Контакты
Главная / Заработная плата

НДС с авансов полученных: проводки, примеры. Учет авансов полученных

Какие правила отражения операций по полученным авансам стоит помнить компаниям? Разберемся в актуальной в 2019 году информации.

Довольно часто предприятия выдают и получают авансы. И такие операции должны правильно отражаться в учете, иначе есть риск получить претензию от налоговиков. Рассмотрим, о чем же стоит помнить бухгалтеру.

Общие моменты

Понятие «аванс» в законодательстве прямо не рассматривается. Но, все же, такая предоплата осуществляется. И здесь стоит знать все тонкости.

Что это такое

Аванс – определенные средства, которые выдаются в качестве предоплаты до момента отгрузки товара, предоставления услуг, выполнения работ.

Это платеж в счет будущих затрат, оплаты продукции. Аванс дает гарантию того, что платеж будет осуществлен.

Наиболее распространенные операции

Есть несколько определений:

Авансом считают сумму, что выдается сотрудникам компании в счет заработанных средств в текущем месяце Это фиксированная сумма, которая не будет изменяться при корректировке зарплаты, так как она еще не была начислена. В счет зарплаты могут выдаваться и продукты, товары и т. д.
Это компенсация затрат на Такие суммы выдаются подотчетным лицам до того момента, как они отправятся в поездку. По возвращению по потраченным средствам нужно будет представить отчет
Это заказчиком исполнителя При исполнении обязательств в соответствии с договорами. Предназначен платеж для закупки материала, решения организационных вопросов
Это платеж в банке Что производится под товар,
Это предоплата товара в международной торговой отрасли —

Правовое регулирование

В данном вопросе стоит опираться на нормы:

  1. Налогового кодекса (вторую часть), что был утвержден (с изменениями от 29 июня 2019).
  2. Приказа Министерства финансов .
  3. Из судебной практики ().

Как вести учет расчетов по авансам полученным

Вы сомневаетесь, правильно ли ведете учет расчетов по полученным суммам аванса? Давайте разберемся, что же главное, на что обратить особое внимание.

Когда получена сумма от покупателя

Полученные авансы от покупателя отражаются на счете 62.02 (как и при выдаче авансовой суммы поставщику).

Кроме того стоит учитывать такие нюансы – зачет авансовых сумм и учет с аванса.

Только нужно будет выяснить, кто и куда должен перечислить средства – вы в казну, или государство вам.

Актив или пассив в балансе

Авансы, что были получены и уплачены – вид кредиторской и дебиторской задолженности. Те суммы, что не погашены, должны отражаться в .

В Налоговом кодексе есть требование при получении аванса определять базу налога на добавленную стоимость и начислять налог.

Позднее формируют базу для восстановления ранее уплаченного налога. Вычет возможен и при корректировке условий или его расторжении и возврате авансовых средств.

Счет 62.02 – пассивный, так как работает с того момента, как получено средства от покупателя. В таком случае аванс будет отражен по кредиту. Возникнет сумма задолженности перед заказчиком – по кредиту отражается увеличение.

Противоположные действия по обороту дебета покажут уменьшение долга перед покупателями в тот момент, когда произойдет отгрузка под такой аванс, будут оказаны услуги.

Другими словами, аванс будет зачтено. После получения аванса от покупателя появляется обязанность перед госструктурами по уплате налогов.

Какая же проводка используется? При поступлении аванса нужно сделать проводку Дт 51 Кт 62.02. Далее из авансовых средств стоит выделить НДС, отразив его в счете.

При составлении документов следует обратить внимание на субконто «Договоры» по счету 62.2. Так сможете отразить основание будущей реализации – счетов на оплату или соглашения.

Авансовые суммы могут проводиться и по договору «Без договора». Это значит, что сумма предоплаты будет зачтена в независимости от того, по каким контрактам производится продажа товара.

В типовых конфигурациях для этого используют документ «Счет-фактура выданный». Его вводят, основываясь на выписки, которые были ранее созданы.

В журнале операций по счетам выберите выписку и нажмите «Действия», «Ввод на основании». Если система имеет несколько выписок, вам будет предложено сделать выбор. Далее формируется «Счет-фактура выданный».

Какая проводка отражает начисление налога? – Дт 76.АВ Кт 68.2. В документе типовой конфигурации, что отражает операции реализации товара, аванс зачитывается автоматически.

Есть 3 способа провести документы:

  • осуществить зачет аванса по договорам.
  • осуществить зачет без отражения договоров.
  • не производить зачет аванса.

Чтобы выбрать режим, стоит кликнуть «Зачет аванса». Чтобы воспользоваться налоговым вычетом, нужно в учете:

  1. Обеспечить формирование проводки, что восстанавливает налог, который был начислен при получении авансовой суммы.
  2. Обеспечить сторнирование сделанной записи в книге по продажам.

Для этого используется «Запись книги продаж». Данные вводят на базе выданных счетов. Кликните «Счета-фактуры полученные» на необходимый счет-фактуру. Далее – «Действия», «Ввод на основании».

Формируется документ по Дт 68.2 Кт 76.АВ. Отражается в в качестве записи, сторнирующей информацию, которая введена раньше.

Финансовый отдел считает, что необходимо отражать непогашенные авансы и предоплаты в бухгалтерском балансе с вычетом НДС:

Предложение уполномоченных структур – сворачивать суммы авансовых платежей и НДС, что имеют к ним отношение.

