Как учесть скидку от поставщика проводки. УСН: учет скидок
Основным документом, регулирующий бухгалтерский учет на предприятии, является ФЗ "О бухгалтерском учете". Особенности учета регулируют также Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Несмотря на это, каждая сфера деятельности имеет тоже свои специфические особенности учета. Экономические механизмы в таких сферах, как например, производство, строительство и торговля очень отличаются меду собой. О последней сфере, а именно о торговле,мы и поговорим в данной статье более подробно.
Что понимается под торговлей? Это такой вид предпринимательской деятельности, который связан с куплей-продажей товаров и оказанием различных услуг населению. Торговля очень распространенный вид деятельности, особенно в малом и среднем бизнесе. Причина тому очень простая: торговля обеспечивает быстрый оборот денежных средств.
Стимулирующие выплаты для покупателей - распространенная практика привлечения клиентов в торговой деятельности. Существует несколько названий таких выплат: скидки, премии, бонусы, подарки.
Основными моментами, которые влияют на отражение данных выплат в бухгалтерском и налоговом учете, являются:
Происходит ли уменьшение цены, в результате предоставления данной скидки;
В какой момент произошло уменьшение цены.
Оба момента должны быть непосредственно отражены в договорах с покупателями.
Скидки
В законодательстве данного понятия нет, но на практике, под скидкой, понимают уменьшение цены товара. Все условия по скидкам отражаются в договоре между продавцом и покупателем.Условия, необходимые для предоставления скидки:
Порядок предоставления;
Сумма или процент.
Бухгалтерский учет скидок
Если скидка была предоставлена в момент отгрузки товара, то для бухгалтерского учета эта операция является реализацией по обычному виду деятельности, скидка не учитывается, сумма по операции уменьшается на величину скидки. Проводки:Дебет 62 (50) Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации (с учетом скидки);
Если скидка предоставляется на уже проданный товар, то важно понять: до окончания года или после она была предоставлена.
Если скидка предоставлена в текущем периоде, необходимо скорректировать выручку от реализации в момент предоставления скидки. Таким образом, отражение в бухгалтерском учете на момент реализации:
Дебет 62 (50) Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с суммы реализации.
Отражение в бухгалтерском учете на момент предоставления скидки на основании корректировочной счет-фактуры:
Дебет 62 Кредит 90-1 - сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам (на сумму предоставленной скидки);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»- сторнирован НДС от суммы предоставленной.
Если скидка предоставлена за прошлые периоды, то сумму такой скидки необходимо отразить в составе прочих расходов в текущем периоде на дату предоставления скидки (ПБУ 10/99). Проводка:
Дебет 91-2 Кредит 62- отражены убытки прошлых лет, связанные с предоставлением скидки покупателю;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 - принят к вычету НДС от суммы предоставленной скидки.
Учет НДС по скидкам
Учет НДС по скидкам зависит от времени, в которое была предоставлена скидка.На момент отгрузки товаров . В данном случае, продавцом цена товара в отгрузочных документах (счет-фактуре, ТОРГ-12, УПД и другие) отражается уже с учетом скидки. Соответственно, продавец, также предъявляет покупателю НДС, который исчислен с уменьшенной стоимости товаров. Данную сумму покупатель принимает к вычету. Продавец же определит свою базу по налогу НДС, как стоимость реализуемых товаров, с учетом уменьшенной цены.
Данный вид скидок обычно не создает у бухгалтеров сложностей при формировании бухгалтерской и налоговой отчетности.
После отгрузки товара (ретро-скидка) . Так как происходит изменение цены товара, то продавцу необходимо выставить скорректированную счет-фактуру. Эта счет-фактура обязательно регистрируется в книге покупок. На основании корректировочной счет-фактуры, продавец сможет принять к вычету ту сумму НДС, на которую уменьшилась стоимость отгруженных товаров. Корректировать период, в который происходила отгрузка, не нужно и уточненная декларация не предоставляется.
ВАЖНО!!! Если покупатель уже успел оплатить товар и продавец не собирается ему возвращать разницу, то это сумма будет квалифицироваться как аванс. А с аванса продавец должен исчислять и уплачивать НДС.
Покупатель, получая корректировочный счет-фактуру обязан восстановить к уплате в бюджет сумму НДС, которая была принята к вычету по первоначальной стоимости. Сумму налога необходимо восстановить в части, на которую была уменьшена сумма отгруженных товаров. У покупателя такая счет-фактура должна зарегистрироваться в книге продаж.
Налог на прибыль при применении скидки.
При формировании цены товара, после отгрузки продукции, происходит уменьшение ранее признанных расходов от реализации у продавца товаров. Следовательно, он может скорректировать суммы по налогу на прибыль. Продавец товара вправе подать уточненную декларацию с выручкой от реализации, которая была уменьшена в конкретный отчетный период, в котором осуществлялась отгрузка.Бонусы
Бонусы - это получение дополнительной партии товаров или подарков, при выполнении покупателем определенных условий.При оформлении бонусов цена товара остается прежней, исправления в документы, выданные покупателю, не вносятся.
