Затраты включаемые в себестоимость продукции работ услуг. Себестоимость товаров и продукции — что это, как рассчитать, виды и структура себестоимости проданных товаров
Формирование фактической себестоимости товаров
Как и при учете сырья или материалов, в фактическую себестоимость товаров включают все расходы, связанные с их приобретением. В частности, суммы, причитающиеся к оплате поставщику; затраты на информационные или консультационные услуги, связанные с покупкой; вознаграждения посредническим организациям, через которые товары были приобретены, и т.д.*(133).
Компания приобретает партию товаров. Ее стоимость, установленная договором купли-продажи, равна 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Товары куплены через посредническую фирму. Затраты на оплату ее услуг составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора купли-продажи сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 5400 руб. (в том числе НДС - 620 руб.). Материалы доставлены до склада фирмы транспортной организацией. За их транспортировку фирма заплатила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Согласно учетной политике компании товары приходуются по фактической себестоимости.
Операции по покупке товаров бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
360 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы поступившие товары;
Дебет 19 Кредит 60
18 000 руб. - учтен НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением товаров;
Дебет 41 Кредит 60
100 000 руб. (118 000 - 18 000) - расходы на посреднические услуги по приобретению товаров списаны на увеличение их фактической себестоимости;
Дебет 19 Кредит 71
620 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товаров;
Дебет 41 Кредит 71
4780 руб. (5400 - 620) - затраты на командировку, связанную с покупкой товаров, списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
45 000 руб. - учтен НДС по расходам на доставку товаров до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
250 000 руб. (295 000 - 45 000) - расходы на доставку списаны на увеличение стоимости товаров;
Дебет 68 Кредит 19
423 620 руб. (360 000 + 18 000 + 620 + 45 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товаров.
В результате этих операций первоначальная стоимость товаров, отражаемая по строке "Товары для перепродажи" баланса, составит:
2 000 000 + 100 000 + 4780 + 250 000 = 2 354 780 руб.
Как мы говорили выше, товары могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество такого имущества. Учетные (плановые) цены являются условными. Их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. В качестве учетной цены может использоваться и фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца.
При использовании этого способа товары приходуют на счет 41 "Товары" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете товаров по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании товаров, например, в результате их продажи сальдо счета 16 также списывают.
Компания приобретает 5000 ед. товаров. Стоимость всей партии - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения товаров фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Товары покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Товары доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Согласно учетной политике компании транспортные расходы включаются в первоначальную стоимость товаров. Фирма отражает товары по плановым ценам.
Плановая цена единицы товара - 210 руб. Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 210 руб./ед. = 1 050 000 руб.
При оприходовании товаров в учете компании делают записи:
Дебет 41 Кредит 15
1 050 000 руб. - оприходованы товары по плановым ценам;
Дебет 19 Кредит 60
180 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам на основании счета-фактуры поставщика;
Дебет 15 Кредит 60
1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость товаров;
Дебет 19 Кредит 60
1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой товаров;
Себестоимость продукции на производстве
Предприятие в процессе своей деятельности совершает материальные и денежные затраты. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятия занимают затраты на производство продукции. Совокупность производственных затрат показывает, во что обходится предприятию изготовление выпускаемой продукции, то есть составляет производственную себестоимость продукции.
Предприятия производят также затраты по реализации (сбыту) продукции, то есть осуществляют внепроизводственные или коммерческие расходы (на транспортировку, упаковку, хранение, рекламу и др.)
Затраты, образующие полную себестоимость продукции (работ, услуг) группируются в соответствии с их экономическим содержанием по элементам:
Материальные затраты;
Амортизация основных фондов;
Затраты на оплату труда;
Отчисление на социальные нужды;
Прочие затраты.
Общая величина затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), называется себестоимостью.
Материальные затраты – наиболее крупный элемент затрат на производство, доля которого в общей сумме затрат может составлять 60–80%. Состав материальных затрат включает расходы на сырье и материалы. В стоимость сырья и материалов включаются комиссионные вознаграждения, оплаты брокерских и иных посреднических услуг.
К материальным затратам относятся:
Топливо и энергия, расходуемые на технологические цели и хозяйственные нужды;
Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;
Затраты на приобретение тары и упаковки;
Запасные части для ремонта машин и оборудования
Производственные услуги сторонних предприятий и организаций;
Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
Отчисления, налоги и сборы, связанные с использованием природного сырья;
Потери от брака и простоев по внутрипроизводственным причинам;
Потери от недостач в пределах норм естественной убыли и при отсутствии
виновных лиц.
