Контакты
Главная / Коммерческий транспорт

Оптимизация налоговой нагрузки применение на практике. Проблемы минимизации уровня налоговой нагрузки

Направления оптимизации налоговой нагрузки ООО «Подосинников»

Расчет экономического эффекта от выбора системы налогообложения, минимизирующей налоговое бремя

Выбор системы налогообложения, минимизирующей налоговое бремя ООО «Подосинников», следует проводить с учетом предложенных альтернативных вариантов реализации налоговых систем.

Для первого варианта реализации бизнес - концепции, основанного на развитии бизнеса, необходимо составить несколько возможных вариантов налогового плана (плана предстоящих налоговых платежей) на 2016 г. и провести сравнительный анализ полученных результатов.

Первый вариант. Организация будет применять общий порядок налогообложения без использования каких-либо инструментов налоговой оптимизации.

Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, отражен в таблице 9. Предположим, что выручка предприятия будет соответствовать уровню 2015 г.

Таблица 9. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 г. без применения вариантов оптимизации (традиционный)

Второй вариант предполагает применение организацией ООО «Подосинников» элемента налоговой оптимизации за счет использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ ООО «НИК» может претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в 2016 г.

Исходя из этого, данной льготой можно воспользоваться, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации услуг ООО «Подосинников» без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Выручка хозяйствующего субъекта от реализации предоставленных услуг за весь 2015 г. не превысила 560 тыс. руб.

Прогнозируемая выручка на 2016 г. составляет 356 тыс. руб., то есть организация не потеряет в 2016 г. права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, представлен в таблице 10.

ООО «Подосинников» имеет право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом налогоплательщик может выбрать один из двух возможных объектов налогообложения: «доходы» либо «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Таблица 10. Скорректированный налоговый план на 2016 г. ООО «Подосинников» с учетом освобождения от уплаты НДС

Налоговый план, соответствующий налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения» с использованием объекта налогообложения «доходы», представлен в таблице 11.

Таблица 11. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 г. с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы)

Налоговый план, соответствующий налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения» с использованием объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», представлен в таблице 12

Таблица 12. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 год с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы)

Разработав налоговые планы для общего порядка налогообложения с использованием элементов налоговой оптимизации и налоговых планов для специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения», необходимо провести сравнительный анализ. Кроме того, при проведении сравнительного анализа необходимо обратить особое внимание на такие показатели, как чистая прибыль и налоговая нагрузка на чистую прибыль.

Чистая прибыль и налоговая нагрузка на чистую прибыль - это те экономические показатели, которые интересуют любого хозяйствующего субъекта. Чистая прибыль - это конечный финансовый результат, характеризующий эффективность финансово-хозяйственной деятельности. Данный показатель определяется даже теми хозяйствующими субъектами, которые применяют специальный налоговый режим «Упрощенная система налогообложения» и в соответствии с действующим законодательством могут не вести бухгалтерский учет. Определение налоговой нагрузки на чистую прибыль необходимо, так как данный показатель общей налоговой нагрузки на бизнес отражает величину доли налоговой составляющей по отношению к чистой прибыли. Сравнительная характеристика возможных вариантов налогообложения ООО «Подосинников» в 2016 г. приведена в таблице 13.

Таблица 13. Сравнительная характеристика вариантов налогообложения ООО «Подосинников» на 2016 г.

Показатели (руб.)

Варианты налогообложения

Налог на прибыль (20 %)

Налог на имущество (3,5%)

Страховые взносы

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,3%)

Взносы на ОПС

Единый налог УСН

Всего налоговых платежей

Чистая прибыль

Варианты налогообложения:

  • 1. Традиционный.
  • 2. Освобождение от НДС.
  • 3. Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы).
  • 4. Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы).

Как видно из сравнительной таблицы 13, использование упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы) дает ООО «Подосинников» наименьшую сумму плановых налоговых обязательств (12,9 тыс. руб.).

Налоговая нагрузка на чистую прибыль (5,6%) минимальна. Показатель чистой прибыли также достаточно высокий (227 447 руб.).

Поскольку ООО «Подосинников» планирует работать преимущественно с физическими лицами, то, по нашему мнению, при данном варианте реализации бизнес-концепции наиболее выгодный вариант налогообложения - применение специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы).

