.3 Бухгалтерия 3.0. Прежде чем перейти к использованию программы, нужно настроить 1С 8.3 под работу с операциями по комиссионному договору:

1. Открыть закладку “Главное”, в столбце “Настройки” выбрать “Функциональность”;
2. Открыть закладку “Торговля” и поставить галочку напротив:

• “Продажа товаров и услуг комитентов (принципиалов)”,
• “Продажа товаров и услуг через комиссионеров (агентов)”,
• “Приобретение товаров и услуг для комитентов (принципиалов)”,
• “Приобретение товаров и услуг через комиссионеров (агентов)”. Готово.

Во всех расчетах в документах будет учтен удержанный посредником гонорар за услуги, в этом можно убедиться, открыв оборотно-сальдовую ведомость по счету 76-09.

Операция: передача имущества посреднику

1. Создать новый документ: выбрать пункт “Реализация”, “товары, услуги, комиссия”;
2. Для посредника в графе “Вид договора” выбрать “С комиссионером (агентом) на продажу”, в строке “Контрагент” вписать наименование его предприятия;
3. Заполнить запрашиваемую программой информацию по договору;
4. Документ сделает необходимые проводки.

Операция: создание отчета комиссионера по сделке, в ходе которой было продано имущество комитента

1. Нажать “Создать на основании”, выбрать “Документа реализации”.
2. Открыть закладку “Главное”, указать счета проведенных расчетов, нажав на гиперссылку. Выбрать из списка способ расчета. Если гонорар посредник удерживает из общей суммы денег комитента, поставить галочку около надписи “Комиссионное вознаграждение удержано из выручки”;
3. Открыть закладку “Реализация”, В графе “Покупатель” указать закупщика, получившего имущество комитента через посредника. Если закупщику выставлялся счет-фактура, поставить галочку в столбце “СФ”, и он будет оформлен программой.
4. Счет-фактура переоформляется посредником, так что в графе “Организация” нужно указать комитента, а в “Контрагент” – закупщика имущества комитента. Он будет занесен в Книгу Продаж. Читайте также статью: → « ».
5. Открыть закладку “Денежные средства”, записать данные о выручке, сложившейся из оплаты закупщиком товара. Проводки сформируются программой. Счет-фактура подлежит регистрации в Книге Продаж.

Операция: регистрация счета-фактуры на гонорар комиссионеру

1. Нажать на список “Создать на основании”, выбрать “Отчет комиссионера (агента) о продажах”
2. Программа заполнит данные сама; а документ осуществит проводки.

Операция: прием выручки от комиссионера за реализованное имущество

1. Нажать на “Создать на основании”, выбрать “Отчет комиссионера (агента) о продажах” Программа заносит сведения сама.
2. Провести документ “Поступление на р/с”, он сам осуществит проводки.

НДС с авансов за услуги комиссионера

По завершении посредником операций по продаже имущества комитента, им предоставляется отчет и счет-фактура для получения заслуженного гонорара, которая пройдет регистрацию у комитента в ч. 2 регистра учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге закупок.

НДС на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, могут быть учтены при расчете налоговой базы только после осуществления бухучета этих затрат, и только если были сохранены счета-фактуры.

“Входной” НДС по гонорару комиссионера по реализации имущества нанимателя будет принят к вычету при расчете налогооблагаемой базы комитента.

При зачете взаимных претензий сумма НДС выплачивается комиссионеру, продавшему товары комитента, отдельным платежным поручением, но этого не нужно делать в случае, когда посредник самостоятельно удерживает сумму своего гонорара за услуги с общей суммы денежных средств нанимателя.

При продаже товаров комитента:

• Учет суммы НДС с гонорара фирмы-посредника: Д 19 К 76 суб. “Расчеты с комиссионером”.
• Вычет НДС по гонорару посредника: Д 68 К 19.

При закупке товаров для комитента:

• Учет НДС по гонорару комиссионера: Д 19 К 60.
• Вычет НДС по оплате услуг посредника: Д 68 К 19.

НДС комитента с денежных средств, переданных комиссионеру

Никакого НДС не учитывается бухгалтером комитента на день отправки его имущества посреднику, потому что это не имеет отношения к продажам. Если комиссионным договором предусмотрена реализация имущества комитента через посредника, налогооблагаемой базой будет являться сумма выручки от его продажи полностью (НДС не учитывается), сумма гонорара посредника и, если таковое имелось, его дополнительное вознаграждение.

База для обложения НДС вычисляется в один из нижеперечисленных дней (событие которого наступит раньше другого):

• дата доставки имущества (самое первое оформление первичного документа для закупщика),
• дата совершения предоплаты за будущую выгрузку товара (напрямую от закупщика или посреднику, если он участвует в расчетах).

Если договором комиссии оговорена закупка товаров для комитента, он может принять к вычету НДС по имуществу сторонних лиц, за который заплатил посредник. Для этого придется сохранить копии первичной документации и расчетных бумаг от посредника. Сумма НДС определяется, исходя из счета-фактуры, отправленного комиссионером. А тот потом заносит в документ данные из счетов-фактур, оформленных для него третьими лицами.

Проводки:

• НДС с выручки от продаж: Д 90 К 68.
• НДС на сумму закупленных товаров: Д 19 К 60.

Налог на прибыль у комитента

Денежные средства, поступившие комитенту после продажи его имущества комиссионером, являются доходом предприятия, с которого уплачивается налог на прибыль.

К налоговому вычету могут быть приняты:

• себестоимость реализуемых товаров,
• суммы затрат на осуществление их продажи (сюда включена сумма гонорара посредника по договору комиссии и сумма, компенсирующая его затраты, в обе суммы не включена величина НДС).

Если уставом предприятия принят метод начисления, днем получения доходов считается день фактической продажи имущества комитента (берется из извещения, получаемого от комиссионера в рамках 3 дней по окончании отчетного периода, или из отчета посредника).

Вычесть из налогооблагаемой базы суммы затрат на продажу имущества можно в день одобрения отчета посредника о проделанной работе.

