Что относится к элементам финансовой отчетности. Элементы финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы и расходы)
Согласно Принципам МСФО в мировой практике бухгалтерская (финансовая) отчетность призвана отражать:
финансовое положение экономического субъекта;
результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
изменения в финансовом положении экономического субъекта.
Отчетность отражает результативные показатели финансово-хозяйственной деятельности, объединяя их в обширные классы в соответствии с их экономической сущностью. Эти классы результативных показателей международная практика определяет как элементы финансовой отчетности.
При этом те элементы, которые непосредственно связаны с измерением финансового положения экономического субъекта и при этом отраженны в балансе, подразделяют на активы, обязательства и капитал.
Элементы, которые связаны с измерением результатов финансово-хозяйственной деятельности и отраженны в отчете о прибылях и убытках, подразделяют на доходы и расходы.
Иные отчетные формы не отражают особых, уникальных для них элементов и служат, главным образом, вспомогательным информационным материалом для принятия экономических решений.
Под активами в мировой практике понимают ресурсы, контролируемые экономическим субъектом в результате событий прошлых периодов, от которых он ожидает экономической выгоды в будущем.
Будущая экономическая выгода, заложенная в активе, есть определенного рода потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или их эквивалентов данного экономического субъекта. При этом сам потенциал может быть производительным, то есть быть частью операционной деятельности субъекта, принимать форму конверти-
руемости в денежные средства или их эквиваленты, или обладать способностью сокращать отток денежных средств.
Обязательство - это текущая задолженность экономического субъекта, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приводит к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Обязательства подразделяют на:
юридически обязательные, являющиеся следствием юридически оформленных договоров или требований законодательных актов;
возникающие из нормальной финансово-хозяйственной деятельности, нормальных взаимоотношений с партнерами, обычаев и желания поддерживать хорошие деловые отношения, деловую репутацию и вести «честную игру».
Капитал - это доля в активах экономического субъекта, остающаяся после вычета его обязательств.
Несмотря на то, что по данному определению капитал определен как остаточный (собственный), в балансе он может разбиваться на подклассы (нераспределенная прибыль, резервы и пр.). Такое подразделение целесообразно в части принятия решений заинтересованными пользователями, когда они определяют всевозможные ограничения способности экономического субъекта осуществлять распределение или иное использование капитала.
Результаты финансово-хозяйственной деятельности. Известно, что прибыль является основным результативным показателем финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. При этом в большинстве стран мировой экономики данный показатель является мерой оценки этой деятельности или основой для принятия иных расчетов, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию и др.
Основными элементами бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанными с измерением прибыли в мировой практике, служат доход и расходы.
Под доходом понимается приращение экономических выгод за отчетный период в виде притока или увеличения
34 активов, а также уменьшения обязательств, что приводит к увеличению капитала, не связанного с вкладами участников.
МСФО доходы связывает с выручкой от финансово- хозяйственной деятельности и прочими доходами, к которым обычно относят доходы от реализации внеоборотных активов, от переоценки ценных бумаг, от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов и др.
Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящие в форме оттока или уменьшения активов, а также увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками.
К таким элементам МСФО относят убытки, а также расходы, связанные с процессом финансово-хозяйственной деятельности.
Указанные выше элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности являются основными понятиями всей бухгалтерской (финансовой) информации, которые отражаются в балансе и отчете о прибылях и убытках и служат основой для принятия экономических решений.
Однако все эти элементы, в приведенных определениях, отражаются в виде их основных характеристик, которые не раскрывают критерии их соответствия (удовлетворения) данным элементам.
Таким образом, все определения включают статьи, которые могут быть не признаны в отчетных формах, так как они не всегда удовлетворяют критериям признания.
Активы (аззе1:з). В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия, классифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть баланса.
Обязательства (НаЪПШез). Это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся
результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части баланса.
Капитал (сарйа1; е^и^^у) - оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось лишь в 1994 году с переименованием счета 85 в «Уставный капитал».
Доходы (тсоше) - это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение капитала не за счет вкладов собственников).
Расходы - уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала. Убытки считаются по своей сути расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.
Финансовая отчетность состоит из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении собственного капитала и распределения чистой прибыли, а также приложений (в виде таблиц), пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и примечания являются составной неотъемлемой частью финансовой отчетности наравне с основными отчетными формами.
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности.
Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения организации, включают активы, обязательства и капитал.
Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измерением результатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Каждый элемент может состоять из нескольких единиц информации, что заставляет структурировать элементы отчетности, выделять субэлементы - классифицировать показатели в подклассы, подгруппы с целью представить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потребности разных пользователей.
Активы - это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собою ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов. Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также являются активами.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована (получена) различными способами или их комбинациями. Актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы организацией за деньги или обменены на другие активы. Использование активов в производстве — наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос. Актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены. Активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.
