Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налогового органа. Выполнение налогоплательщиками письменных разъяснений налогового законодательства: правовые последствия

Налогоплательщики и специалисты, работающие в области бухгалтерского учета и налогообложения, изучают письма ФНС и Минфина. Следовать рекомендациям налоговиков или нет - каждый выбирает самостоятельно.

Поводом к рассмотрению вопроса о статусе писем ФНС стало Постановление КС РФ от 31.03.2015 N 6-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации" и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть" (далее - Постановление КС РФ N 6-П). Данное решение имеет все основания стать важным этапом на нелегком пути борьбы налогоплательщиков за свои права. Но прежде чем перейти к его рассмотрению, напомним положения действующего налогового законодательства по вопросам применения писем ФНС и Минфина.

Нормы действующего законодательства

Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:
- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
- получать от Минфина письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
При этом налоговые органы обязаны (п. 1 ст. 32 НК РФ):
- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
- руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
В свою очередь, Минфин дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ):
- налоговым органам;
- налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам.

К сведению. Согласно ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства (при этом совершенно бесплатно) как от налоговых органов, так и от Минфина. Соответственно, Минфин и налоговые органы обязаны предоставлять указанную информацию налогоплательщикам. При этом разъяснения Минфина обязательны для налоговых органов.

Практика применения норм НК РФ

На практике представители Минфина и ФНС регулярно выпускают разъяснения в виде писем, в которых высказывают свое мнение о применении действующих норм налогового законодательства. И зачастую толкование указанных норм идет вразрез с действующим законодательством, особенно когда нормы прописаны недостаточно однозначно. Стоит отметить, что хотя бы в последние годы позиция ФНС и Минфина по вопросам налогообложения стала согласованной.
Письменные разъяснения Минфин дает по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств. При этом обращения граждан и организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций не рассматриваются.
Данные письменные разъяснения Минфина имеют информационно-разъяснительный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями.
Должностными лицами, уполномоченными подписывать письменные разъяснения Минфина, являются министр финансов РФ и его заместители. Письменные разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики подписываются директором и его заместителями.
Представители Минфина о применении налоговыми органами и налогоплательщиками письменных разъяснений по налоговому законодательству, данных ведомством, отмечают следующее (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-05-06-02/50830):
- на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;
- письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и имеют информационно-разъяснительный характер применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах Минфина.
Последнее замечание хорошо известно налогоплательщикам: оно сопровождает все письма Минфина.
Как мы уже сказали, кроме налогоплательщиков, Минфин дает письменные разъяснения законодательства о налогах и сборах налоговым органам, которые направляются ФНС для доведения до территориальных налоговых органов.
На официальном сайте ФНС размещаются письма службы, согласованные с Минфином.
В Письме ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами писем ФНС, размещенных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" сайта ФНС.
Таким образом, Минфин и ФНС выпускают разъяснения в виде писем по вопросам налогового законодательства. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами. При этом в каждом письме Минфина содержится указание на то, что письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и носят информационно-разъяснительный характер.

