Что считается реализацией. К основной реализации относятся сделки по основному виду деятельности предприятия, другие сделки относятся к прочей реализации
Понятие реализации товаров, работ или услуг
Реализация продукции и услуг регулируется нормами налогового законодательства, а именно статьей 39 НК РФ. Правовое регулирование реализации товаров, работ, услуг осуществляется Налоговым и Гражданским Кодексами РФ.
Определение понятия реализации представлено в главе 39 НК РФ. Глава определяет, что реализация может быть осуществлена только организациями и индивидуальными предпринимателями. Она осуществляется на возмездной основе путем передачи денежных средств или обмена товарами и услугами.
Другими словами, покупателю переходят права на собственность. Возможна и безвозмездная передача услуг от одного лица другому. Такой способ реализации часто применяется при работе с некоммерческими и социальными компаниями.
НК РФ дает следующее определение: реализацией продукции, работ или услуг субъектами (организацией или индивидуальным предпринимателем) является возмездная передача прав на собственность в виде товаров или результатов оказания услуг от одним лиц другим лицам. Условия реализации и ее виды предусматривает Налоговый Кодекс.
Передача прав собственности на безвозмездной основе также возможна, но только в случаях, когда передача закрепляется договором. Таким отношения также регулируются нормами НК РФ и ГК РФ.
В целях налогообложения, для осуществления учета определяется себестоимость и прибыль и составляется ведомость, которая содержит проводки по всем операциям реализации.
Для правильного составления документа бухгалтер или руководитель компании должны достоверно определить себестоимость и прибыль и составить проводки. По результатам таких операций определяется конечная прибыль (до налогообложения), которая и является объектом налога на прибыль.
Себестоимость - это сумма всех затрат на реализацию - сырье, заработная плата и сопутствующие затраты на продажу товаров, работ и услуг. От правильной проводки по себестоимости зависит правильность составления налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС и т.д.
Нарушения в вычислении налогов влекут за собой наказание в виде штрафов и пени.
Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг
Определение второй части Налогового Кодекса РФ устанавливает место и момент фактической реализации по отдельным налогам. База статьи 147 НК РФ признает местом реализации продукции территорию РФ при наличии следующего пункта: товар должен находиться на территории России либо на территориях, в юрисдикции страны, при этом он должен находиться в процессе отгрузки и транспортировки.
Другими словами, процедура передачи товара, который транспортируется или отгружается продавцу уже контролируются требованиями законодательства к операции реализации.
Некоторые отличия предполагает реализация работ и услуг, поскольку данные процедуры являются невещественными. Территория России признается местом реализации услуг в следующих случаях:
- если работы связаны с недвижимым имуществом на территории страны (монтажные, реставрационные, ремонтные работы);
- если работы связаны с движимым имуществом (автомобили, грузовые машины, морские и воздушные суда на территории РФ (сборка, монтаж, обработка и техобслуживание);
- услуги, оказываемые на территории РФ в области искусства, образования, спорта и туризма;
- правополучатель работ и услуг осуществляет работу на территории России.
Местом деятельности покупателя признается база фактического его нахождения на территории Российской Федерации на основе документов о государственной регистрации.
В Определении от 24 ноября 2005 года № 414-О Конституционный Суд РФ указывает, что пункт 1 статьи 39 НК РФ не может рассматриваться как положение, которое ограничивает или нарушает права налогоплательщиков. Статья не носит регулятивный самостоятельный характер.
Момент реализации для целей налогообложения представляет собой дату получения доходов независимо от их фактического поступления на счета продавца.
Что признается реализацией товаров, работ или услуг
Реализацией продукции, услуг и работ признаются для целей налогообложения предпринимательства следующие операции:
- переход прав собственности на товары на возмездной основе, в том числе и обмен;
- переход прав собственности на результаты работ от одного лица другому;
- оказание услуг на возмездной основе;
- безвозмездное оказание услуг или переход прав собственности на безвозмездной основе. При этом НДС с таких операций все равно исчисляется (согласно статье 146 НК РФ).
Например, договор дарения, по которому одна из сторон передает безвозмездно вещь в собственность или имущественные права третьим лицам. Данная операция также признается реализацией, а значит возникает объект налогообложения (НДФЛ и НДС).
Для налога на прибыль (в отличие от НДС), доходом от реализации признается выручка от продажи товаров, выручка от реализации имущественных прав и услуг. То есть для того, чтобы определить прибыль объектом налогообложения необходима выручка, поскольку операции на безвозмездной основе лишены такой возможности.
Учет в целях реализации осуществляется по нормативным документам, унифицированным государством.
Все операции имеют проводки, которые определяют себестоимость и прибыль по реализации. При этом составляет ведомость, где указана сумма каждой конкретной проводки.
Выявленные нарушения законодательства по учету операций реализации позволяют определить место нарушения, чтобы в будущем избежать налоговых штрафов.
Что не признается реализацией товаров, работ или услуг
НК РФ устанавливает операции, которые не признаются реализацией:
- обращение валюты;
- передача имущества организации при реорганизации;
- передача инвестиционных средств: вклады, паи;
- передача основных средств некоммерческим компаниям, если последние не занимаются предпринимательской деятельностью;
- возврат первоначального взноса участникам обществ, при выходе его из состава;
- передача физическим лицам муниципальной жилой недвижимости;
- прочие операции, предусмотренные Налоговым Кодексом.
Виды услуг
На реализацию попадает результат выполненных работ и оказанных услуг. Такие отношения регулируются Гражданским Кодексом РФ в рамках главы 37. Реализация возникает при заключении договора купли-продажи либо договора подряда. Помимо этого, предусмотрены и прочие виды договоров.
Современное законодательство определяет три разновидности услуг: фактические, юридические и финансовые. Реализацией помимо перечисленных видов договоров признаются:
- доход от аренды имущества;
- обменные операции без заключения договора;
- передача имущественных прав организации в счет дивидендов (по НДС);
- поступления при исчислении налогов при использовании УСН;
- передача товаров в счет погашения долгов.
Не признаются реализацией для целей НДС операции по возврату долговых средств.
Договоры фактических услуг
Фактические услуги предполагают договоры:
- услуг, которые оказываются возмездно;
- услуг перевозок и экспедиций;
- услуг хранения.
База контроля оказания таких услуг представлена в рамках статей 39-41 ГК РФ.
Состав юридических услуг
Юридические услуги регулируются нормами статей 971, 990, 1005 и 1012 ГК РФ.
К ним относятся: поручения, агентские и комиссионные услуги, доверительное управление.
Состав финансовых услуг
Финансовая услуга является услугой, база контроля которой определена статьями 807, 834 и 927 ГК РФ. К таким услугам относятся:
- услуги по предоставлению займов и кредитов;
- услуги по оформлению депозитов, паев;
- услуги по страхованию и по уступке денежных требований (коллекторские).
Таким образом, реализация является сложной юридической процедурой, поэтому при ее производстве необходимо хорошее знание норм закона. База определения налогов для целей предпринимательства признается таковой по данным статей 39-41 ГК РФ.
Любой налогоплательщик при исчислении налога на прибыль, НДС и прочих видов налогов и сборов должен опираться на налоговое законодательство.