Активы структурно состоят из имущества в материально-вещественной форме, либо связаны с юридическими правами, включая право, собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью организации, может быть включено в его активы, если организация контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества. Незапатентованное изобретение, сохраняемое в секрете, относится к активам организации, если организация контролирует ожидаемую отданного изобретения прибыль.
Активы состоят: из недвижимости, оборудования и других объектов основных средств, включая недостроенные; имущества, полученного по договору финансовой аренды; инвестиций в дочерние и другие организации; долгосрочных займов и других финансовых вложений, включая долгосрочную дебиторскую задолженность; прав, патентов, товарных знаков, иных нематериальных активов; товарно-материальных запасов и авансированных расходов будущих периодов, включая заделы незавершенного производства; ликвидных ценных бумаг и текущей дебиторской задолженности; денежной наличности, включая средства на банковских счетах.
Активы, составляющие имущество организации, обычно приобретаются за деньги или в обмен на другие активы либо производятся в самой организации. Это наиболее часто встречающиеся пути поступления активов, которыми не исчерпываются все возможные случаи. Активы могут поступать против увеличения обязательств организации, которые потребуют погашения в будущем, либо вообще безвозмездно (например, субсидии из бюджета). Следовательно, между возникающими расходами и поступающими активами существует тесная* но не абсолютная связь. Расходы, понесенные организацией, еще не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отнесены к затратам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются средством получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива в определенных условиях, например, при получении субсидии от правительства или муниципалитета.
При идентификации активов в бухгалтерском учете и отчетности необходимо принимать во внимание законодательство страны, на территории которой действует организация. Так, например, в ряде стран нематериальные активы - патенты, торговые марки и иные аналогичные права могут отражаться в бухгалтерских балансах только при их приобретении за деньги или иное эквивалентное возмещение.
В некоторых странах имущество может быть отражено в балансе только в случае, если отчитывающаяся организация является его законным владельцем.
Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Для того чтобы актив был отражен в балансе, он должен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена.
Обязательства - это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.
Заключение договора поставки либо купли-продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Потребление услуги, прием выполненной работы ведут к возникновению обязательств их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. При- определенных правовых ограничениях, например, при заключении договора поставки, не подлежащего отмене, обязательства возникают независимо от получения самой поставки. Отказ от ее получения потребует выплаты большой неустойки, что породит соответствующие обязательства.
К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.
В Принципах охватываются как обязательства, денежные выплаты по которым могут быть точно установлены и учтены, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Например, обязательства по гарантийному ремонту сложной техники не могут быть, точно измерены в момент их возникновения. Для выполнения таких обязательств образуют резервы предстоящих расходов. Эти резервы понимаются как обязательства, сумму которых невозможно определить точно, либо у составителя отчетности нет полной уверенности в наступлении факта данного обязательства в будущем.
В отличие от резервов предстоящих расходов (предполагаемых ассигнований), определяемых с некоторой степенью приближения расчетным путем, которые безусловно относятся к элементу обязательств, следует различать резервы на случай непредвиденных расходов, например резерв на покрытие убытков, страховой резерв и т.п., образуемые в результате распределения прибыли и относящиеся к собственному капиталу организации.
Обязательства принимаются на учет только тогда, Когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Здесь и выполненные сделки, требующие оплаты, и принятые к исполнению судебные решения, и намерения уплатить неустойку или заплатить налог в бюджет государства или муниципалитета,
Капитал представляет собою стоимость активов, не обремененных обязательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств.
Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям.
В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере натри статьи: средства; внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы.
В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам;
резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости (об этом сказано выше), и резервы поступления доходов в будущем - различные дотации и безвозмездные поступления активов;
нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);
распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые - не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;
целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.
В общем капитал организации можно разбить ни капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.
Принципы специально подчеркивают, что определения, данные для корпоративного (акционерного) капитала, подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных национальным законодательством на формирование и распределение капитала в таких организациях.
В Принципах проводится общепринятая точка зрения, что организация может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии сохранения своего капитала. Под поддержанием своего капитала подразумеваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассматриваются две основные концепции: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала). Выбор метода измерения и поддержания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потребностей пользователей. Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция. Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В обеих концепциях прибыль - это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода. Превышение расходов над доходами признается убытком, уменьшающим величину капитала.
В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах, В условиях снижения покупательной способности Денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег.
Если величина сохраняемого капитала измеряется в единицах постоянной покупательной способности денег, то в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен заданный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может.
Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе — прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи (см. п. 109 Принципов).
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для, организаций с ограниченной ответственностью, В соответствии с нею выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей.
Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например, при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает; материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию основного капитала.
Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем, К ним относятся расходы, не порождающие определенных доходов в будущем, или расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов либо приращения имущества в балансе организации. Поскольку убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, МСФО исходят из того, что это тоже расходы, и не рассматривают убытки в качестве самостоятельного элемента отчетности. В общеэкономическом смысле убытками следует считать уменьшение капитала в результате случайных операций либо чрезвычайных событий, а также обычных операций, по которым расходы не полностью покрываются доходами в течение отчетного периода, за исключением тех случаев, когда расходы возникли в результате реального распределения средств капитала.
Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдаться неукоснительно. Когда понесенные расходы обусловливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов либо когда связь между расходами и доходами определяется не четко или опосредованно, расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами. Еще не распределенные и не включенные в отчетность о прибылях и убытках расходы отражаются в бухгалтерском балансе как относящиеся к будущим отчетным периодам.
Расходы, возникающие в связи с необычными и чрезвычайными операциями и событиями, отражаются в отчетности в качестве убытков в том отчетном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды не очевидны и не поддаются надежной оценке, а также когда возникает обязательство без соответствующего отражения актива в виде имущественной статьи. Например, стоимость испорченных товарно-материальных ценностей, которые невозможно продать или иначе использовать с выгодой для предприятия и когда нет ясности в возможности (или размерах) получения страхового возмещения. Или начисление обязательств по платежам в бюджет либо по судебному решению о выплате неустойки. Следовательно, расходы отражаются одновременно с уменьшением активов или с увеличением обязательств. Уменьшение стоимости некоторых активов распределяется на несколько отчетных периодов путем начисления амортизации и включения амортизационных отчислений в расходы соответствующих периодов.
Заметим, что Принципы никак не связывают отражение (признание) расходов с правилами налогообложения, В отчетность о прибылях и убытках данного отчетного периода должны быть включены все расходы, соответствующие критериям их признания, изложенным в Принципах, независимо от того, принимаются они в расчет налогооблагаемой базы или не принимаются.
Доходы связаны с увеличением имущества либо уменьшением обязательств или тем и другим вместе. Они приводят к увеличению капитала организации, независимо и сверх вкладов собственников.
Принципы рассматривают доходы двух типов; выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от продажи товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму - нерегулярные, иногда случайные доходы, .возникающие от реализации основных средств и неликвидов, зачастую вовсе не связанные с реализацией: валютные курсовые разницы; штрафы и неустойки; неожиданные поступления от безнадежных должников и т.п.
Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств. Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.
Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отражается в отчетности в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки удовлетворены, а большая часть прав и ответственности по сделке передана покупателю, а также имеется достаточная уверенность в получении денежных средств по предъявленным счетам-фактурам. В таком случае доход отражается против дебиторской задолженности в отчетном балансе организации. Определенная часть дебиторской задолженности может вызвать сомнения в возможности ее инкассации, но это не повод для уменьшения начисленного дохода. Обоснованные сомнения в получении долгов от некоторых дебиторов отражаются в отчетности путем начисления расходов на суммы таких сомнительных долгов.
Основная цель финансовых отчетов - обеспечить заинтересованных пользователей информацией о финансовом положении организации. Информация о финансовом положении, в основном, дается в бухгалтерском балансе. Он состоит из таких элементов, как Активы, Обязательства и Собственный Капитал.
Информация о деятельности организации дается в Отчете о прибылях и убытках, в котором описаны другие элементы - Доходы и Расходы. Информация об изменениях в финансовом положении дается в финансовых отчетах в обособленном виде.
Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как они отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Хотя каждый отчет представляет информацию, которая отличается от других отчетов, ни один из них не служит только одной цели и не дает всю информацию, необходимую для удовлетворения особых потребностей пользователей. Например, отчет о прибылях и убытках дает неполную картину деятельности, если он не используется в сочетании с балансовым отчетом и отчетом об изменениях в финансовом положении.
Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы.
Согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые организацией. Использование таких ресурсов, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, - это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:
Актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;
Актив обменивается на другие активы;
Актив используется для погашения обязательств;
Актив распределен между владельцами (собственниками) организации.
В МСФО указывают, что многие активы, например, недвижимость, здания и оборудование имеют физическую форму. Однако физическая форма не является необходимым признаком актива. Например, патенты и авторские права являются активами, если организация в будущем ожидает получение прибыли от их использования и если они контролируются организацией.
Многие активы, например счета дебиторов, связаны с юридическими правами, включая право на владение. Однако при определении актива право на владение не является основным. Например, собственность, которую берут в аренду, является активом, если организация контролирует выгоды, которые должны быть получены от ее использования. Несмотря на то, что способность организации контролировать выгоды обычно является результатом осуществления юридических прав, объект может соответствовать определению актива даже при отсутствии правового контроля. Например, ноу-хау, полученное в процессе деятельности организации, могут соответствовать определению актива, когда организация, сохраняя в тайне это ноу-хау, контролирует прибыли, которые должны быть от них получены.