Возможности снижения налоговой нагрузки предприятия:

1. Налоговые льготы, то есть можно соответствовать неким льготным критериям и получать налоговое послабление.

2. Применение различных, в том числе пониженных, ставок налогообложения, то есть можно применять пониженные и нулевые ставки по определенным видам деятельности.

3. Различные источники отнесения расходов на расходы в целях гл. 25 НК РФ, то есть вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.

4. Проблемы в налоговом законодательстве, то есть налогоплательщики могут по-разному трактовать одну и ту же налоговую норму.

В реальности минимизацией налогов можно заниматься как вполне законными, так и незаконными методами. Теневая экономика приносит дельцам немалые доходы благодаря уклонению от уплаты налогов, тогда как эффективное налоговое планирование помогает предприятию сократить налоговые потери в долгосрочной перспективе без нарушения законов.

Например, дробление бизнеса может помочь компании уменьшить налоговые ставки, однако разделение большого предприятия на более мелкие должно иметь под собой конкретное коммерческое обоснование. Проще говоря, если компания, производящая телефоны, выделит в самостоятельное направление производство наушников, такое решение может быть продиктовано экономической целесообразностью, а вот разделение компании на две части, каждая из которых продолжает производить все те же телефоны, скорее всего, будет расценено ревизорами как стремление избежать выплат налогов в больших объемах.

Речь идет преимущественно о законных способах снижения налогового бремени, чего можно достичь как за счет вышеназванных способов, так и за счет эффективно выстроенного бизнеса предприятия (предпринимателя). Ведь в целом налогоплательщик может корректировать показатели финансово-хозяйственной деятельности с оглядкой на налоговое законодательство и последние законодательные новеллы, тем самым “подстраиваясь” под определенные льготы и послабления .

Полная противоположность такому ведению бизнеса - уклонение от уплаты налогов. Оно, безусловно, является незаконным уменьшением налоговой нагрузки с помощью различных способов - сокрытия доходов, вывода активов, ведения дел между аффилированными контрагентами, применения фирм-«однодневок» и др. Однако на любую такую схему, как правило, найдется налоговый инспектор, который рано или поздно наложит ответственность на предпринимателя. К тому же большинство “черных” схем давно всем известно, так что не будем тратить на них время.

Есть еще некая «золотая» середина между законной оптимизацией и уклонением от налогов. Как правило, в этом случае речь идет о поиске и использовании «дыр» в российском законодательстве. Мы поговорим о некоторых таких лазейках, однако, учтите, что законодатель не дремлет, нормативная база постоянно обновляется, совершенствуется, так что любую недоработку рано или поздно устранят на высшем уровне.

Как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ N 9-П, минимизацию налоговой нагрузки нельзя назвать незаконной, если налогоплательщику невозможно предъявить конкретные обвинения в совершении налоговых правонарушений. Выходит, налоговая оптимизация, с одной стороны, - это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой - стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну.

Налоговая оптимизация - это процесс, обязательными участниками которого являются плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, обусловленными интересами, потребностями и задачами каждой стороны. В энциклопедическом словаре экономики и права налоговой оптимизацией называется процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Мы дадим свое достаточно четкое определение законной оптимизации - это снижение налогового бремени налогоплательщика через целенаправленные действия, разрешенные законом, по использованию предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, послаблений, отсрочек, рассрочек и других законных способов .

Таким образом, основное отличие налоговой оптимизации от незаконного уклонения заключается в том, правомерны ли действия налогоплательщика по снижению своей налоговой нагрузки. Налоговая оптимизация основана на законе, поэтому никакого нарушения законодательства в ней нет. Налоговую оптимизацию, как правило, делят на два вида: стратегическую и точечную. Первая долго длится и затрагивает несколько налоговых периодов. Точечная же (налоговая оптимизация отдельных операций, текущая) носит разовый характер и предполагает применение некой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельном налоговом периоде (например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки).

Перспективная налоговая оптимизация предполагает выбор наиболее эффективной правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схем финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых платежей. Текущая налоговая оптимизация производится путем выбора оптимального вида подлежащего заключению гражданско-правового договора, определения его условий, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции.

