Ндс пример 5 процентов совокупных расходов. Когда применяется правило пяти процентов по ндс
Финансисты напомнили, в каком случае у компаний есть право не вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость (письмо от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714).
Когда нужен раздельный учет по НДС
В случае если у компании одновременно есть операции как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, она обязана вести их раздельный учет. При этом раздельно учитываются и суммы налога, предъявленного поставщиком по товарам, работам, услугам, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Напомним, налог учитывается в стоимости товаров и имущества, используемых для ведения операций, которые им не облагаются. В то же время, если они являются облагаемыми, то НДС можно принять к вычету.
В более сложной ситуации, когда есть и облагаемые, и необлагаемые операции, требуется составить две пропорции. Показатели в них определяются за налоговый период. Им, напомним, является квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ). Расчет проводится исходя из стоимости соответственно облагаемых и необлагаемых отгруженных товаров в общей стоимости и той и другой продукции (п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Пример
В течение квартала компания отгрузила товаров на сумму 1 000 000 руб., в том числе облагаемых - на 750 000 руб. и необлагаемых - на 250 000 руб. При этом сумма налога, предъявленного поставщиками за квартал, составила 80 000 руб.
При таких условиях коэффициент для вычета равен 0,75 (750 000 руб. / 1 000 000 руб.). Поэтому принять к вычету можно 60 000 руб. (80 000 руб. х 0,75). В то же время пропорция для определения суммы налога, которую можно учесть в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, составит 0,25 (250 000 руб. : 1 000 000 руб.). Соответственно величина налога, включаемая в стоимость товаров, равна 20 000 руб. (80 000 руб. х 0,25).
Для отражения распределения налога открываются субсчета к счету 19. На одном из них будет учтена та часть налога на добавленную стоимость, которая принимается к вычету, на другом - та, которая включается в стоимость.
Рассмотренный порядок применяется также и теми торговыми организациями, которые совмещают общий режим налогообложения с уплатой единого налога на вмененный доход. Напомним, что произойти это может в случае ведения оптовой и розничной торговли.
Обратите внимание: распределение проводится в том периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (письмо Минфина России от 18 октября 2007 г. № 03-07-15/159). При этом необходимая пропорция вычисляется на основании сопоставимых показателей. Для этого стоимость отгруженных товаров нужно определять без учета налога. Так поясняют чиновники в письме Минфина России от 18 августа 2009 г. № 03-07-11/208.
Несмотря на то что экспортные операции не относятся к тем, которые не облагаются налогом, их наличие приводит к необходимости ведения раздельного учета. Причина заключается в том, что при экспорте налог принимается к вычету на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки по такой операции. При этом, согласно пункту 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ, порядок определения налога, относящегося к экспортным товарам, устанавливается учетной
Финансисты соглашаются с тем, что порядок ведения раздельного учета сумм налога при реализации товаров не только на внутреннем рынке, но и на экспорт, можно определить самостоятельно, отразив его в приказе в учетной политике (письма от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316, от 11 апреля 2012 г. № 03-07-08/101). Подтверждают это и судьи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. № А21-4502/2006).
Как распределять входной НДС при раздельном учете
У компании могут быть основные средства и нематериальные активы, принятые к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае пропорция определяется исходя из цены отгруженных товаров, реализация которых облагается налогом либо освобождена от этого, в общей стоимости товаров, отгруженных за месяц, в котором основное средство или нематериальный актив приняты к учету (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
При определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или и по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных в текущем месяце. Такое правило предусмотрено подпунктом 4 пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Частным случаем является выдача беспроцентного займа. В такой ситуации стоимость услуги по его предоставлению равна нулю. Получается, что она не увеличивает совокупную стоимость необлагаемых отгруженных товаров фирмы, а значит, не влияет и на долю налога, который относится к ним.
Что касается ценных бумаг, то в соответствии с подпунктом 5 пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ учитывается совокупная положительная разница между ценой их продажи и расходами на их приобретение и реализацию. Кроме того, та часть суммы в составе общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые операции, должна учитываться в стоимости товаров, работ, услуг, формирующих такие расходы, а не приниматься к вычету. Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 1407/11.
Также обратим внимание на следующий момент. Наряду с облагаемыми операциями, в том числе по нулевой ставке, у компании могут быть и такие, местом реализации которых в соответствии с правилами, определенными статьей 148 Налогового кодекса РФ, не признается российская территория. В этих случаях также требуется вести раздельный учет сумм налога. Такой вывод следует из письма Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714.
С этим согласны и судьи (определение КС РФ от 4 июня 2013 г. № 966-О). Они подчеркивают, что суммы НДС по операциям, местом реализации которых не признается российская территория, уменьшают налогооблагаемую прибыль. То есть учесть их можно при расчете другого налога. В такой ситуации ведение раздельного учета становится обязательным.
Когда применяется правило пяти процентов по НДС
В тех налоговых периодах, в которых доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5 процентов общей суммы производственных затрат, компания вправе не вести раздельный учет. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Порядок определения совокупных расходов при расчете пятипроцентного барьера нормами налогового законодательства не Поэтому организация вправе применять любую обоснованную методику расчета. Избранный способ необходимо закрепить в учетной политике.
Обратите внимание: при вычислении пятипроцентной величины нужно учитывать все освобождаемые от налогообложения операции, а не какую-либо часть из них (письмо от 3 августа 2012 г. № ЕД-4-3/12919@).
Так, в расчет включаются расходы по необлагаемым операциям, перечисленным в статье 149 Налогового кодекса РФ, а также по тем, которые не признаются объектом обложения (п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Учитываются продажи на «вмененке» и затраты по операциям, местом реализации которых не признается российская территория (письмо № 03-07-РЗ/28714).