Судебная история

История, которая привела к вынесению Постановления КС РФ N 6-П, началась с рядового Письма ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 "О налоге на добычу полезных ископаемых" (далее - Письмо ФНС России N АС-4-3/15165). Для налогоплательщиков, которые не знакомы с данным Письмом, поясним его суть.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ обложение НДПИ при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых производится по налоговой ставке в размере 0% (руб.). Одновременно установлено, что в случае, если на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
В связи этим, по мнению ФНС, в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год, вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы потерь, установленные ранее. Если же нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. При этом такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.
Данная позиция согласована с Минфином. Документ размещен на официальном сайте ФНС.
Уточним, что нормой ст. 342 НК РФ не предусмотрен никакой перерасчет сумм НДПИ задним числом. А поскольку данное Письмо размещено на сайте ФНС, то им стали руководствоваться территориальные налоговые органы при проведении проверок.
И один из налогоплательщиков - ОАО "Газпром нефть" - решил признать недействующим положения указанного Письма ФНС в части обязанности перерасчета сумм НДПИ.
Налогоплательщик обратился в ВС РФ с заявлением о признании недействительным указанных положений Письма ФНС, но ему было отказано, поскольку оспариваемое Письмо ФНС, вопреки утверждению заявителя, не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам.
Налогоплательщик обратился в ВАС с тем же требованием (Определение ВАС РФ от 10.04.2014 N ВАС-898/14). Общество утверждало, что Письмо является нормативным правовым актом, поскольку содержит правовую норму - общеобязательное предписание постоянного характера, рассчитанное на многократное применение, и затрагивает права и законные интересы неопределенного круга плательщиков НДПИ при применении налоговой ставки 0% к фактическим потерям полезных ископаемых в пределах ранее утвержденных нормативов потерь в случае, если на момент наступления срока уплаты налога нормативы потерь на текущий год не были утверждены. В обоснование общество ссылалось на публикацию Письма на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для использования налоговыми органами", а также в журнале "Документы и комментарии" (N 18, сентябрь 2013 г.).
Общество указывало, что Письмо устанавливает не предусмотренную налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по изменению (перерасчету) размера налоговых обязательств по НДПИ за завершенные налоговые периоды, в отношении которых налоговые обязательства налогоплательщиком надлежащим образом исполнены.
ФНС, в свою очередь, настаивала на том, что Письмо не относится к категории нормативно-правовых актов и нормы спорного Письма соответствуют действующему законодательству. Минфин в отзыве на заявление по существу поддержал позицию ФНС.
ВАС отметил следующее:
- в действующей системе правового регулирования ФНС не вправе принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов;
- оспариваемое Письмо представляет собой размещенное на официальном сайте ФНС разъяснение в связи с обращениями налоговых органов по вопросу определения нормативов потерь полезных ископаемых в целях уплаты НДПИ, которое не может быть отнесено к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти. При этом согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается;
- Письмо не устанавливает правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, что является обязательным признаком нормативного правового акта.
Таким образом, ВАС поддержал ФНС и Минфин в спорном вопросе.
В передаче судебного акта в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано (Определение ВАС РФ от 30.05.2014 N ВАС-6969/14 по делу N ВАС-898/14).
Налогоплательщик решил идти до конца - в Конституционный Суд. В данном случае перед высшей судебной инстанцией был поставлен вопрос о том, соответствуют ли Конституции РФ следующие положения:
1) п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 3-ФКЗ), которым к полномочиям ВС РФ в качестве суда первой инстанции отнесено рассмотрение административных дел об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, а также государственных корпораций;
2) абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.
Сразу отметим, что КС РФ производство по п. 2 прекратил и фактически его не рассматривал.
А вот по первому вынес просто революционное решение. Но обо всем по порядку.
Нарушение п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального закона N 3-ФКЗ, Конституции РФ налогоплательщик усматривал в том, что данное законоположение ограничивает право на судебное оспаривание актов Федеральной налоговой службы, которые устанавливают для налогоплательщиков не предусмотренные НК РФ, а именно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, обязанности, то есть являются, по сути, нормативными правовыми актами. Данная жалоба была признана допустимой.
Изучив нормы действующего законодательства, КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, в сущности, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
При этом легальность нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти предполагает не только наличие в них определенного, не противоречащего закону нормативного содержания (общего правила), но и соблюдение надлежащей законной формы, порядка принятия и обнародования.
Если оспариваемый акт ФНС обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону.
Как указано КС РФ, отсутствие в действующем законодательстве четкого определения оснований и условий судебного оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами и разъясняющих предписания федеральных законов, повлекло разноречивую практику при решении вопроса относительно значения формальной стороны характеристики такого акта (порядка издания, опубликования, регистрации Минюстом и т.д.). В результате возможность оспаривания актов ФНС, разъясняющих предписания налогового законодательства, в процедуре, предусмотренной для оспаривания нормативных правовых актов, не будучи подкреплена прямыми нормативными указаниями, носит во многом ситуативный характер.
С учетом того что такого рода разъяснения в практике налоговых органов получили широкое распространение, их проверка лишь в порядке, предусмотренном действующим законодательством для оспаривания ненормативных актов (то есть решений, имеющих правовые последствия только для конкретных граждан и организаций), при таких обстоятельствах не может быть признана достаточной для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод как необходимого элемента конституционно-правового режима, основанного на принципах верховенства права и правового государства.
В настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены. Это препятствует эффективному судебному оспариванию таких актов и ухудшает положение подпадающих де-факто под их действие лиц в связи с ненадлежащей нормотворческой деятельностью государства (или правовое регулирование таково, что требует уточнения разъясняющими актами, или формально разъясняющий законодательство акт принят без соблюдения требований, обеспечивающих его законность и доступность, включая регистрацию Минюстом, официальное опубликование и т.д.).
КС РФ обязал федерального законодателя в целях устранения соответствующего пробела в правовом регулировании внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.
Впредь до внесения в действующее правовое регулирование надлежащих изменений рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.
Кстати, вынесенные судебные акты в отношении данного налогоплательщика подлежат пересмотру в порядке, определенном КС РФ для исполнения настоящего Постановления, если для этого нет иных препятствий.

Подведем итоги.
Действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства как от налоговых органов, так и от Минфина. С данной нормой корреспондируется обязанность Минфина и ФНС давать соответствующие разъяснения.
На практике широкое распространение получило разъяснение налогового законодательства в виде писем как Минфина, так и ФНС. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами.
Налогоплательщик, пройдя ВС РФ, ВАС и дойдя до КС РФ, отстоял свое право на оспаривание писем ФНС.
КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Указанные акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. И, хотя обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена, они приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
КС РФ обязал федерального законодателя внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.

По итогам камеральной проверки уточненной декларации по земельному налогу инспекцией составлен акт проверки и принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в размере 50 000 рублей. Обществу доначислены 956 164 рубля земельного налога и 443 590 рублей пени. Проверяющие пришли к выводу, что общество неверно указало в налоговой декларации кадастровую стоимость земельных участков, и, соответственно, неверно исчислило сумму земельного налога в проверяемый период, подлежащую уплате в бюджет.

Позиция налогоплательщика

По мнению налогоплательщика, начисление пени неправомерно, поскольку при расчете земельного налога общество применяло кадастровую стоимость, которая была указана в письме, полученном от ФГБУ «Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии». Общество воспользовалось письменными разъяснениями уполномоченного органа государственной власти. Также общество указывает, что в акте камеральной проверки отсутствовали данные о том, что общество рассчитало земельный налог по недостоверным сведениям. Налоговая инспекция также не доказала, что на момент вынесения решения по проверке на официальном сайте Росреестра была размещена верная информация о кадастровой стоимости спорных земельных участков.

Общество также считает, что налоговая инспекция вместе с актом проверки должна была предоставить документы, подтверждающие нарушение при расчете земельного налога, но этого сделано не было.

Полагая, что предоставленные кадастровой палатой сведения являются разъяснениями уполномоченного органа государственной власти и поэтому пени на сумму недоимки не должны начисляться (п. 8 ст. 75 НК РФ), общество обратилось в суд.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция при проведении камеральной проверки выявила нарушения в исчислении налоговой базы по кадастровой стоимости земельных участков и направила налогоплательщику письмо, в котором указала на возможность исправить нарушения и представить уточненную налоговую декларацию, но общество не проявило должную степень осмотрительности и не представило пояснений или корректировок по налоговой декларации.

В соответствии с порядком проведения налогового контроля в адрес налогоплательщика были направлены документы о выявленном нарушении, что подтверждается почтовым уведомлением о его вручении. Общество также не заявило возражений по этим документам.

ИФНС при расчете земельного налога использовала данные кадастровой стоимости земельных участков, установленные на основании постановления регионального правительства «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Красноярского края».