Предприятия обычно получают активы, покупая или производя их, однако, есть и другие способы получения активов. Например, недвижимость, которая предоставлена организации правительством по программе поддержки экономического развития. Сделки или другие события, ожидаемые в будущем, сами по себе не приводят к появлению активов. Так, например, намерение купить товарные запасы не соответствует определению актива.
Существует тесная связь между затратами, оформленными как издержки, и созданием активов, но эти процессы не всегда совпадают во времени. Так, если организация несет затраты, это может быть свидетельством того, что происходит поиск будущих вероятных экономических выгод. Однако это еще не значит, что такой актив, соответствующий определению, будет получен.
Отсутствие же затрат не мешает объекту отвечать определению актива, таким образом, он становится "кандидатом" для признания его в балансовом отчете. Например, объекты, которые были переданы организации безвозмездно, могут соответствовать определению актива.
Такая важная категория как активы в настоящее время в действующем российском законодательстве по бухгалтерскому учету не определено. Это приводит к тому, что в российской учетной практике, в отличие от МСФО, актив может быть признан в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами отчетного периода. Это относится, например, к статье "незавершенное производство" российского баланса, куда попадают работы, выполняемые для внутреннего потребления (например, незавершенный капитальный ремонт); издержки обращения на остаток товаров; коммерческие расходы, относящиеся к работам и услугам, не реализованным на сторону; доля общехозяйственных расходов, относящаяся к незавершенному производству и списанная со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Обязательства согласно МСФО - это существующая на отчетную дату задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы либо делового договора доверия.
Погашение обязательств может осуществляться различными способами:
Выплатой денежных средств;
Передачей других активов;
Предоставлением услуг;
Заменой одного обязательства другим;
Переводом обязательства в капитал;
Снятием требования со стороны кредитора.
Существует также условное обязательство, которое возникает, если руководство организации решит приобрести активы в будущем. Однако это не является причиной для появления настоящего обязательства. Иногда компания может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно для тех случаев, когда выплаты базируются на ежегодных закупках или носят постоянный характер. В качестве примера таких обязательств можно привести существующие гарантийные обязательства и отчисления в пенсионные фонды.
В российской учетной практике, в отличие от МСФО, не все будущие выплаты признаются в качестве долга. Например, в РСУиО не учитывается отложенный налог на прибыль, а в МСФО существует отдельный стандарт N 12 "Налоги на прибыль", регламентирующий отражение отложенного налога на прибыль.
Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации. В бухгалтерском балансе собственный капитал может быть разбит на подклассы. Например, уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно. Такие классификации являются показателями правовых или других ограничений возможности предприятия распределять или иначе использовать собственный капитал, поэтому они имеют значение для пользователей финансовых отчетов при принятии решений.
Создание резервов иногда предусматривается уставом или другим законом с тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную защиту от последствий возможных убытков.
Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в такие резервы - это использование нераспределенной прибыли, а не расходы.
Важнейшими элементами финансовой отчетности являются доходы и расходы, квалификация которых необходима для процесса формирования достоверных финансовых результатов организации.
Доходы согласно МСФО - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности.
Выручка, полученная от основной деятельности, называется самыми разными терминами: реализация, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, гонорары, рента - в зависимости от типа предприятия. Примером доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от реализации внеоборотных активов и внереализационные доходы, например, доход от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.
При учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в системе МСФО применяется специальный стандарт N 18 "Выручка". Таким образом, подробно определены вопросы учета доходов от основной, систематической деятельности.
Определение доходов, соответствующее МСФО, дано в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).
Новым для российского бухгалтерского учета стало положение пункта 6.2., согласно которому при продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что соответствует положениям МСФО. До 1 января 2000 года в РСУиО если коммерческий кредит оформлялся векселем, сумма процентов по кредиту не включалась в сумму выручки за отгруженные товары (работы, услуги). С 1 января 2000 года соответствовать нормам МСФО стало также определение суммовых разниц. Так, в соответствии с пунктом 6.6. ПБУ 9/99 величина выручки увеличивается или уменьшается на суммовую разницу, возникающую при оплате в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте. До 1 января 2000 года в РСУиО действовал порядок отражения любых суммовых разниц на счете 80 "Прибыли и убытки".
Расходы согласно МСФО - это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала и не связаны с его распределением между участниками.
Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. К таким затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и т.п. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в результате внереализационных операций (например, изменений валютных курсов, переоценки активов и т.п.).