Такие операции приведут к тому, что валюта баланса будет уменьшена. Есть также такие правила:

О необходимости отражать задолженности по субсчету счета 60, 62, 76 в ПБУ не говорится. Когда осуществляется инвентаризация расчета и сверка с контрагентом, выявляются все суммы долга, с НДС в том числе (а именно они отражены в первичной документации).

Видео: выплата аванса с зарплаты сотруднику

В пункте 73 Положений говорится, что обе стороны должны показать те суммы, что следуют из записей бухгалтерии и считаются правильными.

Из этого следует, что будут возникать задолженности на различных счетах:

Сворачивание налога на добавленную стоимость считается нелогичным с точки зрения Гражданского кодекса. Задолженность предприятия, что получила аванс, перед покупателями, есть в полном размере полученных сумм.

Если договор не исполняется, ранее полученный аванс ему возвращается. При этом не имеет значения, что часть денег уже направлена продавцом в государственную казну.

Поэтому фирмой не должны отражаться задолженности поставщика и подрядчика по полученной предоплате в полной мере, в том числе и НДС.

Сворачивание НДС не соответствует другим требованиям, к оценке статьи очередности, что приведены в . Помните, что полученные авансы при УСН учитываются в доходах.

Записи в книге покупок и продаж

Чтобы зарегистрировать выданный аванс, поставщик в книге по покупкам не может основываться только на оплату и счета-фактуры.

Основание для вычета:

Если такие условия не будут соблюдены, вам могут отказать в предоставлении вычета. Приведем на примере отражение операции в учете. Поставку за третий квартал не было закрыто.

Ее оплачено частями, закрытие также осуществлялось по частям. Оплата производилась за поставленное оборудование с вычетов внесенных средств в качестве предоплаты. Как будет осуществляться учет?

Записи в будут вносить автоматическим способом на базе первичной документации.

Но есть также возможность и самостоятельно вписывать сведения – особенно при обработке нестандартной ситуации, когда нет первичной документации. Оприходуя, запись делают на базе счетов по закупкам.

Формирование осуществляется автоматически, когда сохраняется счет-фактура, если документ формируется на базе документы складов/актов по работе, что выполнена. В настройках нужно установить «Формировать записи…».

Записи делают по запросам, когда сохраняется счет-фактура, если счета формируются на базе документов склада или документа, что подтвердит выполнение работ.

Если документ формируют ручным способом без применения документов склада, записи в автоматическом режиме или по запросам не будут формироваться.

Ее нужно формировать самостоятельно:

  • нажмите пункт «Регистрация»;
  • из реестров книги по покупкам.

Если записи формируются самостоятельно, вносят такие данные:

  1. Номер счета со ссылкой на необходимый документ из реестра.
  2. В пункте для отражения остатка должна указываться сумма неразнесенных остатков по счету-фактуре.
  3. Номер ГТД, указывают страну (пишутся самостоятельно).
  4. Вид реестра, где сохраняют документы по оприходованию. Выбирают одну из указанных закладок. Допускается выбор только одного документа. Если документ не выбран, то данные вводится вручную.
  5. Дата, когда проведено регистрацию оприходованных товаров и т. д. Должно заполнять в автоматическом режиме.
  6. Суммы записей (автоматически) – на базе сумм неразнесенных остатков.

Формирование ведомости

Чтобы сформировать авансовую ведомость, стоит кликнуть «Архив ведомостей». Далее открывают окно для формирования платежных ведомостей.

Установите «Авансовая» в графе «Тип». В пункте «Номер» будет установлено автоматическое присвоение. Можно номер ввести и вручную. Ставят дату, которая может меняться с помощью календаря.

Календарь можно вызвать, нажав пробел. В поле «Дата расчета» и «Относится к доходу» стоит установить одинаковые показатели. Далее откройте таблицу зарплаты, где есть данные о начислениях.

Если ведомость будете формировать не на всех работников, то отметьте тех, кому аванс выдается. Тогда стоит выбрать «Только отмеченные». Графа «составитель» будет отражать данные пользователей.

Такой показатель можно корректировать самостоятельно. Работников выбирают из лиц, что числятся в штате. Если лицо не работает в компании, можете вручную набрать ФИО такого человека.

Когда будете выбирать вид выплат, откроется «Таблица входимости». Установите необходимые данные и нажмите «Применить». Можете распечатать реестр ведомости.

Проверьте, правильно ли заполнена таблица. Если авансовая ведомость создается на перечисления в банковские учреждения, установите соответствующую отметку.

Аудит авансов полученных

Аванс может быть получен под поставку материальной ценности или в счет выполнения работ. Стоит проверять:

  • обосновано ли получен аванс;
  • правильно ли ведется аналитический учет;
  • перечислено ли НДС с авансового платежа;
  • правильно ли составлены проводки;
  • соответствуют ли записи аналитического учета с записью в журнале № 8, главных книгах и балансе;
  • правильно ли учтено авансы, что получены в валюте.

Если компания получила аванс – она должна правильно отразить такую операцию. Но как не наделать ошибок?

Кроме этого, следите за изменениями в законодательстве, ведь чиновники периодически корректируют нормативные документы.

вправе принять НДС к вычету

Самое существенное изменение, касающееся налога на добавленную стоимость, заключается в том, что покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Рассмотрим подробнее, в чем заключается данная процедура.

1) В течение пяти календарных дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ), НДС при этом определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ). Требования к счету-фактуре на предоплату, выписываемому покупателю, перечислены в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ, согласно которому в нем должны быть указаны:

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

Наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

Номер платежно-расчетного документа;

Наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг;

Сумма предоплаты;

Налоговая ставка;

Сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.