В силу ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объект налогообложения является одним из основных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным. Состав объектов налогообложения по НДС установлен п. 1 ст. 146 НК РФ, в то же время п. 2 указанной статьи содержит перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС. О том, какие операции, совершаемые хозяйствующими субъектами в процессе своей деятельности, не образуют объекта налогообложения по НДС, вы узнаете, прочитав эту статью.
Итак, перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения по НДС, содержится в п. 2 ст. 146 НК РФ. Так как в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ основным объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе, то понятно, что в первую очередь из-под налогообложения законодательно выведены операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг). Напомним, что состав таких операций определен п. 3 ст. 39 НК РФ, причем их можно классифицировать по следующим направлениям: по характеру передаваемого имущества, по процессу, в рамках которого осуществляется его передача, а также по виду субъекта, являющегося его получателем.
Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ к таковым операциям относятся:
Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики)
Предположим, что договором купли-продажи товаров закреплено право покупателя на получение скидки (бонуса) в виде денежных средств, перечисляемых ему продавцом на расчетный счет, при выполнении всех условий, определенных договором. Так как осуществление операций, связанных с обращением российской валюты, не признается реализацией, то сумма денежных средств, перечисленных продавцом покупателю, не представляет собой объекта налогообложения по НДС, следовательно, при совершении указанной операции продавец не начисляет сумму налога.
По тому же самому основанию не возникает объекта налогообложения при передаче денег заимодавцем заемщику, что подтверждают и налоговые органы в Письме ФНС России от 29 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/7896. При этом операцию по передаче денежных средств не следует путать с оказанием услуг по предоставлению займов, где реализация услуги имеет место, но она освобождена от налогообложения на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. На это указывает и Минфин России в своем Письме от 22 июня 2010 г. N 03-07-07/40.
Передача денег не может рассматриваться в НК РФ как реализация товаров (работ, услуг), так как в данном случае нет товара, работы или услуги. Кстати, косвенно такой вывод подтверждается и сотрудниками Минфина России в Письме от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104, в котором при расчете суммы пропорции, определяемой в целях ст. 170 НК РФ, Минфин России рекомендует учитывать только суммы денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а не саму сумму займа.
Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации
При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации реорганизация юридического лица может осуществляться путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.
Рассмотрим реорганизацию фирмы в форме выделения, в результате которой из реорганизуемой организации выделяется новое юридическое лицо. Старая фирма считается реорганизованной с момента государственной регистрации новой фирмы.
Формирование имущества вновь созданной организации производится только за счет реорганизуемой компании. Причем права и обязанности реорганизованной компании переходят к вновь созданной фирме в соответствии с разделительным балансом. Если старая компания передает вновь созданной фирме какое-то имущество, например, объект основных средств, то у нее не возникает объекта налогообложения по НДС, так как в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ такая операция не признается реализацией. Обратите внимание, что в соответствии с п. 8 ст. 162.1 НК РФ реорганизованная фирма при передаче основных средств правопреемнику не должна восстанавливать суммы налога, принятые ею к вычету по указанным основным средствам. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 22 апреля 2008 г. N 03-07-11/155.
Заметим, что при отсутствии в НК РФ специальной нормы, касающейся исчисления НДС при реорганизации юридических лиц, налоговики настаивали на восстановлении налога при передаче имущества правопреемнику, о чем свидетельствует Письмо МНС России от 14 мая 2004 г. N 03-1-08/1180/13@. Однако суды считали такой подход неправомерным, что подтверждается Решением ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04 "О признании недействующими абзацев 23 и 26 раздела 2.1 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21 января 2002 года N БГ-3-03/25".
Обратите внимание! Если правопреемник будет использовать полученное имущество в деятельности, не облагаемой НДС, то он должен будет восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету реорганизуемой фирмой. Такие разъяснения на этот счет дают контролирующие органы в Письме ФНС России от 14 марта 2012 г. N ЕД-4-3/4270@, а также в Письме Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-07-11/323.
Вместе с тем судебная практика по данному вопросу придерживается иного подхода, на что указывает, например, Постановление ФАС Уральского округа от 21 декабря 2012 г. N Ф09-12394/12 по делу N А76-6054/2012.
Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью
При этом нужно помнить, что не признается реализацией только сама передача объектов, а не услуги, связанные с такой передачей, которые облагаются НДС в общем порядке, на что указывает Письмо Минфина России от 5 мая 2009 г. N 03-07-11/133.
О том, что эта норма не применяется в отношении услуг аренды недвижимости сказано в Письме Минфина России от 26 августа 2008 г. N 03-07-11/284.
Если же имущество передается некоммерческой фирме для одновременного использования в уставной и предпринимательской деятельности, то при передаче имущества НДС придется начислить. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 21 августа 2009 г. N 03-03-06/1/542.
В силу того что определяющим признаком в данном случае выступает цель передачи имущества, то при соответствии целей, но фактическом использовании имущества в других целях (для ведения бизнеса), по мнению автора, объекта обложения налогом также не возникает. Это подтверждает и правоприменительная практика, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. N КА-А40/13294-08 по делу N А40-3912/08-129-16.
Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов)
Так как НК РФ не содержит самостоятельного понятия инвестиций, то на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться к Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).
В соответствии со ст. 1 Закона 39-ФЗ под инвестициями понимаются не только денежные средства, но и ценные бумаги, а также иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Предположим, что организация выступает инвестором по инвестиционному договору по строительству объекта коммерческой недвижимости. В качестве инвестиционного взноса организация передает застройщику строительные материалы на сумму 15 000 000 руб., специально приобретенные для этих целей. Так как передача материалов в данном случае носит инвестиционный характер, то на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ такая передача не может рассматриваться как их реализация. Следовательно, при передаче строительных материалов организация не начисляет сумму НДС. Причем сумма "входного" налога по указанным материалам в условиях примера должна быть учтена организацией-инвестором в их стоимости на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Заметим, что в рамках простого товарищества не выгодно осуществлять капитальное строительство, так как это приводит к потере НДС. Минфин России в своем Письме от 27 августа 2008 г. N 03-07-11/287 разъяснил, что при передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в пределах первоначальных взносов участником, ведущим учет операций, осуществляемых в рамках товарищества, счета-фактуры не выставляются и соответственно вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, не предоставляется.
Обратите внимание! В отношении передачи имущества в договор инвестиционного товарищества данная норма применяется лишь с 1 января 2012 г., так как с указанной даты в гражданском праве появилась новая форма ведения совместной инвестиционной деятельности.
Отметим, что при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество у налогоплательщика не возникает обязанности восстановления "входного" налога. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2196/10.
Заметим, что из данной нормы не ясно, признается ли реализацией передача имущественных прав, в силу чего для плательщика НДС это связано с повышенными налоговыми рисками.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28 июня 2010 г. N 03-07-07/42, в силу того что имущественные права в налоговом законодательстве выведены из состава имущества, следует, что при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал организаций нормы пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются.
Тем не менее чиновники указывают на то, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал носит инвестиционный характер, в силу чего не может рассматриваться как обычная реализация товаров (работ, услуг), понятие которой для целей налогообложения установлено п. 1 ст. 39 НК РФ. На основании этого Минфин России делает вывод о том, что нормы пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении сумм налога в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и, соответственно, о вычете указанных сумм у принимающей организации применяются в общеустановленном порядке.