Крупный элемент затрат – износ основных фондов, равный сумме амортизационных отчислений. К ним относятся ускоренная амортизация основных фондов и ее индексация. стр. 27
Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:
1. Затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.
2. Затраты, связанные с использованием природного сырья в пределах установленных лимитов.
3. Затраты на подготовку и освоение производства:
Затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях;
Затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов: проверка их готовности путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции и наладкой оборудования;
Затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов, включая затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по их разработке.
4. Затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса.
5. Затраты, связанные с рационализацией и изобретательством.
6. Затраты на обслуживание производственного процесса:
Затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда;
Затраты но поддержанию основных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов);
7. Затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники средствами и предметами труда; стр.119
Затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов);
Затраты по обеспечению санитарно-гигиенических требований.
8. Затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.
9. Текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.
10. Платежи предприятий за добычу природных ресурсов и выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду в пределах установленных лимитов.
11. Затраты, связанные с управлением производством:
Затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, в соответствии с установленными законодательством нормами;
Оплата работ по сертификации продукции (работ, услуг);
Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;
Оплата услуг банков по выдаче работникам заработной платы через учреждения банков;
Представительские расходы на прием и обслуживание и но-
представительские расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц.
12. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров и набором рабочей силы.
13. Затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования, а также дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом.
14. Выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за неотработанное на производстве (неявочное) время.
15. Обязательные отчисления от всех видов оплаты труда.
16. Отчисления по обязательному медицинскому страхованию.
17. Плата по процентам за ссуды, кроме процентов по просроченным и отсроченным ссудам и ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств и на приобретение основных средств и нематериальных активов.
18. Отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые фонды.
19. Затраты, связанные со сбытом продукции.
20. Затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы.
21. Амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов, включая их индексацию, проводимую в соответствии с установленным порядком, а также износ но нематериальным активам.
22. Налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком. стр.120-121
23. Другие виды затрат, включаемые в себестоимость в соответствии с установленным законодательством порядком.
В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) также отражают:
Потери от брака;
Затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий;
Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
Выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий в связи с их реорганизацией и сокращением численности.
Порядок формирования покупной стоимости товаров – важнейший элемент учетной политики торговой фирмы. Следует помнить, что правила бухгалтерского и налогового учета несколько различаются. Об этом – в статье.
Налоговый учет
Обратимся к статье 320 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что торговая компания имеет право сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. В этом случае покупная стоимость товаров будет состоять:
Из собственно стоимости товаров в ценах поставщика;
Из затрат, непосредственно возникших при закупке товаров.
К последним могут, в частности, относиться: заготовительно-складские расходы (погрузка, разгрузка, транспортировка); комиссионные вознаграждения (если ценности закупаются через посредника) и т. п. Сформированная таким способом покупная стоимость товаров включается организацией в состав прямых налоговых расходов и признается в налоговом учете по мере реализации соответствующих ценностей.
Но есть и другой вариант. Торговая компания может закрепить в учетной что покупная стоимость товаров - это только их стоимость в ценах поставщика (она включается в состав налоговых затрат по мере реализации).
Расходы же, связанные с приобретением товаров, учитываются обособленно и подразделяются на прямые и косвенные. При этом способе к прямым издержкам обращения относятся только расходы на доставку ценностей от поставщика до склада торговой фирмы. Все остальные затраты являются косвенными расходами.
Транспортные расходы - прямые издержки обращения
Итак, расходы по транспортировке в стоимости товаров не учтены и относятся к прямым издержкам обращения. В этом случае их нужно распределять между проданными товарами и остатком не реализованных товаров на конец месяца. Делают это следующим образом:
Определяют сумму транспортных расходов, приходящихся на остаток не реализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
Суммируют стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка не проданных товаров на конец месяца;
Рассчитывают средний процент транспортных расходов как отношение суммы затрат на доставку к стоимости товаров;
Определяют сумму транспортных издержек, которая относится к остатку нереализованных товаров (для этого средний процент затрат на доставку умножают на стоимость остатка товаров на конец месяца).
Пример.
По состоянию на 1 февраля 2011 года в регистрах налогового учета торговой фирмы ООО «Солнце» числится остаток нереализованных товаров на сумму 1 000 000 руб.
В течение месяца закуплено товаров на сумму 3 000 000 руб., продано на сумму 2 600 000 руб. Расходы на доставку выделены в товаросопроводительных документах поставщиков отдельно. В соответствии с принятой учетной политикой ООО «Солнце» не включает транспортные расходы в стоимость товаров, а относит их к прямым издержкам обращения.
