Главная / Франшиза услуг

Налоговые правоотношения возникают. Налоговые правоотношения

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

сущность и содержание налоговых правоотношений, правового статуса субъектов налоговых правоотношений;
особенности правового регулирования налогово-правовых отношений;

уметь

принимать решения и совершать юридические действия в точном соответствии с законом;
анализировать юридические факты и возникающие в связи с ними налогово-правовые отношения;
анализировать, толковать и правильно применять нормы налогового права;

владеть навыками

Анализа различных правовых явлений в сфере налогов и налоговой деятельности государства, юридических фактов, налоговоправовых норм и налогово-правовых отношений.

Понятие и структура налоговых правоотношений

Налоговое отношение представляет собой один из видов финансового правоотношения, поэтому ему присущи все общие признаки финансового отношения. Финансовые правоотношения – это урегулированные нормами финансового права общественные отношения, участники которых выступают как носители юридических прав и обязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания по образованию, распределению и использованию государственных и муниципальных денежных фондов и доходов . Финансовые правоотношения являются юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые в свою очередь являются формой определения экономических отношений . Без существования реальных экономических отношений, которые являются предпосылками для взимания налогов, невозможно возникновение налоговых правоотношений и формирование законодательной базы в сфере налогообложения. Особенностью регулирования налоговых отношений является и то, что они, представляя собой, отдельные аспекты общественных отношений, могут существовать только в качестве особых правовых связей, при которых налогоплательщик обязан уплатить сумму налога, а налоговый орган вправе требовать такой уплаты .

Налоговому правоотношению присущи все общие признаки финансового отношения, как то: возникновение из финансовой деятельности государства, властно-имущественный и правовой характер отношений, обязательное участие государства или муниципального образования в данных отношениях, связанность их возникновения, изменения и прекращения с нормативными актами, публично-правовой характер.

В науке высказано несколько точек зрения относительно понятия налогового правоотношения, поскольку законодательного определения, основанного на признаках и сущности налогового правоотношения, до сих пор не сформулировано, дается лишь перечень видов отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ).

Наиболее краткое определение налоговых правоотношений заключается в том, что это общественные отношения по поводу установления, введения и взимания налогов .

Данная формулировка отличается лаконичностью, но при этом охватывает круг основных отношений, возникающих по поводу налогов и сборов.

Несколько подробнее перечислены признаки налоговых правоотношений в определении, данном Н. И. Химичевой, которая описывает налоговые правоотношения как урегулированные нормами права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания налогов с физических лиц и организаций .

Под налоговым правоотношением иногда понимается урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности , однако указанная формулировка не включает в себя отношения, возникающие при проведении налогового контроля или привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Некоторые ученые делают вывод, что налоговые правоотношения – это отношения, которые возникают в соответствии с налоговыми нормами (регулируют установление, введение и отмену налоговых платежей) и юридическими фактами, при этом участники отношений наделены субъективными правами и юридическими обязанностями, связанными с уплатой налогов и сборов в бюджет . Возможно, это определение также не достаточно детализировано, но в целом верно отражает суть отношений по уплате налогов и сборов.

В сферу регулирования налоговых правоотношений некоторые авторы не включают отношения по возмещению налогоплательщику вреда, причиненного незаконными решениями и деяниями налоговых органов и их должностных лиц, поскольку государство нс проявляет себя в этих отношениях как властный субъект, а для защиты нарушенных прав в данных отношениях на практике используется гражданско-правовой метод . Однако это не верно, поскольку государство присутствует в подобных отношениях в качестве обязательного субъекта, не вступающего в отношение напрямую (государство не часто является непосредственным участником правоотношений, как, например, при установлении и введении налогов и сборов) и именно из государственного бюджета будет производиться выплата сумм в возмещение понесенных налогоплательщиком убытков. Кроме того, именно государство контролирует своевременное возмещение ущерба и производство выплат из бюджета.

Наиболее подробным и точным представляется определение налоговых отношений, данное исходя из содержания отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 2 НК РФ), как вида финансового отношения, урегулированного нормами права, возникающего в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения , поскольку это определение охватывает все общественные отношения, регулируемые налоговым законодательством.

Однако легко заметить, что налоговые правоотношения как предмет регулирования налогового права во всех этих случаях определяются не через анализ их сущности, а путем перечисления их видов, что фактически воспроизводит положения НК РФ. Д. В. Винницкий, исходя из сущности налоговых правоотношений, дает следующее определение – это общественные отношения по распределению бремени публичных расходов на основе принципов равенства, всеобщности, соразмерности, имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами) . Представляется, что это определение также не является полным, поскольку не охватывает, в частности, отношения по взиманию налогов, контролю за их правильным исчислением и своевременной уплатой и т.д.

Наиболее полно налоговые правоотношения можно охарактеризовать следующим образом – это общественные отношения, существующие исключительно в правовой форме, имеющие властно-имущественный характер и возникающие между субъектами, наделенными правами и обязанностями, связанными с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (рис. 5.1).

Рис. 5.1.

Наиболее точно охарактеризованы признаки налоговых правоотношений Н. П. Кучерявенко, который относит к ним:

– опосредованность их движением публичных денежных фондов;
– их специфическое место в системе правоотношений, поскольку они обеспечивают финансовые основы целостности, сбалансированности развития общества;
– исключительно денежный характер;
– их возникновение, изменение и прекращение непосредственно на основании закона;
– специфическая характеристика субъектного состава и особенности правосубъектности участников налоговых правоотношений;
– необходимость наличия в основе правового регулирования уплаты и взимания налогов и сборов четкой иерархической структуры элементов, без которых невозможна реализация налоговой обязанности;
– уровень проявления властного характера при регулировании налогообложения (практически всегда это безусловная императивность);
– целевая системность отношений, предполагающая реализацию основной цели поступления денежных средств в доходные части бюджета .

Как уже было отмечено, налоговым отношениям присущи те особенности, которые свойственны всем финансовым правоотношениям. К таковым относятся их возникновение в сфере финансовой деятельности государства и денежный характер этих отношений; одним из субъектов всегда является государство или муниципальное образование, выступающее чаще всего в лице уполномоченных органов, осуществляющих от имени и под контролем государства (муниципального образования) действия властного характера. При этом необходимо отметить, что властность субъекта не зависит от того, вступает ли он в конкретное налоговое правоотношение в качестве обязанного участника или как носитель прав. Функция власти неизменно принадлежит государственному органу, чья компетенция ограничена самим государством.

Публичность налогового правоотношения также вытекает из общего свойства публичности, присущего всем финансовым правоотношениям. Публичность налогового правоотношения связана с закреплением в налоговом праве публичных интересов государства и его субъектов, противостоящих частным интересам отдельных лиц, с обязательностью и возможной принудительностью изъятия налоговых платежей и с обязательной законодательной формой установления налогов и сборов.

Налоговым правоотношениям присущ также организационный аспект в тех случаях, когда они возникают в связи с необходимостью гарантировать исполнение обязанности по уплате налогов и сборов , т.е. возникающие отношения не имеют непосредственного имущественного содержания, но направлены на достижение общей цели – обеспечение финансовой деятельности государства для осуществления его задач и функций, следовательно, косвенно им присущ имущественный аспект.

В налоговых правоотношениях по сравнению с другими финансовыми правоотношениями наиболее выразительно прослеживается государственно-властная и имущественная стороны, присущие всем финансовым правоотношениям, т.е. отношения но поводу налогов и сборов являются властноимущественными (отношения власти неотделимы от имущественных), поэтому налоговые отношения не строятся как исключительно властные правоотношения, ни тем более как исключительно имущественные отношения. Налог – это ограничение конституционного права собственности в конституционно-правовом значении, а не конкретного субъективного права собственности па определенное имущество . Таким образом, имущественная сторона налоговых правоотношений выражается в том, что они являются конституционным способом ограничения права собственности субъектов частного права, и одновременно это отношения по возникновению права государственной собственности на собранные денежные средства.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Конституционный Суд РФ в п. 3 Постановления от 17.12.1996 № 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”" указал, что взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества – оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поскольку налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, то они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиноваться.

Налоговые отношения имеют имущественный характер, потому что выполнение обязанности по уплате налога или сбора означает передачу в распоряжение государства определенной доли собственности налогоплательщика, и невыполнение этой обязанности, выраженной в денежной форме, влечет за собой причинение материального ущерба государству. Права и обязанности субъектов налогового правоотношения регламентируются чаще всего императивными нормами (хотя в налоговом праве содержатся также и диспозитивные нормы), причем в конкретных налоговых правоотношениях реализуется свобода государства как собственника денежных средств и определенное государством поведение участников налоговых отношений. Необходимо отметить, что закрепленная в Конституции РФ обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57) уже на конституционном уровне подчеркивает имущественный характер этих отношений. Признак властности также вытекает из исключительно правовой формы налоговых отношений, поскольку только государство полномочно издавать те нормативные правовые акты, которые повлекут возникновение общественных и правовых отношений в сфере налогообложения.

Властный характер также означает формализацию регулируемых отношений, их построение в рамках определенных процедур, ограничение инициативы подвластных субъектов, строгую урегулированность деятельности уполномоченных государством органов нормативными актами. Государство не только обеспечивает исполнение норм налогового права принудительной силой, но и является непосредственным субъектом налогового правоотношения, устанавливая нормы, определяющие права и обязанности участников налоговых отношений. Таким образом, налицо юридическое неравенство субъектов исследуемых отношений, вытекающее из индивидуальной безвозмездности налогов.