2) При получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять "входной" НДС с этой предоплаты к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Условия для вычета перечислены в п. 9 ст. 172 Кодекса: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате.

3) В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом в прежнем порядке - на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом. В Письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 Минфин России разъяснил порядок восстановления НДС, если договором предусмотрено, что после перечисления 100-процентной предоплаты товар поставляется отдельными партиями. В этом случае принятый покупателем к вычету с такой предоплаты НДС восстанавливается в размере, который указан в счетах-фактурах, выставленных продавцом на каждую партию приобретенного товара. Если же покупатель не использовал вычет при перечислении предоплаты, то правило пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении налога, принятого к вычету, не применяется. Такие разъяснения даны ФНС России в Письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651.

Отметим, что обязанности продавца практически остаются прежними: он должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписать счет-фактуру на аванс (только уже в двух экземплярах, один из которых передается покупателю), а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154 , п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ). Причем, как указал Минфин России в Письме от 09.04.2009 N 03-07-11/103, продавцу не могут отказать в вычете по счетам-фактурам, которые он сам себе выставил, даже если они составлены с нарушением порядка, предусмотренного п. 5.1 ст. 169 НК РФ, поскольку данная статья не содержит такого основания для отказа продавцу в вычете.

Поскольку указанные изменения в ст. ст. 168 , 169 , 170 , 171 , 172 НК РФ вступили в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), новый порядок применяется в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом, начиная с данной даты.

В связи с введением нового порядка на практике возникает ряд вопросов, которые Налоговым кодексом РФ не урегулированы. Вступление в силу нового порядка повлекло внесение изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) (далее - Правила). Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451, которое вступило в силу 09.06.2009, Правила были скорректированы.

Описание товара в счетах-фактурах на аванс

Одна из проблем, с которой столкнулись некоторые продавцы в связи с введением обязанности выставлять покупателю счета-фактуры на предоплату, связана с указанием наименования товара. Как отражать название, если договор содержит большой перечень поставляемых товаров и невозможно определить, в счет каких именно товаров поступает предоплата? Финансовое ведомство в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснило, в каких случаях не требуется подробно расписывать все позиции товаров. Так, если в договоре дано обобщенное наименование поставляемых товаров и предусмотрена их отгрузка согласно заявке (спецификации), то в счетах-фактурах на аванс правомерно отразить обобщенное наименование товаров или их групп (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, канцелярские товары и т.п.). Однако это возможно, если спецификация оформляется после оплаты товара. В остальных случаях следует руководствоваться пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, указывая в счетах-фактурах на аванс наименование товаров (описание работ, услуг), имущественных прав в соответствии с договором, заключенным между продавцом и покупателем (см. Письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-14/26).

Также в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 даны разъяснения по вопросу правильного заполнения счетов-фактур на предоплату, если поставляемый товар облагается по разным ставкам (10 и 18 процентов). Предложено два варианта: указать обобщенное наименование товаров со ставкой 18/118 или выделить товары с разными ставками в отдельные позиции. Кроме того, при выполнении работ одновременно с поставкой товаров допускается вносить в соответствующую графу одного счета-фактуры и описание работ, и наименование товаров.

Срок выставления счетов-фактур на предоплату

В течение пяти календарных дней после получения предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ). Он может этого не делать, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет полученной предоплаты производится также в течение указанных пяти дней, - так пояснил Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39. Для непрерывных долгосрочных поставок товаров (оказания услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи) предусмотрено исключение: счета-фактуры по частичной оплате в счет таких поставок выставляются покупателям не реже одного раза в месяц, а сумма предоплаты определяется как разница между полученной в соответствующем месяце оплатой и стоимостью отгруженных в течение этого месяца товаров (оказанных услуг).

Однако позиция финансового ведомства является спорной. Судебная практика исходит из того, что если оплата и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде, то платежи нельзя признать авансовыми. Подборку судебных решений по этой теме см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Поскольку налоговым периодом по НДС считается квартал (ст. 163 НК РФ), то на авансы, полученные в том квартале, в котором отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги), счета-фактуры продавец выставлять не должен. Тем не менее возможны претензии со стороны контролирующих органов, но, учитывая сложившуюся арбитражную практику, у налогоплательщика есть все шансы отстоять свою позицию в суде.

НДС по предоплате не принят к вычету

Если налогоплательщик не примет к вычету НДС при перечислении предоплаты, то никаких негативных последствий быть не должно. После отгрузки товара и получения счета-фактуры на полную сумму отгрузки он вправе принять НДС к вычету по этому счету-фактуре. Нарушение порядка принятия НДС к вычету с предоплаты при этом не лишает налогоплательщика права на вычет при отгрузке. Счет-фактура на отгрузку может считаться составленным с нарушениями только при наличии ошибок в реквизитах, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 Кодекса). В Налоговом кодексе РФ право на вычет НДС с отгрузки не связано с тем, принимался к вычету НДС с предоплаты или нет. Поэтому ФНС России в Письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651 пришла к следующему выводу: если покупатель не применял вычет с аванса, то он вправе произвести вычет НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам) при выполнении требований, предусмотренных гл. 21 НК РФ. В своих разъяснениях Минфин России (Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39 , от 01.09.2009 N 03-07-14/92) особо подчеркнул, что принятие к вычету НДС по перечисленной предоплате - это право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому покупатель, пожелавший отказаться от вычета с предоплаты, не обязан отражать это в учетной политике (Письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103). Следовательно, если покупатель не примет к вычету НДС с предоплаты, а воспользуется своим правом на основании счетов-фактур по отгруженным товарам, то это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Вычет НДС по предоплате при отсутствии договора в виде единого документа