Причем доля расходов по необлагаемым операциям рассчитывается с учетом не только прямых, но и общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции. Такой вывод следует из писем Минфина России от 12 февраля 2013 г. № 03-07-11/3574, от 2 августа 2012 г. № 03-07-11/223 и ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@. Поэтому, сложив все затраты, следует добавить часть налога, относящегося к общехозяйственным расходам, в пропорции, определенной по прямым затратам, после чего полученную сумму нужно поделить на все расходы.
Обратите внимание: правило пяти процентов по НДС нельзя применять экспортерам, так как пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ действует только в отношении операций, не облагаемых налогом. Ведь при экспорте операций применяется нулевая ставка. Таким образом, независимо от объема экспортных поставок нужно вести раздельный учет сумм налога по товарам, использованным для товаров, реализуемых на экспорт. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03-07-08/5471.
В тех случаях, когда доля расходов превышает пятипроцентный барьер, нужен раздельный учет налога по приобретенным товарам, работам или услугам. Иначе его суммы нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах. В итоге у торговой компании остается только один выход: покрыть его за счет собственных средств. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Правда, возможна ситуация, когда чиновники все же не будут возражать против применения вычета. Произойдет это в случае, когда товары, работы, услуги полностью использованы для облагаемых операций. Такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02, разосланном письмом ФНС России от 2 февраля 2007 г. № ШТ-6-03/68@ нижестоящим налоговыми органам.
Согласно налоговому кодексу, если организация или индивидуальный предприниматель ведет свою деятельность по нескольким направлениям, часть которых подлежит уплате налога, а часть нет, следует вести раздельный учет НДС.
Это, прежде всего, разновидность бухгалтерского учёта. Если организация осуществляет разные виды деятельности: как с НДС, так и без НДС, здесь уже обязательно вести раздельный учет НДС. То есть можно выделить несколько факторов, которые влияют на раздельный учёт:
- Ведение организаций нескольких видов деятельности.
- Оказание организацией услуг и продажа товаров по нескольким налоговым ставкам.
- Если организация осуществляет продажу товаров без налоговой ставки.
- Раздельный учет НДС ведётся при ставке 0%.
При всем этом законодательство не даёт чётких инструкций по ведению раздельного учета НДС. Все операции проводятся согласно учетной политике самой организации и должны заноситься в определенный реестр.
Смотрите подробное видео про раздельный учет НДС от ГлавБух.ру:
Раздельный учёт НДС в 1С
Рассмотрим, как отражается раздельный учёт в 1С бухгалтерии 8.3. Это нужно, когда организация в одном периоде отражает операции, проводимые с НДС и без него.
Первым делом настраиваем программу. Указываем, что в данном отчетном периоде будет вестись раздельный учет. Выставляем на закладках необходимые флажки. Программа выдает два поля, в которых указано, что нужно сделать:
- Ведется раздельный учёт – ставим галочку.
- Раздельный учет на счет 19 – ставим галочку.
В закладке НДС отмечаем флажком поле «По способам учета».
При создании новой накладной от поставщика выбирается организация, у которой настроены параметры ведения раздельного учёта. В настройках контрагентов, ведущих раздельный учет, отмечаем флажком поле «Показывать счета учета в документах».
Распределение НДС при раздельном учёте формируется по счёту 19. Бухгалтерский счет 19 имеет несколько субконто, и там уже можно определить, по какому способу бухгалтерского учета не закрыт счёт.
Существует ещё такой вид налога, как раздельный учёт НДС при экспорте.
Зачем нужен учет при экспорте
Это в первую очередь необходимо организациям, которые занимаются экспортом товаров. Им в обязательном порядке нужно отражать ставку 0%.
Делается это для того, чтобы отразить эти операции отдельной статьей, так как они отличаются от других операций. Для всех компаний, осуществляющих продажу товаров на экспорт, государство возмещает суммы НДС. По сути, они не облагаются налоговой ставкой, то есть освобождены от налога. Это позволяет экспортерам уменьшать свои расходы на отправку товаров.
Основным условием здесь является документальное подтверждение того, что товары действительно реализованы на экспорт. Организациям, проводящим несколько операций с НДС, куда входят как облагаемые, так и необлагаемые НДС, необходимо осуществлять раздельный учет, как рассматривалось выше.
Пример правила 5 процентов по НДС
Налоговые органы не дают точного определения, что такое раздельный учет, но бухгалтер понимает, на какие счета и субсчета разносить определенные операции. Здесь важно знать, можно ли уклониться от раздельного учета. По закону такая возможность имеется. Называется это уклонение «правило 5 процентов».
Если деятельность компании попала под «раздельный» НДС, значит, можно воспользоваться правилом 5 процентов.
Организация вправе не вести раздельный учёт в те периоды, когда необлагаемая НДС меньше или равна 5%. Рассмотрим, как действует правило 5 процентов по НДС на примере расчета:
Например, компания осуществляла продажу компьютерной техники в течение одного отчетного периода. Эта деятельность облагалась налогом. Кроме этого, компания оказывала ремонт и продавала цветной металл. Эти операции освобождаются от уплаты налога.
К примеру, налог за три месяца составил 130 000 рублей. Затраты равнялись 800 000 рублей без НДС. Затраты на осуществление ремонта и продажу цветмета составили 35 000 и 2 700 рублей. Сумма по льготным услугам составила 35 000+2 700=37 700 рублей.
Применяем формулу
- 4,625% (3 700/80 000*100%). Так как эта сумма не превышает 5%, бухгалтер смело может сумму 130 000 рублей поставить к вычету.