При наличии определенных предпосылок право может способствовать появлению новых финансовых отношений, либо помогать их дальнейшему упрочению и развитию, например, вводя новые налоги. Роль государства будет заключаться в обеспечении соответствия правовых норм экономическим отношениям, в своевременном изменении и обновлении законодательства, устранении пробелов в праве. Нормы налогового права используются государством как средство воздействия на поведение людей, с их помощью происходит изменение способов аккумуляции денежных средств государства.

Налоговые правоотношения имеют волевой характер, поскольку налоговая норма является реализацией воли государства и обусловлена его интересами. Поведение налогоплательщика как субъекта налогового правоотношения закрепляет за ним роль обязанного лица, но в связи с этим оно и является волевым. В подавляющем большинстве случаев, когда властный субъект налогового правоотношения получает право совершить какое-либо действие, норма права фактически обязывает его к совершению этих действий, т.е. его права совпадают с его обязанностями. Налогоплательщик имеет право, но не обязанность обжаловать действия налогового органа, но право налогового органа осуществлять налоговый контроль одновременно является его обязанностью. Следовательно, установленное в законе право государства или государственного органа носит императивный характер, а свобода налогоплательщика весьма ограничена, хотя иногда права и обязанности сторон налоговых правоотношений реализуются в результате заключения определенных соглашений (например, предоставление инвестиционного налогового кредита). Таким образом, императивность налогового правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон. Однако необходимо отметить, что налоговое правоотношение возникает независимо не только от воли налогоплательщика, но и налогового органа.

Итак, налоговому правоотношению свойственны следующие основные признаки:

– оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства;
– является публичным правоотношением;
– имеет властно-имущественный характер;
– существует только в правовой форме;
– отражает объективно существующие экономические отношения, что обусловливает единство экономического содержания и правовой формы налогового отношения;
– для налогового правоотношения характерен специфический субъектный состав, заключающийся в том, что государство может выступать непосредственно или опосредованно через уполномоченные им налоговые и иные органы и организации (например, банки в качестве налогового агента или организации, способствующей осуществлению налогового контроля).

Налоговым правоотношениям, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов и с реализацией прав и обязанностей налоговых органов государства, помимо того присущ организационный характер.

Необходимо выделить следующие виды налоговых правоотношений:

– в зависимости от функций, выполняемых нормами права – регулятивные и охранительные отношения;
– по характеру правовых норм – материальные и процессуальные налоговые отношения;
– по структуре юридического содержания – простые и сложные правоотношения;
– в зависимости от их юридического объекта – основные и производные налоговые отношения;
– по субъектному составу – отношения, возникающие между Российской Федерацией и субъектами РФ, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами РФ и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов; и отношения между государством в лице его органов (муниципальными образованиями) и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений по поводу взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;
– по структуре межсубъектных связей – относительные и абсолютные;
– по времени – временные и постоянные.

Интересным представляется деление налоговых правоотношений в зависимости от функций, выполняемых нормами права, сделанное Н. П. Кучерявенко, который опираясь на труды С. С. Алексеева, выделяет общерегулятивные, конкретно-регулятивные, комплексные и охранительные налоговые правоотношения . Все вышеперечисленные виды налоговых отношений действуют в единстве, поэтому можно говорить о системе налоговых правоотношений. Основную массу налоговых правоотношений составляют регулятивные отношения, устанавливающие субъективные права и юридические обязанности субъектов налогового правоотношения.

Существование субъекта права связано с определенной суммой юридических прав, для возникновения которых не требуется иных юридических фактов, кроме существования носителя общего права или обязанности. Развитие регулятивных отношений свидетельствует о полном и реальном использовании права, поскольку общее субъективное право принадлежит не только всем субъектам, но и каждому из них в отдельности.

Конкретно-регулятивные отношения, направленные на закрепление конкретного поведения людей, начинают функционировать тогда, когда вступили в действие общерегулятивные отношения, закрепляющие круг субъектов налогового права, их юридический статус и т.п. При этом общерегулятивные отношения имеют императивную направленность, поскольку в их структуре присутствуют большей частью позитивные обязывания и субъективные правообязанности, которые закреплены налоговым законодательством и дают весьма ограниченные возможности для проявления правовой инициативы. Поэтому можно говорить о конкретно-регулятивных отношениях как о форме реализации общих правоотношений. В них общие права и обязанности проецируются на деятельность конкретных субъектов, уточняется поведение субъектов, содержание их прав и обязанностей. При этом необходимо отметить, что конкретнорегулятивные отношения часто взаимодействуют между собой, образуя определенную систему отношений, которая представляет собой основную часть механизма правового регулирования налоговой сферы. Примером общерегулятивного отношения может служить отношение, возникающее в связи с реализацией норм, закрепляющих права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков, тогда как конкретно-регулятивное отношение возникает при уплате конкретного налога налогоплательщиком.

Регулятивные отношения в зависимости от направленности регулирующей функции права являются активными или пассивными налоговыми правоотношениями . В случае с пассивными отношениями определенным участникам правоотношения предоставляются права на положительные действия, а остальные участники должны воздерживаться от действий определенного рода (например, отношения в области налогового контроля). Активные отношения представляют собой отношения, в которых одной стороне (налоговым органам) предоставлено право требования определенного поведения, выполнения обязанностей от второй стороны отношений (налогоплательщиков).

Комплексные правоотношения, выделенные Н. П. Кучерявенко в отдельную группу, возникают на стыке общих и конкретных регулятивных отношений, предусматривая конкретного плательщика, что на практике оборачивается сложным содержанием этих отношений и позволяет ставить вопрос об объединении в их рамках норм налогового права и норм других отраслей права.

Охранительные отношения направлены на реализацию мероприятий государственно-принудительного характера при условии нарушения прав и невыполнения обязанностей, когда участники нуждаются в правовых способах защиты со стороны государства. Один из участников данных отношений всегда будет являться носителем властных полномочий, в том числе наделен государством полномочием принуждения, другим участником станет лицо или орган, к которому применяются санкции. Эти отношения имеют производный характер и опосредуют охранительную функцию права, причем в налоговых отношениях их доля относительно велика по сравнению с иными видами финансовых отношений. К таковым возможно причислить отношения, возникающие при привлечении к ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах.

По характеру финансово-правовых норм, регулирующих налоговые отношения, отношения подразделяются на материальные и процессуальные. Материальные нормы, как известно, определяют права и обязанности сторон. Процессуальные же нормы в сфере налогового права обладают сложной динамической структурой, когда посредством одних и тех же действий осуществляются как процессуальные права и обязанности, составляющие юридическое содержание одного правоотношения, так и вызываются к жизни другие, следующие за ними процессуальные правоотношения. Это помогает установить взаимосвязь и взаимозависимость содержания различных налоговых процессуальных прав, обусловливает возможность их последовательной реализации на практике. Значительную процессуальную ориентацию имеют нормы налогового права, регламентирующие порядок взимания налогов, осуществления налогового контроля и т.п.

По структуре межсубъектных связей субъектов и участников налоговых правоотношений (или же способу индивидуализации субъектов в налоговом правоотношении) можно выделить абсолютные и относительные отношения . Некоторые авторы не отрицают существование абсолютных отношений, но указывают, что в налоговом праве они невозможны, поскольку всегда наличествуют два определенных субъекта – государство (в том числе в лице своих органов) и налогоплательщик, поэтому правовые отношения в сфере налогов могут быть только относительными, т.е. обладателю определенного субъективного права в них всегда противостоит конкретный носитель юридической обязанности .

Учитывая обязательный правовой характер налоговых отношений, можно утверждать, что реализация прав, регулируемых налоговым правом, вне правоотношения невозможна, поэтому существование абсолютных правоотношений в сфере налогового права вполне допустимо. Например, обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно установленные налоги при реализации ее на практике претворяется в жизнь через абсолютное правоотношение – эта обязанность является всеобщей, государство вправе требовать ее исполнения от неограниченного круга субъектов, поэтому отношения по взиманию налогов являются самыми массовыми среди всех видов налоговых правоотношений. К абсолютным правоотношениям, по справедливому замечанию М. В. Карасёвой, можно также отнести отношения по установлению налогов и сборов .

Что касается деления налоговых правоотношений на простые и сложные, то простые правоотношения состоят из одного права и соответствующей ему одной обязанности (например, отношения по установлению налогов). Необходимо отметить, что среди налоговых правоотношений основную массу составляют сложные отношения, включающие в себя несколько юридических прав и обязанностей.

Исходя из этой классификации, в литературе высказывалось мнение, что налоговые правоотношения могут делиться на общие (носят денежный характер и возникают по поводу исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности) и специальные (возникают в процессе реализации этой обязанности налогоплательщика перед государством между плательщиком, банком, налоговыми органами и т.п.) . М. В. Карасёва предлагает характеризовать такие правоотношения как основные (обязанность уплатить налог) и производные (вытекающие из основных) . Классификация налоговых отношений на основные и производные может быть произведена по юридическому объекту правоотношений. Это, в свою очередь, влечет разграничение прав и обязанностей налогоплательщика – основной обязанностью является обязанность уплатить налог, остальные права и обязанности субъектов правоотношения вытекают из нее.