Покупатель может принять "входной" НДС с предоплаты к вычету при наличии счета-фактуры, документов, подтверждающих ее перечисление, а также договора, включающего условие о предоплате (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). В то же время в указанных нормах не уточняется, в какой форме должен быть заключен договор. Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 указал, что при отсутствии договора с предоплаты, перечисленной по счету, НДС к вычету принять нельзя. Но следует отметить, что согласно ГК РФ договор может быть заключен не только в виде единого документа, но и путем переписки - направления оферты, содержащей все существенные условия договора (ст. 432 ГК РФ), с последующим ее акцептом. Выставленный счет, в котором есть данные условия, может считаться такой офертой. Поэтому, если договор был заключен путем переписки и в оферте имеется условие о предоплате, покупатель вправе принять НДС к вычету с суммы предоплаты. Однако возможны следующие претензии со стороны налоговых органов: предъявить НДС к вычету с сумм уплаченных авансов можно только при наличии договора в виде единого документа, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Вычет НДС по предоплате, если сумма перечисленного аванса не соответствует размеру, указанному в договоре

Одним их условий принятия покупателем "входного" НДС с предоплаты к вычету является наличие договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако на практике возможны случаи, когда фактически перечисленная предоплата больше или меньше той суммы, которая отражена в договоре. Возникает вопрос: в каком размере покупатель может принять к вычету НДС с предоплаты по счету-фактуре поставщика? Из буквального толкования нормы следует, что принять к вычету НДС можно только с суммы предоплаты, указанной в договоре. Таким образом, если предоплата превышает сумму, которая определена договором, то принять "входной" НДС к вычету можно с суммы предоплаты, указанной в договоре. В случае когда предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету. В Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 указано, что размер налога, подлежащего вычету, определяется исходя из перечисленной суммы предварительной оплаты согласно счету-фактуре, если в договоре есть условие о предоплате без указания конкретной суммы. В Письме от 24.07.2009 N 03-07-09/33 финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда в договоре содержится условие о 100-процентной предоплате, а авансовые платежи перечисляются частями. В этом случае покупатель может беспрепятственно принять "входной" НДС с авансов к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих их перечисление (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Вычет "входного" НДС при предоплате наличными или в неденежной форме

Как уже отмечалось, одним из условий принятия покупателем "входного" НДС с предоплаты к вычету является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ). При перечислении денежных средств в безналичной форме таким документом будет платежное поручение. В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфин России пояснил, что в случае предоплаты наличными или в безденежной форме принять к вычету НДС с этой суммы покупатель товаров (работ, услуг, имущественных прав) не сможет, поскольку у него не будет платежного поручения.

Однако такой подход финансового ведомства представляется спорным.

Действительно, в п. 9 ст. 172 НК РФ говорится о подтверждении перечисления предоплаты, но не уточняется, в какой форме она должна производиться, следовательно, она может осуществляться как наличными или по безналу, так и в безденежной форме. Важен лишь документ, который свидетельствует об уплате аванса.

При внесении наличных средств в качестве предоплаты подтверждением служит кассовый чек (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ). Согласно пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре на предоплату должны быть указаны реквизиты платежно-расчетного документа, которые отражаются в строке 5 (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Причем сами же чиновники ранее отмечали, что для принятия НДС к вычету при покупке товаров за наличный расчет (с предоплатой или без) в счетах-фактурах должны быть указаны номера кассовых чеков и соответствующая дата (Письмо МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268). Таким образом, покупатель может принять "входной" НДС к вычету не только при перечислении предоплаты по безналу, но и если она осуществлена наличными средствами, однако в данном случае возможны претензии со стороны налоговых органов.

В случае предоплаты в неденежной форме принять к вычету НДС будет затруднительно, поскольку Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914" перечень случаев, когда покупатель не регистрирует счета-фактуры в книге покупок, расширен, и в их числе указаны полученные счета-фактуры на полную или частичную предоплату при безденежных формах расчетов (п. 11 Правил). В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 финансовое ведомство указывает, что если предоплата произведена в безденежной форме, то продавец должен выставить счет-фактуру. При этом в нем в строке 5 следует отразить номер и дату того документа, который подтверждает получение предоплаты в неденежной форме. Согласно п. 18 Правил при безденежных формах расчетов продавцы должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму предоплаты. Причем в строке 5 (реквизиты платежно-расчетного документа) таких счетов-фактур ставятся прочерки. После отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) указанные счета-фактуры продавцы регистрируют в книге покупок с выделением НДС (п. 13 Правил).

Учет полученных счетов-фактур на предоплату, если товары (работы, услуги, имущественные права) будут использоваться в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС

Если приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права) предполагается использовать как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности (указанной в п. 2 ст. 170 НК РФ), то счета-фактуры на полную или частичную предоплату покупатель регистрирует в книге покупок (п. 8 Правил). Следовательно, НДС со всей суммы предоплаты в данной ситуации можно принять к вычету. Однако после отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав и получения счета-фактуры налог с предоплаты, ранее принятый к вычету, надо полностью восстановить в бюджет. При ведении раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 НК РФ) в соответствии с определенной пропорцией часть "входного" НДС принимается к вычету, а остальная сумма относится на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Т.М. Панченко,
аудитор аудиторской фирмы "АУДИТ А"

1. Общие положения

Под авансом выданным подразумевается предоплата, осуществленная в счет будущей поставки товаров, выполнения работ либо оказания услуг.

