Контакты
Главная / Акты

Как в бухгалтерском учете начислить амортизацию основных средств. Как правильно оформить в бухгалтерском учете принятие ОС, как оформлять ежемесячные операции списания амортизации, налогообложение

ЭКОНОМИКА

ков конкурентных преимуществ. Для удержания позиций на рынке основную роль играет вид источника конкурентного преимущества. Преимущества низкого порядка (дешевая рабочая сила, природные ресурсы, эффект масштаба) могут быть получены конкурентами. Преимущества более высокого порядка (современные технологии, квалификация трудовых ресурсов, уникальность продукции) можно удерживать более длительное время, и они обеспечивают более высокий уровень конкурентоспособности. Следовательно, действия предприятия должны быть направлены на замену источников преимуществ низкого порядка преимуществами высокого порядка.

В современных условиях интернационализации хозяйственной жизни, расширения конкуренции необходимы качественные прорывы в конкурентоспособности и опережении конкурентов. Направлением современной международной конкуренции является получение преимуществ, обусловленных в первую очередь научно-техническими достижениями, улучшением и обновлением

технологий. Развитые факторы (передовые технологии, квалифицированные трудовые ресурсы и т.д.) обеспечивают более высокий уровень конкурентоспособности.

Библиографический список

1. Азоев, Г.Л. Конкуренция: анализ, стратегия и практика. / Г.Л. Азоев. - М.: Центр экономики и маркетинга, 1996. - 208 с.

2. Портер, М. Международная конкуренция: конкурентные преимущества стран: пер. с анг. / М. Портер.

М.: Международные отношения. 1993. - 895 с.

3. Томпсон, А.А. Стратегический менеджмент. Искусство разработки и реализации стратегии: пер. с англ. / А.А. Томпсон, А. Дж Стрикленд; под общ. редакцией Л.Г. Зайцева, М.И. Соколовой. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1998. - 576 с.

4. Внешнеэкономическая деятельность предприятия: учеб. для вузов. - М.: Междунар. отношения, 2001.

5. Фатхутдинов, РА. Стратегический маркетинг: учеб. / Р.А. Фатхутдинов. - М.: Бизнес-школа «Ин-тел-Синтез, 2000. - 640 с.

6. Экономика предприятия: учеб. -2 изд. перераб., доп. / В.М. Семенов, И.А. Баев, С.А. Терехова; под общ. ред. В.М. Семенова. - М.: Центр экономики и маркетинга, 1998. - 312 с.

К ВОПРОСУ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ЗАПАСЕ

Т.С. ЯШКОВА, доц. каф. бух. учета, анализа и < Л.А. ШИТОВА, доц. каф. бух. учета, анализа и

Иногда по технологии производства требуется держать часть основных средств в запасе. Основные средства в запасе имеют ряд особенностей.

Первая - основные средства в запасе необходимы для обеспечения непрерывного процесса производства, его устойчивости к возможным аварийным ситуациям. Такие основные средства нужны на предприятиях, которые:

Обеспечивают жизнедеятельность экономики и населения страны (энергетика, транспорт, водопровод) ;

Имеют пиковые нагрузки (гидроэнергетика, метрополитен);

Имеют производства с повышенным уровнем опасности (заводы по изготовлению

аудита предприятий МГУЛ

[email protected]

боеприпасов, предприятия химической промышленности, шахты);

Удалены от источников пополнения основных средств (лесозаготовительные, сельскохозяйственные).

Вторая особенность. Их предназначение - экстренно заменять вышедшие из строя объекты основных средств или вводить в действие дополнительные мощности. В связи с этим они должны быть в рабочем состоянии или в относительно короткие сроки приводиться в него.

Третья особенность. В запасе могут находиться не все виды основных средств, а только машины и оборудование.

И наконец, четвертая особенность - основные средства могут быть в запасе

ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008

ЭКОНОМИКА

только на основании соответствующих технологических требований и в количестве, предусмотренном ими. Например, согласно нормам технического проектирования включенных в энергосистему теплоэлектростанций в каждом эксплуатационном цехе должен быть установлен один резервный насос. Кроме того, на складе теплоэлектростанции нужно хранить по одному резервному насосу на каждый тип, установленный на станции.

Таким образом, основными средствами в запасе являются неэксплуатируемые машины и оборудование, которые находятся в производственных подразделениях или на складе и предназначены согласно технологическим требованиям для экстренного использования.

С 1 января 2006 г согласно Приказу № 147н действует новая редакция пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01. В соответствии с ней объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Значит, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию. То есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

Также поправки, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом № 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. Теперь для отражения стоимости объекта на счете 01 «Основные средства» не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент его готовности к эксплуатации. Иначе говоря, объект, не требующий монтажа, учитывается в соста-

ве основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, изменения, внесенные в ПБУ 6/01, предписывают все основные средства, не используемые в процессе производства, но готовые к эксплуатации, признавать основными средствами в запасе.