Заметим, что, давая такие разъяснения, Минфин России делает оговорку о том, что данное Письмо не содержит правовых норм или общих правил и не является нормативным правовым актом. При этом финансисты ссылаются и на свое Письмо от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138, в котором подробно прояснен статус подобных писем Минфина России, а также указано на то, какие налоговые последствия может иметь их применение.
Передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации
Напомним, что отношения, возникающие в связи с подготовкой, заключением и исполнением концессионных соглашений, регулируются нормами Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ определено, что в рамках концессионного соглашения концессионер обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать объект концессионного соглашения, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту, а также осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. В свою очередь, концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Обратите внимание! С момента вступления в силу Федерального закона от 2 июля 2010 г. N 152-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с 6 июля 2010 г.) под объектом концессионного соглашения понимается как недвижимое имущество, так и недвижимое и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением.
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками
Обратите внимание, что в данной норме речь идет о передаче имущества в пределах первоначального взноса, следовательно, передача имущества в размере, превышающем первоначальный взнос, уже признается реализацией, а значит, возникает объект налогообложения по НДС. Именно такие разъяснения на этот счет содержат Письма Минфина России от 14 мая 2012 г. N 03-07-11/144, от 17 апреля 2012 г. N 03-07-11/112 и другие.
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества
Аналогичное правило применяется и в случае выхода из договора простого товарищества. Не признается реализацией только передача имущества в пределах первоначального взноса. Превышение стоимости передаваемого имущества над суммой первоначального вклада признается реализацией, следовательно, возникает объект налогообложения по НДС.
Предположим, что организация "А" заключила с организацией "В" договор простого товарищества, в рамках которого было построено офисное здание, стоимость которого составила 12 000 000 руб. Организация "А" в качестве вклада в простое товарищество внесла денежные средства в размере 6 000 000 руб. Часть стоимости здания, переданного организации "А" по окончании срока договора, составила 6 000 000 руб. Так как стоимость переданного организации "А" части здания не превышает ее первоначального взноса, то передача части здания не признается реализацией.
Если бы стоимость переданной части здания превысила сумму внесенного вклада, то с сумм превышения нужно было начислить НДС. Такие разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 5 мая 2008 г. N 03-07-07/50.
Так как договор инвестиционного товарищества представляет собой разновидность договора простого товарищества, то эти разъяснения являются справедливыми и для договора инвестиционного товарищества.
Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации
Напоминаем, что в соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 4 июля 1991 г. N 1541-1 "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации" под приватизацией жилых помещений понимается бесплатная передача в собственность граждан Российской Федерации на добровольной основе занимаемых ими жилых помещений в государственном и муниципальном жилищном фонде, а для граждан Российской Федерации, забронировавших занимаемые жилые помещения, - по месту бронирования жилых помещений.
Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" бесплатная приватизация жилых помещений в Российской Федерации с 1 марта 2015 г. будет прекращена.
Предположим, что организация (ГУП) имеет на балансе жилой дом, закрепленный за нею на праве хозяйственного ведения. Одна из квартир данного дома приватизируется физическим лицом, проживающим в нем по договору социального найма. Так как передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда в рамках приватизации не признается реализацией, следовательно, объекта НДС по передаче жилья у организации не возникает.
Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации
Предположим, что по решению суда у организации конфискуется оборудование, с помощью которого организация осуществляла изготовление контрафактных дисков. Первоначальная стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб. Сумма НДС, предъявленная организации при его покупке, составляет 180 000 руб. Сумма "входного" налога была принята компанией к вычету в порядке, определенном гл. 21 НК РФ. Так как в силу пп. 8 п. 3 ст. 39 НК РФ конфискация оборудования не признается его реализацией, то организация обязана восстановить сумму налога, принятую ею к вычету и уплатить ее в бюджет. На это указывают нормы пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 3 ст. 170 НК РФ.
Передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета.
Обратите внимание! Данная норма является временной, распространяемой на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. и применяемой до 1 января 2017 г. На это указывает п. 6 ст. 12 Федерального закона от 30 июля 2010 г. N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта".
При этом нужно иметь в виду, что эта норма применяется только в том случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.
Напоминаем, что перечень лиц, относящихся к организаторам XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, а также к маркетинговым партнерам Международного олимпийского комитета, приведен в ст. ст. 3 и 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ
Это мы рассмотрели операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС в силу того, что они вообще в целях налогообложения не рассматриваются как реализация товаров (работ, услуг). Вместе с тем п. 2 ст. 146 НК РФ содержит операции, не признаваемые объектом налогообложения именно в целях гл. 21 НК РФ. К ним относятся:
- Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).
Предположим, что организация строит объект недвижимости. Согласно техническим условиям на присоединение строящегося объекта к инженерным сетям организация должна спроектировать и переложить водопроводную сеть, принадлежащую городу, на сеть большего диаметра. По окончании строительства водопровод большего диаметра подлежит передаче городу. Может ли организация воспользоваться вычетом НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве водопровода?
Так как в силу пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ передача водопровода городу не признается объектом налогообложения по НДС, то суммы "входного" налога по ресурсам, использованным на его строительство, организация, ведущая строительство объекта, не может принять к вычету. Аналогичные разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина России от 16 октября 2006 г. N 03-03-04/1/692.
- Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
Напоминаем, что порядок передачи имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого при приватизации, определен нормами Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".
О том, что передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не образует объекта налогообложения по НДС, говорят и финансисты в Письме от 15 августа 2012 г. N 03-07-11/295. Того же мнения придерживаются и суды, на что указывает, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2008 г. N Ф04-2038/2008(2428-А03-41) по делу N А03-3214/07-31.
Обратите внимание! В том случае, если имеет место передача в порядке приватизации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями, такая операция облагается налогом на общих основаниях. При этом налог уплачивается налоговым агентом.
На это указывает п. 3 ст. 161 НК РФ, в также Письма Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-07-11/334, от 26 октября 2011 г. N 03-07-14/100 и другие. Согласен с этим и Президиум ВАС РФ, на что указывает его Постановление от 4 декабря 2012 г. N 10295/12 по делу N А40-22638/11-87-14.
Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Заметьте, что в данном случае речь идет об исключительных полномочиях органов государственной власти или местного самоуправления в определенной сфере деятельности, поэтому если выполнение работ (оказание услуг) не является исключительными полномочиями указанных субъектов, то такие операции облагаются налогом. Такие разъяснения по этому поводу содержатся в Письме Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-07-11/178.
Поддерживают мнение финансистов и арбитры, о чем свидетельствует Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных учреждений Республики Марий Эл "Волжский лесхоз" и "Руткинский лесхоз" на нарушение конституционных прав положениями статей 143, 246 и пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации", Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 августа 2011 г. N Ф03-3241/2011 по делу N А73-13406/2010, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 января 2008 г. по делу N А38-1245-4/229-2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2008 г. по делу N А56-8343/2006 и другие.
Кроме того, следует иметь в виду, что НК РФ выводит из-под обложения НДС только операции, осуществляемые органами, входящими в систему органов государственной власти и местного самоуправления. Однако о возможности применения пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ организациями, не являющимися органами государственной власти или муниципального самоуправления, говорят разъяснения контролирующих органов. В частности, в отношении:
- военных представительств такие разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 2 февраля 2007 г. N 03-1-02/194@ "О налоге на добавленную стоимость";
- Федерального агентства по государственным резервам, его территориальных органов и подведомственных организаций такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 11 октября 2007 г. N ШТ-6-03/770@ "О направлении писем Минфина России" (вместе с Письмами Минфина России от 4 мая 2007 г. N 03-07-15/68, от 27 августа 2007 г. N 03-07-03/115);
- подразделений вневедомственной охраны разъяснения приведены в Письме МНС России от 29 июня 2004 г. N 03-1-08/1462/17@ "О налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны".