Что касается разграничения налоговых отношений по субъектам, между которыми они возникают, это, во-первых, отношения, возникающие между Российской Федерацией и ее субъектами, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами РФ и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов. Во-вторых, отношения, возникающие между государством и муниципальными образованиями (в лице их органов) и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений по поводу взимания налогов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Деление налоговых правоотношений на временные и постоянные опирается на такое основание, как время действия . Временные отношения рассчитаны на определенный срок действия, постоянные во времени действия не ограничены. В большинстве случаев налоговые правоотношения носят постоянный характер, однако, например, возможно введение или отмена налоговых льгот на определенный срок в связи с какими-либо обстоятельствами.

Классификация налоговых правоотношений наглядно отражена на рис. 5.2.

Рис. 5.2.

Налоговое правоотношение является необходимым элементом механизма правового регулирования отношений в сфере налогов и сборов. Механизм правового регулирования направлен на обеспечение эффективности воздействия права на общественные отношения. Правовое регулирование является сложным процессом, оно не всегда может завершаться реализацией правоотношения, а нуждается в цепочке последовательно связанных между собой правоотношений и их реализации. Вряд ли представимо существование налогового отношения в виде общественного отношения, не закрепленного нормами права, основанного на добровольных началах. Следовательно, существование подобного отношения должно быть обусловлено нормами права, оно требует объективного правового регулирования. Нормы налогового права создают возможность или обязательность поведения участников налоговых отношений, соотносятся с реальным их поведением, позволяя совершить переход от абстракции к конкретному, от общего к единичному. Норма налогового права не может воздействовать на общественные отношения, минуя правовое отношение.

Первой стадией правового воздействия на общественные отношения является стадия общего действия норм налогового права, на которой происходит регламентация поведения субъектов, определяются условия возникновения прав и обязанностей сторон. Применительно к налоговым отношениям необходимо отметить, что поскольку они всегда существуют в правовой форме, то государство фактически способствует их созданию в реальной жизни одновременно с принятием нормативных правовых актов, считая необходимым существование подобных общественных отношений. Данной стадии соответствует такой первоначальный элемент механизма правового регулирования, как юридическая норма. На второй стадии происходит возникновение прав и обязанностей, носителями которых становятся конкретные субъекты, чему соответствует элемент – собственно правоотношение, с возникновением которого начинается реальное действие права. На третьей стадии происходит реализация прав и обязанностей, претворяющихся в фактическом поведении субъектов. Элементом механизма правового регулирования в данном случае будут являться акты реализации прав и обязанностей. Таким образом, правоотношение является способом реализации прав и обязанностей его субъектов, но не самого права. Необходимо отметить, что правоотношение возникает не только из правомерного поведения, но и из деликтов, поэтому в результате совершения налогового правонарушения реализуется охранительное налоговое правоотношение.

Правило поведения, закрепленное нормой права, всегда привязывается к реальным жизненным условиям, с наступлением которых приводится в действие требование нормативного акта. Для обобщенного выражения таких условий в теории права применяется категория "юридический факт". Юридический факт служит для конкретизации абстракции "правоотношение". При этом он является отправным моментом образования конкретного правоотношения, возникновения субъективного права или юридической обязанности. Таким образом, юридические факты обеспечивают прямой перевод прав и обязанностей участников правоотношений в их поведение. Необходимость наличия юридических фактов для возникновения конкретных правоотношений подчеркивает неразрывную связь фактического и юридического содержания правоотношения, связь практического поведения и его правовой формы.

Налоговые правоотношения возникают обычно в связи с наличием сложного фактического юридического состава, который иногда может включать даже иные правоотношения (например, уплата налога на имущество возможна лишь при наличии соответствующих гражданско-правовых отношений) – это связано со сложностью регулируемых экономических отношений, их возможной длительностью и необходимостью жесткой регламентации нрав властной стороны в целях предотвращения превышения ею предоставленных полномочий. В качестве сложного фактического состава можно привести пример правоотношения по уплате налога, для возникновения которого необходимо одновременное наличие объекта налогообложения и окончание налогового периода. Необходимость наличия объекта обложения в качестве юридического факта, по справедливому замечанию М. Ф. Ивлиевой, обусловлена своеобразием налоговых отношений, в которых тесно переплетены экономические и правовые начала и которые всегда выступают в форме правоотношений; а последние могут возникать только при наличии определенных юридических фактов .

Юридические факты являются важнейшими элементами юридической характеристики налога или сбора, его правовым основанием. Поскольку налоги и сборы устанавливаются исключительно государством, то они основываются на актах высшей юридической силы. Правовая оболочка налога приводит к тому, что он взимается только при наличии фактического состава, установленного нормативным правовым актом (например, наличие дохода, прибыли и пр.). Если эти условия имеются в реальности, то налог становится обязательным для всех субъектов, установленных законом. При этом для возникновения налогового отношения, как правило, необходимо наличие сложного фактического состава. Для возникновения ряда налоговых отношений требуется наличие предусмотренных в законе материальных условий и специального акта налогового органа (например, при наличии у гражданина объекта обложения – недвижимости – обязанность уплатить налог возникает при получении извещения налогового органа).

Таким образом, налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются на основании определенного комплекса взаимозависимых юридических явлений, взаимодействие которых предполагает развитие правоотношений.

Юридические факты в налоговом праве позволительно классифицировать по различным основаниям. По волевому признаку выделяются действия (правомерные и неправомерные) и события. По юридическим результатам юридические факты подразделяются на правоустанавливающие, правоизменяющие и правопрекращающие.

Наиболее широкий спектр оснований возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений описал Н. П. Кучерявенко. По его мнению, налоговые правоотношения могут развиваться под воздействием нормативных оснований, правосубъектных оснований и фактических оснований . Под нормативными основаниями автор понимает нормы права, регулирующие отношения, возникающие в сфере налогообложения. Правосубъектные основания характеризуют способность лица к участию в правоотношениях, по лишь фактические основания являются собственно основой появления, изменения и прекращения налоговых правоотношений, которые основываются на юридических фактах, т.е. конкретных жизненных обстоятельствах, с которыми нормы права связывают появление, изменение и прекращение правоотношения. Под фактическими основаниями понимаются факты реальной действительности, предусмотренные нормами права и влекущие определенные юридические последствия (например, смерть физического лица влечет прекращение его обязанности по уплате налогов и возникновение обязанности наследополучателя заплатить налог).

Возникновение налоговых правоотношений связано с изданием нормативных и индивидуальных актов, т.е. возникновением их юридических оснований, а также с наличием необходимых условий, являющихся предпосылкой для правомерных волевых действий или воздержания от неправомерных действий их участников. Примером индивидуального акта, влекущего возникновения налогового правоотношения, может служить принятие решения о предоставлении налогоплательщику инвестиционного налогового кредита. В таком случае индивидуальный акт должен быть принят компетентным уполномоченным органом на основе четко определенных в законе обстоятельств (которые тоже являются юридическими фактами). При этом юридические факты являются необходимым промежуточным звеном для реализации субъективного права при наличии у участника правоотношения правосубъектности. Таким образом, без установления в нормативном правовом акте юридических фактов субъект права не может превратиться в субъекта правоотношения и реализовать свои права и исполнить обязанности.

По волевому признаку факты подразделяются на действия, которые являются результатом волевого поведения людей (как правомерные, так и неправомерные), и события, т.е. явления, которые происходят независимо от воли субъектов правоотношений. Неправомерные юридические действия являются правонарушениями, которые вызывают ответную реакцию государства и влекут ответственность субъекта – правонарушителя. В налоговом праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление сведений в налоговый орган; неисполнение банком решения налогового органа; неуплата сумм налога и пр.), что связано с закреплением обязанностей подчиненного субъекта налогового правоотношения в основном в виде позитивного обязывания.

Юридические действия, совершаемые с намерением породить правовые последствия, называются юридическими актами; действия, влекущие юридические последствия независимо от намерения лица, классифицируются как юридические поступки. Юридические поступки довольно распространены в качестве оснований возникновения налоговых правоотношений. В качестве примера можно привести различные гражданско-правовые сделки, влекущие возникновение прибыли у заключившего их юридического лица, независимо от воли самого лица. Деление юридических фактов в соответствии с волей субъекта правоотношения подчеркивает волевой характер любого правоотношения и воздействие правоотношения на волю лица, участвующего в нем. Юридический факт может служить основанием для применения определенной нормы закона (что наиболее характерно для публично-правовых отношений, к которым относятся и налоговые), но может сверх того выражать волю сторон в определении их взаимных прав и обязанностей (это обычно свойственно правоотношениям, при регулировании которых используется диспозитивный метод).

Юридические факты – события возникают вне зависимости от воли лица и делятся на абсолютные и относительные. Под первыми понимаются обстоятельства, которые не вызваны волей людей и не выступают в зависимости от этой воли. Например, достижение ребенком определенного возраста является основанием для изменения отношения по уплате НДФЛ его родителями. Относительными событиями называются явления, вызванные деятельностью человека, но выступающие независимо от причин, повлекших их возникновение (например, проценты по вкладам в банках как основание возникновения обязанности уплатить НДФЛ).

Поскольку налоговые отношения чаще всего возникают, изменяются или прекращаются на основании фактических составов, а не отдельных юридических фактов, возможно существование отношений, возникающих, изменяющихся или прекращающих существование только при одновременном наличии всех элементов состава, находящихся в свободной связи (например, получение льгот по НДФЛ). Такие юридические составы называются простыми (свободными) или составы с независимым накоплением элементов.