Налоговики рассматривают предоставление бонусов как безвозмездную передачу товаров, что конечно же несет определенные налоговые последствия.
Бухгалтерский учет бонусов
Отгрузка бонусов отражается следующими проводками:Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1- отражена выручка от реализации бонуса;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»- начислен НДС с выручки от реализации бонуса;
Дебет 90-2 Кредит 41- списана себестоимость реализованного бонуса.
Учет НДС по бонусам
Так как бонусы являются безвозмездной передачей товаров или услуг, то согласно с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, у продавца товара появляется обязанность начислять на бонусные товары НДС. Базой для начисления будет являться рыночная стоимость товаров.ВАЖНО!! При оформлении бонусов, Продавец должен выставлять счет-фактуру и регистрировать ее в книге продаж.
При этом покупатель, получивший безвозмездно товар, НДС не платит.
Таким образом, видно что учет бонусов в налогообложении не очень удобен.
Расчет налога на прибыль по бонусам
При определении налога на прибыль, продавец товара отражает данную сумму расхода по бонусам как внереализационные расходы. В данной ситуации, величина расходов будет определятся как стоимость приобретенных товаров.Соответственно, покупатель будет отражать сумму дохода во внереализационных доходах.
Премии
Премия - это вознаграждение покупателю за то, что он выполнил определенные условия договора. Это понятие практическое, законодательно оно не утверждено.Бухгалтерский учет по премиям, в зависимости от сущности, отражается либо как скидка, либо как бонус.
Учет НДС по премиям
Данная стимулирующая выплата никак не изменяет договорную цену товара. А это значит, что стоимость товара остается прежней. Следовательно, нет оснований для создания корректировочного счета-фактуры, доначисления или уменьшения налога на добавочную стоимость.В соответствии с разъяснениями ФНС, организация-продавец формирует налоговую базу по реализованным товарам не учитывая премии (бонусы). Они не влияют на цену проданных товаров, поэтому указанные премиальные поступления НДС не облагаются. Соответственно, налоговых последствий в учете НДС при выплате премии не возникает.
Расчет налога на прибыль по премиям
Премия у продавца за выполнение определенных объемов по договору, будет необходимо отражать во внереализационных расходах. Обязательно условие о премирование должно быть прописано в договоре, подтверждающие данные расходы.Соответственно сумма премии у покупателя будет отражена в внереализационных доходах.
Организация может предоставлять скидки на продаваемые товары, выполненные работы, оказанные услуги.
Скидки могут быть предоставлены:
v до реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);
v после реализации товаров (выполнения работы, оказания услуг).
При предъявлении скидки, предоставленной до момента реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) не нужно делать каких-либо корректировок в первичных документах. И в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка отражается в сумме, которую должен заплатить покупатель, то есть с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ). При этом НДС также начисляется на стоимость товара, уменьшенную на величину скидки (п. 1 ст. 154 и ст. 166 НК РФ).
При этом цена на один и тот же товар, проданный разным покупателям, не должна отличаться более чем на 20 процентов (п.3 ст.40 НК РФ). При этом рекомендую документально подтвердить расчеты отклонений и среднего уровня цен, применяемых организацией. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2003 г. по делу № А56-36999/02 судьи указали на то, что инспекторы не имели права сравнивать договорные цены с рыночными, поскольку не исследовали уровень цен, которые применяет организация. Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, определяя рыночную цену, нужно использовать официальные источники информации. Судьи зачастую считают такими источниками заключения экспертов. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2004 г. по делу № А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1 речь идет о споре о рыночных ценах на аренду магазина. В документах, которые представили стороны, уровень цен не совпадал. В результате судьи назначили экспертизу и потребовали рассчитать для фирмы налоги исходя из выводов экспертов.
Скидки, предоставленные после момента реализации товаров, можно разделить на два вида: скидки, предоставляемые в отчетном периоде признания дохода, и скидки, предоставляемые в налоговом периоде, следующем за периодом признания дохода от реализации.
По мнению специалистов Минфина России, при предоставлении скидок на реализованные раннее товары внесение исправлений в первичную документацию не требуется. Достаточно документов, подтверждающих выполнение условий, дающих право на скидку и справки-расчета бухгалтера, позволяющих в отчетном периоде отразить в учете изменение результатов деятельности по прошлым периодам.
Если скидка предоставляется в текущем периоде, то в бухгалтерском учете производятся сторнировочные записи и корректируется раннее отраженная выручка (П. 6.5.ПБУ 9/99).
Если по условиям договора скидка предоставляется в следующем периоде, то в бухгалтерском учете скидка отражается как внереализационный расход. Налоговая база по НДС при этом пересчитывается за прошлые периоды и подается уточненная декларация с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС. Аналогично рассчитывается и отражается налоговая база по налогу на прибыль (письмо МНС России от 25.07.2002 №02-3-08/84-Ю216 и от 25.01.2005 № 02-1-08/@.