С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 10/99, в котором дано определение расходов, соответствующее изложенному в МСФО. В ПБУ 10/99 дана классификация всех возможных расходов организации, которая дает возможность компаниям однозначно, не пользуясь дополнительными регламентирующими инструкциями, определять экономический статус различных расходов. Положение определяет, в каких случаях выбытие активов не является расходами. В отличие от МСФО, ПБУ 10/99 не относит к расходам затраты организации, имеющие непроизводственную направленность: это расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
Так же, как и в МСФО, в ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности отражены суммовые разницы. Таким образом, с 1 января 2000 года величина расходов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц.
Очень важен вопрос о критериях признания элементов финансовых отчетов. Признание - это процесс включения в баланс или в отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов. Согласно МСФО, статья может быть признана, если она соответствует следующим критериям:
Существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с этой статьей, будет получена или утрачена компанией;
Объект имеет оценку и стоимость, которые можно измерить.
Соответствие между элементами финансовой отчетности обуславливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства. Существуют два критерия принятия элементов финансовой отчетности.
1) В первом критерии используется понятие вероятности будущей экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены, то эти счета принимаются как активы. Для большинства видов задолженности есть вероятность неоплаты. В данном случае признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.
2) Второй критерий принятия элемента финансовой отчетности - это стоимость, измеренная с большой степенью достоверности. Разумная оценка статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов. Если такую оценку дать невозможно, статья не признается в балансовом отчете или в отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать определению как актива, так и дохода. Однако, если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.
Исходя из требований МСФО, в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установлены правила признания доходов и расходов, то есть определения момента, когда они должны отражаться в бухгалтерском учете. Так же как и в МСФО, ПБУ 9/99 разрешило организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) с длительным циклом изготовления по мере готовности работы (услуги, продукции) или по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом. До 1 января 2000 года в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 и Инструкцией по его применению подобное правило действует только в отношении предприятий, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.). Эти предприятия отражали информацию о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение, на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". ПБУ 9/99 распространило это правило на продукцию и услуги с длительным циклом исполнения и изготовления. При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, только если готовность можно определить. Кроме того, в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, услуг или изделий организация может одновременно (в одном отчетном периоде) применять разные способы признания выручки, предусмотренные ПБУ 9/99 в одном отчетном.
В РСУиО понятие признания активов и обязательств не раскрыто, не приведены и соответствующие критерии их признания. Это является одним из существенных различий между системами российских стандартов и МСФО. Следствием этого, по мнению автора, является недостоверность отчетности российских компаний.
Существенным также является вопрос оценки элементов финансовых отчетов. Оценка - это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки. В качестве последнего могут выступать:
Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.
Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.
Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
Наиболее широко принятой компаниями основой измерения является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимостей и возможной чистой цене продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по их дисконтированной стоимости.
В условиях чрезмерно быстрого роста цен, обесценения национальной валюты, то есть в условиях гиперинфляции, МСФО N 29 предписывает особый порядок оценки, согласно которому финансовая отчетность должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату.
Следует отметить, что МСФО, по сравнению с российскими стандартами, дают большую свободу в использовании методов оценки элементов финансовой отчетности. Так, в соответствии с требованиями российских стандартов оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). Изменение уровня цен влияет на оценку имущества лишь в нескольких случаях, когда средства дооцениваются до рыночной стоимости.
Вложения организации в акции, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.
Основные средства. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые в течение года снизилась цена либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения).
Таким образом, нормативными актами РФ предусмотрена лишь дооценка отдельных статей в случаях, когда их цена оказалась ниже рыночной на конец отчетного года (за исключением основных средств). В настоящий момент в России отсутствует стандарт по подготовке финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Это приводит к тому, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.
Проведя сопоставление и анализ элементов финансовых отчетов, определенных в МСФО, с законодательными нормами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, действующими в РФ, можно сделать следующий вывод. В МСФО даны четкие определения элементов финансовой отчетности - активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, определены критерии их признания и методы оценки. В РСУиО только ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 стандартизировали понятия доходов и расходов и определили критерии их признания. Стандартизованных понятий активов, обязательств, собственного капитала, соответствующих МСФО, пока нет. Оценка элементов финансовой отчетности в РСУиО отличается от МСФО. Все это на практике приводит к существенным расхождениям между финансовой отчетностью, составленной по РСУиО и МСФО.
Международные принципы подготовки и составления финансовой отчетности, экономическое содержание ее элементов, их оценка
Международные принципы подготовки и составления финансовой отчетности. Принципы учета классифицируют в три большие группы: качественные характеристики отчетной информации, принципы ее учета, элементы финансовой отчетности.
Качественные характеристики финансовой отчетности включают толкование понятий «понятность», «уместность отчетной информации», «существенность», «надежность», «правдивое представление», «полнота», «сопоставимость», «нейтральность», «преобладание сущности над формой», «осмотрительность».