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных в ПБУ 6/01:

Объект основных средств предполагается использовать в течение срока свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Объект не предназначен для перепродажи;

Объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

В п. 21 ПБУ 6/01 предусмотрено, что начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Этот порядок распространяется и на основные средства, эксплуатация которых еще не началась. Такое правило прописано в п. 61 методических указаний.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражаются по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. По нашему мнению, решение вопроса о том, к какому виду расходов относить амортизацию по таким объектам, зависит от причины, по которой основное средство не используется. Если резервирование имущества обусловлено производственной необходимостью и оно специально приобретено для этих целей, амортизация по нему включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

Конечно, на машинах и оборудовании, которые находятся в запасе, не изготавливают продукцию. Но в то же время такие основные средства, как было отмечено раньше, держат в резерве не из-за излишка, а из-за того, что так требуют технологические нормы для организации бесперебойной работы предприятия.

ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008

ЭКОНОМИКА

Несмотря на то что машины и оборудование находятся в запасе, по ним с 1-го числа месяца, который следует за месяцем их принятия к учету, необходимо начислять амортизацию. Это следует из п.61 Методических указаний.

Сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, которые находятся в запасе, нужно включать в себестоимость соответствующих видов продукции. В некоторых случаях это возможно делать прямым методом, то есть сумма начисленной амортизации сразу отражается на счете 20 «Основное производство».

Однако чаще всего такая сумма первоначально учитывается в комплексных статьях (обычно в статье «Общехозяйственные расходы») и только после этого распределяется по видам продукции.

Получается, что, отражая начисленную амортизацию по основным средствам в запасе, бухгалтер делает такую запись: Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 02- начислена амортизация по основным средствам в запасе.

Отражая в балансе основные средства в запасе, бухгалтер должен по строке 120 «Основные средства» указать их остаточную стоимость. Она равна первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

А когда неиспользуемое имущество приобретено для эксплуатации в ближайшем будущем, а не для резерва (запаса), амортизация по нему учитывается в расходах будущих периодов и включается в текущие расходы с момента ввода объекта в эксплуатацию.

Для получения оперативной информации о наличии и движении основных средств можно рекомендовать учитывать объекты в эксплуатации обособленно от объектов в запасе, то есть на разных субсчетах счетов 01 и 02 или с помощью дополнительных аналитических справочников. При этом ввод зарезервированного основного средства в эксплуатацию должен быть оформлен в бухгалтерском учете внутренними записями по счету 01. Основанием для этого будет служить накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (Унифицированная форма № ОС-2 утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

По мнению налоговиков, машины и оборудование в запасе являются амортизируемым имуществом. Этот вывод они делают на основании п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ и в то же время считают, что сумма начисленной амортизации не уменьшает облагаемый доход по налогу на прибыль. При этом налоговики ссылаются на п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (Приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). В этом пункте сказано, что нельзя уменьшить облагаемый доход на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, которые не используются в деятельности, направленной на получение дохода. А, по мнению налоговиков, основные средства в запасе как раз и не используются в такой деятельности.

Стоит отметить, что, несмотря на то, что сумма амортизации по основным средствам в запасе не уменьшает облагаемый доход, ее все равно, по мнению налоговиков, необходимо показать по строке 280 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. По этой строке декларации справочно показывается вся сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период.

По нашему мнению, позиция налоговиков небесспорна. Ведь, как было сказано ранее, машины и оборудование в запасе предусмотрены технологическими особенностями деятельности предприятия. Поэтому такие средства являются необходимым условием обеспечения стабильной работы предприятия. Следовательно, основные средства в запасе в пределах технологических норм используются в деятельности, которая направлена на получение дохода. Таким образом, на сумму начисленной по таким средствам амортизации можно уменьшать налогооблагаемый доход.

Так как основные средства в запасе непосредственно не используются в производстве продукции, то начисленная по ним амортизация является косвенным расходом. Это вытекает из п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Из этого следует, что сумму начисленной амортизации по основным средствам в запасе нужно показывать по строке 040 и по строке 280 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008

"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 8

С 1 января 2006 г. объект движимого имущества, который отвечает критериям признания его основным средством, по которому закончены капитальные вложения, но не введенный в эксплуатацию, облагается налогом на имущество, даже если его фактическая эксплуатация еще не начата и данный объект находится в запасе.

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. Перечислим их:

  1. актив предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;
  2. объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  3. организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

До 2006 г. согласно пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. То есть неиспользуемые объекты, которые отвечали остальным требованиям классификации объекта как основного средства, принимались к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств только в момент их ввода в эксплуатацию. До этого стоимость таких объектов учитывалась на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Но и тогда существовало исключение из общего правила. В п. 39 Методических указаний по учету основных средств предусматривался другой порядок принятия к учету машин и оборудования, требующих монтажа, но предназначенных для запаса (резерва) в соответствии с особенностями технологического цикла производства, учитывающихся в составе основных средств.

"...п. 39. Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств".

Организации были обязаны включать такое имущество в состав основных средств в момент приобретения. Начисление амортизации по таким объектам основных средств начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету. Это следует из п. 61 Методических указаний.