Законодательные акты по теме

Следует изучить такие документы:

Статьи, пункты	Описание
п. 1 ст. 990 ГК РФ	Об определении договора комиссии
абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ	О приобретении комиссионером прав и обязанностей по договору комиссии, когда в сделке назван комитент
п. 1 ст. 996 ГК РФ	О правах собственности комитента на имущество, переданное комиссионеру
ст. 999 ГК РФ	О предоставлении по завершении работы комиссионером отчета и всего, что было получено по сделке, комитенту
п. 1 ст. 991 ГК РФ	О вознаграждении комиссионера за проделанную по договору комиссии работу
п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н)	Об отражении в бухгалтерском учете комитента выручки от продажи имущества через комиссионера как дохода от обычных видов деятельности
абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н)	О списании комитентом стоимости реализованного комиссионером товара на дату признания выручки
ст. 997 ГК РФ	О праве комиссионера удержать с комитента причитающуюся ему по договору комиссии сумму
ст. 1001 ГК РФ	О возмещении комиссионеру понесенных в ходе исполнения договора комиссии расходов
ст. 153 и 154 НК РФ	Об определении размера налогооблагаемой базы по НДС у комитента
п. 1 ст. 167 НК РФ	О моменте определения налоговой базы по НДС у комитента
Письма ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ и от 17.01.2007 № 03-1-03/58@, Письмо Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120	О том, какой день принимать за дату отгрузки имущества комитента в целях обложения НДС
Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@	Об обязательстве комитента учитывать НДС в момент совершения предоплаты за будущую поставку товаров
п. 1 ст. 172 НК РФ	Требования к уплате “входного” НДС, после выполнения которых можно принять его сумму к вычету
п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ	Об условиях принятия к вычету НДС с вознаграждения комиссионера и с суммы компенсации его затрат при работе по договору комиссии
п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ	О принятии выручки от продажи товаров по комиссионному договору к обложению налогом на прибыль
п. 3 ст. 271 НК РФ	Об определении даты получения дохода комитентом в целях начисления налога на прибыль
абз. 5 ст. 316 НК РФ	О предоставлении комитенту извещения комиссионером в рамках 3 дней после окончания налогового периода
пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ	О дате признания расходов на реализацию товаров комитента с целью осуществления вычетов при уплате налога на прибыль

Типичные ошибки в учете у комитента

Ошибка №1. Бухгалтер комитента отразил приход денег по проведенной комиссионером сделке купли-продажи, указав не ту цену за единицу товара, за которую посредник его продал.

Бухгалтерские записи должны осуществляться после того, как от комиссионера будут получены документы, в которых отражена цена за товар, по которой фактически произошел расчет с закупщиком. Цены комиссионера и цены, указанные в бухгалтерских записях комитента, должны совпадать.

Ошибка №2. Комитент принял к вычету в числе затрат на продажу имущества сумму гонорара комиссионеру, но не вычел из налогооблагаемой базы сумму НДС с этой суммы.

НДС из суммы вознаграждения можно принять к вычету после зачета взаимных требований между нанимателем и нанятым посредником или после фактической оплаты его услуг.

Ошибка №3. Комитент не сохранил счета-фактуры, полученные им от посредника.

Счета-фактуры должны быть сохранены, поскольку НДС, начисленный на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, в дальнейшем могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы только при наличии счетов-фактур, как оснований для осуществления вычета.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Обязан ли комитент на УСН “Доходы” учесть сумму комиссионного гонорара посредника в числе доходов, если комиссионер сам удержал заработанные им деньги за работу по комиссионному договору?

Комиссионное вознаграждение – доход компании, выполняющей посреднические услуги. У комитента на УСН “Доходы” сумма этого гонорара причисляется к затратам (и неважно, комитент платит деньги комиссионеру, или посредник сам удерживает заработанную им сумму из общих средств, причитающихся комитенту), которые могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы. А вот доходы комитента на сумму гонорара снижаться не будут, как и не снизятся они на сумму затрат по оплате услуг третьих лиц через посредника.

Вопрос №2. Как предпринимателю-комиссионеру на УСН “Доходы” грамотно зафиксировать передачу денег комитенту за реализованные товары, если посредник участвует в расчетах?

Комиссионеру стоит оформить кассовый документ строгой отчетности на выплату денег из кассы и расходный ордер. Если продавец является физлицом, то последнего будет достаточно, если он юрлицо или предприниматель, деньги могут быть перечислены на его р/с.

Вопрос №3. Комитент получает наличные деньги от посредника за проданное имущество и отчет о проделанной работе. Обязан ли комитент оформить кассовый чек?

Выплата посредником денег комитенту за реализованный товар не считается денежным расчетом в наличной форме, связанным с реализацией имущества комитентом, поэтому чек выдавать он не должен. А вот если комиссионер получит свой гонорар за работу по комиссионному соглашению в наличной форме, то это наличный расчет за его услуги, и посредник обязан выдать чек, отпечатанный кассовым аппаратом.

Звонок в один клик

В.В. Семенихин

1. Общие положения

Многие субъекты хозяйственной деятельности заключают различные виды посреднических договоров, но особой популярностью у торговых организаций, заинтересованных в увеличении объема реализуемых товаров и привлечении новых покупателей, пользуются сделки с участием посредников. При этом гражданское законодательство предоставляет торговым организациям широкие возможности по выбору типа посреднического соглашения, заключаемого организацией - собственником товара на его покупку или продажу. Так, сделка по купле-продаже товара может быть произведена торговой организацией через комиссионера в рамках договора комиссии, через агента в рамках договора агентирования или с привлечением поверенного в рамках договора поручения. Гражданско-правовые основы вышеперечисленных договоров установлены главами 51 "Комиссия", 52 "Агентирование" и 49 "Поручение" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Выбор посреднического договора, в рамках которого торговая организация намерена продать или купить товар, зависит от того, от чьего имени будет заключена сделка с покупателем или продавцом товара.

2. Типы посреднических договоров и их характеристики

Договор комиссии. Согласно ст. 990 ГК РФ в рамках договора комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, возникают именно у комиссионера. Данная конструкция договора между заказчиком и посредником предполагает, что все первичные документы по сделке купли-продажи товаров оформляются от имени посредника на имя покупателя либо от имени продавца на имя посредника.

Договор поручения. По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Соответственно и первичные документы выписываются всегда на имя доверителя.

Агентский договор. В рамках агентского договора агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Таким образом, при агентировании порядок выписки первичных документов зависит от того, по какой схеме исполняется агентский договор.

Несмотря на то что каждый из вышеперечисленных видов посреднических договоров обладает специфическими признаками, позволяющими рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты.

Во-первых , общим для всех видов посреднических договоров является то, что посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет.

