Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности. Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины и следствия (Михеев М.В.)

Cтраница 1

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.  

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяем г ОЖотюмического субъекта. Отт совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод & преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.  

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.  

Правило (стандарт) определяет, что Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.  

Как аудиторам, так и руководству проверяемых субъектов необходимо иметь в виду, что ответственность за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности; за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений; за неустранение или несвоевременное устранение их несет персонал проверяемого экономического субъекта.  

Вместе с тем такие ситуации могут превратиться в один из самых ответственных участков работы аудитора, если искажения носят преднамеренный характер: Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.  

В целом начиная с 1997 г. Комиссия, одобрившая данное Правило (стандарт) аудиторской деятельности, подробно регламентировала особенности действий аудитора при выявлении не только непреднамеренных, но и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности. На практике такие положения, разумеется, чреваты определенными коллизиями.  

При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сопоставляя их с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.  

В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружив это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.  

В бухгалтерском учете - умышленное действие или бездействие, направленное на искажение бухгалтерской отчетности. В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружившему это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.  

Мошенничество в бухгалтерском учете - умышленное действие или бездействие, направленное на искажение бухгалтерской отчетности. В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружив это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.  

Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.  

Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений, имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.  

Разъяснения, предоставленные руководством клиента, наряду с другими являются источником аудиторских доказательств, поскольку могут быть получены аудитором в отношении практически любого раздела бухгалтерской отчетности. Разъяснения считаются достоверными, пока не будут установлены факты, которые противоречили бы информации, содержащейся в них. При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен следовать профессиональному скептицизму, сопоставляя полученные данные с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей клиента возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.  

Страницы:      1

Искажение бухгалтерской отчетности - неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами, правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Согласно стандартам аудиторской деятельности искажения бухгалтерской отчетности делятся: по характеру происхождения - на преднамеренные и непреднамеренные, по своему влиянию на конечные показатели - на существенные и несущественные. непреднамеренные искажения подразделяются на случайные и систематические. выявленные искажения должны быть отражены в рабочей документации аудиторской организации.

Искажения классифицируют по следующим признакам:

• · Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения
• · Искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете
• · Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность

Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения.

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.

Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения.

Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.

Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:

• · в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);
• · при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (расчеты);
• · при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета.

К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля. Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности. Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству.

К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса. Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др. Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса. Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению. Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например занижения объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости). При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:

• · необычно высокие процентные ставки годовых;
• · инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;
• · давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;
• · использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;
• · действия, сопровождающиеся банкротствами;
• · представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;
• · необходимость достижения успеха крупных займов;
• · поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;
• · невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения.

Инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными. Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры. При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная). Искажения делятся также на денежные и материальные по объекту посягательства. Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Грамотный и опытный бухгалтер – настоящая находка для компании. Однако не всегда специалист по финансовой части обладает достаточными знаниями для ведения отчетности. Причиной тому могут быть банальные ошибки, опечатки, сбои в программах. В некоторых случаях выявляется преднамеренное искажение отчетной информации, и такие деяния преследуются на законодательном уровне. Итак, какие последствия имеют искажения и ошибки в бухгалтерской отчетности?

Ошибка или опечатка?

В ходе анализа учетной документации компании аудитор может выявить ряд искажений, а также ошибки, несоответствие или расхождение информации. Цель, определение и основные моменты аудиторской деятельности регламентированы Постановлением № 696 .

Ошибка в сфере бухгалтерии – это неверное предоставление информации вследствие игнорирования или незнания правил, установленных компанией, несоблюдения общих стандартов учета и неправильного отражения показателей при формировании отчетных документов.

Существуют следующие виды отчетных искажений в бухгалтерии:

• Преднамеренное. Это следствие действий или бездействия работников компании, совершенных с целью введения в заблуждение аудиторов в корыстных целях.
• Непреднамеренное. Происходит вследствие логических или математических неточностей, ошибочных расчетов, неправильного составления отчетности и ее показателей в целом. Искажение не носит корыстный или умышленный характер и происходит по случайности (неопытности).

Искажения в учете делятся на существенные или несущественные и могут носить случайный или регулярный характер. Ошибки, допущенные случайно, встречаются единственный раз в документах и более не повторяются. Систематические искажения возникают, если бухгалтер регулярно отступает от общей методики расчетов, в результате неточности повторяются и существенно искажают отчетность.

Классификация преднамеренных ошибок формируется в зависимости от искажений, допущенных при составлении отчетности:

• Некорректные записи в бухгалтерском учете. Финансовые операции при формировании счетов, записей отражены в неполном объеме.
• Манипуляция записями в отчете. Бухгалтер использует неверные проводки бухгалтерии с целью преднамеренного искажения данных.
• Подозрительные операции. Платежные операции по счетам за работы (услуги), проведенные по бумагам разово.
• Подделка записей и бухгалтерских документов. Оформление фальсифицированных документов, записей, искажающих данные учета.
• Аннулирование итогов операций. Фиксирование сторнировочных поправок, аналогичных результативным данным основных проводок.