Инспекция не отрицает, что полученное налогоплательщиком из кадастровой палаты письмо содержит недостоверные сведения относительно кадастровой стоимости спорных земельных участков, но указывает, что общество имело право повторно запросить информацию в кадастровой палате или получить информацию о стоимости земельных участков из акта оценки, который был опубликован в установленном порядке в сети «Интернет»

Налоговая инспекция правомерно доначислила соответствующие суммы пеней за проверяемый период в связи с несвоевременной оплатой земельного налога.

Суд решил

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 18 февраля 2016 года № Ф02-7839/2015 по делу № А33-5579/2015

Налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налогоплательщики определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 1, 3 ст. 391 НК РФ).

Уплата налога и авансовых платежей с нарушением установленных сроков влечет начисление пени (ст. 75 НК РФ). Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня его уплаты.

Пени на сумму недоимки не начисляются в случае выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом государственной власти, исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3, 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

При этом разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным на то органом государственной власти. Так, согласно Налоговому кодексу, разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах дают Минфин РФ (п. 1 ст. 34.2), ФНС РФ и ее территориальные налоговые органы (подп. 4 п. 1 ст. 32). Поскольку кадастровая палата к перечисленным органам государственной власти не относится, то у нее отсутствуют полномочия по разъяснению применения законодательства о налогах и сборах.

Арбитры соглашаются с налоговым органом в том, что у общества имелась возможность исполнить обязанность по представлению налоговой декларации с актуальными (верными) сведениями по кадастровой стоимости по каждому земельному участку.

Обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения по статье 111 Налогового кодекса, не выявлено.

Таким образом, суд решил, что доначисление инспекцией суммы пеней соответствует законодательству.

Помогайте вашему бизнесу развиваться

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев.

Выдача налоговым органом налогоплательщику патента на право применения упрощенной системы в отношении деятельности, по которой он обязан уплачивать единый налог на вмененный доход, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в налоговом правонарушении по подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС УО от 20.11.2001 N Ф09-2887/01-АК).

Справка об отсутствии нарушений исчисления и уплаты налогов, выданная налоговым органом по результатам проверки налогоплательщика за прошедшие периоды, фактически является письменным разъяснением налогового органа о правильности такого исчисления налогов, что в соответствии со ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в последующих периодах (Постановление ФАС СЗО от 24.10.2001 N А26-1959/01-02-12/36).

Одновременное действие писем Минфина, не зарегистрированных в Минюсте, не может быть распространено на неопределенное число налогоплательщиков. Из подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что разъяснения должны быть даны конкретному налогоплательщику и относится к конкретному налоговому периоду, в то время как имеющиеся в деле письма Минфина адресованы неизвестному налогоплательщику, источник их публикации не указан, налоговые периоды не определены (Постановление ФАС МО от 07.08.2000 N КА-А41/3277-00).

Указание налогового органа в материалах предыдущей проверки на то, что действия налогоплательщика правомерны, надлежит рассматривать в качестве разъяснения государственного органа, исключающего ответственность налогоплательщика, в случае если при более поздних проверках налоговый орган признает те же действия налогоплательщика неправомерными (Постановление ФАС ВСО от 06.03.2002 N А33-13865/01-С3-ФО2-443/2002-С1).

Согласно письму ГНИ по г. Москве от 20.06.1995 N 11-13/9294 доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внерелизационных доходов. Аренда не являлась основным видом деятельности налогоплательщика. На основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобожден от ответственности по ст. 122 НК РФ, за неуплату налогов на пользователей автодорог и содержание жилищного фонда (Постановление ФАС МО от 10.10.2001 N КА-А40/5717-01).

Налогоплательщик, который при исчислении и уплате налогов руководствовался решением представительного органа власти ЗАТО, неправомерно установившим дополнительные налоговые льготы по федеральным и региональным налогам, не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, так как согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченного гос. органа исключает вину в действиях налогоплательщика, связанных с неполной уплатой налогов.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов (Постановление ФАС СЗО от 28.05.2002 N А42-6327/00-22-737/01).

Налогоплательщик, который, руководствуясь разъяснениями налогового органа, опубликованными в средствах массовой информации, совершил налоговое правонарушение, не может быть привлечен к ответственности по основаниям ст. 111 НК РФ (выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом) (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).

Положения ст. 111 НК РФ о том, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, подлежат применению независимо от того, носят ли вышеуказанные разъяснения компетентного органа обязательный характер или нет (Постановление ФАС СЗО от 04.12.2002 N А26-4472/01-02-04/215).

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в случае, если, совершая неправомерные действия, руководствовался разъяснениями налогового или иного уполномоченного государственного органа.

Центральная консультационная служба МНС РФ по своему статусу является государственным учреждением, а не органом. В связи с этим налогоплательщик, допустивший нарушения налогового законодательства, руководствуясь разъяснениями названной службы, от ответственности не освобождается (Постановление ФАС ВСО от 02.07.2003 N А19-21233/02-33-Ф02-1952/03-С1).

Поскольку Центральное окружное Управление Россрезерва фактически не является плательщиком НДС, следовательно, не обязано представлять в налоговый орган декларации по данному налогу. То обстоятельство, что Управление в платежных документах в качестве назначения платежа указывало НДС еще не свидетельствует о наличии такой обязанности. Поскольку Управление выполняло письменные разъяснений Минфина РФ о том, что системы Госрезерва должны направлять денежные средства в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 1020101 "Налог на добавленную стоимость" (Письмо Минфина РФ от 17.01.2003 N 3-12-7/2). В связи с чем, привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно (Постановление ФАС МО от 08.01.2004 N КА-А40/10844-03).

Отказ в возмещении НДС в результате отсутствия перевода межбанковских сообщений является необоснованным. Поскольку ранее налоговый орган не требовал от плательщика НДС такого перевода. Указанные бездействия в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ можно признать обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (Постановление ФАС СКО от 04.11.2003 N Ф08-4242/2003-1641А).