Во-вторых , все вышеперечисленные виды договоров, по общему правилу, являются возмездными. Договор поручения может быть безвозмездным, но только в случае, если это закреплено в самом договоре. В связи с этим заказчик (комитент, принципал или доверитель) обязан за оказанную посредником (комиссионером, агентом или поверенным) услугу выплатить ему сумму вознаграждения, которое может устанавливаться самым различным способом: либо в фиксированной сумме, либо в процентном отношении от цены сделки, совершенной посредником с третьим лицом, либо каким-то иным способом.

О том, что посредническая услуга оказана, посредник извещает комитента или принципала специальным отчетом (ст. 999, 1008 ГК РФ). При договоре поручения отчет с приложением всех оправдательных документов предоставляется, если это требуется по условиям договора или отвечает характеру поручения (ст. 974 ГК РФ).

В-третьих, к посреднику никогда не переходит право собственности на реализуемые товары, так же как и все поступления, полученные посредником от третьих лиц, являются собственностью заказчика и соответственно подлежат передаче последнему.

Помимо всего прочего, посреднические договоры сходны тем, что расчеты между заказчиком и третьими лицами могут осуществляться как напрямую, так и через посредника.

Несмотря на то что самым сложным из посреднических договоров является договор комиссии, именно он традиционно используется торговыми организациями для реализации или приобретения товаров, так как заключение сделок по купле-продаже является предметом именно этого договора. Поэтому обложение НДС при приобретении посреднических услуг будет рассматриваться в настоящей статье на примере комитента.

3. Обложение НДС операций по договору комиссии

Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется правилами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая не содержит специальных норм исчисления и уплаты этого налога для такой категории налогоплательщиков, как заказчики посреднических услуг. Следовательно, комитенты исчисляют и уплачивают сумму НДС в общеустановленном порядке. В то же время, ввиду того что во всех операциях по движению товара от продавца к покупателю участвует посредник, продающий или приобретающий чужой товар, налогообложение по этому договору имеет особенности, которые торговая организация, привлекающая к сотрудничеству комиссионера, должна учитывать при исчислении и уплате суммы НДС в бюджет.

Основным объектом обложения НДС у таких налогоплательщиков, как торговые организации, является в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации, причем независимо от того, продан товар по договору купли-продажи или на комиссионных началах.

Минфином России в письме от 18.05.2007 N 03-07-08/120 указано, что передача товаров комитентом комиссионеру операцией по реализации товаров не признается, а следовательно, не является объектом обложения НДС.

В силу того что основным отличием договора купли-продажи от договора комиссии является условие о переходе права собственности на товар, комитент должен знать, когда у него имеет место факт реализации товара, а следовательно, возникает объект налогообложения.

Напомним читателям журнала, что понятие "реализация", используемое для целей налогообложения, закреплено в ст. 39 НК РФ, в соответствии с которой под реализацией товаров для целей налогообложения понимается переход права собственности на товары на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной основе.

Из ст. 996 ГК РФ следует, что право собственности на комиссионный товар при его передаче посреднику сохраняется за комитентом, в силу чего переход права собственности на товар возможен только от комитента к покупателю товаров. По общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар от продавца к покупателю переходит в момент его отгрузки покупателю; следовательно, для комитента факт отгрузки товара посредником покупателю означает реализацию комиссионного товара, а для комиссионера - реализацию посреднической услуги.

Именно в этот момент у комитента возникает объект обложения НДС, а следовательно, и обязанность по исчислению налога. И вот в этот момент у него возникают сложности+

Моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки товаров;

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, нормы налогового законодательства не "привязывают" момент определения налоговой базы налогоплательщика к самому факту реализации товара, а требуют начислять сумму НДС в день отгрузки. Однако в рамках продажи товара с участием посредника комиссионный товар отгружается практически дважды: первый раз при передаче товара комиссионеру, второй раз - при передаче товара покупателю. В какой же момент комитент должен начислять сумму НДС?

Ответ на данный вопрос содержится в письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, согласно которому, несмотря на то что при передаче товара комиссионеру происходит отгрузка товара, сумма НДС комитентом не начисляется, так как у собственника товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. Так как комиссионер не является покупателем, а только оказывает продавцу товара услугу торгового посредничества, то при передаче товара на комиссию НДС комитентом не начисляется. Аналогичная точка зрения содержится в письме ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@ "О налогообложении НДС операций, совершаемых по договору комиссии".

Напомним читателям журнала, что обязанность по документальному подтверждению хозяйственных операций, осуществляемых организациями, следует из п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Причем бухгалтерский учет в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ допускает использование двух видов первичных учетных документов:

Унифицированных форм первичных учетных документов, содержащихся в специальных альбомах первичной учетной документации;

Самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы), содержащих обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Так как комиссионер заключает сделки с третьими лицами всегда от своего имени, но за счет комитента, то, следовательно, договор купли-продажи с покупателем товара, а также все первичные документы при продаже должны выписываться посредником покупателю от своего имени. Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи товаров применяется товарная накладная форма N ТОРГ-12, составляемая комиссионером от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у посредника и служит основанием для списания товара с забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию", второй передается на руки покупателю товаров и является у него основанием для принятия товаров на учет.

Таким образом, моментом определения налоговой базы у комитента является дата выписки посредником накладной формы N ТОРГ-12, по которой произведена отгрузка товара покупателю.

Однако узнать о дате выписки этого документа комитент может только из отчета комиссионера, который тот обязан представить собственнику товаров после исполнения комиссионного поручения. Напомним читателям журнала, что требование о представлении отчета, а также о передаче собственнику всего полученного по договору комиссии установлено в ст. 999 ГК РФ. При этом, устанавливая требование об отчете комиссионера, ГК РФ не определяет ни сроки, в течение которых комиссионер должен отчитаться перед собственником товаров, ни форму, в какой он должен это сделать. Поэтому форма отчета, его содержание, а также срок его представления должны быть приведены непосредственно в договоре комиссии. Кроме того, рекомендуется закреплять в договоре положение о том, в течение какого срока комитент, имеющий возражения по отчету, должен проинформировать об этом комиссионера. В противном случае будет применяться общее правило - о 30 днях со дня получения отчета.

Помимо этого, при установлении сроков представления отчета комитенту - плательщику налога на прибыль следует помнить о требовании ст. 316 НК РФ, регламентирующей порядок налогового учета доходов от реализации, где установлено, что если реализация товара производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему товаров.