Кроме того, как свидетельствует арбитражная практика, пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ может распространяться и на медицинские вытрезвители, о чем сказано в Постановлении ФАС Центрального округа от 30 июня 2004 г. по делу N А09-13059/03-31.
Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
Иными словами, на основании данной нормы из-под налогообложения выводятся работы (услуги), выполняемые (оказываемые) такой категорией налогоплательщиков, как казенные учреждения. Кроме того, пользоваться данным положением смогут бюджетные и автономные учреждения, выполняющие работы (услуги) в рамках государственного (муниципального) задания, оплачиваемые из соответствующего бюджета. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 7 октября 2011 г. N АС-4-3/16572@ "Об изменениях и дополнениях статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации".
Важно отметить, что изначально данная норма закона применялась к работам (услугам), выполненным (оказанным) с 1 января 2012 г. Однако Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" распространил действие данной нормы на работы (услуги), выполненные с 1 января 2011 г.
Оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация.
Данное положение введено в п. 2 ст. 146 НК РФ Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 338-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. На это указывает и Письмо ФНС России от 4 июня 2012 г. N ЕД-4-3/9126@ "О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость".
Из данной нормы имеется одно исключение - услуги, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением, облагаются НДС в общем порядке.
Передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Заметим, что в такой редакции данная норма п. 2 ст. 146 НК РФ действует только с 1 октября 2011 г. До указанной даты из-под обложения НДС была выведена лишь передача на безвозмездной основе объектов основных средств перечисленным субъектам.
Предположим, что организация "А" безвозмездно передает муниципальному учреждению сканер стоимостью 10 000 руб. Сумма налога, предъявленного организации при его приобретении в размере 1800 руб., была принята организацией "А" к вычету. В силу того что данная передача не признается объектом обложения по НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, организация "А" должна восстановить указанную сумму налога и заплатить ее в бюджет.
Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 19 августа 2008 г. N 03-03-06/1/469.
Обратите внимание! Так как состав лиц, в отношении которых передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств не признается объектом налогообложения, является исчерпывающим, то указанные операции в отношении иных лиц облагаются налогом в общем порядке. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/2069.
Согласна с таким подходом и арбитражная практика, на что указывает, в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 22 октября 2013 г. по делу N А09-7059/2012.
Операции по реализации земельных участков (долей в них).
При применении пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ следует учитывать разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 12 декабря 2006 г. N 03-04-11/239, о том, что услуги по аренде и передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования, в том числе негосударственным учреждениям, облагаются налогом в общеустановленном порядке.
Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
Кстати, это же подтверждает и Минфин России в своем Письме от 22 апреля 2008 г. N 03-07-11/155.
Передача денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ).
Напоминаем, что в данной редакции пп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ действует лишь с 1 января 2012 г. До указанной даты не признавалась объектом обложения НДС только передача денежных средств на формирование целевого капитала некоммерческих организаций. Сегодня из-под налогообложения дополнительно выведена передача недвижимости на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций.
Напомним, что порядок формирования целевого капитала некоммерческих организаций урегулирован нормами гл. 2 Закона N 275-ФЗ. Данная норма распространяется на денежные средства, переданные некоммерческой организации в порядке пожертвования. Аналогичные разъяснения по этому поводу содержатся в Письме Минфина России от 15 мая 2007 г. N 03-03-06/4/63.
Кроме того, с 1 января 2012 г. не признается объектом обложения НДС передача недвижимого имущества в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Законом N 275-ФЗ.
Иными словами, с указанной даты не нужно начислять НДС при передаче недвижимости в случае расформирования целевого капитала, отмены пожертвования или при ином возврате этого имущества в порядке, предусмотренном договором или действующим законодательством. При этом пп. 8.1 п. 2 ст. 146 НК РФ прямо предусмотрено, что эта норма применяется при передаче некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом Российской Федерации и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.
Обращаем ваше внимание на то, что положения пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ носят временный характер - данная норма применяется лишь до 1 января 2017 г.
Напоминаем, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются:
- автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи";
- созданные Федеральным законом от 30 октября 2007 г. N 238-ФЗ "О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, строительством и реконструкцией, организацией эксплуатации объектов, необходимых для проведения Олимпийских и Параолимпийских игр и развития г. Сочи как горноклиматического курорта;
- организации, которые осуществляют функции, связанные с организацией и проведением Олимпийских игр и Параолимпийских игр, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации.
Иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются Международный олимпийский комитет, Международный параолимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвуют Международный олимпийский комитет и (или) Международный параолимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом и (или) Международным параолимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.
Оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи" олимпийских объектов федерального значения, Перечень которых установлен Распоряжением Правительства Российской Федерации от 5 августа 2009 г. N 1090-р.
Данная норма также является временной и действует с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г.
Кроме того, в этот же период времени в целях НДС не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе олимпийских объектов федерального значения в государственную или муниципальную собственность, в собственность Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию г. Сочи как горноклиматического курорта.
Напоминаем, что с 1 января 2010 г. не признается объектом обложения НДС оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
О том, что по услугам, оказываемым некоммерческим организациям органами местного самоуправления по безвозмездной передаче муниципального имущества в пользование, налог на добавленную стоимость некоммерческими организациями не исчисляется в случае использования ими данного имущества для уставной деятельности, сказано и в Письме Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-07-11/182.
С 7 апреля 2010 г. выведено из-под обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации.
Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона от 5 апреля 2010 г. N 41-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.
В частности, по этому основанию не возникает объекта налогообложения при получении субсидий на открытие собственного дела, а также в целях создания дополнительных рабочих мест, на что указывает Письмо Минфина России от 22 августа 2011 г. N 03-11-11/214. О том, что не нужно начислять НДС при выполнении общественных и временных работ по договорам, заключенным с центром занятости, сказано в Письме Минфина России от 23 апреля 2010 г. N 03-04-06/1-82.
С 1 апреля 2011 г. не признаются объектом обложения по НДС операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ).
Следовательно, организации и коммерсанты, приобретающие арендуемую недвижимость в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ, не будут выступать налоговыми агентами по НДС.
Напоминаем, что критерии отнесения хозяйствующих субъектов к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
Так как Закон N 159-ФЗ регулирует лишь отношения, возникающие в связи с отчуждением из государственной собственности субъектов Российской Федерации или из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, то распространение пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ на операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, не правомерно. Такая точка зрения высказана налоговиками в Письме ФНС России от 12 мая 2011 г. N КЕ-4-3/7618@ "О порядке применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации".
Обратите внимание! С 1 октября 2013 г. не признаются объектом обложения по НДС связанные с осуществлением мероприятий, предусмотренных Федеральным законом от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 108-ФЗ), операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые такими организациями, как:
- Организационный комитет "Россия-2018";
- дочерние организации FIFA;
- Российский футбольный союз;
- российские организации, признаваемые в соответствии с Законом N 108-ФЗ:
производителями медиаинформации FIFA;
поставщиками товаров, работ, услуг FIFA.