Разъяснение Минприроды РФ, могло бы являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но в случае, если бы оно было дано до совершения правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 06.08.2004 N А42-3811/03-26).

При расчете НДПИ коэффициент 0,7 применяется исключительно при соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных п. 2 ст. 342 НК РФ. Таким образом, Распоряжение Минприроды, в соответствии с которым учредители налогоплательщика освобождены от уплаты регулярных платежей за пользование недрами, не может быть основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за недоплату НДПИ (Постановление ФАС СКО от 30.08.2004 N Ф08-3836/2004-1476А).

Нормативы потерь углеводородного сырья не были своевременно утверждены Минэнергетики РФ, налогоплательщик при определении размера льготы по НДПИ правомерно использовал нормативы, разработанные НИИ. Поскольку Минэнергетики РФ подтвердило право налогоплательщика применять указанные нормативы, суд посчитал применение льготы по налогу правомерным (Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2004 N Ф04-8238/2004(6375-А75-33).

Суд признал необоснованным доначисление налоговому агенту НДФЛ, пени и штрафа, поскольку документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, были украдены (что подтверждается постановлением городского УВД). То есть вина лица в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Кроме того, налоговым органом при расчете недоимки был использован вычет в размере 20% от полученных доходов, поскольку налогоплательщик документально не подтвердил свои расходы. Однако налоговым агентом в судебном заседании был предъявлен черновик книги учета доходов и расходов, согласно которой в течение ряда лет основные показатели доходности и рентабельности розничной его торговли были примерно одинаковы и составляли 3-4% от товарооборота, тогда как по расчетам налогового органа доходность составляла 80%. Суд признал расчет налогового органа необоснованным и отказал во взыскании недоимки, пени и штрафа (Постановление ФАС УО от 13.05.2004 N Ф09-1844/04-АК).

“Бюджетный учет“, 2010, N 1

КАК ИЗБЕЖАТЬ ШТРАФА ИЛИ УМЕНЬШИТЬ ЕГО

В случае представления декларации по истечении установленного срока учреждение может быть привлечено к налоговой ответственности, его операции по счетам в банке могут быть приостановлены, а должностное лицо привлечено к административной ответственности.

В данной статье мы расскажем, как уменьшить наказание или избежать его за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации.

Ответственность

Статьей 119 Налогового кодекса установлена ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный срок налоговой декларации по конкретному налогу в налоговый орган по месту учета. Налоговая санкция за указанное налоговое правонарушение определена в виде штрафов, выраженных в величине, кратной сумме налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации. А задержка отправки декларации более чем на 10 рабочих дней служит для инспекции основанием для приостановления операций по банковскому счету. Эти штрафы применяются за непредставление в срок только налоговых деклараций. Расчеты по авансовым платежам, бухгалтерская отчетность, прочие отчеты под эту статью не подпадают.

Если сумма налога, подлежащая уплате (доплате) по налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением установленного срока, равна нулю, то за нарушение срока представления в налоговый орган такой декларации взимается штраф в размере 100 руб. (Письмо Минфина России от 27 октября 2009 г. N 03-07-11/270).

Такая ситуация. Учреждение сдало налоговые декларации в установленный срок, и они были приняты налоговым органом, о чем имеются отметки. После камеральной проверки налоговая уведомила организацию о необходимости сдавать декларации на бланках нового образца, а так как представленные декларации были на бланках старого образца, на нее будет наложен штраф за несвоевременную подачу деклараций. Правомерно ли такое требование, а также наложение штрафа? Минфин России в Письме от 7 ноября 2008 г. N 03-02-07/1-456 по этому поводу разъяснил следующее. Судебная практика по аналогичным делам (Постановления ФАС Уральского округа от 14 мая 2008 г. N Ф09-3430/08-С2, ФАС Дальневосточного округа от 3 октября 2007 г. N Ф03-А24/07-2/3246) показывает: если по результатам проверки установлено, что декларация (расчет), представленная по отмененной форме, содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, что и налоговая декларация (расчет), представленная по установленной форме (установленному формату), то вопрос о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 119 Налогового кодекса может быть разрешен в пользу налогоплательщика.

Данная позиция основана на том, что Налоговым кодексом не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленный срок по форме, утвержденной ранее, но измененной в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до момента представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Когда вина исключена

Налоговым кодексом предусмотрен перечень обстоятельств, наличие которых исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).

К таким обстоятельствам относятся:
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

Выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Это положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

Иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии таких обстоятельств ответственность учреждения за совершение налогового правонарушения исключается.

Из истории

Напомним, что до начала 2007 г. согласно п. 1 ст. 112 Налогового кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признавались:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

Совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

Иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт 3 ст. 114 Налогового кодекса предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с Кодексом за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в совместном Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 указали, что, поскольку в п. 3 ст. 114 Налогового кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Пример. ФАС Уральского округа в Постановлении от 11 марта 2004 г. N Ф09-856/04-АК снизил размер штрафа более чем в 80 раз: “...учитывая отсутствие значительного ущерба бюджету, считает возможным применить положения ст. ст. 112 и 114 НК РФ, уменьшить размер штрафа с 15 000 рублей до 181,30 рубля“.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100 процентов размера налоговой санкции. При этом очевидно, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2004 г. N А44-3264/03-С15 содержится вывод, что совершение налогового правонарушения впервые не является смягчающим обстоятельством: п. 2 ст. 112 Налогового кодекса установлено, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность. Таким образом, совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее.

С 1 января 2007 г. п. 1 ст. 112 Налогового кодекса дополнен пп. 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за его совершение. При этом анализ арбитражной практики показывает, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, установленных судами по налоговым спорам, достаточно обширен и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела.

Арбитражная практика

Например, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71 “Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ“, руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса и исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающими ответственность обстоятельствами.