Так как с 1 января 2008 года все плательщики НДС отчитываются по налогу поквартально, то в договоре может быть закреплено, что отчет представляется посредником раз в квартал. Однако этот вариант приемлем, если у комитента отчетным периодом по налогу на прибыль является также квартал. Если же по налогу на прибыль комитент исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то отчетным периодом по налогу на прибыль для него признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В этом случае в договоре комиссии должно быть закреплено, что отчет представляется комиссионером ежемесячно, причем в договоре может быть указано, что данный отчет представляется либо на конкретную дату, либо в течение определенного периода времени после окончания отчетного месяца. По нашему мнению, несмотря на возможность отчитываться перед заказчиком раз в квартал, этот вариант не является целесообразным, так как у комитента возникает в этом случае риск неверного отражения операций в бухгалтерском учете.

Так как гражданское законодательство не запрещает покупателю оплачивать товары заранее (аванс, предварительная оплата), то не исключено, что покупатель, приобретающий комиссионный товар, оплатит его раньше, чем он будет отгружен. В этом случае у комитента также возникнет момент определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ: ведь все полученное посредником по договору комиссии, принадлежит комитенту, в том числе и полученная посредником предварительная оплата.

Следует отметить, что обычные условия продажи товаров (по договорам купли-продажи) не вызывают в настоящее время у плательщиков НДС особых сложностей. Но рассматриваемая нами ситуация касается получения предварительной оплаты не собственником товара, а посредником. У кого возникнет объект обложения НДС и в какой момент должен быть начислен этот налог?

Глава 21 НК РФ не содержит прямого ответа на данный вопрос. В письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" отмечено, что в данном случае НДС уплачивается комитентом, причем при этом совершенно не имеет значения, кому покупатель перечисляет аванс или предварительную оплату - самому комитенту или комиссионеру. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, причем в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А59/03-2/3546 вообще указано, что не играет роли даже тот факт, перечислил посредник собственнику товаров полученную предварительную оплату или нет.

В то же время вышеуказанное мнение судей не единственное, так в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42) по делу N А27-9986/2006-6 указано, что суммы полученной комиссионером предварительной оплаты не признаются оплатой, частичной оплатой товаров у комитента. Однако читателям журнала следует иметь в виду, что такое мнение суда касалось ситуации, при которой у комитента отсутствовали сведения о поступлении предварительной оплаты на счет посредника.

Поэтому при составлении договора комиссии возможность предварительной оплаты покупателем комиссионных товаров должна быть учтена, и при этом должен быть предусмотрен порядок извещения комиссионером собственника товаров о суммах полученных предварительных оплат.

Таким образом, при получении комиссионером от покупателя товаров суммы предварительной оплаты комитент должен также исчислить сумму НДС и соответственно уплатить ее в бюджет, причем он должен это сделать в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет или в кассу посредника.

У посредника суммы, поступившие от покупателя товаров в порядке предварительной оплаты, облагаются НДС только в части его вознаграждения (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925).

4. Выставление счетов-фактур

4.1. Общие положения

В обязанности комитента как плательщика НДС входит выставление счетов-фактур, ведение журналов счетов-фактур выданных и полученных, а также ведение книги покупок и книги продаж.

Так как сделку с третьим лицом от своего имени заключает посредник, то и обязанность по выставлению счета-фактуры покупателю исполняет непосредственно комиссионер, причем даже в случае, если сам он не является плательщиком НДС или освобождается от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197 говорится о том, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ, если комитент является плательщиком НДС, комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан в течение пяти дней считая с даты отгрузки товаров покупателю выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС, указанной комитентом.

В главе 21 НК РФ порядок оформления и выставления счетов-фактур регламентируется нормами ст. 168 и 169 НК РФ, а также постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

При этом следует отметить, что порядок выставления счетов-фактур, предлагаемый налогоплательщику нормами главы 21 НК РФ, а также Постановлением N 914, в случае купли-продажи товаров в рамках посреднических сделок не определен. Однако о том, в каком порядке выставляются счета-фактуры участниками договоров посредничества, подробно разъяснено в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", где налоговым ведомством указано, что при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур организациям необходимо учитывать, что посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В связи с этим при исполнении посреднического договора возможно два варианта выставления счетов-фактур:

- вариант 1 - посредник в сделках с третьими лицами выступает от имени заказчика;

- вариант 2 - посредник в сделках выступает от своего имени.

4.2. Выставление счетов-фактур согласно варианту 1

Вариант 1, при котором посредник в сделках выступает от имени заказчика, означает, что сделка по купле-продаже товаров совершается либо в рамках договора поручения, либо в рамках агентского договора.

4.2.1. Порядок выставления счетов-фактур при продаже товаров

Доверитель (принципал). При продаже товаров счет-фактура выставляется посредником от имени доверителя (принципала) на имя покупателя товаров. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется заказчиком в книге покупок.

Поверенный (агент). Счет-фактура, полученный посредником от заказчика, регистрируется поверенным (агентом) только в журнале полученных счетов-фактур; регистрация в книге продаж данного счета-фактуры не производится.

Выставленный счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается поверенным (агентом) в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется им в книге продаж.

4.2.2. Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров

Доверитель (принципал). Счет-фактура, полученный от посредника и выписанный продавцом товаров на имя доверителя (принципала), подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок заказчика.

Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается доверителем (принципалом) в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок.

Поверенный (агент). Полученный от продавца товаров счет-фактура, оформленный на имя доверителя (принципала), регистрируется только в журнале полученных счетов-фактур; в книге покупок данный счет-фактура у посредника не отражается.

Выставленный счет-фактура на сумму своего вознаграждения подшивается поверенным (агентом) в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

4.3. Выставление счетов-фактур согласно варианту 2

Вариант 2, при котором посредник в сделках с третьими лицами выступает от своего имени, означает, что сделка по купле-продаже товаров совершается либо в рамках договора комиссии, либо в рамках агентского договора.

4.3.1. Порядок выставления счетов-фактур при продаже товаров

Комитент (принципал). На основании показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров, комитент (принципал) заполняет в двух экземплярах аналогичный счет-фактуру, выписанный им от своего имени на имя комиссионера (принципала). Номер счету-фактуре присваивается комитентом (принципалом) в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается комиссионеру, второй - подшивается комитентом (принципалом) в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Полученный от комиссионера (принципала) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется комитентом (принципалом) в книге покупок.