Методические указания по учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н:

"...п. 61. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия".

С 1 января 2006 г. в соответствии с Приказом Минфина России N 147н действует новая редакция пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01.

В п. 4 ПБУ 6/01 в качестве условий принятия объекта в состав основных средств указывается, что "объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование".

Ключевое слово, на котором сделан акцент, - "объект предназначен для использования".

Что это означает?

Если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств в момент, когда объект готов к использованию. То есть, если произведены все затраты, связанные с приобретением объекта основных средств и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, объект переводится в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

Для отражения стоимости объекта на счете 01 "Основные средства" не требуется фактического ввода объекта в эксплуатацию. Если объект предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Если объект требует монтажа, то в состав основных средств он принимается к учету после завершения монтажа. Если объект основных средств не требует монтажа, то в состав основных средств он принимается в момент приобретения.

Следует иметь в виду, что все сказанное выше относится к движимому имуществу. Для перевода объектов недвижимости в состав основных средств в бухгалтерском учете необходимо соблюдение условий, указанных в п. 52 Методических указаний по учету основных средств.

Методические указания по учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н:

"...п. 52. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств".

Документальное оформление

Принятие к учету объекта в качестве основного средства оформляется актом приемки-передачи N ОС-1. Напомним, что при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операции по учету основных средств необходимо использовать унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Для основных средств в запасе в акте приемки-передачи рекомендуется вносить изменения в унифицированную форму N ОС-1 и указывать фактическую дату начала использования объекта. То есть в акте приемки-передачи объекта основных средств N ОС-1 необходимо добавить дополнительную графу "Фактическая дата начала использования объекта основных средств". Это необходимо сделать в связи с тем, что в бухгалтерском учете амортизация начинает начисляться с даты принятия объекта в состав основных средств, а в налоговом учете - с даты фактической эксплуатации данного объекта основных средств.

Возможность внесения изменений в форму акта приемки-передачи объектов основных средств предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20. Вносимые в унифицированную форму дополнения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом. Таким документом может быть, например, приказ об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета организации.

Налог на имущество

Для формирования базы налога на имущество необходимо помнить положение ст. 374 НК РФ. Согласно данной статье объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Подчеркиваем, что с 1 января 2006 г. объект движимого имущества, который отвечает критериям признания его основным средством, по которому закончены капитальные вложения, но не введенный в эксплуатацию, облагается налогом на имущество. Даже если его фактическая эксплуатация еще не начата и данный объект находится в запасе, в базу по налогу на имущество он включается.

Амортизация

Но если объект учитывается в составе основных средств, по нему должна начисляться амортизация.

В п. 21 ПБУ 6/01 предусмотрено, что начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта в бухгалтерском учете.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:

"...п. 21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета".

Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета расходов.

Классификация расходов, к которым относится амортизация по объектам основных средств, находящимся в запасе, является элементом учетной политики.

Если резервирование имущества обусловлено производственной необходимостью и оно специально приобретено для этих целей, то амортизация по нему включается в расходы по обычным видам деятельности.

Но если основные средства приобретены "про запас", а не по производственной необходимости, то амортизация по таким объектам в бухгалтерском учете не может отражаться в составе расходов по обычным видам деятельности.

Вариант номер один - через учетную политику признать амортизацию прочим расходом и учитывать по дебету счета 91.

Вариант номер два - отражать амортизацию основных средств, находящихся на складе, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на затраты после ввода объекта в эксплуатацию.

Подчеркиваю еще раз, в настоящее время любое имущество, принятое на учет в качестве основного средства, подлежит амортизации. Амортизация объектов основных средств, не переведенных на консервацию, должна быть обязательно! А вот в корреспонденции с каким счетом - это уже определяет организация, если, конечно, речь идет об основных средствах, находящихся в запасе.

Налоговый учет

В налоговом учете основные средства входят в состав амортизируемого имущества. По определению, указанному в ст. 256 НК РФ, к амортизируемому имуществу относится имущество и результаты интеллектуальной собственности, которые используются организацией для извлечения дохода и находятся у нее на праве собственности. То есть включение объекта основных средств в состав амортизируемого имущества в налоговом учете происходит на дату фактической эксплуатации.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. То есть по объектам основных средств, находящимся в запасе, начало начисления амортизации в налоговом учете приходится на более позднюю дату, чем в бухгалтерском учете.

Амортизация начисляется исходя из выбранного метода начисления амортизации и срока полезного использования. В налоговом учете срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно, но на дату ввода объекта в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

Так же как и в бухгалтерском учете, машины и оборудование, находящиеся в резерве для обеспечения технических потребностей, включаются в состав амортизируемого имущества на дату принятия к учету. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114.

НДС по объектам основных средств, находящимся в запасе

По общему правилу для вычета "входного" НДС необходимо выполнение трех условий:

  • товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;
  • товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
  • имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.