На эту позицию сослался и ФАС Центрального округа в Постановлении от 5 февраля 2009 г. по делу N А23-3016/08А-14-190. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о том, что, принимая решение о привлечении его к ответственности, налоговый орган неправомерно не учел смягчающие его ответственность обстоятельства. Суд признал позицию налогоплательщика правомерной исходя из пп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса, сложившейся судебно-арбитражной практики, а также рекомендаций ВАС РФ, изложенных в Информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71. Суд указал, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации может быть признано судом обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, поэтому снизил размер назначенного налоговым органом штрафа в два раза.

В Постановлении от 18 марта 2008 г. N А74-2822/07-Ф02-927/08 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что сложное финансовое положение предпринимателя, уплата НДФЛ, произведенная в полном объеме до проведения камеральной проверки, являются смягчающими обстоятельствами.

А в Постановлении от 11 января 2008 г. N А74-1746/07-Ф02-9642/07 ФАС Восточно-Сибирского округа признал незначительное, а именно четыре дня, нарушение срока представления декларации по земельному налогу, вызванное неполадками в компьютерной системе налогоплательщика, смягчающим обстоятельством.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12 августа 2008 г. N А33-16765/07-Ф02-3837/08 рассмотрел заявление налогового органа, которым оспаривалось неправомерное, по его мнению, снижение судом суммы штрафа за непредставление в установленный срок декларации по НДС. Как указал суд, в соответствии с положениями пп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 112 Налогового кодекса отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения, несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, тяжелое финансовое положение предприятия, добровольность уплаты налога в бюджет являются смягчающими обстоятельствами. В связи с этим размер штрафа за правонарушение по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса подлежит уменьшению не меньше чем в два раза.

В Постановлении от 11 июня 2009 г. N Ф04-3455/2009(8572-А45-19) ФАС Западно-Сибирского округа при снижении размера штрафных санкций за совершение налогового правонарушения учел в качестве смягчающего обстоятельства тот факт, что предприятие выполняет социально значимые функции по обеспечению жизнедеятельности муниципального образования и при отсутствии надлежащего финансирования из бюджета принимает меры по погашению задолженности по налогам. Также суд принял во внимание требования справедливости и соразмерности, которым согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 г. N 11-П должны отвечать санкции штрафного характера, и пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций до 100 000 руб., достаточного для реализации превентивного характера налоговых санкций.

ФАС Московского округа в Постановлении от 14 мая 2009 г. N КА-А40/4097-09 принял во внимание доводы предприятия о том, что на момент принятия спорного решения налоговым органом суммы недоимки не существовало, ошибка, из-за которой возникла недоимка, выявлена налогоплательщиком самостоятельно и что предприятие выполняет работы, связанные с энергообеспечением города. Эти доводы послужили основанием для снижения судом размера штрафных санкций.

Разъяснения законодательства

Разъяснительные письма Минфина и налоговых органов являются одним из основных источников информации в области правоприменения норм законодательства о налогах и сборах (в том числе при подготовке годового отчета).

Напомним, каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговой инспекцией, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Для разрешения сомнений в применении норм законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.

В соответствии с Законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ право издавать нормативно-правовые акты по вопросам налогообложения закреплено за Минфином России. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 Налогового кодекса Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Итак, налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):
- о действующих налогах и сборах;

О законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах;

О порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

О правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

О порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах.

ФНС России в Письме от 26 января 2005 г. N ШС-6-01/58@ “О полномочиях финансовых и налоговых органов“ высказал следующую позицию о том, что финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, касающиеся применения норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности.

Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Учреждение может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом оно не может быть привлечено к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное уполномоченным органом, то это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения учреждение не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Минфин России в Письме от 13 января 2005 г. N 03-02-07/1-1 указал, что должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и его заместители. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители.

Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в Письме от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:
- министр финансов Российской Федерации;

Заместители министра финансов Российской Федерации;

От имени Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики выступают соответственно его директор и заместители.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

Арбитражная практика

Заметим, что арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России.

Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса, признавались:
- решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановления ФАС Поволжского округа от 6 февраля 2007 г. по делу N А06-4991У/2006-5, ФАС Северо-Западного округа от 4 марта 2005 г. N А56-26746/04);

Письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13 января 2005 г., 17 января 2005 г. N КА-А41/12802-04, от 25 июня 2004 г. N КА-А41/5349-04, от 20 сентября 2003 г. N КА-А41/7798-03);

Инструкция по заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2004 г. N А56-276/04).

Согласно официальной позиции ВАС РФ налогоплательщики вправе рассматривать разъяснения компетентных органов как адресованные неопределенному кругу лиц, если они оформлены в виде ответа на вопрос конкретного налогоплательщика, но даны по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, и опубликованы в базе справочно-правовой системы (это следует из Определения ВАС РФ от 15 июня 2009 г. N ВАС-7202/09).

Внимание! Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа.

В п. 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ указано, что не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Предупреждение

Несмотря на то что Законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.

В связи с этим Приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Стоит обратить внимание на то, что правоохранительные органы не имеют права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Хотелось бы еще раз обратить внимание налогоплательщиков на рекомендательный характер разъяснений, то есть они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо прежде всего на нормы законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 114 Налогового кодекса при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Налоговый кодекс устанавливает единственное отягчающее обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Следует обратить внимание налогоплательщика на то, что п. 4 ст. 114 Налогового кодекса применяется, только если налогоплательщик нарушил срок представления налоговой декларации более одного раза в течение 12 месяцев. Штраф для него будет увеличен в два раза.

За пределами данного срока штраф увеличен быть не может. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 мая 2006 г. N Ф09-3351/06-С2, ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2009 г. по делу N А42-5543/2008.

Налоговый кодекс не разъясняет, что следует понимать под аналогичным правонарушением. В связи с этим термин “аналогичное правонарушение“ может толковаться двояко. Сформировавшаяся правоприменительная практика указывает на то, что под “аналогичным правонарушением“ следует понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей Налогового кодекса, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности.