Если же в предпринимательской деятельности несколько видов и некоторые подлежат льготным бизнесам, тогда определять правило 5 процентов нужно, сложив вместе все виды деятельности.
Если же доля совокупных доходов превышает 5 процентов, то следует распределить сумму НДС между облагаемым и необлагаемым.
Напомним, что если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобожденные от налогообложения, то она обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). В этом случае организация обязана также раздельно учитывать суммы "входного" , работам, услугам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Такое требование содержится в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Обратите внимание!
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 указано, что раздельный учет "входного" НДС должен быть организован при одновременном осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых операций по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в том числе по операциям, не являющимся объектом налогообложения (см. также Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-13/1-29, доведенное до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 06.03.2008 N 03-1-03/761).
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется между операциями, облагаемыми НДС и освобождаемыми от налогообложения. При этом термин "освобождаемые от налогообложения" используется в ст. 149 НК РФ как синоним понятия "операции, не подлежащие налогообложению". Таким образом, НК РФ различает операции, не подлежащие налогообложению, и операции, не являющиеся объектом налогообложения.
В то же время Президиум ВАС РФ включает операции, не являющиеся объектом налогообложения, в число операций, освобождаемых от налогообложения. Учитывая его позицию, при ведении раздельного учета "входного" НДС налогоплательщику необходимо учитывать спорные операции.
Итак, раздельный учет необходим, чтобы правильно определить сумму НДС, которую можно предъявить к вычету. Причем сделать это надо по правилам ст. 170 НК РФ.
Законодатель устанавливает два метода определения сумм налоговых вычетов по НДС для компаний, ведущих одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции:
- 1-й метод - прямой
, применяемый в случае, если точно известно, в какой именно деятельности будут использоваться приобретенные товары (работы, услуги). Если в облагаемой деятельности, то весь "входной" НДС принимается к вычету. Если же товар (работа, услуга) покупался для использования в необлагаемой деятельности, то вычет не применяется;
- 2-й метод - косвенный
, применяемый в случае, если товары (работы, услуги) используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Он предполагает формирование пропорции, определяющей долю облагаемых (или необлагаемых) операций в общем объеме деятельности организации (п. 4 ст. 170 НК РФ). В этой же норме сказано, что если доля необлагаемых операций не превысит 5% в общем объеме деятельности организации, то можно применить вычет НДС в полном размере. Именно это положение и принято называть правилом "пяти процентов".
Отметим также, что гл. 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет (какие именно нужны показатели для расчета пропорции). Поэтому выбрать методику его ведения организация может самостоятельно и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения (см. Письма ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475, УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 по делу N А55-19268/2010). В то же время налоговики считают, что для расчета предельного размера расходов по не облагаемым НДС операциям в данном случае следует использовать как прямые, так и общехозяйственные затраты (Письмо ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@). При этом должны приниматься во внимание только затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@).
Организация может подтвердить следующими документами:
- приказом (распоряжением) об учетной политике организации и методике ведения раздельного учета;
- справкой-расчетом по методике, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения;
- счетами-фактурами, копиями книги покупок и книги продаж;
- журналами учета полученных и выставленных счетов-фактур;
- первичными документами (платежными поручениями об уплате налога, справками-расчетами, актами и т.п.);
- оборотно-сальдовыми ведомостями и пояснительными записками по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям;
- детализированным аналитическим учетом в регистрах налогового учета;
- разработанной системой субсчетов бухгалтерского учета;
- карточкой бухгалтерского учета и журналом проводок по счету 19;
- регистрами бухгалтерского учета;
- первоначальной и уточненной декларациями по НДС.
Правило "пяти процентов" как упрощающий механизм учета
Абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ закреплено исключение
, позволяющее не применять положение о раздельном учете, своего рода упрощающий механизм ведения учета.
Так, организация может не вести раздельный учет "входного" НДС
в те налоговые периоды, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5% от общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы "входного" НДС в вышеуказанных налоговых периодах подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ, без их распределения на облагаемые и необлагаемые виды деятельности (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, далее - Закон N 119-ФЗ). Такое правило действовало до 1 октября 2011 г. Причем воспользоваться данным правом (не распределять сумму НДС) налогоплательщик мог лишь в случае, если соблюдение 5%-ного лимита будет им доказано. Иными словами, данная норма давала право не распределять сумму налога, но не освобождала налогоплательщика от ведения расчетов.
Обратите внимание! Законодатель, формулируя правило "пяти процентов", под расходами на производство имел в виду широкое, общеэкономическое толкование данного термина, а именно: расходы на производство добавленной стоимости в той сфере, в которой занят налогоплательщик. Иными словами, речь идет не о производстве в узком смысле (процессе создания некоего материального объекта - основных средств, полуфабриката или товара), а о более широком понятии - производстве добавленной стоимости, облагаемой налогом. А такое производство есть не только у заводов, но и у торговых организаций, и у посредников, и у организаций, оказывающих услуги, и даже у некоторых некоммерческих организаций.
Из буквального прочтения нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в прежней редакции можно было сделать вывод том, что организации, не имеющие производства (например, компании, основным видом деятельности которых являются торговые операции), не могут применять правило "пяти процентов" . С этим соглашались и налоговики на местах, начисляя штрафные санкции торгующим организациям, применяющим так называемое правило "пяти процентов".
Обратите внимание! 5%-ный критерий для порядка раздельного учета НДС сходен с принципом существенности в бухгалтерском учете. Для него был ранее установлен тот же самый 5%-ный порог (абз. 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). На это сходство обратили внимание судьи в Постановлении ФАС Девятого Арбитражного апелляционного суда от 04.05.2008 N 09АП-4395/2008-АК.
Указания, на которые сослались судьи, утрачивают силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 22.09.2010 N 108н, вступающего в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.