Комиссионер (агент). Посредник выписывает от своего имени на имя покупателя товаров счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр передается покупателю товаров, второй подшивается комиссионером в журнал выставленных счетов-фактур; в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется. Показатели данного счета-фактуры передаются собственнику товаров.

Комиссионер выставляет комитенту (принципалу) собственный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Выписывается данный счет-фактура в двух экземплярах: один передается комитенту (принципалу), второй подшивается в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Комиссионер подшивает полученный от комитента (принципала) счет-фактуру, выписанный на имя комиссионера (агента) с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, в журнал полученных счетов-фактур; в книге покупок данный счет-фактура у посредника не регистрируется.

4.3.2. Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров

Комитент (принципал). Счет-фактура, выставленный комиссионером (агентом) на имя комитента (принципала) с учетом показателей счета-фактуры, выставленного продавцом товаров, подшивается комитентом (принципалом) в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется им в книге покупок.

Счет-фактура, выставленный комиссионером (принципалом) на сумму вознаграждения, подшивается комитентом в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется собственником товаров в книге покупок.

Комиссионер (агент). Посредник подшивает полученный от продавца товаров счет-фактуру, выписанный на имя комиссионера (агента), в журнал полученных счетов-фактур; в книге покупок у посредника данный счет-фактура не регистрируется. На основании этого счета-фактуры комиссионер (агент) выставляет комитенту (принципалу) от своего имени счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного продавцом товаров.

При этом посредник должен выписать этот счет-фактуру на ту же дату, на которую выписал счет-фактуру продавец товаров (письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-07-14/08). Этот счет-фактура регистрируется посредником только в журнале полученных счетов-фактур; в книгу продаж показатели счета-фактуры не вносятся.

Собственный счет-фактуру на сумму вознаграждения комиссионер (агент) подшивает в журнал выставленных счетов-фактур и регистрирует показатели счета-фактуры в книге продаж.

В письме Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20 указано, что при приобретении товаров в целях применения налоговых вычетов счет-фактура, полученный комитентом от комиссионера, регистрируется комитентом в книге покупок при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.

Следует отметить, что у комиссионера нет прямой обязанности представлять копии первичных документов комитенту. В то же время такая обязанность может у него возникать на основании требований комитента. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент требует представить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и представить ему все копии первичных документов. Именно такие разъяснения приведены в письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011.

5. Учет суммовых разниц

Рассматривая вопросы исчисления НДС комитентом, нельзя обойти стороной и вопросы, связанные с возникновением суммовых разниц, которые в настоящее время благодаря Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденному приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, фактически приравнены к курсовым разницам. Далее в статье мы будем называть их суммовыми разницами, чтобы не путать читателя, так как вопросы экспорта или импорта нами не рассматриваются.

Ведь не секрет, что до сих пор поставщики и продавцы товаров достаточно часто устанавливают цены на свои товары в условных денежных единицах (далее - у.е.).

Так, п. 2 ст. 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Однако расчеты, производимые сторонами сделки по данному обязательству, должны производиться только в рублях, так как законным платежным средством на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 140 ГК РФ является рубль.

Как указано в ст. 317 ГК РФ, при оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс либо иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Рассматривая учет суммовых разниц, следует напомнить читателям журнала, что с 1 января 2007 года в бухгалтерском учете суммовые разницы больше не существуют. Иными словами, для целей бухгалтерского учета в настоящее время не имеет значения, в какой валюте производится оплата обязательства - в иностранной валюте или в у.е .

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете по-прежнему применяются как курсовые, так и суммовые разницы. При этом суммовые разницы в налоговом учете возникают только у налогоплательщиков, использующих метод начисления, так как согласно п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Отметим одно очень важное обстоятельство: в рамках договора комиссии у комитента существуют два денежных обязательства, по которым у него могут возникать суммовые разницы:

Обязательство по договору купли-продажи товаров, возникающее у покупателя товаров;

Обязательство по договору комиссии, возникающее у комитента перед комиссионером.

Рассмотрим подробнее, в каких случаях у комитента могут возникать вышеперечисленные виды суммовых разниц.

Допустим, торговая организация заключила договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер продает товар, цена которого установлена в у.е . Дальнейшее исполнение посредником комиссионного поручения состоит в нахождении покупателя товара и заключении с ним сделки на его продажу. Если договором купли-продажи, заключенным комиссионером с покупателем товара, стороны договора зафиксировали курс пересчета у.е ., то у комитента суммовые разницы возникать не будут. Например, договором определено, что оплата товара производится покупателем по курсу у.е ., действовавшему на момент отгрузки товара. Не будут возникать суммовые разницы, если отгрузка товара производится комиссионером на условиях 100%-й предварительной оплаты, а также в случае, если курс у.е. не меняется или даты отгрузки и оплаты совпадают. Во всех иных ситуациях у комитента будут возникать суммовые разницы по договору купли-продажи. Причем к посреднику эти суммовые разницы не имеют отношения даже в случае, если он участвует в расчетах. Несмотря на то что денежные средства при участии посредника в расчетах поступают на расчетный счет или в кассу комиссионера, все полученное по договору комиссии является собственностью комитента, в том числе и возникающие суммовые разницы, которые подлежат "передаче" собственнику.

У комитента же данные суммовые разницы будут отражаться согласно п. 13 ПБУ 3/2006 в составе прочих доходов или расходов. Понятно, что если возникает положительная суммовая разница, то в учете комитента возникают прочие доходы, если же отрицательная - то собственник товаров учтет эту разницу в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, должен осуществляться не только на дату возникновения дебиторской задолженности за проданный товар и на дату его оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода.

Поэтому если отгрузка товара осуществлена комиссионером в одном отчетном периоде, а оплата производится покупателем в другом, в бухгалтерском учете комитента дебиторская задолженность за проданный товар может пересчитываться трижды: на дату отгрузки товара комиссионером, на последний день отчетного периода, а также на дату получения оплаты от покупателя. Однако такая ситуация возможна, если расчеты за товар ведутся комитентом напрямую с покупателем без участия в расчетах посредника.

Напомним читателям журнала, что под отчетным периодом в бухгалтерском учете понимается согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Согласно п. 48 ПБУ 4/99 организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

В отношении второго вида обязательств, по которому у комитента могут возникать суммовые разницы, следует отметить, что их появление возможно в случае, если комиссионное вознаграждение посредника также установлено в у.е. или "привязано" к продажной цене товара, установленной в валюте или в у.е.