Часто встречаются на практике составы с последовательным накоплением элементов или сложные (связанные) составы, когда для возникновения отношения факты должны накапливаться последовательно, в определенном порядке.

ПРИМЕР

Примером последовательного накопления может служить случай привлечения банка к ответственности за неисполнение решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента – клиента банка по ст. 134 НК РФ. Для привлечения к ответственности необходимо наличие решения налогового органа в отношении клиента банка и установленный факт исполнения банком хотя бы одного платежного документа по данному счету, чья очередность более поздняя, чем очередность платежей в бюджет.

По степени определенности фактические составы, влияющие на налоговое правоотношение, делятся на определенные и относительно определенные (бланкетные). Большинство фактических составов в сфере отношений по поводу налогов и сборов являются определенными, когда все элементы состава предусмотрены в финансово-правовой норме. Однако предоставление налоговых рассрочек связано с бланкетными фактическими составами, когда в юридических нормах не полностью предусмотрены все элементы состава, а содержатся лишь фактические предпосылки индивидуальных актов, в которых закрепляются конкретные юридические факты, влекущие предоставление налоговых рассрочек или отсрочек определенному субъекту налогового правоотношения.

Юридические факты и фактические составы в налоговом праве должны быть четко определены законодателем, предоставляя как можно меньше возможностей для свободного усмотрения властного субъекта при возникновении конкретного правоотношения или необоснованного расширения фактического состава на практике, что связано с публичным характером налогового правоотношения. Например, субъекты налогообложения должны быть ясно определены в законе, устанавливающем и (или) вводящем новый налог, чтобы его взимание осуществлялось именно с тех субъектов, которые должны по указанию государства нести налоговое бремя, не расширяя и не сужая круг участников возникающих налоговых отношений.

Структура налогового правоотношения представляет собой триаду элементов – субъекты налоговых правоотношений (между кем оно возникает), объект налогового правоотношения (по поводу чего оно возникает) и содержание налогового правоотношения (права и обязанности субъектов правоотношения, а также реализация прав и обязанностей в поведении субъектов) (рис. 5.3).

Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. 3-е изд. М.: Юристъ, 2003. С. 332.

Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 175.

Ивлиева М. Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник Московского университета. Серия 11: Право. 1997. № 3. С. 39.

Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 41.

Налоговое право. Шпаргалки Смирнов Павел Юрьевич

5. Виды налоговых правоотношений

В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения.

К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов.

Ко второму виду относятся, в частности, отношения по привлечению к налоговой ответственности.

По характеру налоговых норм они делятся на отношения материальные и процессуальные . Если отношения по поводу исчисления, уплаты налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком назначения, проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т. п., можно отнести к процессуальным.

По субъектному составу налоговые правоотношения можно подразделить на:

1) отношения, возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями – к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов;

2) отношения между государством (муниципальными образованиями), а также иными участниками налоговых правоотношений.

По характеру межсубъектных связей они делятся на отношения абсолютные и относительные . Под абсолютными правоотношениями в теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна сторона. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответствующими правами.

1) установления и введения налогов и сборов;

2) взимания налогов и сборов;

3) проведения налогового контроля;

4) привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;

5) обжалования актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их должностных лиц.

Из книги Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета автора Кондраков Николай Петрович

6.6.1. Порядок формирования информации о постоянных и временных разницах, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимают доходы и расходы:а) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)

6.6.2. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 организации могут отражать суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском

Из книги Банковское право автора Кузнецова Инна Александровна

49. Субъекты и содержания расчетных правоотношений Структура расчетных правоотношений:1) объект правоотношений;2) содержание как совокупность прав и корреспондирующих им обязанностей субъектов.Объект – денежные средства клиента кредитной

Из книги Налоговое право автора Микидзе С Г

47. Понятие и виды налоговых проверок Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:1) камеральные налоговые проверки;2) выездные налоговые проверки.Целью камеральной и выездной налоговых

Из книги Налоговое право. Шпаргалки автора Смирнов Павел Юрьевич

39. Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений Законодательством предусматривается обязательное участие государства в налоговых правоотношениях в лице налоговых органов, к которым относятся Федеральная налоговая служба и ее территориальные

автора Кановская Мария Борисовна

23. Признаки банковских правоотношений Банковские правоотношения имеют несколько существенных признаков: ?это общественные отношения, т. е. отношения между лицами (юридическими и физическими), имеющие общественную значимость. ?они являются денежными по своей

Из книги Банковское право. Шпаргалки автора Кановская Мария Борисовна

24. Юридическое содержание банковских правоотношений Содержание банковских правоотношений, как и любых других правоотношений, может быть раскрыто через правовой статус субъектов таких правоотношений. Права, обязанности, а в определенных случаях и компетенция

Из книги Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации автора Мандражицкая Марина Владимировна

Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение <...> Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке 1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый

автора Белоусов Данила С.

7.1. Понятие налоговых правоотношений, их функции, виды Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (налоговые отношения), являются разновидностью финансовых отношений и, зафиксированные в системе правовых актов обычаев делового оборота и общеправовых

Из книги Налоговое право. Конспект лекций автора Белоусов Данила С.

7.2. Структура налоговых правоотношений. Объект налоговых правоотношений Элементами структуры налогового правоотношения является:– субъекты– юридическое содержание, т. е. права и обязанности субъектов.Субъекты налоговых правоотношений – лица, участвующие в

Из книги Налоговое право. Конспект лекций автора Белоусов Данила С.

Лекция 8. Правовой статус налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых представителей 8.1. Понятие и виды налогоплательщиков и плательщиков сборов, их права и обязанности Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на

Из книги Уплата налогов и сборов: как получить отсрочку автора Клокова Анна Валентиновна

4. Виды налоговых отсрочек

автора Альбова Татьяна Николаевна

29. Основные черты страховых правоотношений Страховое правоотношение значительно отличается от других видов обязательственных правоотношений, поскольку обладает своим определенным набором индивидуальных черт. Это отличие проявляется во всех его структурных

Из книги Страхование. Шпаргалки автора Альбова Татьяна Николаевна

31. Формы страховых правоотношений Закон РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» выделяет две основные формы страхования:1) обязательное;2) добровольное. Страхование в добровольной и обязательной формах может быть как имущественным, так и

Из книги Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление автора Чипуренко Елена Викторовна

2.5. Обобщение информации о структуре налогового поля: состав и причины возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов в процессе хозяйственной деятельности Анализ хозяйственной деятельности предприятия позволяет при условии ее распределения на три этапа в

Из книги Предпринимательское право автора Смагина И А

2.4. Сущность и виды предпринимательских правоотношений Под предпринимательскими правоотношениями понимаются урегулированные нормами предпринимательского права отношения, возникающие в процессе осуществления предпринимательской деятельности, тесно с ней связанной

В результате изучения данной главы студент должен:

знать понятие и признаки налоговых правоотношений; структуру и состав налоговых правоотношений; значение юридических фактов как оснований возникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений;
уметь ориентироваться в структуре налоговых правоотношений;
владеть совокупностью методологических приемов анализа правовых последствий юридических фактов.

Понятие и признаки налоговых правоотношений

В юридической науке налоговые правоотношения определяются как вид общественных отношений, урегулированных нормами налогового права.

Налоговые правоотношения – это охраняемые государством общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения, которые представляют собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.

По своей правовой природе, сущности и значению эти правовые отношения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера, состоящие из следующих составных частей (представляющие собой совокупность следующих правовых отношений):

1) властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
2) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов (их также называют "налоговые обязательственные отношения");
3) отношений, возникающих в процессе заключения и исполнения налоговых договоров (налоговые договорные отношения);
4) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства {налоговые контрольные отношения);
5) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;
6) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (налоговые деликтные отношения).

Обращаясь к рассмотрению вопроса о существенных признаках налоговых правоотношений, в первую очередь необходимо указать на низкую степень изученности этой проблематики в теории налогового права. В российской юридической науке этот вопрос специально не исследовался. Вместе с тем проблема признаков налоговых правоотношений затрагивалась во многих работах попутно с рассмотрением других вопросов теории финансового права. При этом различными учеными выделяются и обосновываются следующие признаки.

Во-первых, многие исследователи акцентируют внимание на публично-правовом и (или) властном характере налоговых правоотношений, дополняя эту характеристику тезисом о возможности существования таких правоотношений только в сфере налогообложения. Однако большинство вопросов по этой теме являются в настоящее время дискуссионными.

Например, рассматривая финансовые правоотношения, Е. А. Ровинский, а затем и Н. И. Химичева отмечали, что все финансовые, в том числе и налоговые, правоотношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и имеют денежный характер. При этом особенностью таких правоотношений является то, что одной из сторон в них всегда выступает государство или уполномоченный орган. Поэтому такие отношения характеризовались ими как государственновластные имущественные (денежные) отношения .

На таких же позициях находится и И. И. Кучеров, который указывает, что рассматриваемые правоотношения "носят публичный характер" и при этом "имеют место исключительно в сфере налогообложения" .

Вместе с тем более точной нам представляется точка зрения Д. В. Винницкого, который подчеркивает, что "налоговые отношения – это отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ)" . При этом публичный характер таких отношений проявляется в том, что в качестве одной из сторон в ней участвуют публичные субъекты. Однако властный характер налоговых правоотношений, по мнению Д. В. Винницкого, не следует переоценивать. В частности, он пишет, что "хотя налоговые отношения (как и другие публично-правовые отношения) немыслимы вне правовой формы (т.е. иначе, как правоотношения), все- таки властность характеризует именно их правовую форму, а нс фактическое содержание" .