Внимательно определяйте случаи предоставления скидок и прощения долга. Если договоров возможность изменения цены в принципе не предусмотрена, то изменение задолженности по инициативе одной из сторон с юридической точки зрения будет рассматриваться как операция по прощению долга и в этом случае сумма долга не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Кроме того, если соглашением (договором) прямо предусмотрено, что новая цена договора распространяется на весь товар, поставленный с начала действия договора, то налоговые последствия такого изменения цены договора строятся на основании ст. 54 НК РФ (т.е. организация должна внести исправления в налоговые декларации периодов реализации ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы. Если же соглашением срок действия новой цены не указан, то он принимается только на последующие поставки с момента подписания соглашения. Если организация нарушает вышеназванный порядок (производит пересчет задолженности не с момента подписания соглашения за отгруженный ранее товар), то такая скидка на основании ст. 572 и 574 НК РФ рассматривается как безвозмездная передача имущественного права. В таком случае в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ сумма скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 25.10.2005 №02-1-08@).
В бухгалтерском учете, если скидка договором не предусмотрена, либо безосновательно предоставлена за прошлые поставки, частичное прекращения обязательства покупателя по оплате продукции вследствие прощения долга на основании п.2 ПБУ 10/99 признается расходом организации (Дебет 91 «Прочие доходы и расходы Кредит 62 „Расчеты с покупателями и заказчиками“).
По сумме прощенного долга признается постоянное налоговое обязательство (подп. 4,7 ПБУ 18/02) . Для целей исчисления НДС прощение долга признается безвозмездной передачей. При использовании учетной политики «по отгрузке» НДС в этом случае уже начислен, «по оплате» – после предоставления скидок необходимо начислить в бюджет НДС, содержащийся в сумме скидок (в бухгалтерском учете начисление НДС осуществляется за счет сформированного раннее источника Дебет 76/НДС Кредит 68/НДС).
В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 06.06.205 №58-ФЗ, с 206 года продавец может учитывать сумму предоставленной скидки в умен6ьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, когда принимается решение о предоставлении скидки (т.е. выполняются условия заключенного договора) без уточнения с бюджетом по предыдущим периодам. Но это не относиться к операциям прощения долга, а речь идет только о предоставлении скидок.
Например, ОАО «Меркурий» продает товар ООО «Генуя» по цене 54 руб. за единицу, в том числе НДС – 8.2 руб. Договором поставки предусмотрено, что если в течение календарного года общее количество приобретенного товара превысит 1 500 ед., то цена за единицу товара составит 50 руб., в том числе НДС – 7,6 руб., для всех ранее приобретенных партий товара.
В октябре 2005 г. ООО «Генуя» закупило 350 ед. товара. Сумма реализации составила 18 900 руб. (350 ед.*54 руб./ед.). В ноябре и в декабре – 650 ед. Сумма реализации помесячно в ноябре и в декабре составила 35 100 руб. (650 ед. *54 руб./ед.).В декабре установленный лимит в 1 500 ед. был превышен и составил 1 650 ед. (350 ед. +650 ед. +650 ед.). ОАО «Меркурий» и ООО «Генуя» составили акт о достижении условий, при которых покупателю предоставляется скидка. Сумма скидки составила 6 600 руб. ((54 руб./ед. – 50 руб./ед.)*1 650 ед.).
В бухгалтерском учете ОАО «Меркурий» хозяйственные операции будет отражены следующим образом:
1. Отражена реализация товара без учета скидки
2. Начислен НДС с суммы реализованного товара
3. Покупателями оплачен приобретенный товар
4. После подписания акта о достижении условий предоставления скидок методом «красное сторно» отражено уменьшение стоимости реализации товара в результате предоставления скидки
5. Методом «красное сторно» отражено уменьшение стоимости начисленного НДС
6. Сумма предоставленной скидки возвращена покупателю на расчетный счет
Кроме того, руководствуясь требованиями налоговых органов, ОАО «Меркурий» представил уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой в начисленный НДС за октябрь 2005 года был уменьшен на 214 руб. (((54 руб./ед. – 50 руб./ед.)*350 ед.)/118%*18%, за ноябрь и декабрь уменьшен на 397 руб. (((54 руб. /ед.)*650 ед./118%*18%).
Налог на прибыль по итогам 2005 года должен быть уменьшен на 1 346 руб. (((54 руб./ед. – 8,2 руб./ед.) – (50 руб./ед. – 7,6 руб./ед.))*(350 ед.+650 ед. + 650 ед.) *24%)).
Поиск решения
Анализ налоговых последствий предоставления скидок и премий
А.И. Терещенко
, Н.Л. Иголкина
,
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Отсутствие судебной практики по разрешению споров о налоговых последствиях предоставления скидок предопределяет возникновение налоговых рисков.
Квалификация скидок и премий с позиции гражданского законодательства
В российском законодательстве отсутствует нормативное понятие «скидка». В коммерческой практике под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается продажная цена товаров. Аналогичное понятие содержится и в словарях русского языка.
В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой.
Таким образом, налоговое законодательство признает скидки как фактор, влияющий на определение рыночной цены.
Под премией следует понимать форму поощрения покупателя, не связанную с изменением цены единицы товара.