Но на будущие периоды законодатель отошел от жесткого закрепления уровня существенности в бухгалтерском учете, например, в новых формах бухгалтерской отчетности за 2011 г. прямого указания на процентный уровень существенности показателя уже нет (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).
Предыстория проблемы правила "пяти процентов" для торговой деятельности
Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В связи с этим не теряет своей актуальности подход контролирующих органов к правилу "пяти процентов" для торговой деятельности до внесения законодательных изменений.
До 1 октября 2011 г. налоговые органы считали, что торговые и многопрофильные организации не могут применять правило "пяти процентов".
Так, в Письме ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 разъяснено, что право на применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ возникает у налогоплательщика, производящего и реализующего собственную продукцию, выполняющего работы, оказывающего услуги по соответствующим договорам. Внимание налогоплательщиков обращено на тот факт, что в случае, если организация наряду с производством осуществляет торговую деятельность, применять вышеуказанное положение НК РФ она не вправе.
Причем в обоснование своей позиции ФНС России сослалась на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08. Суть дела, рассмотренного в данном судебном заседании, сводилась к следующему. Спор между налоговой инспекцией и обществом касался правомерности применения последним абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, на основании которого был предъявлен к вычету НДС по сопутствующим товарам, реализуемым им на автозаправочных станциях. При этом судом первой инстанции было установлено, что общество применяло две системы налогообложения: ОСНО - по оптовой торговле, ЕНВД - по розничной торговле сопутствующими товарами (спиртными и прохладительными напитками, пивом, кондитерскими изделиями), осуществляемой на автозаправочных станциях. Было также установлено, что общество не являлось производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывало их. В этой связи арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по вышеуказанной статье. Не согласившись с выводами суда первой инстанции, общество обратилось в ВАС РФ с заявлением о пересмотре судебного акта в порядке надзора. Однако, принимая во внимание то, что решение суда первой инстанции не пересматривалось в порядке кассационного производства, коллегия судей ВАС направила данное дело в арбитражной суд кассационной инстанции и отказала обществу в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. Таким образом, судебное заседание (Определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08), на которое ссылается ФНС России, окончательного вердикта не вынесло.
Тем не менее с вышеизложенной позицией налоговиков соглашались и судьи.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.10.2008 по делу N А48-3912/07-2 (Определением ВАС РФ от 05.03.2009 N ВАС-3302/08 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал, что налогоплательщик может применить правило п. 4 ст. 170 НК РФ, если только он несет расходы на производство продукции, не превышающие 5% совокупных расходов. В данном случае налогоплательщик реализовывал закупленную продукцию, поэтому у него не имелось расходов на ее производство, а значит, доначисление налога было правомерным.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2007 по делу N А82-6804/2005-99 судьи решили, что расходы на ведение розничной торговли приобретенными товарами через магазины не являлись расходами, связанными с производственной деятельностью организации. Поэтому НДС, предъявленный продавцами этих товаров по счетам-фактурам, не мог приниматься к вычету по правилам абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
А вот финансовое ведомство придерживалось прямо противоположной точки зрения, считая, что правило "пяти процентов" могло применяться налогоплательщиком, не имеющим производства. Так, в Письмах Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 29.01.2008 N 03-07-11/37 разъяснено, что положение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик может не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, применяется также в отношении торговых операций.
Имейте в виду! Письма Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 29.01.2008 N 03-07-11/37 - это ответы на частные вопросы, они не являются нормативными правовыми актами, не подлежат обязательной публикации (см. Письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). Более того, Минфин России утверждает, что разъяснения считаются данными неопределенному кругу лиц, если они обязательны для налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). А считать разъяснения обязательными для налоговых инспекций можно только в случае, если в них прямо на это указано. Соответственно, все Письма Минфина России, в которых подобного указания нет (а таких писем большинство), от налоговой ответственности освобождают только автора запроса. И тот факт, что какое-то письмо Минфина России попало в справочно-правовые базы или в Интернет, не свидетельствует о его адресности неопределенному кругу лиц.
Иными словами, согласно точке зрения Минфина России при осуществлении торговых операций налогоплательщики вправе не вести раздельный учет и принимать весь "входной" НДС к вычету. При этом в Письме Минфина России от 22.04.2011 N 03-07-11/106 поясняется, что под совокупными расходами на производство в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, понимаются расходы по обычным видам деятельности, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Данными расходами также считают расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Обратите внимание!
При определении величины совокупных расходов на производство следует руководствоваться следующим (см. Письма Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 22.04.2011 N 03-07-11/106):
- согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг;
- п. 7 ПБУ 10/99 установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Таким образом, совокупные расходы на производство - это не что иное, как бухгалтерские расходы по обычным видам деятельности. В них входят и расходы, возникающие при продаже (перепродаже) товаров. Основание - п. п. 5, 7 ПБУ 10/99. Из этого следует, что торговые организации могут использовать правило "пяти процентов", но при расчете пропорции им придется учитывать и свой основной расход по необлагаемым операциям - покупную стоимость товаров.
Отметим, что, если организация торговли принимала решение следовать позиции Минфина России и использовала в работе норму абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (не распределять сумму НДС при соблюдении 5%-ного лимита), она должна была брать показатели "Доля совокупных расходов", приходящихся на необлагаемый оборот, и "Общая величина совокупных расходов". Такой показатель, как "Стоимость отгруженных товаров (объемы выручки)" (в рознице), во внимание не принимается (см. Письма Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159, ФНС России от 24.10.2007 N ШТ-6-03/820@).
С такой позицией Минфина России в отношении правила "пяти процентов" соглашались и судьи.