В то же время это не снимает всех спорных вопросов. Например, имеет ли право налоговый орган применить положения п. 4 ст. 114 Налогового кодекса, если нарушение срока представления налоговых деклараций допущено по разным налогам (например, по налогу на прибыль и НДС)?

По мнению автора, да. Дело в том, что из диспозиции ст. 119 Налогового кодекса видно: для наличия объективной стороны указанного правонарушения следует установить нарушение сроков представления налоговых деклараций. Такого подхода придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 25 мая 2005 г. N Ф09-2230/05-С2.

В то же время отметим, что в арбитражной практике существуют и противоположные выводы. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 января 2005 г. N А42-6939/04-28 суд указал на отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, так как налогоплательщик был привлечен к ответственности за несвоевременное представление деклараций по иному налогу.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 17 сентября 2009 г. N Ф09-7041/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 29 марта 2005 г. N А42-9254/04-11.

Кинсбурская Вероника Андреевна - младший научный сотрудник Центра публично-правовых исследований.

Действующее в России законодательство о налогах и сборах не отличается ясностью изложения нормативного материала и стабильностью, поэтому при практическом применении его норм зачастую возникают сложные, недостаточно урегулированные или просто противоречивые ситуации. Многие законодательные положения могут иметь неоднозначный смысл, что не способствует их единообразному толкованию не только субъектами налогообложения, но и финансовыми и фискальными органами. В связи с этим актуальность приобретает разъяснительная работа, проводимая в сфере налогообложения уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления. Рассмотрению процедуры получения письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, их правовому статусу и последствиям выполнения субъектами налогообложения посвящена настоящая статья.

Базовые положения о письменных разъяснениях содержатся в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые агенты) имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения, соответственно, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Данное право налогоплательщиков корреспондирует с соответствующей обязанностью финансовых органов, предусмотренной ст. 34.2 НК РФ.

С другой стороны, согласно подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики вправе получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. Корреспондирующая с этим правом обязанность налоговых органов предусмотрена в подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Таким образом, чтобы получить официальный ответ, прежде всего необходимо четко представлять, куда именно следует обращаться со своим вопросом - в финансовое ведомство или в налоговую службу. Соответствующие положения НК РФ достаточно абстрактны, поэтому возникает вопрос о разграничении полномочий финансовых и налоговых органов в части осуществления разъяснительной работы.

В данной связи необходимо отметить, что в рамках проводимой в России административной реформы были существенно изменены система и структура государственного управления, в частности, в сфере публичных финансов. Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <1> МНС России было преобразовано в ФНС России, а ряд функций упраздненного МНС России были переданы Минфину России.

Правовой статус Минфина России определен в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 <2>. Согласно п. 1 данного Положения, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию различных видов экономической деятельности, в частности, налоговой. Минфин России координирует и контролирует деятельность находящихся в его ведении служб, в том числе ФНС России (п. 2 Положения).

В соответствии с п. 13 ст. 54 Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ <3>, НК РФ был дополнен статьей 34.2, закрепившей переход в ведение Минфина России функций, ранее принадлежавших исключительно МНС России: дача письменных разъяснений налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также утверждение форм расчетов по налогам и налоговых деклараций, порядка их заполнения. Указанные полномочия Минфина России были закреплены также в подп. 5.2.4 и п. 5.7 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации.

Правовой статус налоговых органов определен п. 1 ст. 30 НК РФ и ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Согласно данным актам, налоговые органы - единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов и иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации. Указанная система состоит из федерального органа исполнительной власти (ФНС России) и подведомственных ему территориальных органов.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции, установленной Положением о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506) <4>. Пункт 6.3 данного Положения предоставляет ФНС России право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности.

<4> СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

Обязанности налоговых органов определены ст. 32 НК РФ. Среди прочих указаны и обязанности бесплатно информировать (в том числе и в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (подп. 4 п. 1 ст. 32), а также руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32).

В целях повышения качества исполнения налоговыми органами государственной функции по бесплатному информированию субъектов налогообложения Приказом Минфина России от 18 января 2008 г. N 9н был утвержден Административный регламент, которым определены требования к порядку исполнения данной функции, а также сроки и последовательность действий должностных лиц налоговых органов применительно к каждой административной процедуре <5> (далее - Регламент).

<5> См.: Административный регламент Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденный Приказом Минфина России от 18 января 2008 г. N 9н // РГ. 2008. 13 мая. Документ вступил в силу 24 мая 2008 г.

Согласно п. 13 Регламента, должностные лица налоговых органов, ответственные за исполнение указанной государственной функции, обязаны принимать все необходимые меры для исчерпывающих ответов на обращения налогоплательщиков, используя информационные ресурсы налоговых органов, информационно-справочные системы, действующие нормативные правовые акты, а также разъяснения Минфина России и методические материалы. При этом налоговые органы не уполномочены давать правовую оценку действующего законодательства. В случае если поставленный в письменном обращении вопрос не урегулирован законодательством о налогах и сборах и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также отсутствует разъяснение Минфина России по указанному вопросу, налоговый орган должен сообщить об этом в своем ответе налогоплательщику (п. 51 Регламента).

Таким образом, видно, что в настоящее время полномочия по ведению разъяснительной работы и предоставлению письменных разъяснений налогоплательщикам отделены от полномочий по информированию и переданы исключительно Минфину России. Как указывается в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 <6>, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах следует обращаться в Минфин России и другие финансовые органы. Напротив, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов следует обращаться в налоговые органы по месту своего учета.

<6> Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 19.

Иными словами, налоговые органы уполномочены лишь информировать субъектов налогообложения о существовании отдельных норм законодательства о налогах и сборах. Информирование в данном случае должно пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

В отличие от перечисленных вопросов, входящих в компетенцию налоговых органов, финансовое ведомство дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, т.е. поясняет, как в том или ином случае применяются конкретные нормы. Исследуя спорный вопрос налогообложения, финансовый орган не просто указывает норму, которой следует руководствоваться в данной ситуации, но и определяет условия и пределы применения этой нормы.