Для основных средств, не требующих монтажа, моментом для вычета "входного" НДС является принятие к учету. И здесь возникает вопрос: действует ли такой порядок для основных средств в запасе? Ведь данные объекты еще не введены в эксплуатацию. Официальная позиция по данному вопросу не определена. Но нужно отметить, что особый порядок вычета НДС по основным средствам в запасе в гл. 21 НК РФ не прописан. Следовательно, можно применить общие правила возмещения НДС, то есть на дату принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств.

Л.П.Хабарова

Главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень",

Российский налоговый курьер, N 10, 2007 год
Рубрика: Налогообложение отдельных операций

М.С.Кузнецова,

эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"


Иногда поступившее в организацию основное средство, которое готово к использованию, не вводится сразу же в эксплуатацию, поскольку приобреталось впрок, в резерв либо по другим причинам. В статье рассмотрены особенности налогообложения и бухучета "запасных" основных средств.

Объекты основных средств являются особым видом имущества организации. Они используются в качестве средств труда длительное время. Поэтому стоимость этих активов списывается через начисление амортизации в течение срока их полезного использования.

Момент включения объекта в состав амортизируемого имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль определяется согласно главе 25 Налогового кодекса .

Чтобы правильно рассчитать налоговую базу по налогу на имущество, необходимо использовать данные бухгалтерского учета. В бухучете актив включается в состав основных средств, когда начинает соответствовать критериям, установленным в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" .

Рассмотрим подробнее, как определить момент, с которого "запасные" объекты признаются в качестве основных средств для целей налогообложения и в бухгалтерском учете.

Налоговый учет запасных объектов

Правила определения момента, с которого имущество признается объектом основных средств, изложены в . Основные средства входят в состав амортизируемого имущества. При этом амортизируемое имущество - это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются налогоплательщиком для извлечения дохода и находятся у него на праве собственности. Таким образом, включение объекта в состав амортизируемого имущества в налоговом учете возможно только после фактического начала эксплуатации.

В пункте 2 статьи 256 Налогового кодекса перечислены виды имущества, не подлежащего амортизации. В частности, это земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций, имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот, приобретенные издания и т.д.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Амортизация начисляется исходя из срока его полезного использования. Этот срок налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

Обратите внимание: организация может иметь машины и оборудование, которые временно находятся в резерве для обеспечения попеременного использования двух или более основных средств. Например, во избежание просрочки исполнения принятых обязательств. Такие основные средства способствуют получению дохода, и суммы начисленной амортизации по ним могут быть включены в состав расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114 .

Бухгалтерский учет основных средств в запасе

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных в ПБУ 6/01 . Перечислим их.