При ведении налогового учета, исчислении налогов, подаче налоговой отчетности налогоплательщику нужно учитывать взаимосвязи различных положений налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей российского законодательства, регулирующих хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя. Зачастую изменения в одном из видов законодательства происходят раньше, чем в других. Взять, к примеру, минимальную стоимость амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом законодательстве . Или методы оценки сырья и материалов, покупных товаров: в налоговом учете их четыре, а в бухгалтерском - три. Или, допустим, курсовые и суммовые разницы: в бухгалтерском учете они давно отменены, а в налоговом - успешно применяются. Таких несостыковок масса. Потому, как правило, добросовестный налогоплательщик может отстоять свои права в суде. Тем более что иногда он просто не успевает уследить за всеми налоговыми новеллами и, даже не преследуя цель законной минимизации налоговых платежей, может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог. В этом случае чиновникам, налоговикам, да и судьям, как правило, все равно. Чаще всего ревизоры и арбитры просто не делают разницы между умышленной неуплатой налога, умышленным нарушением закона и неумышленным, неосторожным.

Минимизация налоговых платежей

Итак, как отмечалось выше, оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске), а также недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов.

Минимизация налогов – понятие, которое вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.

Цель минимизации налогов – не уменьшение какого-либо налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Ситуация, когда предприятие платит налоги «в лоб», то есть следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал.

Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием. Как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Как упоминалось выше, государство предоставляет множество возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и существованием пробелов и неясностей в законодательстве, не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.

Основные методы снижения налоговой нагрузки предприятия

Все применяемые на практике методики снижения налоговой нагрузки можно условно поделить в зависимости от природы их возникновения на две основные группы:

1. юридические, обусловленные наличием налоговых льгот, законодательно предоставленного права налогоплательщику выбора различных вариантов налогообложения, наличием коллизий в налоговом законодательстве, а также неурегулированностью отдельных вариантов налогообложения;

2. экономические, основанные на изменении финансово-экономических показателей деятельности предприятия, таких как объем выпускаемой продукции, выручки, нормы прибыли, фонда оплаты труда и т.д.

Деление именно на эти две группы вызвано двойственным характером функционирования системы налогообложения предприятия.

Краткая характеристика экономических и юридических методов минимизации налоговой нагрузки представлении в таблице 1

Таблица 1.3 – Сравнительная оценка методов снижения налоговой нагрузки

№ Показатель Методы снижения налоговой нагрузки
Юридические Экономические
Причина возникновения – наличие налоговых льгот; – законодательное предоставление налогоплательщику права выбора различных вариантов налогообложения; наличие коллизий в налоговом законодательстве; неурегулированные налоговым законодательством конкретные варианты налогообложения Налогообложение различных экономических элементов отдельными налогами по разным ставкам
Возможность применения Ограничена Не ограничена
Производимый эффект Снижение размера налоговых обязательств и отсрочка срока их возникновения Снижение размера налоговых обязательств
Основные методы – оптимизация через разработку приказа об учетной политике; – оптимизация через договор; – через замену или разделения отношений; – применение льгот; – метод оффшора или метод льготного предприятия – изменение рентабельности; – изменение структуры затрат
Эффективность Теоретически до 100% До 20%
Риск применения мер ответственности со стороны государства Значителен Отсутствует
Меры противодействия со стороны государства – заполнение «пробелов» в налоговом законодательстве; – презумпция облагаемости; – право на обжалование налоговыми и иными органами; – доктрина «существо над формой»; – доктрина «деловая цель». Изменение состава и структуры налоговой системы государства

В настоящее время, особенности отечественного налогового законодательства позволяют предприятиям применять следующие основные методы снижения налоговой нагрузки :

1. Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике;

2. Метод оптимизации через договор;

3. Метод минимизации налогообложения через замену или разделение отношений;

4. Метод отсрочки налогового платежа;

5. Метод прямого сокращения объекта налогообложения;

6. Метод оффшора;

7. Применение льгот или метод выбора оптимального режима налогообложения.

Рассмотрим подробнее вышеозначенные методы снижения налоговой нагрузки.

Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике

Суть данного метода заключается в том, что при разработке приказа об учетной политике предприятие имеет право выбирать различные условия налогообложении, такие как:

· выбор порядка признания доходов и расходов по кассовому методу или методу начисления, что влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль предприятий;

· выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды. Применение метода ускоренной амортизации увеличивает размер амортизационных отчислений и, следовательно, увеличивает размер расходов, что в итоге уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Методы снижения налоговой нагрузки за счет разработки приказа об учетной политике наиболее распространены на отечественных предприятиях. Право выбора учетной политики предприятия предоставлено законодателем и, следовательно, использование данной методики наиболее безопасно для предприятий. Основные положения метода оптимизации налоговой нагрузки через разработку приказа об учетной политике представлены в таблице 1.3.1

Таблица 1.3.1 – Влияние элементов учетной политики на налогообложение предприятия

№ Элементы учетной политики Альтернативные способы учета Влияние не налогообложение
Оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве а) по полной себестоимости; б) по методу ФИФО; в) по методу ЛИФО; г) по себестоимости единицы закупаемых ресурсов
Начисление амортизации по основным средствам а) линейный метод; б) не линейный метод
Создание резервов предстоящих расходов и платежей а) создание резервов на оплату отпусков, по итогу работы за год, на ремонт основных средств; б) отсутствие резервов
Учет затрат по ремонту основных средств а) включение затрат в себестоимость отчетного периода; б) создание резерва предстоящих затрат для включения их в разные отчетные периоды; в) накапливание затрат в составе расходов будущих периодов без создания резерва
Метод определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения а) кассовый метод; б) метод начисления

Примечание

– увеличение влияния налогообложения;

– уменьшение влияния налогообложения;

– равнонаправленный характер влияния на налогообложение.

Метод замены отношений

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.

1. Замена договора купли-продажи основного средства
на договор финансового лизинга. Налоговая оптимизация в данном случае достигается следующим образом. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:

– применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;

– лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.

1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды. Данная схема в некотором роде производная от первой, но в тоже время может иметь самостоятельное значение. Применять ее возможно, когда стороной по договору выступает физическое лицо. Дело в том, что с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. Обусловлено это тем, что в соответствии с п.10 ст.264 Налогового кодекса РФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Ранее согласно нормам Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по аренде основных средств, а не имущества.

2. Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам
работы, предусмотренной системным положением предприятия.

Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда. Встречаются также и выплаты вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.

Необходимо учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложения прибыли. Также рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога на основании ст.236 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.

Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.

В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.

Метод разделения отношений

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько. Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.

1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

Согласно ст.257 Налогового кодекса РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 Налогового кодекса РФ).

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.

А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).

Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1, 2, 3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4, 5, 6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.

2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг.

При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов - по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.

В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.

Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:

– уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;

– в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;

– если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.

В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.

Метод оффшора

Метод оффшора (налоговой гавани) или метод льготного предприятия, позволяющим снизить размер налоговых обязательств в целом по предприятию, за счет применения упрощенной системы налогообложения, регистрации предприятия в регионах льготного налогообложения и др.

Под методом оффшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения. Можно выделить несколько категорий способов переноса объекта налогообложения:

Метод территориального оффшора. Данный метод основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т.д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

Юридической базой для функционирования территориальных оффшорных механизмов является принятый законодательством Российской Федерации принцип территориальной налоговой резидентности (ограниченность действия налогового законодательства определенной территорией - территорией Российской Федерации, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти).

1. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством договора комиссии или поручения.

Предприятие, расположенное вне оффшорной зоны (далее - Предприятие) поручает оффшорной компании (далее - Компания) от своего имени, но за счет Предприятия реализовать определенный товар (заключается договор комиссии).

Размер вознаграждения Компании как комиссионера устанавливается в размере, составляющем максимально возможную часть прибыли от реализации товара.

Так как затраты Компании по исполнению поручения минимальны (фактически предприятие может реализовать товар и без участия посредника), вся сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.

2. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством заключения договора на оказание консультационных услуг.

Договор на оказание информационно-консультационных услуг является одним из эффективнейших инструментов налоговой оптимизации.

Между Предприятием (заказчик) и Компанией (исполнитель) заключается договор на оказание консультационных услуг. Предприятие при соблюдении всех требований законодательства на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ отнесет затраты по уплате вознаграждения исполнителю на расходы, а на расчеты с бюджетом уплаченный НДС. Проконтролировать факт оказания и содержание информационно-консультационных услуг практически невозможно, следовательно, затраты Компании на оказание услуги можно свести к минимуму. Сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.

3. Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера.

Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для "выкачивания" средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия - учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.

Достаточно сложным вопросом применения всех оффшорных схем являются пути "извлечения" аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, "по совместительству" являющимися учредителями Предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т.п.