В то же время стороны договора комиссии могут составить договор комиссии так, что его условия позволят избежать возможности возникновения суммовых разниц по оплате услуг посредника: достаточно только прописать в договоре, что вознаграждение посредника установлено в фиксированной сумме в рублях или закрепить положение о том, что размер комиссионного вознаграждения определяется по курсу, действующему на дату отгрузки товара третьему лицу.

Если предметом договора комиссии является продажа комиссионного товара, то сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанную услугу, представляет собой для комитента расходы по обычным видам деятельности и учитывается им в составе расходов на продажу. Учет расходов ведется комитентом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. До 1 января 2007 года комитент был вправе корректировать величину осуществленных расходов на возникающую из-за колебаний курса валюты суммовую разницу. Теперь такая корректировка расходов в бухгалтерском учете не предусмотрена.

Посредник отражает кредиторскую задолженность в бухгалтерском учете после получения отчета комиссионера, в котором указано, что услуга оказана посредником. Причем в общем случае задолженность перед комиссионером оформляется в учете в момент отгрузки комиссионного товара третьему лицу и в дальнейшем не корректируется.

Если при выплате вознаграждения курс валюты или у.е. изменился, то возникшая суммовая разница также отражается комитентом согласно п. 13 ПБУ 3/2006 в составе прочих доходов или расходов.

В случае положительной разницы, возникающей на дату оплаты или на последний день отчетного периода, в учете комитента будут отражаться прочие расходы, а в случае отрицательной - прочие доходы.

В налоговом учете комитента суммовые разницы, возникающие по обоим видам обязательств, признаются либо внереализационными доходами на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ, либо внереализационными расходами согласно подпункту 5 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Если комитент является плательщиком НДС, то при возникновении суммовых разниц, у него неизбежно возникнут сложности с исчислением данного налога, причем по обоим видам обязательств.

В первом случае ему необходимо знать, надо ли корректировать налоговую базу по НДС на возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы.

По второму обязательству, как правило, возникнет вопрос: повлияет ли возникшая суммовая разница на величину вычета, который налогоплательщик применит по сумме "входного" НДС, предъявленного комиссионером к оплате по комиссионному вознаграждению.

Прямого ответа на данные вопросы глава 21 НК РФ не содержит. Однако, как разъяснено в письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, при возникновении положительной суммовой разницы налогоплательщик, реализующий товары, обязан увеличить свою налогооблагаемую базу на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, которая требует от плательщика НДС увеличивать налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, на суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Иными словами, положительные суммовые разницы квалифицируются специалистами финансового ведомства как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Аналогичного мнения придерживается и УФНС России по г. Москве в письме от 31.10.2006 N 21-11/95156@, где разъяснено, что общая сумма НДС исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ (исключением являются только операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации), момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в налоговом периоде. Поэтому в случае возникновения положительной суммовой разницы по первому обязательству комитент должен увеличить налоговую базу по НДС.

Если отгрузка и оплата происходят в одном налоговом периоде, то особых проблем не возникает. Если же суммовая разница возникает в другом налоговом периоде, то, по мнению автора, начислять НДС надо в том периоде, когда комитент "получил" эти суммовые разницы.

Если же на дату получения оплаты от покупателя курс используемой валюты упал, то комитент получит за свои товары меньшую сумму, иначе говоря, образуется отрицательная суммовая разница. Специалисты финансового ведомства считают, что эта разница, в отличие от положительной суммовой разницы, не может быть учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы. Так, например, в письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 указано на то, что уменьшение ранее начисленного НДС на суммы отрицательных суммовых разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено. Об этом же говорится в письмах Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Такого же мнения придерживается ФНС России в письме от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116", в котором сказано, что уменьшение налоговой базы по НДС на сумму отрицательной суммовой разницы невозможно.

Может быть, в настоящее время с такой точкой зрения и можно согласиться, учитывая изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Как известно, этот Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ установил единый для всех плательщиков НДС метод - метод начисления. Поэтому в настоящее время налогоплательщик вправе применять вычет по сумме "входного" НДС независимо от того, произведена или нет оплата суммы налога, предъявленного ему при приобретении товаров. Возможность же "отрицательной" корректировки налоговой базы продавцами (поставщиками) приведет к нарушению этого принципа.

Однако, учитывая правила формирования налоговой базы по НДС, налогоплательщик может и поспорить с этой точкой зрения контролирующих органов, основываясь на нормах ст. 153 НК РФ и п. 4 ст. 166 НК РФ, тем более что правоприменительная практика свидетельствует о том, что суды принимают решения в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005, ФАС Московского округа от 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2).

В отношении применения налогового вычета по сумме "входного" НДС по комиссионному вознаграждению следует отметить, что в данном случае имеет большое значение, в каких единицах комиссионер выставил свой счет-фактуру комитенту:

Если счет-фактура выставлен посредником в рублях, то сумма НДС, предъявленного к оплате, отражается комитентом на дату оформления в учете услуги, оказанной посредником, и в дальнейшем сумма, показанная комитентом на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не корректируется; следовательно, возможность корректировки вычета не предусмотрена;

Если же счет-фактура выставлен в условных единицах, то сумма "входного" НДС определяется комитентом на дату оплаты комиссионного вознаграждения. В этом случае налоговый вычет может быть применен с учетом колебаний курса валюты.

Нужно ли выделять НДС в УПД при передаче товара от комитента комиссионеру по договору комиссии. УПД мы выставляем со статусом 2. Мы выставили с выделением НДС, а наш комиссионер просит переделать документы и убратьНДС, выделенный отдельной строкой и включить его в стоимость товара. Кто из нас прав?

Заказчик отгружает товары, которые нужно продать, в адрес посредника. Формально это такая же отгрузка, как и при передаче товаров от продавца покупателю. Однако НДС при отгрузке в адрес посредника заказчик начислять не должен. Объясняется это тем, что сумму НДС продавец обязан предъявить покупателю (п.1 ст. 168 НК РФ). А посредник по отношению к заказчику покупателем не является. Поэтому комитент должен передать товар по учетной стоимости, т.е. без учета НДС.

Обоснование

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

1.Как начислить НДС с посреднических операций

НДС у заказчика

Заказчики определяют налоговую базу по НДС в том же порядке, что и организации, которые реализуют товары (работы, услуги), не прибегая к услугам посредников.

Начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты. Это зависит от того, какое из этих событий произошло раньше. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Чтобы рассчитать НДС, заказчику нужно правильно определить дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Заказчик отгружает (передает) товары (работы, услуги), которые нужно продать, в адрес посредника. Формально это такая же отгрузка, как и при передаче товаров (работ, услуг) от продавца покупателю. Однако НДС при отгрузке в адрес посредника заказчик начислять не должен. Объясняется это тем, что сумму НДС продавец обязан предъявить покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ). А посредник по отношению к заказчику покупателем не является.*

Таким образом, заказчик должен начислить НДС в момент, когда товары (работы, услуги) покупателю были отгружены (выполнены, оказаны) посредником. Причем датой отгрузки считается дата первого по времени документа, оформленного на покупателя (перевозчика) (письмо ФНС России от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58). Узнать о том, когда товары (работы, услуги) были отгружены (выполнены, оказаны), заказчик может из отчета посредника. Поэтому по возможности посредник должен приложить к своему отчету копии первичных документов, подтверждающих дату отгрузки товаров (работ, услуг). Отчет посредника составляется в произвольной форме, типового образца для него нет.

Об оформлении счетов-фактур при реализации товаров через посредников см. Как оформить счета-фактуры, журнал учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях .

На дату передачи товаров посреднику сделайте проводку:

Дебет 45 Кредит 41
– переданы товары на реализацию по посредническому договору.*

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии

Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.

В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.

Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.

Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .

Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .

Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.

Объект учета	Порядок учета
	у комиссионера		у комитента
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Стоимость товаров, переданных комитентом на реализацию	Учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н	Не учитываетсяподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ	Учитывается на балансе на счете 45 «Товары отгруженные» до момента продажи комиссионеромИнструкция по применению Плана счетов	Не включается в расходы до момента продажи комиссионером. Датой реализации будет дата, указанная комиссионером в извещении о реализации товара или отчете комиссионерап. 3 ст. 271 , ст. 320 НК РФ
Выручка от реализации товаров	-	-	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка» на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)пункт 5 ,	Признается доходом от продажи товаров на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ
Вознаграждение	Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка»пункт 5 , п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н	Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ	Учитывается как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»	Включается в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	Относятся на расчеты с комитентом, отражаемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ 10/99 ; п. 2 ПБУ 9/99	Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251 , п. 9 ст. 270 НК РФ	Учитываются как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н	Включаются в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ

Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.

Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.

Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.

С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.

Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

• <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
• <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

• <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
• <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
• <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .

В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .

Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:

• с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
• с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .

Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.

Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.

Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.

1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11

* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .

** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.

Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .

Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .

Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.

ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.

20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.

ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.

Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.

ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату получения товаров от комитента (18.04.2011)
Приняты на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в договоре		-	150 000
1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в акте (накладной) на их передачу. Это может быть как стоимость без учета НДС (ведь такая передача не признается реализацией), так и рыночная стоимость товаров на дату передачи, то есть с учетом НДС 2. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет Но независимо от того, кто отгружает товары, всю документацию в адрес покупателя составляет от своего имени комиссионер
На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011)
Поступила предоплата от покупателя товаров	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»	177 000
Удержан аванс в счет комиссионного вознаграждения	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	17 700
Начислен НДС с предоплаты в части причитающегося вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
1. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%) 2. У комиссионера, который по условиям договора не участвует в расчетах или участвует, но не имеет права удерживать вознаграждение из сумм предоплаты, поступившей от покупателей, двух последних проводок не будет
На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011)
Отгружены покупателю товары комитента			177 000
У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет
Списаны с забалансового учета проданные товары комитента	-	004 «Товары, принятые на комиссию»	150 000
Зачтен аванс покупателя в счет задолженности за товары	62, субсчет «Авансы полученные»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Оплачены услуги транспортной компании по доставке товара	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по доставке товаров»	51 «Расчетный счет»	5 900
Отнесены на счет комитента затраты по доставке товара		60, субсчет «Расчеты по доставке товаров»	5 900
Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров		90-1 «Выручка»	17 700
Начислен НДС на сумму вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18)			2 700
Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	2 700
Удержано комиссионное вознаграждение	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»	17 700
Удержана стоимость возмещаемых расходов по доставке товаров	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»	5 900
Зачтен ранее удержанный аванс в счет комиссионного вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам»	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	17 700
У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех проводок в учете не будет
Перечислены деньги комитенту	76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»	51 «Расчетный счет»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов по договору комиссии он отразит получение денег от комитента в сумме 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011)
Отражена стоимость переданных на реализацию товаров	45 «Товары отгруженные»	41 «Товары»	100 000
1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет 2. Для комитента такая передача реализаций не будет, ведь товары остаются в его собственностип. 1 ст. 39 , ст. 146 НК РФ . Поэтому комитент не выставляет счет-фактуру
На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера (20.04.2011)
Начислен НДС с предоплаты, поступившей на счет комиссионера (177 000 руб. / 118 х 18)	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011)
Отражена выручка от продажи товара, переданного на комиссию	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»	177 000
Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за проданный товар		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	177 000
Начислен НДС по проданным товарам	90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68, субсчет «Расчеты по НДС»	27 000
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, поступившей на счет комиссионера	68, субсчет «Расчеты по НДС»	76, субсчет «НДС с полученных авансов»	27 000
Списана себестоимость товаров, проданных через комиссионера	90-2 «Себестоимость продаж»	45 «Товары отгруженные»	100 000
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011)
Начислено вознаграждение комиссионера (17 700 руб. – 2700 руб.)	44 «Расходы на продажу»		15 000
Отражен НДС, предъявленный комиссионером		76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	2 700
Отнесены на затраты транспортные расходы, предъявленные комиссионером к возмещению (5900 руб. – 900 руб.)	44 «Расходы на продажу»		5 000
Учтен НДС по транспортным расходам	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	900
Принят к вычету НДС по услугам комиссионера и по транспортным расходам (2700 руб. + 900 руб.)	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	3 600
Отражено удержание комиссионером вознаграждения	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	17 700
Возмещены комиссионеру транспортные расходы	76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	5 900
Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Получены деньги от комиссионера (177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.)	51 «Расчетный счет»	76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары»	153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов по договору комиссии комитент отразит перечисление комиссионеру вознаграждения и суммы возмещения расходов по доставке товаров. Для этого он сделает проводку на сумму 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов», и кредиту счета 51 «Расчетный счет»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.

Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.