"Аудиторские ведомости", 2010, N 9
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В ЗАПАСЕ (РЕЗЕРВЕ):
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Разъясняются особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств, временно не используемых в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Приводятся конкретные примеры.
Ситуация, когда организация приобретает основные средства, но сразу в эксплуатацию их не вводит, достаточно распространена на практике. Например, покупаются транспортные средства для сдачи в аренду в целях получения дополнительного дохода, но договор аренды еще не заключен. Закупается мебель и оргтехника для офиса, ремонт которого еще не закончен. В подобных ситуациях у бухгалтеров возникает вопрос: как учитывать данное имущество - на счете 01 "Основные средства" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Многие организации предпочитают учитывать такое имущество на счете 08 до ввода его в эксплуатацию, в результате чего искажаются стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета и, соответственно, налоговая база по налогу на имущество.
Основные средства по степени использования можно сгруппировать следующим образом:
- основные средства, находящиеся непосредственно в эксплуатации (эксплуатируемые основные средства);
- основные средства в запасе и временно не используемые.
В настоящее время нормативные акты не содержат определения основных средств в запасе или резерве. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденное Письмом Минфина СССР от 07.05.1976 N 30, такое определение содержало. В п. 67 этого документа было записано: к оборудованию и транспортным средствам в запасе (резерве на складе) относятся указанные виды основных средств (фондов), приобретенных для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из сферы производства в порядке, установленном министерством, ведомством, исполнительным комитетом Совета депутатов трудящихся, хранящихся в закрытых складах или складах открытого хранения и предназначенных для замены выбывающих основных средств (фондов).
Отметим, что основные средства в резерве необходимы прежде всего для обеспечения непрерывного процесса производства, его устойчивости в возможных аварийных ситуациях. Такие основные средства нужны на предприятиях, которые обеспечивают жизнедеятельность экономики и населения страны, имеют пиковые нагрузки (энергетика, транспорт, водоснабжение, строительство и др.). Например, в электроэнергетике страховой или резервный запас генерирующего оборудования составляет 10 - 15% совокупного объема мощностей. Этот запас требуется для поддержания безопасного и бесперебойного функционирования энергосистемы в условиях возникновения непредвиденных или недооцененных пиковых нагрузок. Процесс производства стекла технологически непрерывен и не может быть прерван в течение 15 - 17 лет до момента полной остановки завода в целях проведения комплексного технического перевооружения (полной замены всех участков линий), поэтому наличие комплекта запасных частей - обязательное условие эксплуатации смонтированного оборудования линий по производству стекла с целью обеспечения достаточного уровня надежности, безопасности и незамедлительного устранения неисправностей.
Обязанность организации приобретать резервное оборудование (насосы, вентиляторы, холодную фрезу для чистовой обработки поверхности, позволяющую удалять разметку, краску и термопластик с дорожного покрытия магистралей, проезжей части улиц и взлетных полос аэропортов и т.д.) вытекает из нормативных актов. Так, согласно п. 2.6.5 Правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда (утв. Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170) оборудование насосных станций, систем противопожарного оборудования должно быть укомплектовано не только основным, но и резервным оборудованием.
Таким образом, под основными средствами в резерве (резервные основные средства) следует понимать объекты основных средств, которые приобретены для постоянного запаса (резерва) в соответствии с требованиями нормативных актов Российской Федерации в целях поддержания безопасного и бесперебойного функционирования опасных производств и предназначены для замены вышедших из строя основных средств.
Бухгалтерский учет основных средств в запасе (резерве)
Основными нормативными актами, регулирующими порядок учета основных средств, в том числе находящихся в запасе или резерве, являются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91 (далее - Методические указания).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 одно из условий принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету - предназначение этого объекта для использования в производстве продукции (работ, услуг). Поправки, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к бухгалтерскому учету. С учетом новой редакции для отражения стоимости объекта в составе основных средств не принимается во внимание не фактический ввод его в эксплуатацию, а цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), то он включается в состав основных средств в момент готовности его к эксплуатации.
Указанное положение вытекает также из Методических указаний, в п. 20 которых закреплено, что в классификацию основных средств по степени их использования включены в том числе объекты основных средств, находящиеся в запасе (резерве). Кроме того, п. 39 Методических указаний уточняет, что если организация приобрела машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, то они все равно должны быть признаны в качестве основных средств и должны быть учтены на счете 01.
Из нормативных актов следует, что объект, не требующий монтажа, должен попасть в состав основных средств в день его приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.
Порядок определения даты, с которой движимое имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, был неоднократно разъяснен в Письмах Минфина России от 24.11.2009 N 07-02-06/248, от 15.10.2009 N 07-02-06/210, от 19.12.2007 N 07-05-06/325, от 27.11.2007 N 03-05-06-01/137, от 30.10.2007 N 07-05-06/263, от 25.10.2007 N 07-05-06/260, от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41 и ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@.
Движимое имущество, находящееся в запасе или в резерве, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется по правилам п. п. 7 - 12 ПБУ 6/01 (см. также Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 07-02-06/57). Резервное и запасное оборудование приобретается главным образом за плату у других организаций. Поэтому первоначальной стоимостью таких основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Для принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету необходимо правильно оформить документы. В Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 разъяснено, что все хозяйственные операции организации должны быть подтверждены документами, соответствующими требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Из п. 7 Методических указаний следует, что операции по приему и перемещению основных средств, в том числе предназначенных для запаса или резерва, оформляются первичными учетными документами, формы которых организация может разрабатывать самостоятельно. Кроме того, в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные формы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:
- форма N ОС-1 - акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме одного основного средства;
- форма N ОС-1б - акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме группы объектов.
Эти документы составляются как минимум в двух экземплярах и утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика. К акту прилагается также техническая документация по данному объекту. Если основные средства не требуют монтажа, то документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.
Следует отметить, что в унифицированных формах N ОС-1 и N ОС-1б указываются даты принятия к бухгалтерскому учету и ввода в эксплуатацию (первоначальная). Эти даты по резервному и запасному оборудованию не совпадают. В день фактического начала использования таких объектов технические службы организации должны представить информацию об этом работнику бухгалтерии, который внесет соответствующие уточнения в акт приема-передачи. Данные, заносимые в поля акта "Дата составления" и "Дата принятия к бухгалтерскому учету", должны совпадать.
После оформления актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б. Если в резерв направляются бывшие в эксплуатации основные средства, то нужно оформить накладную на внутреннее перемещение по форме N ОС-2.
Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Это правило распространяется и на основные средства, находящиеся в запасе или резерве (п. 61 Методических указаний). Если резервное или запасное имущество по приказу руководителя будет переведено на консервацию на срок более трех месяцев, то амортизацию по нему начислять не нужно.
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете ежемесячно. Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п. 65 Методических указаний). Никаких исключений для резервного и запасного оборудования не сделано.