Выявление таких категорий умышленных ошибок влечет административную, гражданскую или уголовную ответственность. Привлекается не только лицо, ответственное за составление бухгалтерских бумаг, но и руководство компании (за непринятие мер по предупреждению и устранению подобных искажений).

Распознать и обезвредить

Корректная отчетность не вызовет лишних вопросов со стороны проверяющих лиц и контролирующих органов, так как пользователи получат актуальные сведения о деятельности компании и примут верные управленческие решения. Существуют эффективные способы выявления и проверки правильности отчетности, применяемых аудиторами. Чтобы быстро проверить документацию, аудитором применяется экспресс-проверка с внедрением следующих приемов:

• Чтение готовой отчетности.
• Вертикальный анализ.
• Горизонтальный анализ.

Для выбора способа, выявляющего неточности при подготовке отчетности, проверяющий должен определить их происхождение:

• Искажение полноты учета. Это сокрытие хозяйственных операций, приводящих к неверно сформированным статьям в бумагах. Ошибки происходят по незнанию или неправильному использованию бухгалтером правил ведения бухучета. Также искажения могут таить в себе преднамеренные действия со стороны руководства с целью сокрыть какие-либо операции. Их выявление аудитором происходит с применением инвентаризации расчетов, получения письменных подтверждений от клиентов компании по сделкам, инспектирования документов.
• Искажения в законной обоснованности. Бухгалтерские записи должны подтверждаться законодательными актами и основываться на информации первичной документации.
• Искажения записей в отчете. В хозяйственных операциях сформированы неверные суммы, что приводит к завышению (занижению) показателей статей. Ошибки выявляются путем сверки данных первичных документов и информации, заложенной в бухгалтерских отчетах.
• Искажения в периодизации. В бумагах наблюдается раннее или позднее закрытие счетов, что приводит к ошибочным показателям в расчетах. Для выявления этих неточностей аудитором применяется инспектирование всех документов, инвентаризация проведенных расчетов, сверка данных по выполненным операциям и их соответствия определенному периоду.
• Искажения анализа финансовых результатов. К таким ошибкам относится переоценка основных средств, ошибки при анализе активов, неверное списание задолженности дебиторам. Аудитором применяются методы сравнения учетных записей, изучение обоснованности оценок активов и их правильное отражение в регистрах учетных документов.
• Искажение отчетной информации. Это сальдирование задолженностей по проводкам, сокрытие информации о государственной помощи, прекращаемой работе компании, неверное отражение задолженностей по проводкам. Аудитором в этом случае применяется дезагрегирование показателей документации с помощью деления статей на счета по бухучету, сличение и сверка оборотов по счетам синтетического учета.

Любые ошибки могут быть исправлены корректурным методом, способом фиксации сторнировочных записей до выявления нарушений аудиторами налоговых органов. Компания может представить к отчетности дополняющие документы (

Виды искажений в бухгалтерской отчетности

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено в соответствии с п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении; достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге " и баланс" в главе "Вуалирование баланса" отмечал необходимость "... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего". Основной своей задачей такие "мастера" считали сокрытие деловых фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание их, придание им неясного вида и т.п. Современные "балансовые мастера", преследуя определенные интересы, часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения*(1).

Искажения бухгалтерской отчетности по степени
влияния на достоверность

Такие искажения разделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" "под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения". В соответствии с этим правилом (стандартом) рекомендован следующий подход к расчету уровня существенности: по балансовой прибыли предприятия - 5%; по валовому обЪему реализации (без НДС) - 2%; по валюте баланса - 2%; по собственному капиталу - 10%; по общим затратам предприятия - 2%. На основе уровня существенности аудитор вычисляет среднюю величину (значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются).Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Нам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности (т.е. по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%)*(2).Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете обЪемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно обЪем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

Искажения бухгалтерской отчетности
по характеру возникновения

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации ();при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета.К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению обЪектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги. Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др. Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субЪекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них обЪектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об обЪектах и других элементах налогообложения, например занижения обЪема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подЪема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости). При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:необычно высокие процентные ставки годовых;инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;действия, сопровождающиеся банкротствами;представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;необходимость достижения успеха крупных займов;поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения;инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными .Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная). Искажения делятся также на денежные и материальные по обЪекту посягательства.Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской отчетности по способу
отражения в бухгалтерском учете

К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя. Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности "не своего" отчетного периода. Существует два рода таких ошибок - раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором - наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации. Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье "Прочие дебиторы"; прочей реализации по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье "Прочие активы". К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам .

Литература

1. Шерр И.Ф. и баланс. - М.: Экономика и жизнь, 1926.2. Альбрехт У., Венц Д., Уильямс Г. Мошенничество - луч света на темные стороны бизнеса. - С-Пб.: Питер-пресс, 1996.3. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите. - Бухгалтерский учет, N 3, 1998.

----------------

*(1) Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. Например, проф. Я.В. Соколов в книге "Основы теории бухгалтерского учета" (М.: Финансы и статистика, 2000 г., с. 329 - 335) предлагает следующую классификацию ошибок: по умыслу - вольные и невольные; по причинам возникновения - утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям - локальные, транзитные; по значимости - значимые и незначимые; по месту возникновения - в тексте, в числах, в разноске; по содержанию - в полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении. *(2) Более детально эта методика рассмотрена в статье Н.Д. Бровкиной "Определение планируемого уровня существенности ошибки". - "Аудиторские ведомости", N 3, 2000 г., с. 61.

Д.э.н., профессор, С.М. Бычкова, научный сотрудник
Санкт-Петербургского государственного аграрного
университета О.Н. Филатова

Тема 7. Искажения бухгалтерской отчетности

Виды искажений бухгалтерской отчетности. Влияние ошибок на содержание отчетных форм

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может не­точно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчет­ности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной информации. От­четность, подготовленная и представленная с нарушением указан­ного требования, называется искаженной. Напомним, что досто­верной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформирован­ная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В случае когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступ­ление от этих правил. Если о таком отступлении организация со­общает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в отечественной практике.

1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. voiler - скрывать, затуманивать) отчетности - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтер­скому учету. Возможность использования организацией вуалиро­вания возникает из-за наличия ряда особенностей системы регу­лирования учета в нашей стране:

а) несоответствие экономической природы факта хозяйствен­ной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности

согласно действующим правилам. Например, организация полу­чила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. По­скольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах тако­го указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» бух­галтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на ос­новании выписок кредитных организаций;

б) наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. Из­вестно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтер­ского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя иметь по возможности неконкретную учетную политику, позволяющую произвольно устанавливать нормы амортизации основ­ных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый ре­зультат деятельности в отчетном периоде;

в) наличие противоречий между нормативными актами, неза­вершенность системы регулирования бухгалтерского учета.

г) отсутствие детализированных требований к публичной бух­галтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов до­пускают представление ее в виде, позволяющем «маскировать» фи­нансовое состояние организации.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учет­ной практике и редко бывает неумышленным, - возможно, толь­ко при наличии разночтений в текстах нормативных актов, когда бухгалтеру ничего не остается делать, как следовать афоризму Сократа: «Поступай как хочешь, все равно будешь жалеть». В осталь­ных случаях лица, ответственные за составление отчетности, совер­шенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагруз­ку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).

В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение. Англо-американская модель бух­галтерского учета, например, использует специальный термин - window - dressing (англ. «украшение витрин»), под которым понима­ют переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положи­тельного воздействия на определенные группы пользователей бух­галтерской отчетности.

Таким образом, возможность использовать вуалирование явля­ется следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета, и здесь нельзя не согласиться с мнением английского ав­тора К. Ноубса: «Там, где возможны широкие толкования, есть место и для широких манипуляций».

2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установлен­ных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificare - подделывать) отчетности - применение законода­тельно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих дей­ствующим требованиям отражения фактов хозяйственной жиз­ни. Фальсифицированная отчетность тем самым является след­ствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности призна­ется неверная денежная оценка статей отчетности (объектов уче­та), неправильное формирование итоговых показателей или не­правильная их группировка в отчетных формах. Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных.

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущен­ная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимо­сти от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отра­жении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (про­цедурные) 1 .

Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых

показателей отчетности либо к очевидному логическому несоот­ветствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подго­товки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушен­ное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, осна­щенных специальными компьютерными программами для обра­ботки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определен­ного программного обеспечения - обработке, хранении и пере­даче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заклю­чаются:

в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фак­тах (ошибки по полноте);

в отражении в учете операций, не имевших места в действи­тельности, при наличии фальсифицированных первичных доку­ментов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентариза­ции имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения прин­ципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвое­временного получения организациями документов от коммерчес­ких партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных пла­тежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в перио­дизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтер­ского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учет­ных регистров и составления отчетов документальное подтверж­дение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует ис­пользовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяй­ственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществ­лен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором спо­соба оценки, так и неправильным определением цен, начис­лением амортизации, резервов и т. д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экс­пертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное «расположе­ние» информации в бухгалтерской отчетности вследствие наруше­ния требований нормативных актов. К ошибкам этой группы мож­но отнести: неправильную группировку балансовых статей (объ­единение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наобо­рот путем неправильного зачета требований и обязательств. Дей­ственным методом поиска таких ошибок является проверка вза­имной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных ре­шений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допус­каемых существующими нормами и правилами, и заинтересован­ные лица при анализе отчетных данных могут принимать во вни­мание возможность неоднозначной интерпретации экономичес­кими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают каче­ственные характеристики отчетной информации, делая ее несо­ответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаруже­ния пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате плате­жеспособности и сокращению масштабов деятельности. Как справедливо замечают новозеландские авторы М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, «финансовая отчетность не нужна в том случае, если отсутствуют пользователи, которым необходимы данные для при­нятия и оценки решений о размещении ресурсов». Во-вторых, ста­новится возможным применение к организации финансовых (на­логовых) санкций. Так, согласно ст. 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчет­ности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не ос­вобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих ос­нований, от административной, уголовной или иной ответственно­сти, предусмотренной действующим законодательством.

2. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

Процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в уста­новлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация пред­полагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Исходя из последовательности учетного процесса условно раз­делим его на две стадии:

с начала отчетного периода (года) до момента окончания фор­мирования бухгалтерской отчетности;

с момента окончания формирования бухгалтерской отчетнос­ти (даты подписания) до момента ее представления.

На первой стадии - до и в процессе составления отчетности - поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контро­ля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых ру­ководством экономического субъекта в качестве средств для упо­рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспе­чение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фак­тов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рам­ки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функци­ям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных меро­приятий силами бухгалтерской службы организации.

Рассмотрим основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1. Инвентаризация - периодическая проверка наличия, состояния и оценки находящегося в организации имущества, ее обяза­тельств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочета­ет методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру­ются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помо­щью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.

Как отмечалось ранее, обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по сче­там приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структур­ный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и пос­ледующей обработке содержащейся в них информации.

Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской от­четности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анали­за активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы ста­тей. При построении аналитического отчета о прибылях и убыт­ках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка суще­ственности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в усло­виях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютер­ную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Например, проверка компьютеризированной системы расчета оплаты труда может включать:

ввод в систему данных, позволяющих произвести начисление заработной платы условному работнику (отработанного времени и тарифной ставки (оклада) при повременной системе оплаты

труда, фактической выработки и расценок за единицу продук­ции - при сдельной);

получение результатных данных в виде сальдо по счетам: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - о сумме, при­читающейся к выдаче на руки, 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам» - о суммах удержанного налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 69 «Расчеты по социаль­ному страхованию и обеспечению» - о сумме отчислений во внебюджетные фонды, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - о дополнительных удержаниях (профсоюзные взносы, алименты и др.);

сравнение итоговых показателей, полученных в компьютерной информационной системе, с показателями, рассчитанными для условного работника вручную или взятыми из типовых методик тестирования;

удаление из системы введенных тестовых данных.

Если в результате сравнений значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, исполь­зуемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим наиболее распространенные способы самоконтроля при составлении отчетов: арифметико-логический контроль «вхо­дящей» информации и проверку взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности.

Арифметико-логический контроль состоит в проверке правиль­ности: выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению в отчетности, с другими документальными данными определяет­ся, существует ли объективная возможность достижения отчетны­ми показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило, включает выполнение проверки тождественности показателей, содержащихся:

в регистрах синтетического и аналитического учета;

в Главной книге и регистрах синтетического учета;

в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регист­рах бухгалтерского учета) или специальных расчетах (для некото­рых показателей, определяемых без использования записей по счетам бухгалтерского учета).

Широкое практическое применение для целей арифметико-логического контроля находит так называемый пробный баланс - свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая или оборотно-сальдовая ведомость), обычно составляемый до за­крытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в со­ответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым определяются итоги. Как указывают американские экономисты Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл, «значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие... равен­ства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1) вме­сто кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно

Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгал­терской отчетности основана на наличии в указанных формах эко­номически взаимосвязанных, а в некоторых случаях - идентичных показателей. Лицам, ответственным за составление отчетов, следует проверять равенство каждого обобщающего показателя сумме част­ных, а также контролировать единство значений показателя, при­водимого в нескольких формах, путем сопоставления.

3. Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, свя­занных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno - отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонден­ции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б) производится дополнительная запись на сумму, не отражен­ную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в докумен­тировании и оценке;

в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бух­галтерскую справку - первичный учетный документ, служащий осно­ванием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бух­галтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдени­ем требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может ис­пользовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Гос­комстатом России для бюджетных учреждений

Ошибки автоматизированной обработки информации исправ­ляются с помощью настройки и внесения соответствующих кор­ректировок в используемые организацией бухгалтерские про­граммы. Существенную роль играют также повышение квалифи­кации пользователей, внедрение современных программных продуктов.

Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с иска­жениями данных бухгалтерского учета, то действующие норматив­ные акты не содержат запрета на исправление ошибочных пока­зателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указа­нием даты исправления. Если уточняются существенные показа­тели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях реко­мендуется приводить в пояснительной записке исходя из требо­вания сопоставимости отчетных данных.