Если на расчетный счет или в кассу организации поступили денежные средства от другой организации или от гражданина в виде аванса, оформляется следующая проводка:

Д-т 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - поступил аванс.

Если организация получает доход, относящийся к будущим периодам, оформляется следующая проводка:

Д-т 51 (50) К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", - получен доход будущих периодов.

В п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, говорится о том, что под доходом понимается увеличение экономических выгод, полученное в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников) имущества. Иными словами, имеется уверенность, что деньги, полученные от контрагентов, не придется возвращать.

Некоторые виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов). Так, на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Во всех вышеуказанных случаях организации, исполнившей свою обязанность, не придется возвращать деньги контрагенту (если, конечно, не будет каких-то непредвиденных обстоятельств).

При наступлении будущего периода относящийся к нему доход списывается проводкой:

Д-т 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Пример.

Организация владеет зданием на праве собственности. В феврале 2004 года организация заключила с арендатором договор аренды сроком на полтора года. Плата по договору аренды составляет 2 832 000 руб. Деньги поступили на расчетный счет организации в феврале 2004 года.

Организация включила эту сумму в доходы будущих периодов и оформила в учете следующую проводку:

Д-т 51 К-т 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", - 2 832 000 руб. - получена арендная плата за полтора года вперед.

Авансы не приносят организации экономической выгоды, так как ей предстоит исполнить свои обязательства - отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И только после исполнения обязательства можно сказать, что организация получила доход. Если же организация откажется от взятых на себя обязательств, то аванс придется вернуть.

При предоплате в счет будущей поставки товаров (авансе выданном) организация-продавец может передумать и, оставив товар себе, вернуть деньги несостоявшемуся покупателю. К авансам также следует относить суммы, поступившие за работу, которую организация еще не выполнила.

Пример.

Организация-продавец заключила в феврале 2004 года с покупателем договор поставки, по которому она обязалась отгрузить товар на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС 18% - 108 000 руб.). Покупатель перечислил на расчетный счет продавца 708 000 руб. до отгрузки товара. Эти деньги представляют собой аванс в счет будущей поставки товаров, ведь у продавца имеется возможность отказаться от поставки и вернуть деньги покупателю. Покупатель, в свою очередь, может забраковать покупку и потребовать назад предоплату.

Поэтому в учете продавца оформляется следующая проводка:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 708 000 руб. - поступил аванс в счет предстоящей поставки товара.

Таким образом, если средства, поступившие от заказчика, принесут организации экономическую выгоду и деньги не придется возвращать, то эти средства можно относить к доходам будущих периодов. Если же имеются сомнения в том, что деньги придется возвращать, поступившие суммы являются авансами, полученными под отгрузку товаров, выполнение работ либо оказание услуг.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) понятие "доходы будущих периодов" отсутствует. Поэтому все поступления, которые в бухгалтерском учете относят к таким доходам, для целей налогообложения считаются авансами.

2. Учет операций получения авансов и предоплат

Согласно Инструкции по применению Плана счетов авансы полученные учитываются на счете 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами организации.

В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (то есть не принимаются в расчет при установлении размера налоговой базы) доходы, полученные в виде предоплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. При этом не имеют значения ни объем (100%, половина суммы, подлежащей уплате, и т.д.), ни характер предоплаты (аванс, задаток и т.п.).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки товаров;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - отражено начисление НДС с аванса.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров (работ, услуг) является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - отражена выручка от реализации товара;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 "Товары" - списана себестоимость проданного товара;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислена сумма НДС с реализации, подлежащая уплате в бюджет.

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - произведен зачет ранее полученного аванса.

Пример.

Организация получила в счет реализации продукции собственного производства 100%-ю предоплату от покупателя в сумме 45 000 руб. Отгрузка произведена через 10 дней после получения предоплаты.

Себестоимость отгруженной продукции равна 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 45 000 руб. - отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки продукции;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 6864 руб. (45 000 руб. х 18/118) - отражено начисление в бюджет НДС с аванса;

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 45 000 руб. - отражено признание выручки от реализации продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 6864 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 "Готовая продукция" - 20 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - 45 000 руб. - зачтена сумма предоплаты за проданную продукцию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 6864 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и отраженный в налоговой декларации.

3. Получение авансов организациями, применяющими кассовый метод и упрощенную систему налогообложения

Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов и упрощенную систему налогообложения, должны включать в налоговую базу по налогу на прибыль и по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения суммы авансов и предоплат, полученные от покупателей в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на то, что факта реализации еще не было.

Обосновывается данное утверждение следующим образом.

Организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов авансы и предоплаты на основании прямого указания, содержащегося в подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, где говорится о том, что при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплат, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Это требование подтверждено также в п. 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), согласно которому имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, отражают вышеуказанные средства в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, применяют кассовый метод и поэтому также должны полученные авансы включать в объект налогообложения по следующим основаниям.

Согласно ст. 346.15 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со ст. 249 и 250 настоящего Кодекса. Следовательно, если в этих статьях НК РФ есть ссылки на другие статьи главы 25 настоящего Кодекса, то содержащиеся в них нормы должны применяться, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 НК РФ. В частности, ссылка, приведенная в п. 2 ст. 249 НК РФ, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяется только относительно ст. 273 настоящего Кодекса. С учетом положений ст. 273 и 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

Позиция налоговых органов по этому вопросу изложена в письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657.