Интерес представляет налоговый спор, рассмотренный в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 по делу N А56-29465/2010, суть которого сводилась к следующему.
Налоговой инспекцией была проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации за III квартал 2009 г. В ходе проверки налоговой орган пришел к выводу, что произведенный налогоплательщиком в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ расчет доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, неверен. По мнению налоговой инспекции, общество необоснованно включило в пропорцию суммы расходов, не относящиеся к расходам на производство товаров (работ, услуг), а именно расходы, связанные с реализацией (перепродажей) автомобилей. В результате данных действий налогоплательщик неправомерно не восстановил НДС в сумме 1 299 692 руб., ранее предъявленный к вычету по товарам (работам, услугам), не подлежащим налогообложению.
Арбитражный суд признал обоснованным подход налогового органа к применению абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом кассационная коллегия посчитала, что вывод арбитражного суда подлежал отмене по следующим основаниям.
Судом было установлено, что в III квартале 2009 г. общество осуществляло как операции, подлежавшие обложению НДС (реализацию покупных автомобилей, оказание услуг автосервиса, услуг на автомобильной мойке), так и не облагаемые НДС операции (оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей в период гарантийного срока их эксплуатации без взимания дополнительной платы).
Налогоплательщик, рассчитав, что в спорном налоговом периоде доля совокупных расходов на производство работ (услуг), реализация которых освобождена от НДС, составила 4,03% от общей величины совокупных расходов, воспользовался правилом "пяти процентов" и не восстановил ранее принятый к вычету налог. Согласно расчету налоговой инспекции доля совокупных расходов, приходившаяся на необлагаемый оборот за III квартал 2009 г., составила 28,8%, то есть превысила 5%-ный барьер, установленный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Производя данный расчет, налоговая инспекция исключила из используемой обществом величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией покупных товаров (автомобилей), мотивируя это тем, что общество не являлось изготовителем автомобилей.
Судьи ФАС Северо-Западного округа указали следующее: налоговой инспекцией не было учтено, что общество являлось дилером, уполномоченным на продажу продукции изготовителя (автомобилей и запасных частей), выполнение гарантийного ремонта и предоставление предпродажного технического обслуживания автомобилей, а также технического обслуживания за пределами гарантийного срока. Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 утверждены Правила продажи отдельных видов товаров, которыми определены особенности продажи автомобилей. В частности, автомобили должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителем продукции. Поэтому исходя из специфики дилерской деятельности общества и особенностей продажи автомобилей ФАС Северо-Западного органа полагает, что при применении правила "пяти процентов" налоговая инспекция ошибочно исключила из общей величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией автомобилей.
В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2010 по делу N А56-29461/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 по делу N А29-6207/2008 судьи также согласились, что торговые организации могут применять норму, изложенную в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (см. табл. 1).
Таблица 1
|
Контролирующие |
Официальная позиция |
|
|
ФНС России |
Письмо от 22.03.2011 |
Норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ |
|
Минфин России |
Письма от 28.06.2011 |
Использование нормы абз. 9 п. 4 |
Таким образом, ни контролирующие органы, ни арбитражные суды не выработали единого подхода в отношении правила "пяти процентов" в торговле. Этот спорный вопрос законодатель решил в пользу налогоплательщиков. С 1 октября 2011 г. в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ закреплено, что правило "пяти процентов" применяется и при перепродаже товаров (работ, услуг) как торговыми компаниями, так и многопрофильными организациями.
Законодательные изменения
Итак, в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред. пп. "в" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, далее - Закон N 245-ФЗ) применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ (в части раздельного учета "входного" НДС) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в вышеуказанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Иными словами, теперь в НК РФ прямо указано, что надо брать расходы не только на производство товаров (работ, услуг), но и на их приобретение и реализацию. Значит, торговые компании могут применять правило "пяти процентов" на вполне законном основании, не опасаясь налоговых последствий и споров с проверяющими (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. "в" п. 18 ст. 2 Закона N 245-ФЗ). Такое правило действует с 1 октября 2011 г. (ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ) (см. табл. 2).
Таблица 2
|
|
Абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред. |
|
Налогоплательщик имеет право не |
Налогоплательщик имеет право не |
Пример.
ООО "Альфа", занимающееся оптовой продажей оборудования, облагаемого НДС в общеустановленном порядке, выдало разовый денежный заем дочерней организации. Выдача займа в денежной форме относится к не облагаемым НДС операциям (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Других необлагаемых операций у ООО "Альфа" не было.
Доля расходов на необлагаемые операции у ООО "Альфа" не превышает 5% в общей сумме затрат на приобретение и реализацию товаров и услуг. В общую сумму совокупных затрат включены как расходы на приобретение товаров, так и коммерческие расходы, в частности аренда, услуги связи, зарплата персонала и т.д.
В приказ ООО "Альфа" по учетной политике для целей налогообложения с 1 октября 2011 г. внесены следующие изменения (п. 12 ст. 167 НК РФ):
Общество с ограниченной ответственностью "Альфа"
(ООО "Альфа")
О внесении дополнений в Учетную политику
ООО "Альфа" для целей налогообложения на 2011 г.
В связи с внесением изменений в налоговое законодательство Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Дополнить п. 4.4 Учетной политики ООО "Альфа" для целей налогообложения на 2011 г. абз. 2, 3 и 4 следующего содержания:
"Если доля совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 (пяти) процентов общей величины совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров, то "входной" НДС полностью принимается к вычету. Раздельный учет входного налога на добавленную стоимость не ведется. В совокупные расходы на реализацию, по которым определяется 5-процентное соотношение облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, включаются:
- покупная стоимость товаров без учета налога на добавленную стоимость;
- коммерческие расходы в доле, которая приходится на товары, операции по реализации которых не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Доля коммерческих расходов определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых не облагаются налогом на добавленную стоимость, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Основание - абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции пп. "в" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ".