Положение, согласно которому налоговое право (как и административное) активно использует в составе своего методологического аппарата метод властных предписаний (или, как его иначе называют, метод публично-правового регулирования), является в современной российской юридической науке общепризнанным. Однако нельзя отчасти не согласиться с мнением Д. В. Винницкого о том, что "для указанного утверждения нет оснований" .

Аргументируя свою позицию, ученый приводит следующие доводы. Сущность властности выражается в том, что решение любого вопроса (например, издание акта управления) и возникновение на этой основе правового отношения "осуществляется волей одной стороны" . Однако, по мнению Д. В. Винницкого, такая схема регулирования для налогового права не характерна. Для подтверждения такого вывода он рассматривает некоторые аспекты центральной (базовой по его терминологии) налогово-правовой конструкции – налогового обязательственного отношения . Отмечается, что обязанность но уплате налога имеет две фундаментальные предпосылки: во-первых, закрепление оснований ее возникновения и детальной модели ее осуществления в законе (акте представительного органа власти); во-вторых, наличие экономического основания (объекта налогообложения), с которым налоговое законодательство связывает возникновение указанной обязанности (ст. 38 и другие статьи ПК). Органы государственной власти, участвующие в налоговом отношении, не только не способны административным распоряжением (актом) "породить" налоговую обязанность у противостоящих им субъектов, но они, за редчайшими исключениями, не наделены даже полномочиями на то, чтобы прекратить или изменить ее содержание после того, как упомянутая обязанность уже возникла (см., например, п. 3 ст. 44 НК и др.). Таким образом, по мнению Д. В. Винницкого, ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права не означает подчинение воли одних субъектов налогового права властным волеизъявлениям других (в отличие, например, от некоторых иных публичноправовых отраслей: административного, в значительной степени бюджетного права). Напротив, рассматриваемая черта, как правило, предполагает всеобщее подчинение воли всех без исключения налогово-правовых субъектов общей модели отношения, закрепленной и детально регламентированной налоговым законом .

Представляется, что указанные выше доводы Д. В. Винницкого могут быть уточнены нами с учетом ряда обстоятельств, характеризующих метод государственного воздействия на участников налоговых отношений. Ведь властность присуща общественным отношениям, правовое регулирование которых характеризуется применением императивного, а не диспозитивного метода регулирования. Поэтому для ответа па вопрос, является ли властность отличительной чертой налогового правоотношения, нам представляется необходимым исследовать вопрос о том, соответствует ли указанному критерию безусловной императивности метод налогового права.

Между тем большинство исследователей отмечают, что помимо традиционного для финансового права метода властных предписаний, налоговое право характеризуется определенными особенностями – использованием и диспозитивного метода нравоного регулирования. Например, И. И. Кучеров пишет, что такие специфические черты налогового права проявляются в налоговых договорных отношениях, в частности по поводу заключения договоров об инвестиционном налоговом кредите (ст. 66–67 НК) . С указанной позицией согласны Ю. А. Крохина , О. В. Староверова , Н. А. Шевелева, О. А. Ногина, М. В. Кустова и др.

Более того, нам представляется необходимым добавить, что перечисленными случаями примеры использования диспозитивного метода в налоговом праве вовсе не ограничиваются. Например, диспозитивность присутствует в нормах налогового законодательства, регулирующих отношения по переходу на новый налоговый режим и выбору объекта налогообложения при УСН, порядку ведения и выбору регистров налогового учета, п. 1 ст. 26 НК дозволяет субъектам налогового права участвовать в налоговых правоотношениях лично или через представителей и в других случаях.

Однако в целом в финансово-правовой литературе преобладает позиция, согласно которой методом налогового права выступает метод властных предписаний (императивный, командно-волевой), поскольку "государство самостоятельно устанавливает процедуру установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений" , а использование диспозитивного метода незначительно (но все же его наличие в регулировании налоговых отношений признается).

На первый взгляд такое утверждение кажется абсолютно бесспорным. Не случайно в большинстве работ по финансовому и налоговому праву в той или иной форме указывается, что в основе юридического режима налогового права (как и у финансового и административного права) – фундаментирован принцип: "все что не разрешено, то запрещено", традиционно присущий административному и финансовому (публичному) праву. Однако возьмемся утверждать, что это не так. Ведь глубинным отличием налогового права от других отраслей, тяготеющих по отраслевому методу к административному и государственному праву, в любом демократическом государстве является его нахождение на острие публичных и частных интересов. В чем же это конкретно проявляется применительно к юридическому режиму регулирования налоговых отношений?

Представляется, что в условиях признания неприкосновенности права частной собственности, но необходимости его ограничения в общих (публичных) целях посредством налогообложения, неминуем отход от административного (или, как он может быть также назван, публично-правового, императивного и т.д.) метода воздействия государства на налогоплательщиков и иных частноправовых участников налоговых отношений. В Российской Федерации указанная тенденция проявляется в наличии среди принципов налогового права презумпции толкования в пользу налогоплательщиков всех неустранимых сомнений и неточностей законодательства о налогах и сборах. Эта презумпция закреплена в п. 7 ст. 3 НК и сформулирована следующим образом: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Таким образом, наличие этого, по сути центрального, но недооцениваемого в финансово-правовой науке принципа налогового права означает: все, что законодателем прямо (несомненно, непротиворечиво и ясно) не запрещено, для частноправовых субъектов налогового права (налогоплательщиков, плательщиков сборов ) разрешено. Следовательно, юридический режим налогового права характеризуется наличием в его основе принципа: "все, что прямо нс запрещено, то разрешено", который является частноправовым и согласно общепризнанной доктрине права присущ только отраслям цивилистического профиля. Указанное обстоятельство, резко выделяя налоговое право из публично-правовых отраслей, и позволяет утверждать, что тезис о властном характере налоговых правоотношений требует пересмотра.

В связи с изложенным представляется недостаточно аргументированной позиция В. И. Гуреева, который также рассматривает властный (императивный) характер как важнейший (главный) признак общественных отношений в сфере налогообложения. В частности, он указывает, что конкретные налоговые имущественные отношения строятся как властные отношения по изъятию части доходов (имущества) у юридических и физических лиц (налогоплательщиков) для обеспечения федерального, региональных и местных бюджетов .

Во-вторых, в числе отличительных черт налоговых правоотношений в литературе отмечается их имущественный и (или) организационный характер.

Например, Р. О. Халфина называет характерной чертой налоговых и финансовых отношений имущественный и организационный элементы. При этом она отмечает, что соотношение имущественного и организационного элементов в различных отношениях, регулируемых налоговым правом, не всегда одинаково. В некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что фактически вытесняет имущественный . С. Д. Цыпкин также указывал, "что налоговые правоотношения имеют имущественный характер – выполнение налогового обязательства означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств. Поэтому невыполнение обязательства, нарушение его влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов" . С приведенной выше точкой зрения согласны В. В. Витрянский, С. Г. Пепеляев, С. А. Герасименко, М. В. Карасева. При этом С. Г. Пепеляев пишет, что "налоговые отношения являются имущественными, как и гражданско-правовые отношения" . В свою очередь, Д. В. Винницкий определяет налоговые отношения как организационно-имущественные. Ученый делает вывод, что "содержание имущественных отношений, регулируемых налоговым нравом, напротив, с одной стороны, проявляет себя в законном ограничении права собственности субъектов частного права (физических лиц, организаций). С другой стороны, имущественные отношения, регулируемые налоговым правом, – это отношения по формированию публичной собственности" . Напротив, М. В. Кустова указывает, что "налоговые правоотношения могут быть отнесены к организационным (процесс осуществления налогового контроля налоговыми органами, привлечения к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений) и организационно-имущественным отношениям, поскольку являются правовой формой выражения организуемого государством в односторонне-властном порядке перераспределения в свою пользу или в пользу муниципальных образований части внутреннего валового продукта" .

Помимо рассмотрения отдельных существенных черт налоговых правоотношений в ряде работ даны развернутые системы признаков таких правоотношений. Так, И. И. Кучеров указывает, что "налоговые правоотношения имеют следующие отличительные признаки:

– имеют место исключительно в сфере налогообложения;
– возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права;
– носят публичный характер;
– складываются по поводу денежных средств;
– обязательной стороной в них выступает государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов" .

Здесь же необходимо специально указать на позицию по рассматриваемому вопросу С. Г. Пепеляева. Указывая, что "налоговые отношения являются обязательственными (суть есть – односторонняя обязательственность)", он вслед за М. В. Карасевой замещает понятие "налоговое правоотношение" термином "налоговая обязанность". При этом указывается, что сутью такого обязательства является уплата налога: "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" (ст. 57 Конституции РФ). Таким образом, С. Г. Пепеляев выделяет следующие существенные признаки налоговых правоотношений (именуя их признаками налогового обязательства): "Налоговое обязательство является относительным (субъективная определенность), т.е. имеет строго определенный состав участников. Платеж налога всегда проводится адресно. Налоговое обязательство – правоотношение активного типа. Налогоплательщик обязан совершить действие – заплатить налог, а налоговый орган имеет право требовать выполнения этой обязанности. Налоговое обязательство является целенаправленным. Налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти. Налоговое обязательство является гарантированным. Побуждением к его выполнению выступают санкции, установленные законодательством. <...> Налоговому обязательству присуще только положительное содержание" . М. В. Карасева считает налоговое правоотношение разновидностью финансового правоотношения (ибо налоговое право является подотраслью финансового права). В связи с этим, по ее мнению, признаки финансового правоотношения и налогового в основных чертах сходны. При этом М. В. Карасева выстраивает систему признаков налогового правоотношения следующим образом:

во-первых, налоговое правоотношение возникает и развивается исключительно в сфере налоговой деятельности государства и муниципальных образований;

во-вторых, налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно должно рассматриваться как публично-правовое отношение (это определено тем, что налоговое правоотношение возникает на основе нормы налогового права, которая, как уже отмечалось, является средством реализации интересов всего общества);

в-третьих, налогово-правовое отношение является, в сущности, отношением экономическим;

в-четвертых, одной из характерных черт налогового правоотношения является его имущественный характер;

в-пятых, налоговое правоотношение является властеотношением .