Пример.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы. В I квартале для продажи своего товара организация заключила договор купли-продажи и в этом же квартале получила на расчетный счет от покупателя 100%-ю предоплату под поставку товара в сумме 200 000 руб. Товар был отгружен покупателю в III квартале.

Поскольку по правилам, установленным ст. 346.17 НК РФ, датой, когда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получила доход, является день поступления денег на ее расчетный счет, то организация включила всю сумму аванса по договору купли-продажи в доход и по итогам I квартала заплатила единый налог в сумме 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).

По итогам III квартала, когда товар был отгружен покупателю, то есть реализован, организация дохода не имела и единый налог с этой реализации не уплатила.

Пример.

Организация А, применяющая упрощенную систему налогообложения и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, заключила в I квартале с организацией Б два договора:

1) договор купли-продажи, по которому она в качестве продавца должна отгрузить организации Б товар на сумму 200 000 руб. Товар отгружен в адрес организации Б в III квартале;

2) договор беспроцентного займа на сумму 200 000 руб., в котором организация А выступает в качестве заемщика, а организация Б - в качестве займодавца. Деньги поступили в кассу организации А в I квартале.

Поскольку поступление займа не является доходом, облагаемым единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения, организация А не уплатила единый налог в I квартале.

После отгрузки товара в конце III квартала организация А провела инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, по итогам которой был составлен акт зачета взаимных встречных однородных требований с организацией Б на сумму 200 000 руб.

Таким образом, в III квартале была ликвидирована задолженность обеих организаций друг перед другом: с одной стороны, - по возврату займа, с другой - по оплате товара.

В III квартале в результате подписания акта взаимозачета у организации А возник налогооблагаемый доход. По итогам этого квартала она должна уплатить единый налог в сумме 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).

4. Порядок ведения книги продаж, книги покупок при получении авансовых платежей

4.1. Отражение НДС по предоплате в налоговой декларации

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж), при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

На сумму предоплаты выписывается счет-фактура и исчисляется НДС по ставке, по которой экспортируемые товары облагаются налогом на российском рынке. Согласно п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, за исключением авансовых либо иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подпунктами 1, 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, установленных Правительством РФ).

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные с авансов, считаются налоговыми вычетами. В отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в п. 1 ст. 164 НК РФ (экспортные операции), в соответствии с п. 3 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Если налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции, в течение 180 дней со дня помещения товаров под режим экспорта представил в налоговые органы соответствующие документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, и отдельную налоговую декларацию (п. 6 ст. 164 Кодекса), то он получает право на налоговый вычет по ранее исчисленному с авансов налогу в день подачи этих документов.

Читателям журнала следует обратить внимание на порядок составления и регистрации в книге продаж счетов-фактур при получении авансовых платежей.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в оборот, облагаемый НДС.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, определяется расчетным методом и исчисляется с 1 января 2004 года по расчетной налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В связи с изменением п. 8 ст. 171 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и изменением постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, внесенным постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84, поменялся порядок заполнения книги продаж и книги покупок при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров.

Обращаем внимание читателей журнала на заполнение строки 5 счета-фактуры, в которой должны указываться реквизиты расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ для правомерного вычета НДС необходимо, чтобы счет-фактура был составлен в порядке, предусмотренном п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса. Согласно подпункту 4 п. 5 ст. 169 НК РФ реквизиты расчетного документа по строке 5 счета-фактуры должны быть приведены только при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вместе с тем при совершении отдельных операций, включаемых в налоговую базу, некоторые строки и графы счета-фактуры не могут быть заполнены налогоплательщиком ввиду отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. К таким операциям относится получение авансовых платежей.

В момент получения аванса организация выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, где в графе 7 указывает ставку 18/118, заполняет графу 8 (сумму НДС) и графу 9 (стоимость работ всего с учетом НДС), а в остальных графах ставит прочерки.

При регистрации данного счета-фактуры в книге продаж проставляются значения в графах 4 и 5б, а в графе 5а "Стоимость продаж без НДС" ставится прочерк.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного аванса выписывается второй счет-фактура в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж. После регистрации в книге продаж второго счета-фактуры первый счет-фактура регистрируется в книге покупок. При этом в графе 2 книги покупок проставляются номер и дата первого счета-фактуры, в графе 3 - дата оплаты, в графах 5 и 5а - наименование и ИНН/КПП своей организации, графы 7 и 8б заполняются, а в графе 8а ставится прочерк.

4.2. Отражение НДС в случае, если получение аванса и отгрузка продукции произведены в одном налоговом периоде

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.

Если получение предварительной оплаты и реализация продукции осуществлены в одном налоговом периоде, организация должна исчислить НДС с суммы поступившей предварительной оплаты.

При получении денежных средств в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в данном случае предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ), то есть с 1 января 2004 года - 18/118.

При отгрузке товаров (работ, услуг) возникает объект обложения НДС. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) устанавливается как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС (п. 1 ст. 154 Кодекса).

При реализации товаров (работ, услуг) организация выставляет счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ), который регистрирует в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

После даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация принимает к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Счет-фактура, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции, регистрируется ею в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предварительной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. 13 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

Пример.