Задача финансовых органов - толкование действующего законодательства. В тех случаях, когда необходим аналитический подход (например, конкретную ситуацию могут регулировать несколько норм, существует пробел в законодательстве), ответ будет включать методологическое разъяснение законодательства не только налогового, но и отраслевого: гражданского, семейного, трудового и др. При этом финансовые органы не оценивают налоговые последствия каких-либо действий налогоплательщика. К обязанностям финансового ведомства не относится консультирование предпринимателей по выбору наиболее оптимального для них порядка уплаты налога, проведение экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей финансово-хозяйственной деятельности субъектов налогообложения, а также оценка конкретных хозяйственных операций и подтверждение экономического характера проводимых в организации акций <7>. Также финансовые органы не рассматривают конкретные споры и разногласия, возникшие у налогоплательщика с налоговыми органами, иными органами и организациями <8>.

<7> См.: письма Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/817, от 29 января 2007 г. N 03-03-06/1/44, от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/4/103.
<8> См.: письмо Минфина России от 9 февраля 2007 г. N 03-11-04/3/42.

Однако направляемый в финансовый орган запрос должен касаться фактически произведенной в рамках хозяйственной деятельности предпринимателя операции, по которой данный предприниматель является к тому же налогоплательщиком. Финансовый орган вправе отказать в ответе по гипотетической операции, которая может возникнуть лишь в будущем, поскольку предприниматель на момент составления запроса не является налогоплательщиком по такой операции.

Как известно, основная причина обращения за разъяснениями - нечеткое определение в российском налоговом законодательстве используемых терминов, а также установленных правил исчисления и уплаты налогов. За официальной позицией по указанным вопросам надо обращаться в финансовые органы. Федеративное устройство России обусловило многоуровневую систему налогов и сборов, которая структурирована по территориальному признаку: федеральные налоги и сборы, региональные налоги, местные налоги. Поэтому законодательство Российской Федерации о налогах и сборах разъясняет Минфин России, а законодательство субъектов РФ о налогах и сборах и нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах - финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований соответственно.

Следование письменным разъяснениям финансовых и налоговых органов может служить решающим аргументом в защиту налогоплательщика.

Так, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение письменных разъяснений финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти исключает вину лица в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождает его от уплаты штрафа. А согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им указанных разъяснений.

Однако, для того чтобы не были начислены пени и взысканы штрафы, разъяснения, которым следовал налогоплательщик, должны удовлетворять нескольким условиям.

Прежде всего, разъяснения должны быть даны уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа). В сфере налогов и сборов разъяснения могут даваться не только финансовыми и налоговыми органами, но и другими органами государственной власти, например таможенными органами - по вопросам исчисления и уплаты налогов, взимаемых при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, или органами Пенсионного фонда РФ - по вопросам исчисления и уплаты страховых взносов. При этом должен соблюдаться принцип компетентности, т.е. акты, изданные с превышением полномочий властного субъекта, не должны признаваться судами в качестве обстоятельства, освобождающего от уплаты пеней и штрафов.

Далее, разъяснения должны по смыслу и содержанию относиться к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась недоимка, независимо от даты издания разъяснения, и основываться на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком. От начисления пеней налогоплательщик, кроме того, может быть освобожден только в соответствии с теми разъяснениями, которые были даны после 31 декабря 2006 г.

При этом разъяснения должны быть даны или непосредственно налогоплательщику, или "неопределенному кругу лиц", но не третьим лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым разъяснением, адресованным другому налогоплательщику, он не вправе ссылаться на него в обоснование своей невиновности. Это не касается, однако, филиалов, представительств и прочих обособленных подразделений, выполняющих разъяснения, адресованные их головной организации.

Очевидно, что никаких проблем не возникнет, если налогоплательщик сам отправит запрос в Минфин России и сам же получит на него ответ. С разъяснениями "для неопределенного круга лиц" сложнее, поскольку ни Минфин России, ни ФНС России не указывают в своих письмах, какие из них предназначены для широкого использования. Поэтому, найдя в справочной правовой системе или на официальном сайте соответствующего госоргана подходящее письмо, субъект налогообложения будет вынужден самостоятельно, на свой страх и риск решить вопрос о том, является ли данное в письме разъяснение адресованным "неопределенному кругу лиц". В первую очередь таким разъяснением можно считать письмо, содержащее формулировки: "В связи с многочисленными обращениями налоговых органов и налогоплательщиков по вопросу правомерности применения", "В связи с многочисленными вопросами по учету" или "Доведите настоящие разъяснения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков". То есть письмо, в котором прямо указано, что ответ, данный применительно к приведенной в письме ситуации, может быть использован всеми налогоплательщиками, поскольку направлен на установление единообразного порядка налогообложения. К этой же группе можно отнести письма, в которых Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России разъясняет применение положений той или иной главы НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих конкретные виды деятельности. Правда, таких писем немного.

Кроме того, существуют письма ФНС России, в которых сообщается: "Указанные разъяснения направляются для сведения и учета в работе налоговых органов" или "Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов". В таких случаях приложением к письму ФНС России является письмо Минфина России, содержащее соответствующее разъяснение. Не все специалисты в области налогового права признают, что такие разъяснения освободят налогоплательщика от уплаты пеней и штрафов, поскольку они направлены конкретно нижестоящим налоговым органам, а значит, их нельзя считать адресованными неопределенному кругу лиц. Представляется, однако, что данный подход не совсем верен и налогоплательщики вполне могут руководствоваться и такими разъяснениями. Сам факт доведения до нижестоящих налоговых органов разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует о рекомендации ФНС России руководствоваться соответствующим письмом Минфина России при применении тех или иных положений НК РФ. Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе при осуществлении ими функций налогового контроля в отношении неопределенного круга налогоплательщиков. Учитывая данное обстоятельство, суд в спорной ситуации, скорее всего, примет сторону налогоплательщика и признает возможность применения указанных писем в качестве разъяснений, адресованных неопределенному кругу лиц.