Транспортные издержки, которые относятся к остатку не реализованных на начало месяца товаров, составляют 60 000 руб., расходы на доставку товаров, приобретенных в течение месяца, - 100 000 руб.
В конце месяца сумма транспортных расходов, которая должна быть списана (признана в налоговом учете), рассчитывается следующим образом.
1. Определяем сумму остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце:
60 000 руб. + 100 000 руб. = 160 000 руб.
2. Суммируем стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца:
2 600 000 руб. + (1 000 000 руб. + 3 000 000 руб. - 2 600 000 руб.) = 4 000 000 руб.
3. Рассчитываем средний процент транспортных расходов:
160 000 руб. : 4 000 000 руб. Ч 100 = 4%.
4. Определяем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам:
(1 000 000 руб. + 3 000 000 руб. - 2 600 000 руб.) Ч 4% = 56 000 руб.
Таким образом, сумма транспортных издержек, которую бухгалтер ООО «Солнце» вправе включить в состав прямых налоговых расходов за февраль 2011 года, составит:
60 000 руб. + 100 000 руб. - 56 000 руб. = 104 000 руб.
Косвенные расходы
Все остальные издержки обращения, не включенные в стоимость товаров, являются косвенными расходами. Они между реализованными и нереализованными товарами не распределяются. Эти затраты признаются в налоговом учете в полном объеме - в том месяце, когда фактически понесены. Основание - статья 320 Налогового кодекса РФ.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете также возможны различные варианты списания затрат, связанных с приобретением товаров.
Фактическая себестоимость товаров
В пункте 6 ПБУ 5/01 сказано, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов (в том числе и товаров) признается сумма фактических затрат фирмы на их приобретение. >|ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» утверждено приказом от 9 июня 2001 г. № 44н.|<
К ним, в частности, относятся:
Стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;
Стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с закупкой ценностей;
Затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Формируя фактическую себестоимость товаров, перечисленные расходы учитываются на счете 41 «Товары».
Причем к расходам по заготовке и доставке товаров, согласно нормам ПБУ 5/01, относят не только транспортные расходы. Сюда включают и затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения организации, а также проценты по заемным средствам, начисленные до принятия ценностей к учету (если займы и привлечены для приобретения данных товаров).
Что касается затрат по доведению товаров до состояния пригодности к использованию, то это расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению характеристик полученных запасов. Здесь есть одна сложность. С одной стороны, после принятия товаров к учету изменять их фактическую себестоимость нельзя (п. 12 ПБУ 5/01). Упаковка (расфасовка) и предпродажная подготовка товаров происходит после того, как они были оприходованы. Исходя из этого, затраты на упаковку (расфасовку) и предпродажную подготовку должны отражаться на счете 44 «Расходы на продажу».
С другой стороны, пункт 6 ПБУ 5/01 прямо предусматривает необходимость включения данных расходов в фактическую себестоимость товаров. Следовательно, формировать ее нужно с учетом расходов по подработке, сортировке, фасовке и т. п. Аналогичный вывод следует и из пунктов 68, 71, 224 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Какие затраты включаются в состав расходов на продажу
Обратимся к пункту 13 ПБУ 5/01. Здесь сказано, что торговые организации могут не включать транспортно-заготовительные расходы в фактическую себестоимость товаров, а относить их на счет 44 «Расходы на продажу».
А пункт 228 Методических указаний допускает пропорциональное распределение данных затрат между проданными товарами и их остатком на конец месяца. При этом часть расходов, приходящаяся на остаток не реализованных к концу месяца товаров, остается на счете 44 и переходит на следующий месяц.
Из буквального толкования данных норм следует два вывода.
Во-первых, торговая фирма вправе закрепить в учетной политике, что транспортно - заготовительные расходы не включаются в фактическую себестоимость товаров, а относятся на счет 44. При этом их можно распределять между реализованными и нереализованными товарами в порядке, аналогичном тому, который применяется для налогового учета. Но в отличие от налогового учета поступать так разрешено в отношении не только транспортных затрат, но и иных расходов на заготовку товаров (складские издержки, проценты по кредитам).
Во-вторых, другие расходы, связанные с приобретением товаров (например, комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины, расходы на предпродажную подготовку и т. п.) включать в состав расходов на продажу нельзя (в то время как в налоговом учете это допустимо). Ведь ПБУ 5/01 не предусматривает для них различных вариантов учета: в пункте 6 ПБУ 5/01 сказано только о том, что они формируют фактическую себестоимость товаров.