Финансовая отчетность состоит из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о состоянии собственного капитала и распределении чистой прибыли, а также пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и примечания являются составной неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Принципы раскрывают общие подходы Комитета по международным стандартам финансовой отчетности к содержанию МСФО, способствуют выработке национальных подходов к стандартизации бухгалтерской отчетности. Особенность Принципов заключается в том, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление, обработку.
Отчетный бухгалтерский баланс включает такие элементы, как активы, обязательства, капитал, а отчет о прибылях и убытках – расходы и доходы. Финансовая отчетность с приложениями и пояснениями, соответствующая принципам подготовки и составления, по мнению КМСФО, отвечает требованиям пользователей, имеющих экономическое образование.
КМСФО руководствуется при составлении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) общими принципами ее подготовки и составления. В них сформулированы общие цели, к которым стремится Комитет при разработке и утверждении МСФО. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (далее Принципы) сформулированы в виде отдельного документа, предваряющего свод МСФО. Данный документ не является стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций, обязательных для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Принципы раскрывают общие подходы Комитета по международным стандартам финансовой отчетности к содержанию МСФО, способствуют выработке национальных подходов к стандартизации бухгалтерской отчетности, помогают составителям и пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе аудиторам, правильно интерпретировать отдельные положения МСФО и отражать операции, еще не охваченные стандартизацией. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов; акционеров; работников предприятия и общественности; заимодавцев, поставщиков; правительственных органов – налоговых, статистических, регулирующих и др.
В Принципах излагаются основные цели финансовой (бухгалтерской) отчетности и общие концепции, лежащие в основе их составления и представления. В Принципах провозглашаются в качестве основополагающих: учет по методу начисления и допущение непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем.
Учет по методу начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств (их эквивалентов). При начислении в учете фиксируются обязательства организации о будущих платежах или предстоящие в будущем поступления денежных средств. Этот метод позволяет создавать важнейшую информацию для прогнозирования будущих результатов и будущего развития предприятия, отдельных направлений его деятельности.
Кассовый метод определения выручки и любых иных показателей в целях налогообложения не может поколебать основы метода начисления для финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оплаченные доходы и оплаченные затраты не требуют специального отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут быть получены путем корректировки любых начисленных на счетах бухгалтерского учета показателей на разность начального и конечного (по отношению к данному отчетному периоду) сальдо по соответствующему счету расчетов с юридическими и физическими лицами в ходе специального расчета без проведения каких‑либо дополнительных записей на счетах бухгалтерского учета.
Допущение непрерывности деятельности предприятия исходит из того, что бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность составляется в предположении, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно‑финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты бухгалтерского учета исходят из этого предположения.
Качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности также относятся к принципам подготовки финансовой отчетности и включают толкование понятий: «понятность» и «уместность» отчетной информации, «своевременность представления отчетности, применимость для прогнозирования» и «выверки результатов», ее «надежность» и «полноту», «правдивое представление», «преобладание сущности над формой», «нейтральность», «осмотрительность», «возможность проверки», «сопоставимость», «существенность», «ограничения уместности и надежности информации».
Понятность отчетной информации совершенно естественно требует определенного минимума специальных знаний бухгалтерского учета, финансов и некоторых других экономических дисциплин. Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать ее характер и смысл. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые посылки классификации и группировки четко отражали существо вопросов, исключали возможные двусмысленные толкования, но не содержали излишних деталей.
Уместность отчетной информации представляет ее способность повлиять на оценку ситуации и решение, принимаемое сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Отчетная бухгалтерская информация может оказаться уместной только в том случае, когда составляющие и представляющие финансовую (бухгалтерскую) отчетность хорошо знают и понимают запросы и потребности ее пользователей. Уместность бухгалтерской отчетной информации определяется понятностью, своевременностью, существенностью и возможностью быть использованной для прогнозирования и выверки полученных результатов.
Своевременность представления отчетности – важная качественная характеристика, потому что наиболее ценной для пользователей является та информация, которую они получают в нужный момент. Отчетность, поступающая потребителю с опозданием, имеет незначительное практическое значение. Трудно угодить всем и представить отчетность в сроки, полностью удовлетворяющие всех пользователей. Предполагается, что сроки представления бухгалтерской отчетности, регламентированные правительственными или иными уполномоченными на то организациями, являются оптимальными.
Применимость для прогнозирования и выверки результатов. Бухгалтерская отчетность в основном является концентрированным описанием прошедших событий в хозяйственной деятельности. Но многие пользователи стремятся прогнозировать будущий рост организации, представившей отчетность, ее предполагаемую выручку, прибыль в обозримой перспективе. Составители бухгалтерских отчетов не могут не понимать эту потребность пользователей: публикуемая отчетность должна представлять некоторую возможность прогнозирования необходимых результатов деятельности организации.
Надежность и полнота. Надежность отчетной информации определяется достоверностью, гарантирующей ее пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отражения всех существенных показателей.