Начисление амортизации по имуществу в запасе или резерве может производиться одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01.
Налоговый учет основных средств в запасе (резерве)
Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Объекты основных средств попадают под определение амортизируемого имущества, если:
- объект находится у налогоплательщика на праве собственности;
- объект используется налогоплательщиком для извлечения дохода;
- стоимость объекта погашается путем начисления амортизации;
- срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость объекта более 20 000 руб.
Из перечисленных условий видно, что в налоговом учете резервное и запасное оборудование, машины относятся к основным средствам и включаются в состав амортизируемого имущества только после ввода в эксплуатацию. Напомним, что в бухгалтерском учете объект принимается в состав основных средств в момент готовности его к использованию в запланированных целях. Следует отметить, что дата принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и дата ввода в эксплуатацию на практике часто не совпадают. Поэтому возникают ситуации, когда в бухгалтерском учете объект уже учтен и отражен в бухгалтерской отчетности, а в налоговом учете он отсутствует.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ в налоговом учете амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Кроме того, все расходы, включая амортизационные отчисления, должны быть связаны с получением доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению налоговых органов, так как оборудование находится в резерве, оно не приносит экономических выгод, поэтому амортизация по нему начисляться не должна.
Вместе с тем в Письме Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414 указано, что расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Из этого следует, что амортизацию по резервному оборудованию можно признать в целях налогообложения, поскольку оно является частью производственного цикла организации и его наличие обязательно для поддержания безопасного и бесперебойного функционирования различных опасных производств (см. также Письма Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96, от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114).
Арбитражные суды, разбирая дела, связанные с начислением амортизации по резервному оборудованию, приходят к следующим выводам (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25, Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2007 N А41-К2-9245/07):
- резервное оборудование предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии;
- неиспользование резервного оборудования не изменяет его назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию.
По-другому дело обстоит с объектами запасных основных средств. В целях налогообложения начислять амортизацию по такому имуществу следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно будет введено в эксплуатацию. В связи с тем что амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться раньше, чем в налоговом, расходы в бухгалтерском учете превысят расходы, принимаемые для целей налогообложения. По правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, с которой необходимо исчислить отложенный налоговый актив.
Приобретая основные средства, в том числе предназначенные для резерва, организации уплачивают НДС. Отметим, что гл. 21 НК РФ не предусматривает особого порядка налогового вычета НДС по резервному оборудованию. Поэтому возмещение НДС из бюджета производится на общих основаниях при выполнении следующих условий:
- приобретенное имущество используется в операциях, облагаемых НДС;
- приобретенное имущество принято к бухгалтерскому учету;
- имеется правильно оформленный счет-фактура, выставленный продавцом имущества.
Согласно ст. 374 НК РФ имущество в запасе (резерве) облагается налогом на имущество, поскольку учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Если в состав основных средств в запасе или резерве попали транспортные средства, то в соответствии со ст. 357 НК РФ по ним следует заплатить транспортный налог, поскольку плательщиком транспортного налога являются организации, на которых зарегистрированы машины. Причина простоя или его продолжительность не освобождают от уплаты данного налога.
Рассмотрим на примере, как отражаются в учете операции по приобретению основных средств в запас или резерв.
Пример. Организация занимается производством растительных масел методом прессования и экстракции. В целях выполнения требования п. 8.4 Правил промышленной безопасности в производстве растительных масел методом прессования и экстракции (утв. Постановлением Госгортехнадзора от 30.12.2002 N 72) для системы оборотного водоснабжения маслоэкстракционного производства в июне 2010 г. был приобретен резервный насос стоимостью 34 960 руб. (в том числе НДС - 5333 руб.). Согласно приказу руководителя для оборудования комнаты отдыха в июне 2010 г. приобретен комплект мебели стоимостью 120 500 руб. (в том числе НДС - 18 381 руб.). По не зависящим от организации причинам комната отдыха была готова к эксплуатации в июле 2010 г. Расчеты за насос и мебель произведены в безналичной форме.
Согласно учетной политике ООО "Маслодел" для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Приобретенный насос и комплект мебели удовлетворяют условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитываются в составе основных средств по первоначальной стоимости. Насос не требовал монтажа, и отсутствовала необходимость доведения его до состояния, в котором он пригоден к использованию в производственных целях.
Согласно учетной политике к балансовому счету 01 "Основные средства" открыты следующие субсчета:
01-1 "Основные средства в эксплуатации";
01-2 "Основные средства в запасе".
В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, насос входит в состав первой амортизационной группы (срок полезного использования имущества от одного года до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования 2 года. Комплект мебели входит в состав четвертой амортизационной группы (срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно). Срок полезного использования установлен 6 лет.
В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ начисления амортизации.
Согласно учетной политике к балансовому счету 02 "Амортизация основных средств" открыты следующие субсчета:
02-1 "Амортизация основных средств в эксплуатации";
02-2 "Амортизация основных средств в запасе".
Сумму НДС, предъявленную поставщиком, организация имеет право принять к вычету после постановки на учет насоса и комплекта мебели при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете организации следует произвести следующие записи.
В июне 2010 г.:
Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - 29 627 руб. (34 960 - 5333) - отражены затраты на приобретение насоса;
Дебет 19, Кредит 60 - 5333 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному насосу;
Дебет 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе", Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - 29 627 руб. - принят к бухгалтерскому учету насос в качестве объекта основных средств;
Дебет 68, Кредит 19 - 5333 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - 102 119 руб. (120 500 - 18 381) - отражены затраты на приобретение комплекта мебели;
Дебет 19, Кредит 60 - 18 381 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному комплекту мебели;
Дебет 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе", Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - 102 119 руб. - принят к бухгалтерскому учету комплект мебели в качестве объекта основных средств;
Дебет 68, Кредит 19 - 18 381 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;
Дебет 60, Кредит 51 - 155 460 руб. (34 960 + 120 500) - произведены расчеты с поставщиком насоса и мебели.
В июле 2010 г.:
Дебет 01, субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации", Кредит 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе" - 102 119 руб. - комплект мебели передан в эксплуатацию;
Дебет 26, Кредит 02, субсчет 1 "Амортизация основных средств в эксплуатации" - 1418 руб. (102 119: 72 мес.) - отражена в учете начисленная амортизация по комплекту мебели;
Дебет 20, Кредит 02, субсчет 2 "Амортизация основных средств в запасе" - 1234 руб. (29 627: 24 мес.) - отражена в учете начисленная амортизация по насосу.
В налоговом учете амортизация по насосу будет начисляться с 1 июля 2010 г., а по мебели только с 1 августа 2010 г. Поэтому в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме начисленной амортизации 1418 руб., с которой необходимо исчислить отложенный налоговый актив в сумме 283,6 руб. (1418 x 20%):
Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 283,6 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
Литература
1. Ложников И.Н. Основные средства в запасе // Главбух. Приложение "Учет в производстве". - 2004. - N 4.
2. Хабарова Л.П. Основные средства в запасе: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский бюллетень. - 2007. - N 8.
3. Кузнецова М.С. Основные средства в запасе: бухучет и налогообложение // Российский налоговый курьер. - 2007. - N 10.
Т.Б.Кувалдина
К. э. н.,
доцент
кафедры "Финансы и кредит"
Омский государственный университет
путей сообщения
Подписано в печать
18.08.2010