Организация получила от покупателя в феврале в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС - 6864 руб.) 100%-ю предварительную оплату. В этом же месяце под полученную предоплату организация отгрузила продукцию фактической себестоимостью 20 000 руб.

При получении денежных средств в виде предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции организация составила счет-фактуру N 1, который она зарегистрировала в книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (6864 руб.) отражены в разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за февраль по строкам 260 и 280 в графах 4 и 6 соответственно:


(руб.)

N п/п

Налогооблагаемые объекты

Код строки

Налоговая база (А)

Ставка НДС

Сумма НДС (Б)


в том числе:

сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет

предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)

При реализации продукции организация выставила покупателю счет-фактуру N 2, который она зарегистрировала в книге продаж. В налоговой декларации за февраль эта сумма нашла отражение в строках 020 и 170 раздела 2.1.

Одновременно организация приняла к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в декларации по НДС. Для этого счет-фактура N 1, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, зарегистрирован в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предоплаты. Данная сумма НДС отражена по строке 340 раздела 2.1 декларации по НДС за февраль.

Фрагмент раздела 2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)

N п/п

Налогооблагаемые объекты

Код строки

Налоговая база

Ставка НДС

Сумма НДС

Реализация товаров (работ, услуг), а также передача

имущественных прав по соответствующим ставкам налога -

в том числе:

<...>

прочая реализация товаров (работ, услуг), передача

имущественных прав, не вошедшая в строки 070 - 150

п/п

Налоговые вычеты

Код строки

Сумма НДС

<...>

Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)

4.3. Регистрация счета-фактуры в книге покупок при частичной отгрузке товара, работ (услуг) в счет полученного авансового платежа

В случае частичной (предположим, 50%-й) отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученного аванса организация должна выписать не позднее пяти дней с даты отгрузки счет-фактуру N 2 в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж.

Так как в книге продаж ранее уже был зарегистрирован счет-фактура N 1 на полученный аванс, то сумма НДС, начисленная в бюджет, составит 150%.

Согласно п. 9 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж при частичной оплате оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.

Поэтому счет-фактура N 1, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, регистрируется в книге покупок, но не на всю сумму, а на 50% аванса, приходящегося на стоимость реализованного товара.

Таким образом, 50% НДС принимается к вычету, а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 100%.

При реализации в счет полученного аванса оставшейся части товара в последующих налоговых периодах порядок оформления счетов-фактур, книги продаж и книги покупок аналогичен приведенному выше.

4.4. Отражение НДС в случае, если получение аванса и отгрузка продукции произведены в разных налоговых периодах

Пример.

Организация получила от покупателя 100%-ю предварительную оплату в феврале в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС 18% - 6864 руб.). Продукция под полученную предоплату отгружена в марте.

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц.

При получении предоплаты в феврале организация составила счет-фактуру, который она зарегистрировала в книге продаж.

Организация представила налоговую декларацию по НДС 20 марта в налоговый орган по месту своей регистрации и уплатила в бюджет сумму НДС (6864 руб.), исчисленную с предоплаты.

Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (6864 руб.) отражены в декларации за февраль по строкам 260 и 280. По строке 400 декларации за февраль организация показала сумму НДС (6864 руб.), подлежащую возмещению из бюджета.

Фрагмент раздела 2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)

N п/п

Налогооблагаемые объекты

Код строки

Налоговая база (А)

Ставка НДС

Сумма НДС (Б)

Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых

товаров (работ, услуг), всего:

в том числе:

Организация в случаях, предусмотренных заключенными договорами, может предвари­тельно получать от покупателей и заказчиков оплату или частичную оплату в счет пред­стоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (далее - авансы), вклю­чающую суммы НДС.

Суммы полученных авансов организация должна учитывать на счете 62 «Расчеты с по­купателями и заказчиками» обособленно, например на отдельном субсчете «Расчеты по авансам полученным».

Документом, служащим для покупателей и заказчиков основанием для осуществления предварительной оплаты, например продукции, является счет на предстоящую поставку продукции, выписываемый им организацией-продавцом.

Условно допустим, что организация-поставщик (продавец) ведет учет оплаты продук­ции в обычном порядке на субсчете 62-1 «Расчеты с покупателями по оплате продукции», а учет предварительной оплаты продукции (авансов) ведет на субсчете 62-2 «Расчеты по авансам полученным» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В бухгалтерском учете суммы полученных авансов отражаются по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам получен­ным») в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Эти суммы числятся на субсчете 62-2 «Расчеты по авансам полученным» до тех пор, пока покупателю не будет отгружена продукция.

Налоговые аспекты. С 1 января 2006 г. для целей налогового учета с полученных сумм предварительной оплаты, частичной оплаты организация обязана начислить налог на добавленную стоимость и уплатить его в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется организацией как стоимость этих товаров (работ, услуг) согласно ст. 40 НК РФ.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы ор­ганизация выбрала день оплаты, частичной оплаты, предстоящих поставок товаров (вы­полнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент опре­деления налоговой базы.

Другими словами, при любом получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация обязана начислить налог на добавленную стоимость и уплатить его в бюджет.

Исключение из этого правила сделано для организации/выпускающих продукцию с длительным производственным циклом (свыше шести месяцев - по перечню, определяе­мому Правительством РФ).

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (вы­полнения работ, оказания услуг) указанные организации одновременно с налоговой декла­рацией должны представлять в налоговые органы необходимые документы, перечень и порядок оформления которых установлен п. 13 ст. 167 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет "эедстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога должна определяться расчетным методом. В этих случаях налоговая ставка определяется как "ооцентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ (со­ответственно 10 и 18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на со­ответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные организацией с сумм опла­ты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.