Анализ рассмотренного ряда договоров поставки позволяет прийти к выводу, что по своему содержанию все способы стимулирования покупателей можно отнести к «скидкам» либо к «премиям» в зависимости от формы их предоставления.
Классификация выплачиваемых скидок и премий приведена на схеме.
Схема
При этом важно отметить следующее.
1. В случае, когда скидка предоставляется на оплаченный товар, она может быть переквалифицирована в премию либо квалифицирована как ничтожная сделка, порождающая обязанность возвратить выплаченные покупателю суммы компании-продавцу.
Такая квалификация может быть обоснована следующими доводами. В соответствии со статьей 307 ГК РФ «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» . Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.
Таким образом, в тех случаях, когда товар передан покупателю и им оплачен, обязательство считается прекращенным, поэтому возможность изменения цены по такому обязательству с гражданско-правовой точки зрения представляется спорной.
Но стороны могут преодолеть такое толкование гражданского законодательства, предусмотрев в договоре соответствующее условие, а именно:
«При выполнении покупателем соответствующих условий договора цена товара определяется с учетом предусмотренной настоящим договором скидки. До возникновения тех обстоятельств, которыми настоящий договор обусловливает предоставление скидки, расчеты между сторонами проводятся исходя из стоимости товаров, рассчитанных без учета скидки. При возникновении указанных обстоятельств излишне оплаченные покупателем суммы подлежат возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором».
Это условие договора позволит утверждать, что до определенного момента цена договора определена быть не может, а значит, не могут считаться прекращенными и обязательства по ее уплате. Лишь после появления определенных договором обстоятельств или истечения периода, когда эти обстоятельства имели место, может быть определена цена товара и могут считаться исполненными обязательства по ее оплате.
Однако даже включение данного условия в договор не может полностью обезопасить компанию-продавца от риска переквалификации скидок в премию, поскольку вопрос о возможности изменить цену по прекращенному обязательству достаточно спорный.
2. Не могут быть квалифицированы как скидки формы стимулирования, не связанные с уменьшением цены поставленного товара, а определяемые в фиксированной сумме (без снижения цены и без привязки к расчетам по уплате цены поставленных товаров). Такие выплаты не будут признаваться скидками независимо от формы предоставления (уменьшение текущей задолженности либо предоставление денежных средств).
3. В тех случаях, когда у покупателя есть непогашенные обязательства по оплате поставленного ему товара и при этом продавец дополнительно перечисляет покупателю денежные средства (либо отгружает товар), передача товара или перечисление денежных средств не могут быть квалифицированы как предоставление скидки. Скидки как фактор, влияющий на цену товара, могут предоставляться лишь в рамках обязанности покупателя оплатить поставленный ему товар.
В рассматриваемом случае в связи с выполнением покупателем определенных условий у продавца появляется обязательство выплатить денежные средства в установленном размере либо произвести отгрузку товаров на эту сумму. В то же время обязательство покупателя по оплате поставленного товара остается неизменным. То есть имеют место два относительно независимых друг от друга обязательства: у покупателя — оплатить ранее поставленный товар по заранее оговоренной цене, а у продавца — выплатить денежную сумму либо отгрузить товар в связи с выполнением покупателем условий, связанных с продажами продукции компании, определенных в договоре.
4. В некоторых договорах установлены скидки, которые распространяются на текущую и будущие поставки. Поскольку цена товара в таком случае изначально определяется сторонами с учетом скидки и в соответствующем размере отражается в налоговом учете поставщика и покупателя, каких-либо налоговых рисков при этом не возникает.
Если, например, в связи с применением скидок цена товара не отличается более чем на 20% от цены, по которой аналогичный товар реализуется другим покупателям, риск применения налоговыми органами статьи 40 НК РФ к подобным сделкам оценивается нами как несущественный.
Налоговые последствия и возможные налоговые риски предоставления скидок
Риск квалификации скидок (премий) в качестве безвозмездной передачи имущества (имущественных прав)
ФНС России в письме от 25.01.2005 № 02-1-08/8@ предлагает различать термин «скидки», под которым понимается изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок, и «безвозмездная передача имущественного права», заключающаяся в освобождении покупателя от имущественной обязанности оплаты части приобретенных ценностей в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров.
Скидки могут предоставляться покупателям в виде процента от общей суммы проданных товаров в форме погашения существующей задолженности либо при возникновении у продавца задолженности покупателю погашаемой поставкой товаров или выплатой денежных средств.
По мнению ФНС России, в подобных ситуациях подлежит применению пункт 16 статьи 270 НК РФ, в соответствии с которым при расчете налоговой базы не учитываются расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, существует значительный риск, что налоговый орган признает скидки, предоставляемые продавцом, как безвозмездную передачу имущества либо имущественных прав.
По нашему мнению, оба названных случая являются различными формами предоставления скидок и представляют собой способы их расчета, поскольку в обоих случаях речь идет об уменьшении цены реализованных товаров. При этом налоговое законодательство не ставит возможность применения скидок в зависимость от способа их расчета (снижение цены каждой единицы и последующее суммирование стоимости всех единиц товара либо суммирование первоначальной стоимости всех единиц товара и уменьшение совокупной стоимости на установленный процент).