На достоверность информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, оказывают влияние:
Правдивость представления. Правдивое представление информации в бухгалтерской отчетности основано на честности ее составителей и представлении о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать, или, как обоснованно ожидают пользователи, она должна представлять именно эту информацию.
Преобладание сущности над формой. Преобладание сущности над формой при отражении в бухгалтерской отчетности отдельных хозяйственных фактов. Дело в том, что большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения юридической формы. Но можно не с юридической, а с экономической сущностью, которая более соответствует хозяйственно‑финансовой реальности, сложившейся в данной организации.
Нейтральность. Надежная информация не может быть предвзятой. Она должна быть объективной в отношении к различным пользователям, а составители отчетности должны быть нейтральными к объективному содержанию представляемых отчетов, примечаний и пояснений к ним.
Осмотрительность. В рассмотрении и понимании бухгалтерской информации существенную роль играет фактор неопределенности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отношении некоторых хозяйственных операций. Поэтому при оценке этих последствий для составления бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать определенную осторожность, осмотрительность. С одной стороны, в бухгалтерском учете неопределенных (либо не полностью определенных) событий следует проявлять большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов. С другой стороны, чрезмерная осмотрительность в оценке тех или иных данных может привести к нарушению правдивости и нейтральности бухгалтерской отчетной информации. Об этом необходимо всегда помнить бухгалтерам, применяющим принцип осмотрительности, с тем чтобы это не привело к прямо противоположному результату.
Возможность проверки. Содержание бухгалтерских отчетов должно строиться на основе данных системного бухгалтерского учета, записи на счетах должны быть обоснованы правильно и своевременно составленными первичными бухгалтерскими документами или результатами инвентаризации и сверки расчетов.
Сопоставимость данных бухгалтерского учета необходима пользователям для анализа хозяйственной деятельности различных организаций или одной и той же организации за несколько отчетных периодов. Сопоставление отчетных данных производится за несколько отчетных периодов:
По данной организации;
Данной организации с другими, подобными ей;
Данной организации с показателями, средними по отрасли;
Данной организации с показателями сводной отчетности группы организаций.
Сопоставимость данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, возрастает при соблюдении стабильной учетной политики организации, определяющей методологию бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, систематизации операций и фактов, способов их обобщения и представления в бухгалтерской отчетности. Стабильная учетная политика предполагает, что она не будет подвергаться каким‑либо изменениям без явной необходимости.
Ограничения уместности и надежности информации. МСФО подчеркивают определенные факторы, ограничивающие возможности организаций по предоставлению уместной и надежной информации.
Составители финансовой отчетности должны знать потребности их пользователей и представлять отчетность в таком виде, который максимально удовлетворяет множественные качественные характеристики, интересующие пользователей с соблюдением коммерческой тайны и неразглашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкурентным позициям организации, предоставляющей финансовый отчет. Однако принципы исходят из того, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление и обработку, что особенно важно для российской системы бухгалтерского учета.
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, расходы, доходы.
Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие финансовое положение организации, включают понятия «активы», «обязательства» и «капитал».
Активы – это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собою ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они должны истолковываться как потенциальные убытки или как текущие эксплуатационные расходы и, следовательно, не должны классифицироваться (истолковываться бухгалтером) в качестве активов. Будущая экономическая выгода – это в конечном итоге поступление денежных средств или их эквивалентов либо способность заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также признаются активами.
Активы структурно состоят из имущества в материально‑вещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности (материальной и нематериальной). Активы, составляющие имущество организации, обычно приобретаются в обмен на другие активы (деньги) либо производятся в самой организации. Расходы, понесенные организацией, не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отнесены к затратам. При идентификации активов в бухгалтерском учете и отчетности необходимо принимать во внимание законодательство страны, на территории которой действует организация.
Обязательства – это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, т. е. уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что‑либо) определенным образом.
Заключение договора поставки либо купли‑продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.
Капитал представляет собою стоимость активов, не обремененных обязательствами, т. е. это разница между стоимостью активов и всеми обязательствами компании. В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно – корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.
В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:
Резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы поступления доходов в будущем, различных дотаций и безвозмездных поступлений активов;
Нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);
Распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них распределятся между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые – не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;
Целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.
В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерами, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств или того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, какой она имела в начале этого же периода. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе говоря, прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи.
Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает: материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию.
Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов те, которые не могут создать каких‑либо экономических выгод в будущем, т. е. такие расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов, либо приращения имущества в балансе организации.
Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдаться неукоснительно.
Доходы связаны с увеличением имущества либо уменьшением обязательств или тем и другим вместе. Они приводят к увеличению капитала организации независимо и сверх вкладов собственников.
Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от реализации товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму – нерегулярные, (иногда случайные доходы, возникающие от реализации основных средств и неликвидов), зачастую вовсе не связанные с реализацией (валютные курсовые разницы; штрафы и неустойки; неожиданные поступления от безнадежных должников и т. п.).
Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств. Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.
Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическим содержанием. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности.Элементы финансовой отчетности организации делятся на две группы:
элементы, характеризующие финансовое положение, отражаются в бухгалтерском балансе - активы, обязательства и капитал;
элементы, характеризующие результаты деятельности, отражаются в отчете о прибылях и убытках - доходы и расходы организации (рис. 1.4).
Активы - это ресурсы, принадлежащие организации на праве собственности в результате событий прошлых периодов, от которых организация ожидает экономической выгоды в будущем. Так, к активам относятся основные средства, нематериальные активы, запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения и проч.
Обязательства - это существующая обязанность организации, возникающая в результате событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из организации ресурсов, дающих экономическую выгоду. Обязательства подразделяются на юриди- ческие (вытекающие из договора, законодательства или применения законодательства, например, штрафы) и фактические (те, что происходят из обычаев делового оборота, например, гарантийные обязательства сверх законодательно установленных рамок).
Капитал - это доля в активах организации, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Обратите внимание на то, что определение величины капитала зависит от размера активов и обязательств. Например, если организация признала резерв по судебному разбирательству (особый вид обязательств), то это уменьшит прибыль отчетного периода и соответственно капитал по состоянию на отчетную дату.
Доход - это приращение экономических выгод в течение периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходы организации включают в себя выручку (доход от обычной деятельности) и прочие доходы.
Расход - это уменьшение экономических выгод в течение от-четного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Расходы включают в себя затраты, возникающие в процессе обычной деятельности организации, и прочие расходы.
Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Признание - это процесс включения в баланс (отчет о прибылях и убытках) объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания, а именно:
существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена организацией;
объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
Понятие вероятности будущей экономической выгоды связано со степенью неопределенности притока (или оттока) в организацию получаемых от объекта экономических выгод. Оценка степени определенности потоков экономических выгод проводится при составлении финансовой отчетности на основе имеющихся доказа- тельств. Второй критерий признания предполагает, что статья отчетности имеет стоимостное выражение, которое может быть рассчитано с достаточной степенью надежности. Так, внутрифирменный гудвил не признается в качестве актива, поскольку отсутствует его надежная стоимостная оценка.
Оценка элементов финансовой отчетности - это процесс определения сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. В МСФО представлены четыре вида оценок (табл. 1.1).
Таблица 1.1. Виды оценок активов и обязательств\r\nПервоначальная (исто-рическая) стоимость или себестоимость (historical cost) Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или эквивалентов либо по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, либо в некоторых случаях (например, налог на прибыль) по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел\r\nВосстановительная (текущая) стоимость (current cost) Определяется суммой денежных средств или их эквивален-тов, которая должна быть уплачена за приобретение ана-логичного актива в современных условиях. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для их погашения на дату отчета\r\nРеализуемая стои-мость (цена прода-жа/стоимость погаше-ния (realisable va-lue/settlement value) Для активов означает сумму денежных средств, которая может быть получена в настоящее время от продажи активов в обычных условиях.
Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств, которая необходима для их погашения в нормальных условиях\r\nДисконтированная (приведенная) стоимость (present value) Рассчитывается как будущее чистое поступление денежных средств, которое будет создавать данный актив при нор-мальных условиях, или как будущее чистое выбытие де-нежных средств, которое потребуется для погашения обя-зательств при нормальном ходе дел\r\n
Последний вид оценки (дисконтированная стоимость) только начинает входить в российские положения по бухгалтерскому учету, в то время как отчетность по МСФО построена на учете временной стоимости денег.
Еще по теме Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности: определение, признание и оценка:
- 1.2. Нормативное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и реформирование отчетности в соответствии с МСФО
- Состав и виды бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее место в системе бухгалтерского учета
- Элементы, формируемые в бухгалтерском учете и отчетности
- Раскрытие учетной политики и анализ влияния на показатели финансовой отчетности, оценку финансового положения и финансовых результатов организации
- Состав и виды бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее место в системе бухгалтерского учета
- 1.6. Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности
- 1.9. Процедуры составления бухгалтерской(финансовой) отчетности
- 1.5. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности
- 1.7. Аудит и публичность бухгалтерской (финансовой)отчетности
- Международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности
- 3.3. Бухгалтерская отчетность предприятия как информационная база финансового анализа
- Система показателей для рейтинговой оценки по данным бухгалтерской отчетности и методы ее расчета
- 1.8. Требования к структуре и содержанию форм бухгалтерской (финансовой) отчетности
- 3.5. Приемы анализа бухгалтерской (финансовой) отчётности предприятия
- Авторское право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История государства и права - История политических и правовых учений -