Российский
бухгалтер, N 10, 2014 год
Карина Либерман,
шеф-редактор журнала
Что такое реализация?
Как отразить в учете операции по реализации? Эти и другие важные
вопросы мы рассмотрим в данной статье.
Впервые понятие
реализации законодательно было определено в части первой Налогового кодекса РФ .
Согласно статье
39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг)
признается передача на возмездной основе права собственности на
товары. Также реализацией признается передача результатов
выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание
услуг одним лицом другому лицу. При этом не признаются реализацией
товаров, работ или услуг:
1) осуществление
операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты
(за исключением целей нумизматики);
2) передача основных
средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации
ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой
организации;
3) передача основных
средств, нематериальных активов и (или) иного имущества
некоммерческим организациям на осуществление основной уставной
деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества,
если такая передача носит инвестиционный характер (в частности,
вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и
товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о
совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды
кооперативов);
5) передача имущества в
пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества
или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе
(выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при
распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или
товарищества между его участниками;
6) передача имущества в
пределах первоначального взноса участнику договора простого
товарищества (договора о совместной деятельности) или его
правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося
в общей собственности участников договора, или раздела такого
имущества;
7) передача жилых
помещений физическим лицам в домах государственного или
муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества
путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в
собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных
животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ .
Итак, переход права
собственности, кроме случаев, описанных выше, признается фактом
реализации.
Нужно отметить, что
реализацией признается не только переход права собственности на
товар, но и факт оказания услуг.
Как же определить момент
реализации по услугам? Фактом окончания оказания услуги является
подписанный двумя сторонами акт. Дата подписания акта и является
датой реализации. Таким образом, может случиться, что сама услуга
была оказана, но до момента двухстороннего подписания акта факт
реализации отсутствовал.
Нужно иметь в виду, что
реализация бывает "основной" и "прочей".
К основной реализации относятся сделки по основному виду деятельности предприятия, другие сделки относятся к прочей реализации.
К основной реализации относятся сделки по основному виду деятельности предприятия, другие сделки относятся к прочей реализации.
Каким же образом
определить, основным или не основным является вид деятельности, по
которому заключена сделка? В уставе организации есть раздел "Виды
деятельности". Если в данном разделе, среди прочих, назван вид
деятельности, к которому относится сделка, - следовательно, это
"основная" реализация, если же не перечислен - "прочая". В то же
время, если по данному виду деятельности предприятие постоянно
(т.е. хотя бы 1 раз в квартал) получает доход, то такие операции
также относятся к основной реализации.
Примером может служить
продажа строительной организацией материалов, не использованных при
строительно-монтажных работах (СМР). Такая реализация, как правило,
у строительных организаций относится к "прочей". В то же время у
организации, занимающейся продажей железобетонных изделий, - к
"основной".
Кроме того, важно
отслеживать периодичность таких "прочих" сделок. Даже если данный
вид деятельности напрямую не прописан в Уставе организации (однако
имеется ссылка типа "Другие виды деятельности, не запрещенные
законом"), но сделки проводятся в каждом отчетном периоде (обычно
квартале), - данные сделки также относят к "основной"
реализации.
Почему так важно
разделять "основную" и "прочую" реализацию? Дело в том, что
существует ряд налогов, при исчислении которых учитывается только
"основная" реализация, поэтому для правильного определения
налоговой базы важно верно установить тип реализации.
Также возникают вопросы
об определении реализации оптовой и розничной. Гражданский кодекс РФ определяет розничную
торговлю как продажу населению товаров (работ, услуг)
потребительского характера, не предназначенных для осуществления
предпринимательской деятельности. Понятия розничной и оптовой
торговли как видов экономической деятельности содержатся в Общероссийском классификаторе видов
экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 , утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 6 августа
1993 года N 17 . Согласно подразделениям 51 и 52, разделу G
Классификатора розничная торговля представляет собой продажу
товаров для личного или домашнего пользования, а оптовая торговля -
это продажа товаров розничным торговцам, промышленным,
коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или
же другим оптовым торговцам. Иными словами, оптовой торговлей
признается любая продажа организациям и ИП, в том числе за наличный
расчет.
Продажа физическим лицам, даже при оплате через расчетный счет, относится к розничной торговле.
Представитель организации
может приобрести за наличный расчет необходимый товар в магазине,
но для зачета НДС необходимо оформить документы, сопутствующие
любой безналичной сделке. Вместо платежного поручения в этом случае
служит корешок приходного кассового ордера и чек ККМ. Для того
чтобы торгующая организация оформила нужный комплект документов,
представитель организации-покупателя должен представить
доверенность. Однако при покупке товаров не обязательно оформлять
весь комплект документов, достаточно чека ККМ и товарного чека. В
то же время торгующей организации для работы за наличный расчет
важно либо иметь контрольно-кассовый аппарат (ККМ), либо
производить расчеты только через расчетный счет.
Реализация за безналичный и наличный расчет
Рассмотрим требования к
оформлению первичных документов, необходимых для оформления сделок
при безналичных расчетах. Основанием для расчетов является счет на
оплату, выписанный поставщиком.
Для получения товара
представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на
получение товара, которая остается в бухгалтерии фирмы-поставщика.
При получении товара представитель расписывается в графе "Получил".
Допустимо поставить на экземпляре поставщика печать покупателя и
расписаться в получении товара, тогда доверенность не
обязательна.
Поставка товаров
обязательно сопровождается . Кроме
того, при отгрузке товара поставщик в течение 5 дней обязан
выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в
двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой
остается в бухгалтерии предприятия-поставщика.
Расчеты между
организациями могут производиться не только по безналичному
расчету, но и при расчете наличными деньгами в кассу предприятия.
Как и при безналичных расчетах, представитель фирмы-покупателя
должен представить доверенность на получение товара либо поставить
печать организации-покупателя на экземпляре поставщика. Поставщик
выписывает полный комплект документов, то есть поставка товаров
обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной , поставщик
в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы
выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых
передается покупателю, другой остается в бухгалтерии
предприятия-поставщика. При оплате товаров в кассу
предприятия-поставщика покупателю выдается корешок приходного
кассового ордера, подтверждающий факт оплаты. Основанием для
расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.
Помните, что лимит
расчета наличными деньгами между юридическими лицами в настоящее
время ограничен суммой 100000 рублей по одной сделке, то есть по
одному договору (указание ЦБ РФ N
1843-У). При этом за превышение лимита расчетов ответственность
несет платящая сторона. Отметим, что данный лимит с 2006 года
относится и к расчетам с индивидуальными предпринимателями.
Бухгалтерский учет операций по реализации
Одним из сложных аспектов
в бухгалтерском учете является отражение операций по реализации
продукции (работ, услуг).
Для обобщения информации
о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности
организации, а также для определения финансового результата по ним
предназначен счет 90
"Продажи" . На этом счете отражаются, в частности, выручка и
себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного
производства; работам и услугам; покупным изделиям; строительным,
монтажным и тому подобным работам; товарам; услугам по перевозке;
услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) своих активов по договору аренды
(когда это является предметом деятельности организации) и т.п.
К
счету 90
"Продажи" могут быть открыты субсчета:
-
-1
"Выручка";
-
-2
"Себестоимость продаж";
-
-3
"Налог на добавленную стоимость";
-
-4
"Акцизы";
-
-9
"Прибыль/убыток от продаж".