Что такое простой и запас

Для начала обратимся к нормам Инструкции № 37/18/6 * , которые регулируют вопросы порядка начисления амортизации в случае временной приостановки эксплуатации объекта, в т.ч. простоя, запаса.

Начисление амортизации линейным и нелинейным способами производится:

1) по вновь введенным в эксплуатацию объектам - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;

2) учреждаемой или образующейся в результате реорганизации организацией, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации.

Если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, нематериальных активов, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинают с месяца , следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации (п. 34 Инструкции № 37/18/6).

Напомним, что такое простой и запас:

Простой - это временная приостановка эксплуатации объекта по причине производственного (технического или технологического) или экономического характера;

Запас - это временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передача их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).

Нахождение основного средства в простое и начисление амортизации

Порядок начисления амортизации при нахождении в простое зависит от продолжительности простоя:

1) при нахождении основных средств в простое (в т.ч. в ремонте) до 3 месяцев амортизацию начисляют применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется. Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производят;

2) при нахождении основных средств в простое (в т.ч. в ремонте) свыше 3 месяцев амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации исходя из его амортизируемой стоимости начиная с месяца, следующего за датой истечения 3-месячного срока нахождения в простое; относится в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности". Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, при нахождении объекта основных средств в простое амортизация начисляется и порядок ее расчета не изменяется. Однако изменяется порядок отражения амортизации на счетах бухгалтерского учета.

Нахождение основного средства в запасе и начисление амортизации

При нахождении основных средств в запасе амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас , линейным способом по нормам амортизации, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта (нормативный срок службы согласно классификации амортизируемых основных средств минус срок фактической эксплуатации на первое число месяца, следующего за датой перевода в запас) и его недоамортизированной стоимости на 1-е число месяца начисления амортизации. Амортизацию относят в дебет счета 90 (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).

Рассмотрим данные нормы Инструкции № 37/18/6 применительно к практическим ситуациям.

Ситуация 1. Объекты основных средств временно не эксплуатируются

Одним из видов деятельности организации являются услуги по организации активного отдыха - предоставление в аренду беседок. Данные услуги могут предоставляться на протяжении всего года, но с января по март ввиду пониженного спроса отдельные беседки могут не использоваться.

В каком порядке начисляют амортизацию по беседкам за те месяцы, в которых они не предоставлялись в аренду? Является ли это простоем?

В рассматриваемой ситуации использование беседок выражается в оказании услуг по их предоставлению в аренду. При этом данные услуги могут предоставляться круглогодично. Временное снижение спроса на оказываемые услуги в период с января по март не исключает возможное использование беседок в этот период.

Временное отсутствие спроса на оказываемые услуги может расцениваться как временная приостановка использования объекта по причине производственного или экономического характера, т.е. как простой.

Ввиду того что использование беседок не носит сезонный характер, амортизацию по ним следует начислять ежемесячно независимо от фактического использования в каждом из отчетных месяцев.

При этом необходимо руководствоваться п. 45 Инструкции № 37/18/6:

При неиспользовании беседок в течение 3 месяцев амортизационные отчисления ежемесячно включают в затраты на производство или расходы на реализацию;

При неиспользовании беседок в течение более продолжительного срока (свыше 3 месяцев) амортизационные отчисления включают в состав прочих расходов по текущей деятельности.