Как следует из статьи 423 ГК РФ, сделка безвозмездна, если одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Таким образом, в случае, когда для передачи имущественного права (товаров, денежных средств) требуется выполнение определенных условий (например, обеспечить установленный объем продаж, в том числе путем создания особых условий реализации товара, стимулирующих потребительский спрос), то такая передача не может считаться безвозмездной.
В целях снижения рисков в связи с возможным применением налоговыми органами письма ФНС России необходимо оговорить в договоре следующее условие: «предоставление скидки в размере установленного процента от общей стоимости реализованного товара означает пропорциональное снижение цены каждой единицы этого товара. Данный факт в любом случае предполагается сторонами, в связи с чем дополнительного пересмотра условий договора о стоимости каждой единицы реализованного товара не требуется».
Таким образом, мы оцениваем как незначительный риск переквалификации предоставляемых компанией-продавцом скидок в безвозмездную передачу имущества либо имущественных прав в силу изложенных выше аргументов.
Порядок налогового учета скидок
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 25.01.2005 № 02-1-08/8@, «в случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация-продавец должна внести исправления в данные налоговых деклараций периодов реализации ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы».
Покупатель, получивший скидку, по нашему мнению, вправе учесть ее для целей налогообложения в том периоде, в каком она была предоставлена, и не обязан корректировать налоговую базу предыдущих налоговых периодов, так же как и компания-продавец не обязана корректировать свои обязательства в периоде реализации .
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств проводится в периоде совершения ошибки. Согласно статье 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в том случае, если налогоплательщик не отразил или не полностью отразил какие-либо сведения или ошибся, в результате чего допустил занижение суммы налога, подлежащей уплате. Поскольку и в той и другой норме речь идет об ошибке налогоплательщика, то обе нормы не могут применяться, если налоговая база по налогу на прибыль и НДС с учетом всех факторов, действующих в момент реализации, была сформирована правильно.
При предоставлении покупателям скидок следует учитывать риск возможного контроля налоговым органом на основании статьи 40 НК РФ за соответствием цены товара с учетом всей суммы начисленных скидок рыночной цене аналогичного (идентичного) товара.
Порядок учета скидок при исчислении налога на добавленную стоимость
Налоговые последствия для покупателя
При приобретении товара, реализация которого облагается НДС, у покупателя возникает право на вычет НДС, предъявленного ему продавцом (статьи 171 и 172 НК РФ).
Использовать это право покупатель может при условии:
Приобретения товара для целей производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемой НДС;
Принятия товара к учету;
Оплаты сумм налога;
Наличия счета-фактуры, выставленного продавцом.
В периоде предоставления скидки покупатель обязан восстановить налог, принятый к вычету, в части пропорционально предоставленной ему скидки. Это связано с тем, что при предоставлении скидки уменьшается цена приобретенного товара, соответственно у покупателя уменьшается сумма «входного» НДС. Если правовые основания для «восстановления» НДС возникли позже момента предъявления налога к вычету, у покупателя нет обязанности корректировать исчисленную в предыдущих периодах сумму НДС.
Однако существует риск доначисления налоговым органом пеней по налогу в связи с тем, что налоговый орган может посчитать необходимым скорректировать сумму вычетов, соответствующую цене товара без скидки, на сумму налога, соответствующую скидке. Как следует из позиции налоговых органов, данная корректировка должна проводиться в периоде первоначального отражения вычетов. В то же время, учитывая аргументы, приведенные выше, риск отрицательного разрешения данного спора оценивается нами как несущественный.
В том случае, когда скидка предоставляется по неоплаченному товару, никаких рисков, связанных с корректировкой сумм «входного» НДС у покупателя, не возникает, поскольку предъявленный продавцом налог на момент предоставления скидки не был принят к вычету покупателем. Следовательно, вычет должен будет проведен в сумме, соответствующей стоимости товара со скидкой в периоде оплаты товара.
Налоговые последствия для компании-продавца
Если компания-продавец исчисляет НДС «по отгрузке», она, как было указано, уменьшает на сумму скидки налоговую базу и сумму налога того периода, в котором она была предоставлена, и не корректирует налоговую базу периода реализации. Аналогично компания поступает и в том случае, если она установила момент определения налоговой базы методом «по оплате» и товары, в отношении которых предоставляется скидка, оплачены в предшествующих периодах.
В том случае, если согласно учетной политике компании НДС исчисляется «по оплате» и товар в периоде предоставления скидки еще не оплачен, компания отражает стоимость реализованных товаров в момент оплаты с учетом скидки.