А. В. Брызгалин выделяет две особенности (признаки) налоговых правоотношений:

во-первых, они возникают в процессе деятельности государства и муниципальных образований по установлению и взиманию налогов;

во-вторых, такие правоотношения состоят из двух групп отношений: общих и специальных. При этом, по мнению ученого, общие налоговые правоотношения "возникают между налогоплательщиками и государством (муниципальным образованием) по поводу исполнения налогового обязательства налогоплательщика и имеют денежный характер. Вторые возникают в процессе реализации налогового обязательства налогоплательщика перед государством между плательщиком налогов и налоговыми органами, банками и т.д." .

Таким образом, как уже указывалось, для определения содержания понятия "налоговое правоотношение" необходимо исследовать и выявить характерные черты правоотношений, формирующихся в сфере налогообложения. На основании проведенного анализа представляется возможным утверждать о наличии определенных отличительных особенностей налоговых правоотношений, которые могут служить основой для их отграничения от других видов правоотношений. Естественно, что эти особенности обусловлены прежде всего той сферой, в которой они возникают, изменяются и прекращаются, – сферой налогообложения, в которой государство реализует одну из своих важнейших функций. Причем они достаточно существенны, так как оказывают на природу налоговых правоотношений определяющее влияние. При этом не стоит забывать, что налоговое правоотношение является разновидностью правового отношения, а значит, ему присущи все те существенные признаки, которые характерны для правоотношения вообще.

Такие отличительные особенности, выступающие признаками налогового правоотношения, могут быть системно сформулированы нами следующим образом.

1. Налоговое правоотношение представляет собой урегулированное нормами налогового права общественное отношение, которое возникает и развивается исключительно в сфере налогообложения (налоговой деятельности государства и муниципальных образований).
2. Налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно должно рассматриваться как публично-правовое отношение. Последнее обусловлено тем обстоятельством, что налоговое право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач.
3. Налоговые правоотношения являются сложносоставными и состоят из трех типов правоотношений: имущественных, организационных и смешанных (организационноимущественных). При этом различия указанных типов налоговых правоотношений могут быть очерчены следующим образом. Основной целью имущественных налоговых правоотношений является удовлетворение публичных финансовых потребностей (бюджетных интересов). Примером налоговых правоотношений такого типа могут выступать отношения но исполнению обязанности по уплате налогов (сборов). Организационные налоговые правоотношения возникают в процессе налогового администрирования и направлены на обеспечение эффективности налогообложения. Таким образом, возможно утверждать, что по отношению к имущественным налоговым правоотношениям они носят вспомогательный, обеспечительный характер. Примером таких организационных налоговых правоотношений могут выступать отношения по поводу постановки на налоговый учет налогоплательщиков и отдельных объектов налогообложения. Кроме того, необходимо выделять налоговые правоотношения смешанного типа, которые содержат и имущественную, и организационную составляющую. Примером таких смешанных (имущественноорганизационных) налоговых правоотношений могут выступать общественные отношения в сфере налогового контроля, а равно привлечения к ответственности за совершение отдельных видов налоговых правонарушений.
4. Налоговое правоотношение характеризуется юридическим неравенством сторон и является властеотношением (отношением власти-подчинения). При этом необходимо отметить, что помимо вертикальных отношений в сфере налогообложения возникают и горизонтальные налоговые правоотношения между физическими лицами (организациями) и между государственными органами. Для уяснения содержания этой особенности налоговых правоотношений необходимо привести следующие примеры. В соответствии п. 3 ст. 32 НК налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления определенных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Аналогичная обязанность для органов внутренних дел предусмотрена п. 2 ст. 36 НК. Также органы внутренних дел полномочны по запросу налоговых органов участвовать в выездных налоговых проверках. В соответствии с п. 4 ст. 30 НК налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК и иными нормативными правовыми актами РФ.

Налоговые органы, таможенные органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (п. 3 ст. 82 НК). ФНС России и ФТС России и их органы при выполнении возложенных на них задач могут осуществлять проверки участников внешнеэкономической деятельности, лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела, и лиц, осуществляющих оптовую или розничную торговлю ввезенными товарами, либо по предварительному согласию привлекать в этих целях в качестве экспертов сотрудников таможенных и налоговых органов. В случае необходимости федеральные органы исполнительной власти могут создавать совместные рабочие группы из представителей заинтересованных подразделений для эффективного решения стоящих перед ними задач.

5. Налоговые правоотношения характеризуются особым составом участников. Например, налоговые правоотношения можно поделить на отношения между частным и публичным субъектом, между частными субъектами, между публичными субъектами . Однако большинство авторов считают, что налоговые правоотношения возникают между субъектом публичного права, с одной стороны, а с другой – частного .

Так, М. В. Кустова утверждает, что действующее законодательство не содержит достаточных оснований для утверждения о возможности возникновения налоговых отношений без участия, выражающего публичную волю субъекта. В частности, по ее мнению, не усматривается налоговой природы отношений, складывающихся между налогоплательщиком и удерживающим налог из его средств работодателем. Содержание объема прав и обязанностей налогоплательщика и выступающего в роли налогового агента работодателя не зависит от их воли и определяется исключительно государством в односторонне-властном порядке. И, что особенно важно, налоговый закон не предполагает возможности взаимных требований налогоплательщика и агента именно по поводу соблюдения предписаний налогового закона. Так, налогоплательщик, пишет М. В. Кустова, не может понудить налогового агента принять во внимание документы, подтверждающие его право на налоговую льготу. Это уполномочен сделать налоговый орган по требованию налогоплательщика .

Однако нам представляется возможным не согласиться с данной точкой зрения. В п. 3 ст. 218 НК установлено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, давать объяснения эксперту (п. 7 ст. 95 НК).

6. В налоговых правоотношениях одной из сторон всегда является публично-правовой участник (орган налогового администрирования – специально уполномоченный орган исполнительной власти). А это означает, что, несмотря на то что в правовых отношениях подобного рода практически могут участвовать различные субъекты, в них всегда имеется обязательная сторона (публичная).
7. Налоговые правоотношения могут возникать по инициативе любой из сторон. Наличие правомочий, предоставляемых налогово-правовой нормой, либо возложение ею же определенных обязанностей – единственное условие, при соблюдении которого каждый, кто функционирует в сфере налогообложения, может быть инициатором возникновения либо прекращения налогового правоотношения. Это означает, что налогово-правовые отношения могут возникать по инициативе любой из сторон: исполнительных органов и их должностных лиц, физических лиц, нс являющихся предпринимателями, организаций, индивидуальных предпринимателей и т.д.

Особенностью же их является то, что возникать они могут, в отличие, например, от гражданско-правовых отношений, вопреки желанию или согласию второй стороны. При этом чаще всего это происходит вопреки согласию и желанию налогоплательщика (например, ст. 69 НК), однако в ряде случаев – вопреки согласию налогового органа (например, ст. 145 НК).

Поэтому здесь необходимо особо подчеркнуть, что вопрос об инициативе, желании участников правоотношений дискуссионен и недостаточно изучен юридической наукой. Как верно указывает Д. В. Винницкий, правовая инициатива субъектов, как правило, трактуется как правовой принцип , но в других случаях понимается в качестве характеристики метода правового регулирования или рассматривается лишь в связи с проблемой соотношения императивных и диспозитивных правовых норм без конкретной квалификации этого юридически значимого явления. Дискуссионной является и сущность инициативы. Одни ученые определяют ее как возможность выбора контрагентов и объектов правоотношения , другие – как возможность самостоятельно вызывать возникновение правоотношения .

При этом рассматриваемая особенность налогового правоотношения предопределена непременным участием в отношениях в сфере налогообложения публично-правового субъекта (исполнительного органа, должностного лица). Причем соответствующие налогово-правовые нормы прямо предписывают ему совершение таких действий, которые влекут за собой возникновение конкретных налоговых правоотношений. Этот субъект обязан по своей инициативе и своими действиями создавать подобное юридическое последствие, не вступая при этом в договорные связи с другой стороной. Для него подобные действия являются мерой не возможного, а обязательного поведения. Например, таковы положения ст. 46, 47, 87, 93, 94 НК. Например, согласно ст. 69 НК налоговый орган направляет требование налогоплательщику при наличии у него недоимки. Другая статья (ст. 46 НК) устанавливает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно, путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа.