2. Дополнение в Учетную политику ООО "Альфа" для целей налогообложения на 2011 г., указанное в п. 1 настоящего Приказа, применять с 1 октября 2011 г. в отношении отчетности по налогу на добавленную стоимость начиная с IV квартала 2011 г.
Генеральный директор Дроздов С.В. Дроздов
Если заем был выдан в сентябре 2011 г.
Чтобы не спорить с налоговыми органами, надо было вести раздельный учет "входного" НДС. Всю сумму "входного" НДС нельзя принять к вычету без налоговых рисков (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в ред. Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475).
Если заем был выдан в октябре 2011 г.
ООО "Альфа" вправе не вести раздельный учет "входного" НДС, а всю сумму "входного" налога можно без проблем принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в ред. Закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ).
Февраль 2012 г.
Необходимость ведения раздельного учета по НДС возникает, как при наличии у организации экспортных операций (необлагаемых налогом на добавленную стоимость), так и при ведении прочих хозяйственных операций, подлежащих обложению НДС.
Если организация одновременно осуществляет облагаемые и необлагаемые операции, то в налогообложении могут возникать проблемные ситуации. В большей степени это касается НДС. К примеру, как применять входной налог к вычету при совмещении операций разного рода?
При таких операциях организация обязана вести раздельный учет. То есть отдельно учитывать доходы и расходы по облагаемым операциям, и отдельно — по необлагаемым.
Главной целью раздельного учета по НДС является распределение входного налога для того чтобы впоследствии принять его к вычету. Весь входной налог на добавленную стоимость позволяет принимать к вычету применение «Правила 5%» по расходам, относящимся как к облагаемым, так и к не облагаемым операциям по НДС, к которым относятся общехозяйственные расходы.
Из этой статьи вы узнаете, как применять «Правило пяти процентов» по НДС в 2019 году и сможете ознакомиться с подробным примером расчета. При совмещении ЕНВД и ОСНО данное правило не применяется.
Советы для организаций, ведущих операции, которые облагаются НДС
В случае если организация ведет операции, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и лишь изредка получает доход по займам (или осуществляете расчет векселями третьих лиц), то в учетную политику рекомендуется внести такие положение об использовании «Правила пяти процентов» по НДС.
Использование этого правила позволяет организации определить величину общехозяйственных расходов, которые приходятся на необлагаемые операции пропорционально доле прямых расходов на данные операции в общей величине расходов, которые связаны с реализацией продукции.
При применении «Правила пяти процентов», если организация будет предоставлять займы, доля расходов, на необлагаемые НДС операции, будет равно 0. Таким образом, можно будет принять весь НДС по общехозяйственным расходам к вычету.
Советы для организаций, ведущих операции, которые не облагаются НДС
Если организация занимается ведением операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на постоянной основе, то для того чтобы рассчитать доли расходов по этим операциям, следует организовать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы нижеперечисленные сведения формировались отдельно:
1. О себестоимости продаж, которые подлежат обложению НДС.
2. О себестоимости продаж, которые не подлежат обложению НДС.
3. О других расходах, которые связаны с реализацией:
- облагаемой НДС (к примеру, по реализации ОС);
- не облагаемой НДС (к примеру, реализации ценных бумаг).
4. О других расходах, которые не связаны с реализацией (к примеру, проценты, полученные предприятием по займам).
Для того чтобы вести учет операций было удобнее, рекомендуется открыть отдельные субсчета. Кроме того, можно вести отдельные регистры.
Добавим, что организации следует определиться с оптимальным порядком расчета доли общехозяйственных расходов, которые приходятся на операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость.
К примеру, доли общехозяйственных расходов, приходящиеся на операции, которые не облагаются НДС, можно принять равной одному из таких соотношений:
- доле прямых расходов по операциям, которые не подлежат обложению НДС в общей величине прямых расходов по всем операциям, которые связаны с продажей;
- доле выручки по операциям, которые не подлежат обложению НДС в общей сумме выручки от продаж.
Не менее важным является вопрос налоговой политики раздельного учета в отношении операций, которые не подлежат обложению НДС. Стоит обратить внимание на такие моменты, которые связаны с основаниями совершения такого рода операций, а именно:
1. Какие льготные режимы связаны с налогообложением.
2. Присутствуют ли операции по налогообложению, которые не предусмотрены статьей 149 Налогового кодекса РФ.
3. Наличие права на освобождение от НДС в случае недостаточного размера полученной выручки.
4. Продажа продукции (услуг или работ) в другие страны.
Ведение раздельного учета по НДС: на что обратить внимание
Подавляющее большинство организаций имеют дело как с облагаемой, так и с не облагаемой налогом на добавленную стоимость продукцией.
Напомним, что раздельное ведение учета по этому налогу осуществляется по исходящему НДС - по стоимости продукции, которая была отгружена. При этом продукция может быть обложена НДС или освобождена от него. НДС, включенный в цену продукции, тоже необходимо учитывать.
Тем не менее, какой-либо единой методики по ведению раздельного учета по НДС не существует. Именно поэтому можно пользоваться удобным для организации порядком. Самое главное, чтобы при ведении раздельного учета операции по облагаемые и не облагаемые по НДС операции четко разграничивались.
Выбранный организацией порядок ведения раздельного учета по НДС обязательно должен быть закреплен в общей учетной политике фирмы.