На субсчете
90 -1 "Выручка" учитывается выручка от продаж, одновременно на
субсчете
90 -2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость
реализованной продукции.
На субсчете
90 -3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога
на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя
(заказчика).
На субсчете
90 -4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену
проданной продукции (товаров).
Организации-плательщики
экспортных пошлин могут открывать к счету 90
"Продажи" субсчет
90 -5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет
90 -9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления
финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный
месяц.
Сумма выручки от продажи
товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по
кредиту счета 90
"Продажи" , субсчет "Выручка", и дебету счета 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" :
ДЕБЕТ
62
"Расчеты с покупателями и заказчиками"
КРЕДИТ -1 "Выручка"
Отражена выручка от продажи продукции.
Одновременно
себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
списывается с кредита счетов
41 "Товары" , 43
"Готовая продукция" , 45
"Товары отгруженные" , 20
"Основное производство" и др. в дебет счета 90
"Продажи" , субсчет "Себестоимость продаж":
ДЕБЕТ
-2
"Себестоимость продаж" КРЕДИТ
,
,
,
,
...
Списана себестоимость реализованной продукции.
Записи по суб
Понятие реализации товаров, работ и услуг дано в статье 39 НК РФ.
Так, под реализацией товаров (работ, услуг)организаций или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Не признается реализацией товаров (работ, услуг) следующие операции:
осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) ;
передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, но не связанной с предпринимательской деятельностью;
передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и това- риществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.
В ст.40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения.
Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторонами сделки. Эта цена принимается равной уровню рыночных цен пока не доказано обратное.
Налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по четырем видам сделок:
1. Между взаимозависимыми лицами. К взаимозависимым лицам для целей налогообложения относятся физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Взаимозависимыми будут лица, когда:
одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям;
2. По товарообменным (бартерным) операциям;
3. При совершении внешнеторговых сделок;
4. При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В Налоговом кодексе Российской Федерации понятие «непродолжительный период времени» не определено.
Если по этим четырем видам сделок цены товаров (работ, услуг), будут отклоняться в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанным таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).
При определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. К таким условиям относятся:
количество (объем) поставленных товаров;
сроки исполнения обязательств;
условия платежа;
и другие условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется один из следующих методов:
метод цены последующей реализации . Согласно этому методу рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных условиях затратах, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы, услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
затратный метод . Этот метод может использоваться при невозможности при- менения метода последующей реализации. При этом методе рыночная цена това- ров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произве- денных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Так как в законе не определено, что признается «обычной прибылью», то при этом методе в качестве рыночной цены налоговые органы могут принять сумму произведен- ных затрат.
Налоговый кодекс РФ выделяет некоторые категории сделок, влекущих смену собственника имущества, предполагающих передачу результатов выполненных работ, оказание услуг третьим лицам, но не признаваемых для целей налогообложения реализацией. При совершении данных операций обязанность по уплате НДС у налогоплательщика не возникает (см. п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ").
Перечень хозяйственных операций, которые не признаются реализацией в целях обложения НДС, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ.
Эти операции можно разбить на две группы:
1. Операции, которые не признаются реализацией для целей исчисления всех налогов, а не только НДС. Это операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
2. Операции, которые не признаются реализацией только для целей исчисления НДС. Перечень этих операций приведен в пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Остановимся более подробно на этих операциях.
3.2.1. Операции, связанные с обращением валюты
Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией для целей налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.
Совершение операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, предполагает использование денежных средств как средства платежа.
При этом особого внимания заслуживает специфика обращения памятных монет, выпущенных ЦБ РФ, которые, с одной стороны, являются законными средствами платежа, то есть обязательны к приему в платежах по номинальной стоимости без каких-либо ограничений, а с другой стороны, представляют собой объект коллекционирования.
В связи с этой особенностью в случае, если монеты используются в качестве средств платежа, операции, связанные с их обращением, реализацией не являются и НДС не облагаются.
При использовании монет в целях нумизматики объект обложения НДС возникает в общеустановленном порядке.
3.2.2. Передача имущества организации ее правопреемникам при реорганизации
Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией на основании пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ.
Гражданское законодательство предусматривает пять способов реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (ст. 57 ГК РФ).
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При любом из приведенных выше способов реорганизации юридического лица происходит перераспределение имущества и иных активов между несколькими самостоятельными юридическими лицами, влекущее за собой смену собственника. При этом, следуя специальной норме НК РФ, передача имущества реализацией не признается, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества НДС не облагается.
Пример 3.5. Акционерное общество приняло решение о реорганизации путем выделения из состава АО нового юридического лица. В соответствии с разделительным балансом новому юридическому лицу передается здание, принадлежащее АО, стоимостью 2 000 000 руб. Операция по передаче здания в процессе реорганизации акционерного общества НДС не облагается.
3.2.3. Передача имущества некоммерческим организациям
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Отсутствие оборотов по реализации у передающей стороны - плательщика НДС связано в данном случае с соблюдением следующих условий:
Имущество должно передаваться некоммерческой организации;
Полученное имущество должно использоваться этой организацией исключительно для осуществления основной уставной деятельности.
Пример 3.6. Спортивная организация передала в благотворительных целях два тренажера детской спортивной школе, которая является некоммерческой организацией, на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. В такой ситуации объекта обложения НДС при передаче имущества у спортивной организации не возникает.
В случае реализации некоммерческой организацией полученного имущества (основных средств, нематериальных активов и др.) НДС исчисляется и уплачивается ею в общеустановленном порядке.
Отметим, что до сих пор в отношении применения данной нормы однозначно не определено содержание термина "передача": только ли речь идет о безвозмездной передаче (дарении) имущества или в том числе и о передаче его на возмездной основе?
С одной стороны, в Письме Минфина России от 22.12.1999 N 04-02-05/2 указано, что реализацией не признается только безвозмездная передача имущества некоммерческим организациям. В то же время в Письме Минфина России от 03.04.2002 N 04-01-10, наоборот, говорится о том, что, поскольку в п. 3 ст. 39 НК РФ не идет речь о безвозмездной передаче, передача имущества в случае, предусмотренном указанным пунктом ст. 39 НК РФ, предполагает передачу прав собственности на это имущество на возмездной основе (в том числе обмен товарами).
3.2.4. Передача имущества инвестиционного характера
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
В качестве примера подобного рода операций НК РФ приводит вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Внимание! Важная информация! Перечень операций, приведенных в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не является закрытым.
Поэтому и иные операции по передаче имущества инвестиционного характера, явно не указанные в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, также не признаются реализацией и, следовательно, не облагаются НДС.
Налоговое законодательство не содержит определения понятия "передача имущества инвестиционного характера", поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Определение понятия "инвестиции" содержится в ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".
В качестве инвестиций могут выступать не только денежные средства, но и ценные бумаги, иное имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку и вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли. Объектами инвестиционной деятельности при этом являются основные и оборотные фонды, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.
То есть, приобретая любой из перечисленных выше объектов в целях получения прибыли, налогоплательщик осуществляет инвестиции. Соответственно, если налогоплательщик передает имущество в оплату стоимости приобретаемых им акций, облигаций, объектов недвижимости и т.п., то такая передача имущества осуществляется в рамках инвестиционной деятельности. Необходимым условием применения к такой операции положений пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ является четко обозначенная инвестиционная направленность совершаемой налогоплательщиком операции по передаче имущества.