В свою очередь, в отношении частноправового субъекта (налогоплательщика, налогового агента) возможность выступать инициатором вступления в налоговое правоотношение предусматривается положениями ст. 145, подп. 1, 5, 6, 12 п. 1 ст. 21 НК. Так, в соответствии со ст. 145 НК организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для вступления в такое налоговое правоотношение по предоставлению освобождения от уплаты НДС указанные лица представляют в налоговые органы соответствующие письменное уведомление и документы.

Налогоплательщики могут вступать с налоговыми органами в отношения по поводу получения по месту своего учета от налоговых органов бесплатной информации (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК).

Еще один пример налоговых правоотношений, возникающих по инициативе частноправового субъекта, приводит в одной из своих работ М. В. Карасева. Она указывает, что в налоговом праве некоторые виды субъектов, выступающих в качестве налогоплательщиков, в значительной степени сами могут инициировать правоотношения. Так, они вправе обращаться в финансовые органы за предоставлением отсрочек .

Кроме того, нам представляется необходимым подчеркнуть и возможность возникновения налоговых правоотношений по инициативе обеих сторон (это, как правило, отношения по поводу налогового договора и иные горизонтальные налоговые отношения). В законодательстве возможность существования таких налоговых правоотношений предусматривается в ст. 64, 66 и 346.11 НК. Между тем в настоящее время в финансово-правовой науке возможность возникновения налоговых правоотношений по инициативе обеих сторон не рассматривается.

8. При возникновении в ходе налогового правоотношения налогового спора для его разрешения по выбору частноправового субъекта отношений (например, налогоплательщика) применяется административный и (или) судебный порядок.
9. В ходе налоговых правоотношений для реализации материальных норм налогового права применяются налогово-процессуальные нормы как позитивного (регулятивного), так и налогово-деликтного характера.
10. Налоговое правоотношение характеризуется наличием принципа, установленного п. 7 ст. 3 НК: "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика". В этом проявляется особое положение частноправового субъекта во властных правоотношениях в случаях наличия дефекта воли законодателя. По сути, это закрепление частноправового принципа "все, что не запрещено, то разрешено" в сфере публичных правоотношений.

Косвенно с таким выводом согласен и Д. В. Винницкий, когда пишет: "...Правомерность действий физических лиц и организаций, участвующих в налоговых отношениях, определяется, как правило, по... принципу (“разрешено все, что прямо не запрещено законом”). Законность же действий и решений государственных органов, органов местного самоуправления, обладающих властными полномочиями в налоговых отношениях и участвующих в них, определяется на основе анализа их компетенции по прямо нротивоноложному принципу (“запрещено все, что прямо не разрешено законом”). Таким образом, сочетание общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в налоговых отношениях вызвано особым субъектным составом этих отношений"

Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое право - официальный (государственный) регулятор общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения. Устанавливая юридические предписания(налогово0правовые нормы), оно тем самым придает налогообложению правовую форму, в результате чего возникают особые, урегулированные правом общественные отношения - налоговые правоотношения. Через подобное нормативное воздействие государство придает процессу изъятия части частной собственности легитимный характер, переводит его под свою юрисдикцию и защиту.

Налоговые правоотношения - это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, носящие властно-имущественный характер и выражающие публичные интересы.

С целью достижения баланса между публичными и частными финансовыми интересами в сфере налогообложения государство максимально реализует все правовые регуляторы. В налоговом законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязывающие, поощрительные нормы, посредством которых налоговое право очерчивает необходимые, общественно значимые или полезные варианты поведения налогоплательщиков и государства, ограничивает в должной мере частные финансовые интересы и одновременно не позволяет публичному фискальному интересу преобладать в предпринимательской деятельности. Нормы налогового законодательства устанавливают и меры юридической ответственности за противоправное поведение субъектов.

Таким образом, налоговые правоотношения - это центральное звено механизма налогово-правового регулирования, основной канал реализации налогового права.

Налоговые правоотношения возникают не в силу того, что законодатель изобрел норму налогового права, а потому, что отношения по изъятию части частной собственности в доход государства не могут существовать ни в какой иной форме.

Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений, поэтому им присущи все признаки последних, но имеют и характерные черты.

Налоговым правоотношениям свойственны следующие общеправовые признаки.

1. Формальная определенность . Налоговые правоотношения регулируют четко определенные связи, возникающие между определенными субъектами. Они возникают, прекращаются или изменяются только на основе правовых норм, которые непосредственно моделируют налоговые правоотношения и реализуются через них. Именно правоотношения придают движение налоговым нормам, реализуют их цели и задачи, выражают регулятивный и охранительный потенциалы, показывают степень эффективности правового воздействия на сферу налогообложения.

2. Связь участников налоговых правоотношений юридическими правами и обязанностями. Участники налоговых правоотношений выступают по отношению друг к другу как управомоченные и правообязанные лица, интересы одного могут быть реализованы лишь через деяния другого. Например, п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Названному праву корреспондирует установленная абз. 4 п. 2 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов бесплатно предоставлять такую информацию и документы налогоплательщику.

Наличие законодательно установленных прав и обязанностей участников налоговых правоотношений дает основания каждой стороне рассматривать себя в качестве равной другой. Вместе с тем, учитывая публичную природу и властный характер налогового права, следует отметить, что каждая из сторон налогового правоотношения видит в другой средство для достижения желаемой цели.

3. Волевой характер налоговых правоотношений. Он проявляется в двух аспектах. Во-первых, налоговые правоотношения возникают только на основе нормы налогового права, которая устанавливается по воле государства; во-вторых, налоговое правоотношение возникает и реализуется не автоматически, а только при наличии к тому воли хотя бы одной из его сторон. Например, на основании абз. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством.

Наличие налоговой нормы еще не означает, что на ее основе обязательно возникнет налоговое правоотношение. Без заинтересованности в ее реализации и без осуществления действий со стороны хотя бы одного из субъектов налоговое правоотношение не возникнет, тем более, не будет развиваться. Только в процессе взаимодействия участники налоговых правоотношений смогут реализовать предоставленные им права и выполнить возложенные на них обязанности.

4. Индивидуализация субъектов. Налоговые правоотношения отличаются определенностью прав и обязанностей субъектов, координацией их взаимного поведения. Участники налоговых правоотношений всегда известны. Поскольку налоговые отношения имеют властный характер, одной стороной всегда будет выступать государство - самостоятельно или в лице компетентного органа. При постановке на налоговый учет каждый налогоплательщик получает индивидуальный номер, прикрепляется к определенной налоговой инспекции. В результате налоговые правоотношения являются не абстрактной связью, а упорядоченным правовыми нормами взаимодействием известных лиц.

5. Охрана налоговых правоотношений государством . Каждая налоговая норма и, как следствие, возникающее на ее основе налоговое правоотношение, имеют санкции за нарушение установленного порядка поведения. В случае же нарушения налогового законодательства возникает ответная реакция государственного охранительного механизма: НК РФ установлена ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах (гл. 16 и 18), другие федеральные законы устанавливают меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков, за неправомерные действия или бездействия должностных лиц и иных работников органов внутренних дел, допущенные ими при реализации налоговых полномочий.

Государственная защита налоговых правоотношений показывает заинтересованность властного субъекта в наличии и поддержании установленного порядка в налоговой сфере. Даже деликтные налоговые правоотношения (возникающие из совершения налогового правонарушения) имеют государственную охрану. Это не свидетельствует о том, что государство заинтересованно в совершении налоговых правонарушений. Публичный интерес при обнаружении таких деликтов заключается в обеспечении законности и сохранении правопорядка в процессе привлечения виновных к ответственности. Поэтому при производстве дела о налоговом правонарушении государство устанавливает и гарантирует соблюдение необходимых процедурных и процессуальных действий, направленных на пресечение, выявление правонарушения, компенсацию государству причиненного имущественного вреда и убытков, наказание виновного с одновременным соблюдением прав человека.

Поскольку сфера возникновения всех налоговых правоотношений - финансовая деятельность государства по аккумулированию публичных доходов, то специфика этой области общественной жизни обуславливает следующие характерные черты налоговых правоотношений.

1. Возникновение и функционирование . Налоговые правоотношения возникают и функционируют в процессе налоговой деятельности государства - т.е. деятельности по образованию за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных целях.

2. Имущественный характер . Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых отношений, в основе которых лежат имущественные отношения, носящие публичный характер. Правовое регулирование налогообложения не может обойтись и без установления процедурно-процессуальных норм, на основе которых возникают и функционируют процессуальные (организационные) правоотношения. Но эти правоотношения производны от материальных налоговых правоотношений, они обеспечивают движение денежных средств от налогоплательщиков в казну государства и создают охранительный механизм в налоговой сфере.

3. Направленность. Они направлены на образование государственных и муниципальных фондов денежных средств.

4. Обязательное участие государственных органов. Обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование непосредственно или в лице компетентных органов. Налоговые правоотношения возникают только на основе правовых норм, установленных или санкционированных государством или (в пределах компетенции) муниципальным образованием. В этих же правоотношениях государство или муниципальное образование будут обязательным участником, которым принадлежит правотребование об уплате налогов. Тем самым, особенность налоговых правоотношений состоит не только в том, что в них участвует (в качестве стороны) государство или действующий от его имени уполномоченный орган, но и в том, что оно проявляет присущие ему властные функции в данном правоотношении.

5. Наличие третьей стороны при исполнении налоговой обязанности . Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Тем самым НК РФ допускает возможность участия в налоговых правоотношениях лиц, не являющихся налогоплательщиками, но обязанными исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщиками, но обязанными исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Такие лица согласно ст. 24 НК РФ называются налоговыми агентами и их наличие в качестве участников налоговых правоотношений обуславливает особенность последних.