Вычеты указанных сумм НДС производятся с момента отгрузки соответствующих това­ров (выполнения работ, оказания услуг).

Также следует иметь в виду, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продав- -ами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата покупателям соответствующих сумм авансовых платежей.

Вычеты, сумм НДС в таких случаях производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом покупателям соот­ветствующих сумм авансовых платежей.

Начисление НДС с сумм полученных авансов отражается в учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам получен­ным») в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупате­лю расчетных документов полученные авансы подлежат зачету.

Зачет полученных авансов отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным») корреспонденции с креди­том счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-1 «Расчеты с покупате­лями по оплате продукции»).

Одновременно с зачетом аванса сумма НДС, ранее начисленная с полученного аванса и перечисленная в бюджет, предъявляется к вычету.

Вычет НДС отражается записью по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказ­чиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным») и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

При получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, ока­зания услуг) поставщиком составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Этот счет-фактура является основанием для уплаты в бюджет НДС исходя из суммы полученной предварительной оплаты.

Покупатели, перечисляющие денежные средства поставщику (продавцу) в виде аван­совых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок после поступления и принятия к бухгалтерскому учету оплаченных ранее товаров.

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при по­лучении авансов в счет предстоящих поставок продукции, затем при отгрузке продукции в счет полученных авансов регистрируются ими в книге покупок с указанием соответст­вующей суммы налога на добавленную стоимость.

Указанную в книге покупок сумму НДС организация может предъявить к вычету.

Пример 1. Допустим, что в марте текущего года организацией в очет поставки продук­ции по договору купли-продажи была получена от покупателя частичная предварительная оплата в сумме 236 ООО руб.

В апреле текущего года организация произвела согласно договору отгрузку продукции покупателю на сумму 295 ООО руб., включая НДС - 45 ООО руб.

Себестоимость отгруженной продукции составила 200 ООО руб.

Расходы, связанные с продажей (реализацией) продукции, составили 15 ООО руб.

В апреле текущего года организацией была получена от покупателя оставшаяся часть оплаты за отгруженную продукцию в сумме 59 ООО руб.

№ Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие Сумма,
Дебет Кредит
Операции, отражаемые в учете в ма рте текущего года,
1 Получена частичная предварительная опла­та (аванс) от покупателя продукции 51 62-2 236 000
2 Начислен НДС от суммы полученной предва­рительной оплаты

(236 ООО руб. х 18% : 1 18% = 36 ООО руб.)

 62-2 " 68-1 36 000
. 3 Перечислен в бюджет НДС 68-1 51 36 000
Операции, отражаемые в учете в апреле текущего года
4 Отражена продажная стоимость отгруженной продукции согласно расчетным документам (включая НДС) 62-1 90-1 295 000
5 Отражена сумма НДС/предъявленная поку­пателю продукции 90-3 68-1 45 000
6 Списана фактическая себестоимость отгру­женной продукции 90-2 43 200 000
7 Списаны расходы на продажу .90-2 44 15 000
8 Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции 90-9 99 35 000
9 Отражен зачет предоплаты продукции (аван­са), полученной от покупателя 62-2 62-1 236 000
10 Предъявлен к вычету НДС, ранее начислен­ный от суммы полученной предоплаты и уп­лаченный в бюджет 68-1 62-2 36 000
11 Получена недостающая часть оплаты за про­данную продукцию, ,51 62 59 000
12 Начислен налог на прибыль за отчетный ме­сяц

(35 ООО руб. х 24% : 100% = 8400 руб.)

 99 68-2 8400
13 Перечислен в бюджет НДС за отчетный ме­сяц

(45 000 руб. - 36,000 руб. = 9000 руб.)

 68-1 51 9000
14 Перечислен в бюджет налог на прибыль за - отчетный месяц 68-2 51 8400

Если организация не выполнила обязательства, обусловленные в договоре, или ис­пользовала полученные авансы частично, то они полностью или частично подлежат воз­врату покупателям (заказчикам).

Возврат неиспользованных сумм полученных авансов отражается в учете по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 62 «Расчеты" с покупателями и заказчика­ми» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным»).

Невостребованные авансы, ранее полученные от покупателей, считаются доходом организа­ции и списываются с дебета счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным») в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списание указанных невостребованных авансов осуществляется в порядке, установ­ленном для списания кредиторской задолженности.

Суммы задолженности покупателей и заказчиков, обеспеченные выданными ими век­селями, не списываются со счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а учитыва­ются обособленно, на отдельном субсчете (например, на субсчете «Векселя полученные»).

Получение организацией векселя от покупателя (заказчика) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет «Векселя полученные») в корреспон­денции со счетом 90 «Продажи» или счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (при продаже имущества, отличного от товаров, продукции, работ, услуг).

Суммы задолженности покупателей и заказчиков, обеспеченные выданными ими век­селями, не списываются со счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и числятся на субсчете «Векселя полученные» до момента погашения ими этой задолженности.

Погашение задолженности по полученным векселям отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет «Векселя полученные») и дебету счетов учета денежных средств. Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента).

Организация, выдавшая аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалан­совом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Векселя, передан­ные банку в залог для получения кредита или для инкассирования, продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом уче­те банка, которому они переданы в залог или на инкассо.