Иными словами, исходя из сути совершаемых налогоплательщиком операций должно быть ясно, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения объектов инвестиционной деятельности. В этом случае совершенная налогоплательщиком операция по передаче имущества не будет рассматриваться для целей налогообложения как реализация.
3.2.5. Передача имущества участникам
Не признается реализацией в целях налогообложения передача имущества в пределах первоначального взноса:
Участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (пп. 5 п. 3 ст. 39
При распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);
Участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
При применении данных положений НК РФ необходимо обратить внимание на следующие существенные моменты.
Общий режим налогообложения не распространяется лишь на ту часть стоимости имущества, передаваемого выходящему из общества (товарищества) участнику, которая эквивалентна стоимости его первоначального взноса. Вместе с тем стоимость имущества, передаваемого участнику, может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.
Так, например, участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент его выбытия (п. 1 ст. 78 ГК РФ).
В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из общества последнее обязано выплатить (при наличии согласия участника - выдать в натуре) этому участнику действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.
Если стоимость передаваемого участнику общества (товарищества) имущества превышает размер первоначального взноса, то возникающая разница подлежит обложению НДС.
Пример 3.7. Организация являлась участником ООО. Уставный капитал ООО - 700 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляла 105 000 руб. - 15% уставного капитала (700 000 x 0,15 = 105 000) и была полностью оплачена.
1 июля 2007 г. организация подала заявление о выходе из ООО. Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за год, в течение которого было подано заявление о выходе (по состоянию на 31 декабря 2007 г.), составила 1 000 000 руб. Действительная стоимость доли организации - 150 000 руб. (1 000 000 x 0,15).
С согласия организации общество выдает ей продукцию собственного производства в размере действительной стоимости доли.
В бухгалтерском учете ООО данная операция будет отражена следующим образом:
Д-т счета 75 К-т счета 90 - 150 000 руб. - отражена передача продукции по стоимости, равной размеру действительной стоимости доли;
Д-т счета 90 К-т счета 68 - 6864 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли (первоначальным взносом) ((150 000 - 105 000) : 118 x 18).
При передаче обществом имущества в оплату стоимости доли выходящего участника необходимо учитывать, что при наличии установленных в НК РФ условий общество (товарищество) и выходящий участник могут быть признаны взаимозависимыми лицами.
В этом случае налоговые органы смогут проверить правильность применения цен по данной сделке, то есть их соответствие уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
Выбытие участника из общества (товарищества) может осуществляться как посредством продажи участником своей доли в имуществе общества (товарищества) третьим лицам, другим участникам общества или самому обществу, так и путем выхода из общества (товарищества). Как в случае продажи доли, так и в случае выхода из общества достигается единый конечный результат - лицо утрачивает статус участника общества (товарищества).
Поэтому, на наш взгляд, положения пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ применяются как в том случае, когда участник общества (товарищества) выходит из общества (товарищества), так и в том случае, когда выбытие участника осуществляется путем приобретения (выкупа) обществом (товариществом) либо третьими лицами доли участника.
Пример 3.8. Организация является участником ООО. В январе 2008 г. организация обратилась к ООО с требованием приобрести принадлежащую ей в уставном капитале ООО долю. Уставный капитал общества составляет 1 200 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляет 216 000 руб. (18% уставного капитала общества). Уставом ООО уступка доли третьим лицам запрещена, другие участники от приобретения доли отказываются.
В соответствии с п. 2 ст. 23 Закона об ООО общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с требованием о выкупе его доли, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника с требованием о выкупе его доли, то есть по состоянию на 31 декабря 2007 г., составляет 2 000 000 руб. Действительная стоимость доли участника составляет 360 000 руб. (2 000 000 руб. x 0,18). По соглашению между организацией и ООО в оплату стоимости доли общество передает участнику оборудование, балансовая стоимость которого составляет 300 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО передача оборудования участнику отражается следующим образом:
Д-т счета 75 К-т счета 91 - 360 000 руб. - отражена передача оборудования организации;
Д-т счета 91 К-т счета 68 - 21 966 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли организации ((360 000 - 216 000) : 118 x 18);
Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования, передаваемого в оплату стоимости доли;
Д-т счета 02 К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма износа по переданному оборудованию;
Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость передаваемого оборудования.
Еще один момент, на который нужно обратить внимание.
В соответствии с гражданским законодательством право на часть имущества юридического лица имеют не только участники хозяйственного общества (товарищества), но также и члены производственного кооператива при выходе из состава его участников. Статьей 111 ГК РФ (см. также п. 7 ст. 22 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах") установлено, что при выходе члена кооператива из кооператива ему должна быть выплачена стоимость пая или выдано имущество, соответствующее его паю.
Между тем производственные кооперативы в числе субъектов, перечисленных в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не названы. Поскольку перечень, приведенный в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, является закрытым, можно сделать вывод о том, что налогообложение операций, связанных с выходом членов кооператива из производственного кооператива, а также с перераспределением имущества между участниками кооператива в случае его ликвидации, должно осуществляться в общеустановленном порядке.
3.2.6. Операции, не признаваемые реализацией только для целей исчисления НДС
В пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, которые для целей исчисления НДС реализацией не признаются. Это значит, что при совершении таких операций НДС в бюджет начислять и уплачивать не нужно.
Рассмотрим подробнее эти операции.
1. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей и иных подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).
2. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).
3. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления (пп.
4 п. 2 ст. 146
Указанная норма применяется при выполнении следующих условий:
Работы (услуги) выполняются (оказываются) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;
На эти органы должны быть возложены исключительные полномочия в этой сфере деятельности;
Обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или актами органов местного самоуправления.
Под эту норму, в частности, подпадают работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Федеральным агентством по государственным резервам и его территориальными органами в
сфере управления государственным резервом. Такие работы (услуги) не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письма ФНС России от 11.10.2007 N ШТ-6-03/770@, Минфина России от 04.05.2007 N 03-07-15/68).
Также положения пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ применяются в отношении военных представительств, входящих в структуру Министерства обороны Российской Федерации в качестве подразделения центрального аппарата, при оказании данным Министерством государственных услуг (по контролю качества и приемке продукции военного назначения, поставляемой на экспорт) (Письмо ФНС России от 02.02.2007 N 03-1-02/194@).
Отдельно остановимся на порядке налогообложения услуг вневедомственной охраны.
Налоговое ведомство в течение длительного периода времени настаивало на том, что услуги вневедомственной охраны под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадают и должны облагаться НДС в общеустановленном порядке.
В конце 2003 г. вопрос о налогообложении услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества граждан и организаций, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 25.11.2003 N 10500/03). Суд пришел к выводу о том, что услуги вневедомственной охраны подпадают под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и, следовательно, не облагаются НДС как до 1 июля 2002 г., так и после этой даты.
В старой редакции пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2002 г., речь шла о работах (услугах), выполняемых органами государственной власти и местного самоуправления в рамках выполнения "возложенных на них функций". После 1 июля 2002 г. действует новая редакция этого подпункта, в которой говорится уже не о "возложенных функциях", а о "возложенных исключительных полномочиях в определенной сфере деятельности".