Отражение скидок в первичных документах и счетах-фактурах
Порядок отражения скидок в первичных документах и счетах-фактурах законодательно не урегулирован. Исходя из действующих правовых норм и практики делового оборота, можно определить два способа отражения скидок в счетах-фактурах:
1) выставление счета-фактуры с отрицательной величиной стоимости реализованного товара, то есть суммой скидки, и отрицательной суммой налога, соответствующей этой скидке. Несмотря на то что данный способ распространен в деловой практике, его применение связано с определенными налоговыми рисками. Они обусловлены тем, что глава 21 НК РФ не предусматривает возможности указания в счете-фактуре отрицательных величин;
2) внесение исправлений в ранее выставленные счета-фактуры в части изменения цены товара и суммы начисленного НДС.
В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Таким образом, в выставленный счет-фактуру могут быть внесены исправления, касающиеся цены реализованного товара и суммы начисленного налога. Эти изменения должны быть заверены в установленном порядке.
Если основания для внесения исправлений возникли в момент предоставления скидки, а не в момент реализации товара, то данные исправленных счетов-фактур должны отражаться в периоде предоставления скидки. При этом сумма, на которую уменьшается стоимость реализованных товаров у продавца, и сумма вычетов, подлежащая восстановлению у покупателя, определяются расчетным путем и отражаются в книге продаж продавца и в книге покупок покупателя как отрицательная величина.
Данный вариант также не исключает риска возникновения спора с налоговыми органами по причине, изложенной ФНС России в письме от 25.01.2005 (аналогичное мнение было высказано МНС России в письме от 02.12.2003 № 03-1-08/3481/15-АТ601), в том случае, если налог принят к вычету покупателем до момента предоставления скидки.
Вместе с тем предоставление скидки в текущем периоде не может быть квалифицировано как ошибка, результатом которой является необходимость корректировки налоговой отчетности периода реализации.
Порядок учета скидок при исчислении налога на прибыль
Налоговые последствия покупателя
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму фактических обоснованных и документально подтвержденных расходов. При этом стоимость товарно-материальных ценностей определяется исходя из цен их приобретения (п. 2 ст. 254, ст. 320 НК РФ). Расходы на приобретение товаров списываются на затраты в порядке, установленном статьей 320 НК РФ, исходя из стоимости их приобретения.
Если на момент списания стоимости товаров на затраты покупателю не предоставлялась скидка, то налоговая база по налогу на прибыль, сформированная без учета последующих скидок, рассчитывается покупателем в соответствующих отчетных (налоговых) периодах (п. 1 ст. 54 НК РФ).
В случае если скидка предоставляется в том же налоговом периоде, в котором товар был реализован, то сумма расходов на приобретение товара, определяемая по итогам налогового или очередного отчетного периода, рассчитывается с учетом предоставленной скидки. В случае если скидка предоставляется в следующем налоговом периоде, то возникающая при этом положительная разница отражается в составе внереализационных доходов покупателя. Дата получения дохода в виде скидки в таком случае должна определяться как момент, установленный договором поставки для начисления скидки при выполнении покупателем соответствующих условий реализации товара, или как день получения документа, свидетельствующего о предоставлении скидки, если договором поставки предусмотрено обязательное составление продавцом документа, свидетельствующего о предоставлении скидки (таким документом может быть уведомление компании-продавца, а также счета-фактуры).
Налоговые последствия компании-продавца
У продавца, как и у покупателя, не возникает обязанности корректировать обязательства по налогу на прибыль в периоде реализации, поскольку в этом периоде налоговая база сформирована исходя из применения цены реализации товара без учета скидки.
В налоговом учете, по нашему мнению, скидки необходимо отражать в периоде ее предоставления с учетом следующего:
В случае если скидка предоставляется в следующем за периодом реализации товара покупателю налоговом периоде, она должна быть отражена в налоговом учете продавца в составе внереализационных расходов;
В случае если реализация товаров и предоставление скидки происходят в одном налоговом периоде, налоговая база по итогам налогового или очередного отчетного периода исчисляется с учетом предоставленной скидки.
Налоговые последствия выплаты премий
Возможность отнесения премий к расходам
Определяя налоговые последствия выплаты премий, необходимо исходить из того, что расходы компании-продавца, связанные с выплатой премий, должны отвечать общим принципам отнесения затрат на расходы: они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Очевидно, что выплата премий связана с продвижением товаров на рынке. В то же время премии выплачиваются покупателю за выполнение определенных условий реализации продукции, которая находится у него в собственности.
В связи с этим в возможном споре налоговый орган может использовать аргумент, что условия, которые необходимо выполнить покупателю для получения скидок, связаны с реализацией товара, право собственности на который продавцу уже не принадлежит (а в некоторых случаях право собственности на товар не принадлежит и покупателю). Таким образом, налоговый орган может не согласиться с тем, что указанные премии — экономически обоснованный расход продавца.
Для преодоления риска в договорах с покупателями следует указывать на то, что целью предоставления скидок (выплаты премий) является увеличение общих продаж компании-продавца. Из этих положений будет следовать, что предоставление скидок и выплата премий обусловлены прежде всего коммерческими интересами. Кроме того, предоставление подобных премий широко практикуется многими крупными компаниями, являющимися эксклюзивными поставщиками какой-либо продукции.