Дивидендная схема

Одной из популярных разновидностей «заработных» схем является оформление выплат сотрудникам в виде дивидендов, что позволяет уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), а ЕСН на уплачивается вообще (п. 1 ст. 236 НК РФ).

В упрощенном варианте подобная схема выглядит следующим образом. Создается новая фирма, доли в которой по невысокой номинальной стоимости приобретают сотрудники компании. Затем прибыль из основной компании переводится во вновь созданную фирму и распределяется в виде дивидендов между сотрудниками-акционерами.

Как правило, при использовании дивидендной схемы прибыль, распределяемую на дивиденды, зарабатывают те организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения при ставке 6% или уплачивают единый налог на вмененный доход (ЕНВД). В такой ситуации сумма налогов, уплаченных с прибыли, которая будет распределена на дивиденды, снизится и схема станет еще более эффективной.

Бонусная схема

Бонусная схема похожа на дивидендную. Ее можно использовать в том случае, если среди учредителей организации, в которой числятся сотрудники, есть фирма, владеющая долей в уставном капитале организации более 50%. Это материнская фирма безвозмездно перечисляет компании денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у фирмы – получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные деньги компания распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи (лучше на основании решения общего собрания участников).

Указанные выплаты облагаются только налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%. ЕСН не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ). Чтобы не было проблем с налоговой инспекцией, решение о выдаче сотрудникам финансовой помощи лучше принимать на собрании учредителей (акционеров) компании.

Но эта схема эффективна при низкой ставке обложения прибыли у материнской компании (в частности, в качестве последней может выступить зарубежная оффшорная компания; компания, использующая упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).

Бонусную схему, как правило, применяют в случаях, когда налог на прибыль составляет незначительную сумму (например, если учредителем является иностранная организация, зарегистрированная в оффшорной зоне, или фирма, перешедшая на упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).

Как видно из приведенных схем, грамотное использование возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, позволит оптимизировать «зарплатные» налоги и снизить налоговую нагрузку.

Процентная схема

Смысл процентных схем сводится к выплате большей части дохода сотрудникам в виде процентов по векселям или облигациям.

В упрощенном варианте схема выглядит следующим образом. Дополнительно к основной фирме «А» создается фирма «Б». Новая организация выдает собственный процентный вексель фирме «А» и получает от нее деньги в размере номинальной стоимости векселя. Затем фирма «А» заключает с сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу. По истечении срока, на который был выдан вексель, сотрудник предъявляет его к погашению фирме «Б» и получает номинальную стоимость векселя и проценты. После этого работник расплачивается с фирмой «А» за вексель.

Процентный доход облагается у сотрудника по ставке 13%, а ЕСН не уплачивается (такие выплаты не являются вознаграждением за труд или за оказание услуг). Кроме того, сумма процентов уменьшает (в пределах нормативов, установленных ст. 269 НК РФ) налогооблагаемую прибыль фирмы «Б». Следовательно, налоговая нагрузка при использовании процентной схемы состоит только из суммы подоходного налога и равна 14,94%.

Шаги схемы:

1) ДФ выдает ГК свой вексель (процентный) в качестве обеспечения займа;

2) сотрудник покупает этот вексель у ГК с отсрочкой платежа;

3) сотрудник в установленный векселем срок предъявляет его к погашению ДФ (номинальная стоимость векселя + проценты);

4) сотрудник оплачивает номинал векселя ГК.

Эффект: процентный доход облагается НДФЛ по ставке 13%, причем ЕСН не уплачивается. Кроме того, ДФ вправе уменьшить на сумму процентов в пределах нормативов ст. 269 НК РФ свою налогооблагаемую прибыль.

Глава 1 Минимизация налоговой нагрузки как направление совершенствования системы налогообложения предприятия

УДК. 336.225.613 + 336.228.32

НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА НА ПРЕДПРИЯТИЕ И СПОСОБЫ ЕЕ ОПТИМИЗАЦИИ

О.Н. Кузнецова

Для оптимального налогового планирования предприятию необходимо рассчитать налоговую нагрузку на свою деятельность. В статье рассматриваются различные методики расчета налоговой нагрузки, на основании которых предлагается авторский подход к решению данной задачи. Кроме того, автор систематизирует различные способы налоговой оптимизации.

Ключевые слова: налоги, налоговая нагрузка, налоговая оптимизация, страховые взносы во внебюджетные фонды, фискальная нагрузка.