Таким образом, первые 3 месяца простоя объектов (январь - март) амортизацию следует начислять в общеустановленном порядке, применяемом до простоя, без изменения порядка отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.

Ситуация 2. Объекты основных средств временно не эксплуатируются

У организации на балансе числятся 2 здания склада. На протяжении 2012-2014 гг. они сдавались в аренду. В июле 2014 г. договор аренды указаных складов был расторгнут. Так как ведется поиск нового арендатора, помещения временно не эксплуатируются (август - октябрь 2014 г.). Организация с августа 2014 г. приостановила начисление амортизации по указанным помещениям, руководствуясь п. 34 Инструкции № 37/18/6 , поскольку помещения не эксплуатируются в соответствии с назначением использования в данной организации.

Правомерно ли было приостановлено начисление амортизации по зданиям складов, которые временно не эксплуатируются по причине производственного и иного характера (отсутствие арендатора)?

Амортизацию в данном случае следует продолжать начислять в общеустановленном порядке.

На основные средства, являющиеся объектами аренды, распространяются общие правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 37/18/6. Каких-либо особенностей начисления амортизации при расторжении договора аренды и временном прекращении эксплуатации объектов арендодателем Инструкцией № 37/18/6 не установлено.

Пункт 34 Инструкции № 37/18/6 регулирует момент начала начисления амортизации по объектам, приобретаемым (полученным) организацией и впервые принимаемым к бухгалтерскому учету. На объекты основных средств, которые уже находились в организации и фактически ранее эксплуатировались, норма указанного пункта не распространяется.

В рассматриваемом случае объекты (склады) по-прежнему предназначены для сдачи в аренду, но их использование по назначению временно приостановлено.

Такую ситуацию можно охарактеризовать как простой (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6). Начисление амортизации по такому объекту в соответствии с действующим порядком прекращаться не будет, а отражение амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета будет определяться продолжительностью простоя (п. 45 , приложение 4 к Инструкции № 37/18/6) .

Ситуация 3. Определение нормативного срока службы, если объект основных средств переведен в запас

Деревообрабатывающий станок, находящийся на балансе организации, в сентябре 2014 г. переведен в запас. В соответствии с приложением 4 к Инструкции № 37/18/6 при нахождении основных средств в запасе амортизация начисляется исходя из остаточного нормативного срока службы. Нормативный срок службы объекта в соответствии с постановлением № 161 * составляет 5 лет. Срок полезного использования, установленный по объекту ранее, - 7 лет. Фактический срок эксплуатации к сентябрю 2014 г. составляет 6 лет. Соответственно срок фактической эксплуатации (6 лет) превышает нормативный срок службы (5 лет) и остаточный нормативный срок рассчитать не представляется возможным.

Как следует из данных, приведенных в ситуации, срок полезного использования (7 лет) был установлен больше нормативного срока службы (5 лет). Соответственно при переводе объекта основных средств в запас и расчете остаточного нормативного срока службы срок фактической эксплуатации мог превысить нормативный срок службы, указанный в постановлении № 161.

Таким образом, определить остаточный нормативный срок расчетным путем невозможно. Рассматриваемая ситуация не оговаривается в приложении 4 к Инструкции № 37/18/6. Вместе с тем прекращение начисления амортизации в период нахождения объекта основных средств в запасе Инструкцией № 37/18/6 не предусмотрено.

С учетом изложенного приостановить начисление амортизации при переводе объекта основных средств в запас организация не вправе.

При этом, поскольку определить остаточный нормативный срок расчетным путем невозможно, комиссия по проведению амортизационной политики организации (далее - комиссия) вправе самостоятельно принять решение об остаточном сроке начисления амортизации. Например, продолжить начислять амортизацию исходя из ранее установленного срока полезного использования по данному объекту, т.е. остаточный срок составит 1 год (7 - 6).

Ситуация 4. Новые объекты приняты к учету, но не эксплуатируются

Для возможной замены используемых в деятельности организации компьютеров приобретены 2 единицы вычислительной техники, которые находятся на складе.

Может ли относиться к основным средствам в запасе новое оборудование (компьютеры), приобретенное для замены выбывающих основных средств и хранящееся на складе?

Запас определяется как временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передачу их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения.

Исходя из указанного определения о запасе можно говорить в том случае, когда основные средства до перевода в запас использовались в предпринимательской деятельности в качестве основных средств, а затем были выведены из производства и в дальнейшем предназначены для замены выбывающих основных средств.

В отношении объектов основных средств (в рассматриваемом случае - компьютеров) данное понятие не применяют, так как они вновь приняты к учету и не использовались ранее организацией. Неиспользование таких объектов фактически обусловлено причинами производственного и экономического характера, т.е. нет возможности (потребности) в их использовании до выбытия компьютеров, эксплуатируемых в данный момент, либо расширения деятельности (штата) организации.

В данном случае целесообразно руководствоваться п. 34 Инструкции № 37/18/6 , который предписывает начислять амортизацию по активам, принятым к бухгалтерскому учету в составе основных средств, с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в организации.