Сделки, в заключении и исполнении которых участвуют посредники, сложны со всех точек зрения. Тут и особые гражданско-правовые правила исполнения обязанностей сторонами, и особое распределение ответственности, и усложненный документооборот. Еще больше сложностей добавляет вопрос исчисления НДС при посреднических операциях, в особенности если участники сделок применяют спецрежимы или освобождены от уплаты НДС. Сегодня мы публикуем первую из статей, объединенных темой «НДС при посреднических сделках», где опишем действия участников сделки и документооборот между ними с позиций комитента (лица, в интересах которого действует посредник).

Вводная информация

Все разнообразие ситуаций, в которых сделка может проходить с участием посредника, для налоговых целей целесообразно разделить на четыре больших блока. Во-первых, деление можно провести по сути совершаемых операций: приобретение чего-либо через посредника, либо продажа чего-либо через посредника. Таким образом, получаем первые два блока. А, во-вторых, основанием для деления становится применяемая сторонами посреднического договора система налогообложения. Тут появляются еще два блока: плательщики НДС и неплательщики этого налога (спецрежимы, 145-я статья НК РФ). Наконец, каждый из получившихся блоков можно и нужно рассматривать как для посредника, так и для организации, в интересах которой он действует (для простоты будем называть ее «комитент»).

Как видим, матрица получается достаточно обширная. Чтобы не запутать читателя, мы решили написать две статьи. В первой изложим порядок действий комитента, а во второй — посредника.

Вариант 1: Продажа товара. Комитент — плательщик НДС

Уплата налога

При продаже товаров (работ, услуг) через посредника, обязанность по уплате НДС по этой операции возникает у комитента. Ведь именно он по правилам гражданского законодательства признается собственником реализуемого имущества (ст. , ГК РФ). Соответственно, именно комитент должен правильно определить налоговую базу по таким операциям. Тут нужно помнить, что налоговая база в сделках с посредниками определяется по общим правилам, то есть как стоимость товаров, работ, услуг (ст. 154 НК РФ).

Несколько сложнее с моментом определения налоговой базы. Формально она тоже определяется по общему правилу: по дате реализации товара либо по дате получения предоплаты. Но поскольку речь идет об операциях, совершаемых посредником, то и даты эти соответствуют именно действиям посредника. То есть налоговая база возникает на момент реализации товара посредником, либо получения посредником предоплаты. Комитент может узнать эти даты из отчета посредника. Поэтому нужно установить такую периодичность отчетов, чтобы успеть вовремя уплачивать налог (а платится он вместе с «обычным» НДС). Отметим, что позаботиться о своевременном получении отчетов должен комитент (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33).

Счет-фактура

Так как реализация товара происходит у комитента, то и счет-фактуру по этой операции в конечном итоге должен выставить комитент. Этот счет-фактура составляется на основании данных, полученных от посредника, а именно: из отчета (если реализация идет от имени комитента), или из выставленного посредником покупателю счета-фактуры (если реализация идет от имени посредника).

На основании этих сведений комитент выставляет счет-фактуру покупателю. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Что писать в самом счете-фактуре? Тут все тоже достаточно прозрачно. В строке 1 указываем дату выписки счета-фактуры. Если речь идет о реализации от имени посредника, то тут будет стоять дата, когда посредник выставил покупателю «свой» счет-фактуру. Номер всегда указывается в соответствии с хронологией, принятой у комитента (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137).

Далее в строках 2, 2а и 2б указываем наименование, адрес комитента. В строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (не посредника!). Дальнейшее заполнение счета-фактуры ничем не отличается от обычного. Если речь идет о реализации от имени посредника, то бухгалтеру нужно лишь просто переписать соответствующую информацию счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.

Вычет

При реализации товара, облагаемого НДС, комитент получает право на вычет НДС, уплаченного посреднику в составе его вознаграждения (это при условии, что посредник является плательщиком НДС). Для этого надо получить от посредника соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Вариант 2. Продажа товара. Комитент не является плательщиком НДС

Тут ситуация совсем простая. Как мы уже выяснили, собственником продукции, реализуемой посредником, остается комитент. Поэтому и реализация отражается именно у него. А раз эта реализация НДС не облагается, то счета-фактуры либо не выставляются вовсе (спецрежимы), либо выставляются с пометкой «без НДС» (освобождение по ст. 145 НК РФ). В последнем случае правила выставления счетов-фактур аналогичны описанным в варианте 1.

Поскольку операции комитента НДС не облагаются, то и права на вычет по вознаграждению у него не возникает. Полученный от посредника счет-фактуру регистрировать нигде не нужно — положения п. 3.1 ст. 169 НК РФ на данную ситуацию не распространяется.

Вариант 3. Покупка товара. Комитент — плательщик НДС

При покупке товаров, работ или услуг через посредника мы имеем, по сути, ситуацию зеркальную продаже. Юридической стороной сделки по реализации является не посредник, а комитент, поскольку по правилам гражданского законодательства по сделкам, совершенным посредником, права и обязанности возникают у комитента. Так что это именно он платит за покупку, принимает ее к учету и получает право на вычет. Соответственно, самое важное тут — правильно оформить счет-фактуру. Проблем не возникает, если посредник работает от имени комитента. Тогда все документы сразу оформляются на имя последнего. А вот если посредник действует от своего имени, документооборот усложняется.

В такой ситуации комитент должен получить от посредника два счета-фактуры. Первый на товар (он выставляется с учетом показателей счета-фактуры продавца; подробнее об этом мы поговорим в части, касающейся посредника), второй — на вознаграждение. Кроме того, посредник должен передать комитенту копию счета-фактуры, выставленного продавцом закупленного товара на имя посредника. Счета-фактуры на товар и на вознаграждение нужно зарегистрировать в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок. Копию счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику нигде регистрировать не нужно, но полагается хранить в течение четырех лет (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Таким образом, комитент сможет принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Право на вычет возникает у заказчика в общем порядке независимо от даты, указанной в накладной о передаче товаров от посредника заказчику (см. письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-07-09/80).

Вариант 4. Покупка товара. Комитент не является плательщиком НДС

Комитент, который не является плательщиком НДС, не может рассчитывать на вычеты ни по приобретенной продукции, ни по услугам посредника. А значит, никакой документооборот по НДС ему не требуется. Новые правила о ведении журналов учета счетов-фактур, установленные для посредников пунктом 3.1 ст. 169 НК РФ, на комитента также не распространяются.