Следовательно, предоставление премий отвечает основным критериям обоснованности расходов, так как:
Они экономически оправданны, поскольку направлены на увеличение объема продаж, а следовательно, и на увеличение дохода продавца;
Рациональны, поскольку доход от возможного увеличения продаж перекрывает «потери» от предоставления премий;
Обусловлены обычаями делового оборота.
Данная позиция подтверждается и примерами из судебной практики. Так, выводы об обоснованности расходов, если они хотя и связаны с деятельностью третьих лиц, но обусловлены коммерческими интересами налогоплательщика, были сделаны судами в постановлениях ФАС МО от 25.10.2004 № КА-А40/9531-04; от 02.09.2004 № КА-А40/7737-04; от 29.05.2003 № КА-А40/3447-03; от 08.10.2002 № КА-А40/6725-02; ФАС СЗО от 17.08.2004 № А56-43525/03.
Вместе с тем, риск возникновения спора о признании необоснованными расходов, связанных с выплатой премий, мы оцениваем как достаточно высокий. Риск его неблагоприятного разрешения в суде представляется невысоким.
Отражение премий в налоговом учете
Как мы указывали ранее, компания-продавец включает суммы выплаченных премий в состав прочих расходов, связанных с реализацией, либо как внереализационный расход. При этом должны соблюдаться условия о документальном оформлении процедуры выплаты премии. В случае если в счет выплаты премии покупателям отгружается товар, то на сумму отгруженного товара должен быть начислен НДС. Покупатель должен отразить сумму получаемой премии в составе доходов.
Наиболее безопасный вариант — включение сумм премий покупателем в налоговую базу при исчислении НДС. Налоговый орган может квалифицировать премии либо как выручку от реализации услуг покупателем продавцу, либо как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных покупателем товаров.
Несмотря на то что такая позиция налогового органа представляется далеко не бесспорной, отсутствие судебной практики не позволяет спрогнозировать возможный исход судебного спора.
Обобщая анализ налоговых последствий выплаты премий и предоставления скидок, необходимо отметить следующее.
Облагаемый налогом финансовый результат у покупателя не зависит от формы предоставляемого стимулирования — получения скидки либо выплаты премии. В любом случае покупатель отражает полученные суммы (стоимость полученного имущества) в составе доходов. При получении премий у покупателя не возникает рисков, связанных с уменьшением суммы вычетов по НДС по оплаченному товару и налоговой базы по прибыли, в связи с необходимостью корректировки расходов на приобретение товара.
Для компании-продавца налоговые последствия выплаты премий сопровождаются неблагоприятными налоговыми последствиями и рисками, а именно:
Из-за сохранения неизменной цены реализованного товара сумма НДС, начисленная на первоначальную стоимость, не будет уменьшена;
У компании возникает риск признания расходов по выплате премий экономически не оправданными и исключения их из расчета налоговой базы.
Документальное оформление процедур предоставления скидок и выплат премий
В соответствии с приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 «для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».
Таким образом, документы, оформляющие предоставление скидок и в большей мере выплату премий, должны подтверждать их экономическую оправданность. Такими документами могут быть отчеты регионального менеджера с указанием наименования юридического лица (покупателя), основания, по которому выплачена премия (начислена скидка), ее размер. Документы желательно заверять подписью ответственного лица. Четкое указание в договорах поставки с покупателями видов и оснований выплаты премий (начисления скидок) позволит в случае возможного спора с налоговым органом подтвердить их экономическую оправданность.
Подводя итоги, следует отметить, что отсутствие сформировавшейся судебной практики по рассмотренному нами вопросу предопределяет возникновение налоговых рисков. Приведенная нами оценка степени их существенности сделана на основании анализа текущего состояния арбитражной практики. Те тенденции, которые мы наблюдаем в ней, позволяют предположить, что подход судов к некоторым из рассмотренных нами вопросов может измениться, что скажется и на степени возникающих при этом налоговых рисков.
Вместе с тем нельзя не отметить некоторые положительные тенденции в решении вопроса о налоговом учете предоставления скидок и премий на законодательном уровне.
Так, Федеральным законом от 06.06.2005. № 58-ФЗ пункт 1 статьи 265 НК РФ дополнен подпунктом 19.1, в соответствии с которым расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, прямо включены в состав внереализационных расходов. В соответствии со статьей 8 Закона данные изменения вступают в силу с 1 января 2006 года.
Вместе с тем, эти положения могут быть использованы налогоплательщиком и в спорах, относящихся к налоговым периодам, имевшим место до 1 января 2006 года.
Возможность применения изменений в законодательстве, вступивших в силу в более позднем периоде, при толковании норм, подлежащих применению к этим правоотношениям, подтверждается практикой ВАС РФ. Так, в пункте 10 информационного письма № 41 от 31.05.99 ВАС РФ применил принятые после окончания спорного периода поправки в налоговое законодательство для устранения неопределенности в вопросе о том, как должна была применяться правовая норма в спорном периоде.
Компании или предпринимателю, применяющим "упрощенку" выгоднее предоставлять скидку до получения платы за товары.