В условиях рыночной экономики налоги - один из самых важных рычагов регулирования рыночных процессов и финансового наполнения бюджетов для реализации жизненно важных функций государства. Одновременно с этим влияние налоговых рычагов на экономику должно быть сбалансированным, системным и прогнозированным. Для оценки такого воздействия на экономику государства, отдельной отрасли или предприятия применяется такой показатель как налоговая нагрузка (налоговое бремя, налоговый пресс).

Налоговую нагрузку можно определить следующим термином - уровень экономических ограничений, который применяется к плательщику налогов, в виде перечисления денег на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования .

Величина показателя налоговой нагрузки зависит от многих факторов, в первую очередь от вида деятельности предприятия, особенностей бухгалтерского и налогового учета, организационно правовой формы предприятия, количества и структуры уплачиваемых налогов.

В настоящее время существуют различные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Применяемые методики, как правило, различаются по двум основным направлениям:

По структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;

По базисному показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги.

При применении каждой методики возникает масса спорных вопросов. Например, следует ли включать в налоговую нагрузку косвенные налоги или НДФЛ.

В таблице 1 систематизированы основные методики расчета налоговой нагрузки на предприятие.

Самой распространенной является методика, предложенная Министерством финансов России. Именно ею пользуются налоговые органы, поскольку расчет налоговой нагрузки в этом случае производится очень просто: путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика. С авторской точки зрения, можно немного уточнить методику ФНС России:

Отдельно выделить нагрузку в связи с уплатой только налогов (истинная налоговая нагрузка);

Выделить нагрузку в связи с уплатой налогов и обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды (фискальная нагрузка).

В результате, получится более совершенная формула:

ФГ = (Н без НДФЛ + ОСВ) / (В без НДС, акцизов + ПД) х 100 %, (1)

Н без НДФЛ - сумма налогов (за исключением НДФЛ), уплаченных по данным отчетности в течение года;

ОСВ - сумма обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды, уплаченных по данным отчетности в течение года;

В без цдС, акцизов - сумма бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов;

ПД - сумма прочих доходов за год.

Таблица 1

Характеристика действующих методик определения налоговой нагрузки на предприятие

Методика Порядок расчета налоговой нагрузки Комментарии

Методика 1, разработанная Министерством финансов России . НН=(НП/В + ВД) х 100 %, (2) где НН - налоговая нагрузка на организацию; НП - общая сумма всех уплаченных налогов; В - выручка от реализации продукции (работ, услуг); ВД - внереализационные доходы. Является общепринятой. Рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость произведенной продукции (работ, услуг) и не дает реальной картины налогового бремени

налогоплательщика.

Методика 2, предложенная Е. А. Кировой . АНН=НП + ВП + НД, (3) где АНН - абсолютная налоговая нагрузка; НП - налоговые платежи, уплаченные организацией; ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды; НД - недоимка по платежам. ОНН = (АНН / ВСС) х 100% где ОНН - относительная налоговая нагрузка, ВСС - вновь созданная стоимость. Позволяет рассчитать абсолютную и относительную налоговую нагрузку. Налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей. При этом в сумму налогов не включается НДФЛ.

Методика 3, предложенная М. Н. Крейниной . НН = (£(НП + ВП) / £ИС) х 100%, (4) где £ (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды; £ ИС - сумма источника средств для уплаты налогов. Предполагает рассчитывать налоговую нагрузку по группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты.

Методика 4, предложенная А. Кадушиным и Н. Михайловой . НН=ДСх(0,322 + 0,109Кот - 0,20Ка), (5) где ДС - добавленная стоимость; Кот - доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату); Ка - удельный вес амортизации в добавленной стоимости. ДС = А + (ОТ + ВФ) + НДС + П, где ДС - добавленная стоимость; А - амортизация; ОТ - оплата труда; ВФ -взносы во внебюджетные фонды; НДС - налог на добавленную стоимость; П - прибыль. Позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. При этом сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью.

Методика 5, предложенная М. И. Литвин . НН=(НП/ДС - КБ) х 100%, (6) где НП - начисленные налоговые платежи (без учета налога на доходы); ДС - сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период; КБ - заемные денежные средства, привлеченные в отчетном периоде. Представляет собой модификацию методики 4. Показывает уровень денежного изъятия, т. е. отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам.