Отказ от ведения корректного раздельного учета по НДС может привести к тому, что налоговики начнут восстанавливать весь входной налог по единицам, приобретенным для использования в операциях, которые подлежат и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Такие действия сотрудников налоговой службы приведут к тому, что у организации появятся недостачи в НДС, а значит, штрафов и пеней избежать не получится.
Минфин считает, что если операции по освобожденным единицам товаров от НДС полностью отсутствуют, то это является основанием для освобождения организации от ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость.
Ведение раздельного учета по НДС при экспорте: основные моменты
Раздельный учет по НДС при экспорте продукции обязателен. При этом сырье, которое применялось в процессе проведения операций по экспорту (сумма операций) должна быть подана в ФНС в виде декларации с нулевой ставкой.
Нормы действующего российского законодательства не предусматривают четко прописанной методики по определению входного НДС товаров на экспорт. Удобный способ учета выбирается организацией самостоятельно. Порядок учета следует закрепить в соответствующих документах (в приказах, относящихся к ведению учетной политики предприятия).
Если организация ранее не предполагала, что будет заниматься экспортом товаров, и применяла на общих основаниях обычный входной НДС, то налог, который был уплачен, может быть восстановлен. Чтобы это сделать, организация подает декларацию (уточненную) и уплачивает налог.
Пример расчета по «Правилу 5 процентов»
Если за квартал общая доля расходов на приобретение, а также на производство продукции - не более 5% (от всех общих расходов, которые направлены на производство и реализацию товаров), то организация освобождается от ведения раздельного учета по НДС. То есть, входной НДС, предъявляемый поставщиками (в одном или другом квартале), можно принимать к вычету.
Какие расходы являются совокупными при применении Правила 5 процентов по НДС?
К таким расходам можно отнести затраты на приобретение товаров, затраты на производство товаров, затраты на реализацию товаров. К товарам в данной ситуации относятся также работы, услуги и имущественные права.
Как распределять совокупные затраты, каждая организация должна решить самостоятельно и отразить свое решение в учетной политике. Предоставление самостоятельности в решение этого вопроса связано с тем, что в НК РФ порядок распределения совокупных затрат не определен.
Изменение в Правило 5 процентов по НДС с 2019 года
Правило 5 процентов по НДС до 2019 года состояло в том, что входной НДС можно было принять к вычету, в случае если затраты в пределах 5% были направлены только на необлагаемые сделки.
С января 2019 года Правило 5 процентов по НДС применяется, только если расходы направлены на оба вида операций: облагаемые и необлагаемые. А вот если траты направлены только на осуществление необлагаемых видов деятельности, то воспользоваться правилом 5% уже нельзя. В таком случае сумму входного налога надо включать в стоимость услуг, товаров, работ, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость.
Пример
Расходы организации, облагаемые налогом - 8 000 000 рублей. Расходы, не облагаемые налогом - 400 000 рублей. Затраты на общехозяйственные нужды составили 2 000 000 рублей.
Расчет будет осуществляться по такой формуле:
400 000 рублей: (8 000 000 рублей + 2 000 000) x 100% = 4%
Сумма из нашего примера составила 4%, что менее 5%, а значит, организация вправе вести раздельный учет по входному налогу на добавленную стоимость. К тому же она вправе принимать весь входной НДС к вычету за отчетный период.
По общему правилу «входящий» налог на добавленную стоимость принимается к вычету при наличии облагаемого оборота. Одновременно Налоговым кодексом предусмотрены случаи, когда НДС включается в стоимость товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ):- если приобретенные (ввозимые) товары используются для производства (реализации) необлагаемых товаров и (или) если реализация таких товаров поименована в пункте 2 статьи 146 НК РФ;
- если товары используются для производства продукции, местом реализации которой не признается территория Российской Федерации;
- если товар приобретен организацией, не являющейся плательщиком НДС (например, «упрощенцем» или «вмененщиком»).Те организации, которые изначально приобретали
товары для реализации, облагаемой НДС, но затем передумали, должны восстановить ранее принятый к вычету налог.
Когда НДС и есть, и нет
Нередко организация имеет как облагаемый, так и необлагаемый оборот. Происходит это, как правило, когда она применяет наряду с общей системой налогообложения специальные налоговые режимы. Причем напомним, что переход на «вмененку» не зависит от воли организации. ЕНВД, как известно, вводится решениями законодательных органов власти (законами) в каждом регионе самостоятельно, и его уплата и применение обязательны. В том случае, если фирма в одном налоговом периоде (квартале) совершает одновременно облагаемые и необлагаемые операции, ей необходимо вести раздельный учет по приобретенным товарам (п. 4 ст. 170 НК РФ), но при одном условии: они используются для облагаемого и необлагаемого оборота одновременно. Имейте в виду, что если раздельный учет не ведется, то сумму НДС, предъявленную фирме продавцом, нельзя не только принять к вычету, но и включить в расходы по налогу на прибыль (письмо Минфина от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02). На вопрос, как правильно вести раздельный учет, Налоговый кодекс четкого ответа не дает. Законодатель предложил определиться с этим вопросом самостоятельно, отразив необходимые положения в учетной политике для целей налогообложения, но при соблюдении следующего условия: отталкиваться нужно от доли облагаемого оборота в общем объеме продаж компании. Такой же позиции придерживается ФНС в своем письме от 27 мая 2009 года № 3-1-11/373@. Не забудьте, что во избежание проблем с налоговиками при расчете стоимости отгруженных за квартал товаров следует учитывать их цену без НДС (письмо Минфина от 18 августа 2009 г. № 03-07-11/208 и постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08).