В противном случае предоставлять скидку придется за свой счет. То есть компания должна будет заплатить налог со всей первоначально полученной суммы, а вот выплаченную покупателю скидку-премию в расходах учесть не получится. Объясним почему.
Предоставление скидки до оплаты товаров
Итак, представим ситуацию. Компания применяет УСН . По договору купли-продажи с отсрочкой платежа организация реализовала товар покупателю. Оплата поступает по мере реализации им товара.
Покупатель не может реализовать товар, ссылаясь на высокую закупочную цену, и просит предоставить ему скидку для ускорения продаж.
Продавец планирует пойти навстречу своему партнеру и предоставить ему скидку, закрепив данное решение в дополнительном соглашении к договору.
При этом возникает вопрос: уменьшаются ли доходы от реализации товара на сумму предоставленных скидок при определении базы по "упрощенному" налогу?
Датой получения доходов при применении УСН признается день:
- поступления денег на счета в банках и (или) в кассу;
- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Такое правило установлено п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Следовательно, при реализации товаров покупателям со скидками доходы учитываются в фактически поступивших суммах с учетом предоставленных скидок.
То есть налог с непоступившей части оплаты платить не надо. Его нужно заплатить только с фактически поступивших сумм (Письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-11-06/2/7121).
При этом в Книге учета доходов и расходов нужно будет отразить ту сумму, которая фактически поступила от контрагента. То есть сумму уже с учетом скидки.
Скидка после оплаты
Ситуация изменилась. Итак, компания применяет УСН. При этом скидки предоставляются покупателям уже после получения от них платы за товар. К примеру, продавец выплачивает покупателям премии при выполнении определенных условий договора, в частности при достижении определенного объема покупок.
Вправе ли "упрощенец" учесть суммы предоставленных премий (скидок, бонусов) в своих расходах?
Минфин России отвечает на этот вопрос отрицательно. И вот почему.
Если компания применяет общую систему налогообложения, то НК РФ разрешает ей учитывать в налоговых расходах суммы премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности относительно объема покупки. Такое правило установлено пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Статья 346.16 НК РФ содержит ссылку на ст. 265 НК РФ.
При этом п. 1 ст. 346.16 Кодекса определен перечень расходов, учитываемых при исчислении единого налога при применении УСН. Данный перечень расходов является закрытым.
В указанном списке расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, отсутствуют. Следовательно, налогоплательщик не вправе включать суммы ретроскидок в расходы. Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 25.05.2010 N 03-11-06/2/80, от 07.02.2008 N 03-11-05/27. При этом следует помнить, что данные расходы нельзя учесть ни в денежной, ни в натуральной форме.
Учет у покупателя
"Упрощенцы" должны включать в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются, соответственно, исходя из положений ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса, в составе доходов не учитываются.
Получение скидки до оплаты товаров
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, скидка, предоставляемая покупателю, не является его доходом, учитываемым в целях налогообложения. С указанной позицией согласен и Минфин России (Письмо Минфина России от 12.12.2006 N 03-11-04/2/263).
Скидка после оплаты товаров
Если же скидка предоставляется после оплаты товаров, то покупателю придется отразить полученную сумму в своих доходах.
НК РФ установлено, что "упрощенцы" учитывают доходы, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу либо когда погашено обязательство. При зачете премии в счет аванса под последующую партию товаров обязательство по выплате премии погашается. Следовательно, доход в виде премии надо отразить именно на дату подписания соглашения о переводе премии в аванс.
Однако Минфин России считает иначе. По мнению ведомства, при зачете премии в оплату приобретаемых у поставщика товаров в налоговых доходах сумма премии должна быть учтена на дату получения этих товаров. Такие выводы изложены в Письме от 12.05.2012 N 03-11-11/156.
Скидки при совмещении спецрежимов
А как учесть полученные скидки, если налогоплательщик совмещает "упрощенку" с "вмененкой"?
Допустим, что компания осуществляет оптовую и розничную торговлю. По оптовой торговле она применяет УСН (объект - доходы, уменьшенные на величину расходов), а по розничной уплачивает ЕНВД. Является ли доход в виде скидки, премии, бонуса, полученный от поставщиков товара за выполнение определенных условий договора, доходом от деятельности, облагаемой ЕНВД, или он является внереализационным доходом для УСН?
Налоговое законодательство обязывает налогоплательщиков, совмещающих разные режимы налогообложения, вести раздельный учет имущества и обязательств. Так, по мнению финансового ведомства, если эти товары используются только в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то доход в виде премии (скидки, бонусов) от поставщиков можно признать частью дохода, облагаемого ЕНВД, на основании раздельного учета (Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-11-06/3/22, от 29.10.2008 N 03-11-04/3/490).
Однако если доходы в виде премий (скидок, бонусов) за выполнение определенных условий договора поставки не распределяются между разными видами деятельности, облагаемыми в рамках разных систем налогообложения, их доходы нельзя однозначно отнести к одному из них (Письмо Минфина России от 12.09.2008 N 03-11-04/3/430). Следовательно, премии придется облагать двумя налогами.