Налоговое правоотношение имеет свою структуру (состав), т.е. совокупность составляющих его взаимосвязанных элементов: субъект, объект, субъективное право и юридическая обязанность. Все элементы структуры налогового правоотношения направлены на достижение целей налоговой деятельности государства - своевременное и полное поступление обязательных платежей в казну при одновременном соблюдении прав налогоплательщиков. Вместе с тем каждый элемент выполняет и самостоятельные, только ему присущие функции, обусловленные спецификой конкретного налогового правоотношения, в рамках которого этот элемент функционирует. В налоговом правоотношении все элементы тесно взаимосвязаны и только в совокупности они способны вызывать к жизни и обеспечивать функционирование налоговых правоотношений. Наличие такого состава позволяет налоговому правоотношению выполнить все функции, возложенные на него в механизме налогово-правового регулирования.

1. Налоговые правоотношения возникают и функционируют в налоговой деятельности государства, то есть деятельности по образованию за счёт налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных целях.
2. Налоговые правоотношения имеют имущественный характер. Они являются разновидностью финансовых отношений, в основе которых лежат имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, имеющие публичный характер. Правовое регулирование налогообложения не может обойтись и без установления процедурно-процессуальных норм, на основе которых возникают и функционируют процессуальные (организационные) правоотношения. Но эти правоотношения производны от материальных налоговых правоотношений, они обеспечивают движение денежных средств от налогоплательщиков в казну государства и создают охранительный механизм в налоговой сфере.
3. Налоговые правоотношения направлены на образование государственных и муниципальных фондов денежных средств.
4. Обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование непосредственно или в лице компетентных органов. Налоговые правоотношения возникают только на основе правовых норм, установленных или санкционированных государством или (в пределах компетенции) муниципальным образованием. В этих правоотношениях государство и муниципальное образование выступает обязательным участником, которому принадлежит право-требование об уплате налогов. Таким образом, особенность налоговых правоотношений состоит не только в том, что в них участвует (в качестве стороны) государство или действующий от его имени уполномоченный орган, но и в том, что оно проявляет присущие ему властные функции в данном правоотношении.
5. Для налоговых правоотношений характерно наличие третьей стороны при исполнении налоговой обязанности. Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Тем самым Кодекс допускает возможность участия в налоговых правоотношениях лиц, не являющихся налогоплательщиками, но обязанных исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Такие лица согласно статье 24 НК РФ называются налоговыми агентами, и их наличие в качестве участников налоговых правоотношений обуславливает особенность последних.
6. Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются на основе норм налогового права.
7. Налоговые правоотношения носят публичный характер.

С.И. Белова выделяет следующие признаки налоговых правоотношений:

1. Налоговые правоотношения носят ярко выраженный государственно-властный императивный характер.
2. Налоговое правоотношение возникает при обязательном участии соответствующего государственного органа - носителя полномочий государственно-властного характера.
3. Налоговые правоотношения носят организационно-имущественный характер.
4. Налоговые правоотношения - это общественные отношения, которые могут существовать только в правовой форме.
5. Налоговые правоотношения возникают по инициативе любой из сторон. Однако согласие или желание второй стороны является во всех случаях обязательным условием их возникновения.
6. Способ разрешения споров, возникающих между сторонами налоговых правоотношений. Такие споры разрешаются как в административном, так и судебном порядке.
7. В случае нарушения одной из сторон требований норм налогового права она несёт ответственность не перед другой стороной, а непосредственно перед государством в лице его соответствующего органа или должностного лица.

На наш взгляд, вышеперечисленные признаки не являются исчерпывающими, но они позволяют отграничить налоговые правоотношения от иных общественных отношений, более чётко определить их место и роль в финансовой деятельности государства и правовой системе общества.

Виды налоговых правоотношений. Многообразие налоговых правоотношений позволяет провести определённую классификацию. В юридической литературе приводятся различные основания для классификации.

М.В. Карасёва по характеру налогово-правовых норм выделяет материальные и процессуальные правоотношения. По объектам налоговых правоотношений указанный автор выделяет имущественные и неимущественные отношения. По структуре юридического содержания налоговых правоотношений выделяются сложные и простые правоотношения.

Н.П. Кучерявенко предлагает налоговые правоотношения разделить на: общерегулятивные, конкретно-регулятивные, комплексные, охранительные.

А.И. Худяков выделяет материальные и организационные правоотношения, а также налоговые правоотношения активного типа и пассивного типа в зависимости от характера обязанности субъекта.

В.А. Яговкина по субъективному составу выделяет две группы налоговых правоотношений: первую группу составляют отношения, возникающие между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами России и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов. вторую группу, по мнению указанного автора, составляют отношения между государством в лице его органов и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений.

Ю.А. Крохина предлагает следующую классификацию налоговых правоотношений.

1. В зависимости от служебной роли налоговых правоотношений в механизме налогово-правового регулирования они подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные налоговые правоотношения связаны с реализацией в практике финансовой деятельности материальных (имущественных) нормативных правовых предписаний и выражают налогово-правовой статус субъектов налогового права. Например, материальными следует считать правоотношения по исчислению налоговых ставок (статья 34631 НК РФ). В материальных правоотношениях субъективные права и обязанности направлены на получение конкретных имущественных благ.

Процессуальные налоговые правоотношения производны от материальных, возникают на основе процессуальных предписаний, предусматривают процессуальные права и обязанности субъектов налогового права, определённые процедуры проведения налогового контроля, разрешения налогово-правовых конфликтов, дел о налоговых правонарушениях и так далее.

2. В зависимости от выполняемых функций налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные.

Регулятивные налоговые правоотношения возникают на основе регулятивных норм права; обеспечивают функционирование правомерного поведения субъектов; имеют позитивный характер; служат средством упорядочения, закрепления и развития общественных отношений имущественного характера, связанных с формированием казны государства. Примерами регулятивных налоговых правоотношений являются отношения по установлению и введению налогов, их исчислению и уплате, получению инвестиционного налогового кредита, предоставлению информации налогоплательщику, соблюдению налоговой тайны и другие.

Регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на абсолютные и относительные.

Абсолютные налоговые правоотношения индивидуализированы только по одной стороне - той, у которой есть право-требование. Остальные субъекты обязаны не нарушать её право и исполнять возложенные на них обязанности. В абсолютных налоговых правоотношениях таким управомоченным лицом является государство или муниципальное образование. В правоотношениях такого рода управомоченному лицу в качестве обязательной стороны противостоит всякий и каждый субъект. Характерными примерами абсолютных налоговых правоотношений являются конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, право налоговых органов выявлять и пресекать налоговые правонарушения.

Относительные налоговые правоотношения наиболее характерны для налогового права. Такие правовые связи двусторонне индивидуализированы, в них уполномоченному лицу противостоит конкретно-определённый субъект с известным набором юридических обязанностей. Обычно в таких правоотношениях управомоченное лицо имеет право-требование, которому корреспондирует обязанность индивидуально-определённого субъекта. Например, отношения по постановке на налоговый учёт, уплате в бюджет или государственный внебюджетный фонд конкретно-определённых видов налогов, возврату из бюджета излишне уплаченного налога и так далее.

Регулятивные отношения подразделяются также на активные и пассивные.

Активные налоговые правоотношения выражают движение, динамику налогового права. Они складываются на основе обязывающих налогово-правовых норм и характеризуются тем, что активный центр налогового правоотношения находится в юридической обязанности.

Пассивные налоговые правоотношения выражают статическое состояние налогового права. Они складываются на основе управомочивающих и запрещающих норм и характеризуются тем, что их активный центр находится в субъективном праве.

Охранительные налоговые правоотношения направлены на реализацию разнообразных способов и средств государственной защиты и принуждения в налоговом праве. В рамках таких правоотношений применяются меры правовой защиты, предупреждения совершения налоговых правонарушений, ответственности за несоблюдение налогового законодательства и так далее. Охранительные налоговые правоотношения возникают на основе охранительных норм налогового права (например, главы 11, 16, 18 НК РФ); они возникают как на основе налоговых правонарушений, так и определённого рода событий и правомерных актов.

3. В зависимости от юридических оснований, лежащих в основе возникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений выделяются правоотношения, складывающиеся и функционирующие на базе норм и принципов налогового права, правоприменительных актов, индивидуальных налогово-правовых актов и так далее.
4. В зависимости от структуры юридического содержания налогового правоотношения выделяются:
- - простые налоговые правоотношения;
- - сложные налоговые правоотношения.
5. В зависимости от объекта налогового правоотношения выделяются:
- - имущественные налоговые правоотношения;
- - неимущественные налоговые правоотношения.
6. В зависимости от юридического характера взаимоотношений участников налогового правоотношения:
- - вертикальные налоговые правоотношения;
- - горизонтальные налоговые правоотношения.
7. В зависимости от формы проявления налогового правоотношения:
- - двусторонние налоговые правоотношения;
- - многосторонние налоговые правоотношения.
8. В зависимости от принадлежности налогового правоотношения к какому-либо налогово-правовому институту:
- - отношения по поводу установления, введения, исчисления, уплаты налогов;
- - налогово-учётные отношения;
- - налогово-контрольные отношения;
- - отношения по правовому регулированию конкретного налога
- - другие налоговые отношения.