Всё на вычет
Из положений статьи 170 Налогового кодекса, как из любого почти что правила, найдется исключение. В нашем случае это так называемое «правило 5 процентов». Согласно ему, если в общем объеме расходов за квартал доля расходов, связанных с освобождаемыми от НДС операциями, составляет не более 5 процентов - весь «входящий» налог можно принимать к вычету.| ЧТО НУЖНО ИМЕТЬ ДЛЯ ВЫЧЕТА «ВХОДЯЩЕГО» НДС ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ «ПРАВИЛА 5 ПРОЦЕНТОВ» |
| . Справку-расчет по методике, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения. Документ должен соответствовать статье 169 НК РФ и постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914;
. платежное поручение с отметкой банка (выпиской по счету) или другой документ, подтверждающий оплату (квитанцию к приходному кассовому ордеру); . другие документы, подтверждающие фактическое получение товаров (работ, услуг) в зависимости от специфики расходов (например, акты выполненных работ в строительстве или гостиничные счета за проживание командированных работников). |
Дело в том, что Налоговый кодекс предоставляет организации право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ (кроме «заветного» абзаца) к тем налоговым периодам (кварталам), в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг или имущественных прав), реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5 процентов от всех расходов на производство.Проще говоря - пункт 4 статьи 170 НК РФ вообще не действует для тех, у кого расходы на необлагаемый оборот «вписываются» в пятипроцентный критерий. Выходит, что необязательно не только включать в состав расходов отдельные суммы «входящего» налога, но и вести раздельный учет облагаемого и необлагаемого оборота (письмо Минфина России от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02).
Требования к документам при оформлении вычета «входящего» НДС в данной ситуации ничем не отличаются от обычного порядка, предусмотренного статьей 172 Налогового кодекса (письмо УФНС России по г. Москве от 20 октября 2004 г. № 24-11/68949).Возникает закономерный вопрос, каким образом бухгалтер определит необлагаемый процент оборота. И самое главное, как все это доказать налоговому инспектору, который однажды придет с проверкой. Отметим, что расчет пропорции для раздельного учета осуществляется «по доходам», то есть в зависимости от облагаемого (необлагаемого) объема продаж. Это общее правило (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Как считать
Другое дело «правило 5 процентов»: здесь расчет ведется «по расходам». То есть пятипроцентный барьер не должны превышать именно расходы, связанные с производством (реализацией) товаров, освобождаемых от уплаты НДС (письма Минфина России от 14 сентября 2009 г. № 03-07-11/223, от 1 апреля 2009 г. № 03-07-07/26). Таким образом, не имеет значения, каков удельный вес в структуре продаж продукции без НДС. Еще одной особенностью можно считать возможность ставить к вычету НДС не только по косвенным, но и по прямым расходам (письмо ФНС от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@). Как мы упоминали, формально при выполнении этого условия раздельныйучет вести не нужно. Однако определять долю ваших расходов каким-то образом все-таки придется. По аналогии с теми случаями, когда ведение раздельного учета обязательно, редакция рекомендует закреплять порядок расчета в учетной политике для целей налогообложения. Размер расходов стоит определять без учета НДС.
В отношении того, включать ли в состав расходов при расчете все затраты компании или только прямые расходы, единого мнения нет.
Чиновники в своих разъяснениях требуют, чтобы при расчете учитывались как общехозяйственные, так и прямые расходы (письмо Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387).
Однако суды смотрят на этот вопрос иначе. Так, ФАС Поволжского округа в своем постановлении от 23 июля 2008 г. № А06-333/08 признал определение доли совокупных расходов исходя из суммы прямых затрат, учитываемых на счете 20 «Основное производство», правомерным. Арбитры вынесли постановление, опираясь на наличие у организации права самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов и за отсутствием правового регулирования данного вопроса. По мнению редакции, во избежание проблем с налоговиками, при расчете все же стоит учитывать как прямые, так и косвенные расходы.Каких-либо форм для расчета доли расходов на необлагаемые операции, утвержденных законом или рекомендованных регулятором, нет. Поэтому расчет лучше оформить бухгалтерской справкой (см. ).
Нюансы
Обращаем ваше внимание, что по мнению налоговиков и представителей Минфина, тем, кто переведен на ЕНВД, к заветному «правилу 5 процентов» путь заказан (письмо ФНС от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@ и письмо Минфина от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143). Однако закон говорит об обратном, ведь «вмененщикам» никто не запрещал быть одновременно и плательщиками НДС (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). А «правило 5 процентов» никак не ограничивает виды деятельности, для которых осуществляются расходы. Главное, чтобы эта деятельность не облагалась НДС. Кстати сказать, и судьи на стороне налогоплательщиков, о чем свидетельствуют постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2008 г. № Ф08-2250/2008 по делу № А32-19085/2007-51/420 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15 августа 2008 г. № 10210/08), ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99.
Расходы на приобретение ценных бумаг не учитываются при определении доли расходов на необлагаемый оборот. Дело в том, что затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, к расходам на производство товаров не относятся, так как учитываются отдельно на счете 58 «Финансовые вложения». Если такими расходами будет только приобретение ценных бумаг, то доля расходов на производство товаров, не подлежащих налогообложению у заявителя, будет равна нулю (постановление ФАС МО от 29 февраля 2008 г. № КА-А40/1094-08 по делу № А40-15579/07-107-116).
По мнению редакции, данное обстоятельство позволяет принимать к вычету расходы по другим товарам (работам, услугам), не связанным с последующей реализацией ценных бумаг. Ведь принимать к вычету можно только НДС, предъявленный по товарам, используемым в производстве.Также имеется особенность при предоставлении займов. Данная операция не облагается НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). При получении процентных займов для расчета пятипроцентной доли в расходах нужно учитывать не всю сумму займа, а только проценты за его использование (письмо Минфина от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104).
Всеволод Журавлев
Материал предоставлен журналом "Расчет"