Арбитражная практика заставила налоговое ведомство изменить свою позицию и признать, что услуги вневедомственной охраны НДС облагаться не должны.
Однако, признав этот факт, МНС России указало на то, что если подразделение вневедомственной охраны выставляло своим покупателям счета-фактуры с НДС, то этот НДС должен быть уплачен в бюджет в полном объеме на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом у покупателей указанные суммы НДС к вычету приниматься не должны (Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@).
Подробно вопрос о возможности принятия к вычету сумм НДС по услугам вневедомственной охраны рассмотрен на с. 288.
4. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).
5. Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
6. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В ст. 39 НК РФ в числе операций, не признаваемых реализацией, упомянуты операции по передаче имущества правопреемникам при реорганизации. Об имущественных правах там нет ни слова.
В то же время в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации как имущества, так и имущественных прав. Соответственно, возникал вопрос о том, следует ли начислять НДС при передаче правопреемникам имущественных прав.
С 1 января 2005 г. этот вопрос решается однозначно. Передача имущественных прав правопреемникам при реорганизации включена в перечень операций, не признаваемых реализацией для целей исчисления НДС.
7. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (пп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Под данную норму подпадают денежные средства, переданные некоммерческой организации по договору пожертвования (см. гл. 2 Закона N 275-ФЗ).
Отметим, что наличие этой нормы в п. 2 ст. 146 НК РФ вызывает удивление, поскольку передача денежных средств в принципе не является объектом обложения НДС.
8. Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как
горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр...", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г., и применяется до 1 января 2017 г. (Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ).
В соответствии со ст. 3 Закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр... " российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" и созданные Федеральным законом организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, со строительством и с реконструкцией, организацией эксплуатации объектов, необходимых для проведения Олимпийских игр и Параолимпийских игр и развития г. Сочи как горноклиматического курорта.
Федеральным законом от 30.10.2007 N 238-ФЗ "О государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" создана Государственная корпорация по строительству олимпийских объектов и развитию г. Сочи как горноклиматического курорта.
Иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются Международный олимпийский комитет, Международный параолимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвует Международный олимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.
3.2.7. Учет "входного" НДС при осуществлении операций, не признаваемых реализацией для целей налогообложения
Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, изначально приобретаются для осуществления операций, не признаваемых реализацией, то суммы "входного" НДС в учете не выделяются, а сразу же относятся на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
Пример 3.9. Организация приобрела оборудование для передачи его в качестве взноса в уставный капитал ООО. Покупная стоимость оборудования - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с учредительными документами - 250 000
В учете организации приобретение оборудования и передача его в уставный капитал ООО отражаются проводками:
Д-т счета 60 К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщику за приобретенное оборудование;
Д-т счета 10 К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходовано оборудование по покупной стоимости с учетом НДС;
Д-т счета 58 К-т счета 91 - 236 000 руб. - отражена передача оборудования; Д-т счета 91 К-т счета 10 - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного оборудования.
На практике чаще встречается иная ситуация, когда для осуществления операций, не признаваемых реализацией, используется имущество, приобретенное ранее для иных целей, например для использования в собственной деятельности, облагаемой НДС. В этом случае к моменту совершения операции, не признаваемой реализацией, "входной" НДС, скорее всего, уже предъявлен к вычету. Нужно ли его восстанавливать?
Налоговые органы всегда настаивали на том, что в такой ситуации налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС и уплатить его в бюджет.
А с 1 января 2006 г. требование о восстановлении НДС появилось непосредственно в НК РФ. Пункт 3 ст. 170 НК РФ теперь содержит прямое указание на необходимость восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, в случае их использования для осуществления операций, не признаваемых реализацией.
Если к моменту совершения операции, которая не признается реализацией, "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то в момент совершения такой операции ранее принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить и включить в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример 3.10. Организация приобрела партию строительных материалов с целью использования их в своей производственной деятельности. Впоследствии было принято решение передать указанные материалы в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.
В бухгалтерском учете организации приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются следующими проводками:
Приобретение материалов:
Д-т счета 60 К-т счета 51 - 118 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;
Д-т счета 10 К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости без учета НДС;
Д-т счета 19 К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т счета 68 К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.
Передача материалов в совместную деятельность:
Д-т счета 58 К-т счета 91 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;
Д-т счета 68 К-т счета 19
сторно на сумму НДС
по строительным материалам, предъявленную к вычету в момент приобретения материалов;
Д-т счета 91 К-т счета 19 - 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;
Д-т счета 91 К-т счета 10 - 100 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.
Что делать, если передаются основные средства, которые в течение какого-то времени использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика?
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС, который ранее был принят к вычету. Но не всю сумму, а только ту ее часть, которая приходится на остаточную стоимость (по данным бухгалтерского учета) основного средства (без учета переоценок).
Пример 3.11. Организация в 2005 г. приобрела оборудование для использования в своей производственной деятельности.
В январе 2008 г. было принято решение передать это оборудование в качестве вклада в совместную деятельность.
Покупная стоимость оборудования - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма амортизации, начисленной к моменту передачи оборудования в качестве вклада в совместную деятельность, - 600 000 руб. Оценка вклада организации в совместную деятельность - 1 300 000
В бухгалтерском учете организации операции по приобретению, использованию оборудования и передаче его в совместную деятельность отражаются следующим образом. Приобретение оборудования (2005 г.):
Д-т счета 60 К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за оборудование;
Д-т счета 08 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оборудование принято к бухгалтерскому учету по покупной стоимости без учета НДС;
Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;
Д-т счета 01 К-т счета 08 - 1 000 000 руб. - оборудование включено в состав основных средств;
Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию предъявлен к вычету.
В процессе использования оборудования в производственной деятельности организации: Д-т счета 20 (23, 26) К-т счета 02 - 600 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию. Передача оборудования в совместную деятельность (январь 2008 г.):
Д-т счета 58 К-т счета 91 - 1 300 000 руб. - отражена передача оборудования в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;
Д-т счета 68 К-т счета 19
сторно на сумму
"входного" НДС, предъявленную ранее к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость оборудования (180 000: 1 000 000 x 400 000);
Д-т счета 91 К-т счета 19 - 72 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;
Д-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" К-т счета 01/1 - 1 000 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;
Д-т счета 02 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 600 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи оборудования в совместную деятельность;
Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 400 000 руб. - списывается остаточная стоимость переданного оборудования.
Обратите внимание! Выше приведено общее правило восстановления "входного" НДС, которое применяется в случае использования товаров (работ, услуг) (в т.ч. основных средств и нематериальных активов) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Однако из общего правила гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ) предусмотрены три исключения:
1. Передача основных средств, нематериальных активов, иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
2. Передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Передача имущества (имущественных прав) в перечисленных выше ситуациях в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) НДС не облагается.
При этом, в исключение из общего правила, у передающей стороны не возникает обязанности восстановить "входной" НДС, приходящийся на стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) (пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ).
Отметим, что в отношении передачи имущества участнику договора простого товарищества (его правопреемнику) эта норма действует только с 1 января 2008 г. Соответствующая поправка внесена в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ.
3. Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
"Входной" НДС в этом случае восстанавливать нужно, но правила восстановления для этого случая установлены пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Они отличаются от общих правил, изложенных выше.
Подробно порядок восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации рассмотрен в подразд. 8.6.1.