Соответственно, в составе данной формулы можно выделить формулу расчета истинной налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект:

НГ = Н + ОСВ / В без НДС, акцизов X 100 %, (7)

Ведь страховые взносы во внебюджетные фонды не являются налоговыми платежами, однако в силу своей обязательности носят фискальный характер и увеличивают финансовую нагрузку на предприятия. Поэтому более правильно выделять понятие налоговой и фискальной нагрузки.

Вполне естественно, что любой хозяйствующий субъект стремится с минимизации налоговой нагрузки. Применяемые способы минимизации налогообложения можно разделить на две группы: законные и незаконные.

Законные способы снижения налогов представляют собой различные варианты оптимизации налогообложения (разработку налоговой политики, налоговое планирование, составление налогового календаря). Под оптимизацией налогообложения понимается уменьшение налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий, включающих использование льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Под незаконными способами минимизации налогов понимается криминальное уклонение от их уплаты. Это способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно с нарушением действующего законодательства снижает размер налоговых обязательств.

В таблице 2 представлены некоторые законные способы налоговой оптимизации для отечественных хозяйствующих субъектов, функционирующих на различных налоговых режимах.

Однако налоговая оптимизация не должна уменьшать налоговую нагрузку на предприятие ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности), так как это может стать поводом для проведения выездной налоговой проверки (в соответствии с разработанной ФНС России Концепцией планирования выездных налоговых проверок).

Таблица 2

Потенциальные способы налоговой оптимизации для предприятий_

Налоговые режимы Способы налоговой оптимизации Эффект

1. Общая система налогообложения (ОСНО). 1. Амортизационная премия. Бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль.

2. Нелинейный способ начисления амортизации.

3. Создание резервов (на ремонт основных средств, по сомнительным долгам).

4. Замена договоров купли-продажи основных средств на договоры лизинга.

5. Производственный способ начисления амортизации в финансовом учете. 1. Бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль. 2. Экономия по налогу на имущество.

2. Упрощенная система налогообложения (УСН). Схема рационального выбора объекта налогообложения («Доходы» или «Доходы-расходы»). Экономия на едином налоге.

3. Режим уплаты единого налога на вмененнный доход (ЕНВД). 1. Подтверждение приостановки деятельности. Экономия на ЕНВД.

2. Перевод сотрудников на другое юридическое лицо (индивидуального предпринимателя) или в иной вид деятельности.

3. Выбор наименьшей площади торгового зала при отклонениях ее показателей в различных документах.

4. Использование налоговой льготы по уменьшению ЕНВД на сумму перечисленных взносов во внебюджетные фонды.

5. Достройка метров торгового зала. Возможность смены налогового режима.

6. Деление деятельности на части.

7. Совмещение с УСН.

8. Вид договора, несовместимый с ЕНВД.

9. Оформление заказов через Интернет.

10. Документальное оформление наличия залов для обслуживания покупателей при сдаче в аренду торговых мест.

4. Любой режим. 1. Внедрение бухгалтерского (кадрового, юридического) аутсорсинга. Экономия на обязательных страховых взносах во внебюджетные фонды.

2. Грамотное оформление повышения заработной платы персоналу в течение года (отдельно по каждому работнику).

3. Использование системы компенсационных выплат. Внедрение фрилансинга.

4. Переквалификация «праздничных» премий в материальную помощь.

Следовательно, налоговое планирование на предприятии по результатам расчета налоговой нагрузки должно быть разумным.

The enterprise mast to calculate the tax for optimum tax planning. The article contains various design procedures of the tax load, including an author"s variant. Besides, the author systematises various methods of tax optimisation. The key words: taxes, the tax load, tax optimisation, insurance instalments in off-budget funds, fiscal loading..

Список литературы

1. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. СПб.: Питер, 2011. 288 с.

2. Кадушин А. Н., Михайлова Н. М. Насколько посильно налоговое бремя в России //Финансы. 2005. № 7. С. 15-21.

3. Кирова Е. А. Налоговая нагрузка: как ее определять?//Финансы. 2009. № 4. С. 19-21.

4. Крейнина М. Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. М.: ДИС, 1997. 210 с.

5. Литвин М. И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий/Финансы. 2010. № 5. С. 55-59.

Кузнецова О.Н. - доцент Брянского государственного университета имени академика И.Г. Петровского, [email protected]