Отражение себестоимости товаров
Фактическую себестоимость товаров по выбору компании можно:
Либо отражать на счете 41 без использования дополнительных счетов;
Либо формировать с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
При первом способе записывают:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 (76...)
Оприходованы товары.
Если компания использует второй способ, то полученные товары приходуют на счет 15 по фактической себестоимости. Далее они списываются на счет 41 (по учетным ценам). Отклонения фактической себестоимости от учетных цен отражаются на счете 16.
В качестве учетных цен можно применять, например, фактическую себестоимость аналогичных товаров, сложившуюся за прошлый отчетный период (месяц, квартал, год), плановую цену и т. п. >|Если учетная цена отклоняется от фактической себестоимости более чем на 10 процентов, ее нужно пересмотреть (п. 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).|<
Таким образом, при втором способе поступление товаров отражается так:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 (76...)
Отражено поступление товаров (по фактической себестоимости);
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 15
Списаны товары по учетной стоимости;
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
Списано превышение фактической стоимости над учетной;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16
Списано превышение учетной стоимости над фактической.
В конце месяца, после того как определен объем реализованных товаров (в учетных ценах), списывают относящиеся к ним отклонения;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 16
Списано превышение фактической стоимости над учетной по товарам, реализованным за месяц (отчетный период);
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 91
Списано превышение учетной стоимости над фактической по товарам, реализованным за месяц (отчетный период).
Важно запомнить
Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в учетной политике следует предусмотреть аналогичные способы формирования покупной стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением. Составить этот важный документ поможет сервис «Учетная политика 2011».
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
Фактическая стоимость МПЗ зависит от способа их поступления в организацию. Они могут быть получены следующими способами:
– приобретены у других организаций или изготовлены за плату; – изготовлены самой организацией; – внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал; – получены безвозмездно; – приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; – получены в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества и др.
Покупка товарно-материальных ценностей
Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).
К ним относятся:
– суммы, уплачиваемые по договору продавцу (поставщику);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
– таможенные пошлины и сборы;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Случаи включения сумм НДС в первоначальную стоимость основных средств определены статьей 170 Налогового кодекса РФ; – вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальнопроизводственные запасы; – затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; – затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; – начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); – начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; – затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования – это затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Такие затраты учитываются в стоимости всех МПЗ, в том числе приобретенных по договорам мены, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал и др. Работы могут быть выполнены собственными силами или сторонними организациями. Если эти работы выполнены сторонними организациями, то в расходы по доведению включается и стоимость выполненных работ, и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, и расходы по погрузке и выгрузке.
Приведенный перечень фактических затрат открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов. Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов (п. 6 ПБУ 5/01).
Пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей. В стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.
Проценты по заемным средствам
Проценты по заемным средствам, если они взяты на приобретение запасов, включаются в состав фактических затрат до момента принятия запасов к учету. Пример – кредит использован для предварительной оплаты МПЗ. После принятия запасов к учету проценты за кредит учитываются в составе прочих расходов. Сказанное относится и к процентам по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком (п. 6 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99).
В налоговом учете проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Транспортно-заготовительные расходы
К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением материалов, относятся (п. 70 Методических указаний по МПЗ):
– расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства; – расходы на хранение материалов; – расходы на содержание заготовительно-складского аппарата; – вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы; – расходы на тару; – таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов; – недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли; – прочие расходы, связанные с приобретением материалов. В бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов: – включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы); – отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10-10 «Транспортно-заготовительные расходы»); – учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Способ, который организация избрала для учета транспортно-заготовительных расходов, она должна отразить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.
Второй способ. Если для учета ТЗР выбран отдельный субсчет счета 10, то для их списания производится отдельный расчет. ТЗР отчетного месяца списываются либо по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, либо по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях с соответствующими корректировками.
Третий способ учета ТЗР применяют организации, которые учитывают запасы по учетным ценам. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16.
Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 «Основное производство» или счет 23 «Вспомогательные производства» всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.
В налоговом учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать двумя способами. Либо относить их на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Напомним, он гласит, что налогоплательщик самостоятельно решает, как учесть истраченные средства, если их с равными основаниями можно отнести к нескольким видам расходов.
Очевидно, что для фирмы выгоднее первый вариант: транспортные расходы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но если указанные расходы составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимость материалов оказались равными.
В любом случае в бухгалтерском учете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 «Продажи», относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться «льготой», предусмотренной пунктом 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму транспортно-заготовительных расходов между «незавершенкой», готовой и реализованной продукцией.