В то же время во многих случаях выпускаемые финансовым ведомством разъяснения оформляются в виде ответов на частные запросы налогоплательщиков, но при этом содержат информацию, актуальную для широкого круга налогоплательщиков. В связи с этим возникает вопрос: можно ли признать такие разъяснения адресованными неопределенному кругу лиц и освобождают ли они от уплаты пеней и штрафов?

Существуют две противоположные точки зрения. Согласно первой, разъяснения могут быть признаны адресованными неопределенному кругу лиц только в том случае, если в тексте письма будет указано, что разъяснения даны для всех налоговых органов и налогоплательщиков. Согласно второй, если разъяснения были даны по запросу другого налогоплательщика, но при этом надлежащим образом оформлены, опубликованы и касаются ситуации, актуальной для широкого круга лиц, то такие разъяснения также могут быть признаны адресованными неопределенному кругу лиц.

Российские суды в ряде случаев придерживались второй позиции. Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 сентября 2006 г. N 13322/04 <9> указано, что сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Федеральные арбитражные суды округов не столь категоричны в своих утверждениях, однако в некоторых случаях освобождали налогоплательщиков от налоговых санкций, если они руководствовались письмом Минфина России, являющимся ответом на частный запрос, хотя и без признания письма нормативным правовым актом <10>.

<9> Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. N 11.
<10> См., например: Постановления ФАС Центрального округа от 6 июля 2006 г. по делу N А64-11927/05-22, от 8 мая 2007 г. по делу N А62-5098/2006; ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N А33-15242/05-Ф02-1006/06-С1 по делу N А33-15242/05, от 7 февраля 2007 г. N А58-7354/05-Ф02-2/07 по делу N А58-7354/05; ФАС Дальневосточного округа от 4 июля 2007 г., 11 июля 2007 г. N Ф03-А24/07-2/933 по делу N А24-3354/06-14.

Минфин России не давал прямого ответа на вопрос о том, какие именно разъяснения следует признавать адресованными неопределенному кругу лиц. Однако в письме от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-325 <11> указал, что другие налогоплательщики не смогут руководствоваться письмом уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица этого органа), адресованным конкретному налогоплательщику, в том случае, если оно не содержит вопросов общего характера и подготавливалось на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора запроса, а также актуально только применительно к правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде.

Таким образом, пояснения Минфина России, изложенные в данном письме, косвенно свидетельствуют в пользу второй точки зрения. В случае если разъяснение оформлено в виде ответа на запрос конкретного налогоплательщика, но в то же время дано по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, и опубликовано, другие налогоплательщики вправе рассматривать его как адресованное неопределенному кругу лиц. И если впоследствии налоговый орган откажется признать письмо Минфина России с ответом на частный запрос в качестве разъяснения, освобождающего налогоплательщика от уплаты пеней и штрафов, можно отстаивать свою позицию в суде, ссылаясь, в частности, на письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-325.

С другой стороны, в письме Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 <12> высказывается противоположная точка зрения на рассматриваемый вопрос. Как указывает Министерство, его письменные разъяснения не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, они не обязательны для исполнения ни налоговыми органами, ни налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) и должны восприниматься наряду с иными публикациями специалистов в области налогов и сборов.

<12> Документы и комментарии. 2007. N 17.

Поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что может привести к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке (за исключением публикации на официальных сайтах Минфина России и ФНС России), в связи с чем Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса. На основе вышеизложенного Минфин России указывает, что выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Представляется, что данная позиция в ряде случаев ведет к злоупотреблениям и нарушает принцип равенства всех перед законом и судом, гарантированный ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. Также следует помнить и о положениях п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяющего все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика.

В рамках проводимых налоговыми органами контрольных мероприятий во многих случаях обнаруживаются нюансы, существование которых делает невозможным использование письменных разъяснений, адресованных другому налогоплательщику. Однако для целей подготовки разъяснений значение имеют только обстоятельства, формирующие юридический состав, который может быть установлен при обращении к тексту разъяснения. Поэтому, если по главным позициям, имеющим значение для исчисления и уплаты налогов, конкретные хозяйственные операции идентичны, представляется возможным использование письменных разъяснений, адресованных другому налогоплательщику. Если Минфин России дает разные ответы на один и тот же вопрос либо предоставляет разъяснение, не соответствующее налоговому законодательству, это не должно ущемлять права налогоплательщиков.

Для налоговых органов Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ <13> с 1 января 2007 г. введена прямая обязанность руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Данная новелла вызывает среди специалистов по налоговому праву достаточно много вопросов, что можно объяснить следующим.

<13> См.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // РГ. 2006. 29 июля.

Введение обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России является дополнительной гарантией защиты прав и законных интересов субъектов налогообложения и в этом смысле, безусловно, должно оцениваться положительно. Ранее по итогам налоговой проверки налоговый орган вправе был доначислить налогоплательщику сумму налогов и пени, а также привлечь его (при наличии оснований) к ответственности за совершение налогового правонарушения, даже несмотря на то что налогоплательщик руководствовался в своей хозяйственной деятельности письменными разъяснениями Минфина России. В качестве обоснования своей правоты налоговые органы при этом приводили довод о том, что их трактовка конкретного положения о порядке исчисления и уплаты налога не совпадает с трактовкой этого положения Минфином России, и если бы налогоплательщик обратился за разъяснениями не в Минфин России, а в налоговый орган по месту своего учета, то получил бы совсем другой ответ на интересующий его вопрос. С 1 января 2007 г. такая ситуация исключена.

Однако Минфин России в письме от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 указал, что его разъяснения не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в данных разъяснениях положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. А как же прямая обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина России?

Расширительно толкуя подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, Минфин России указал, что для налоговых органов обязательными являются только те разъяснения, которые адресованы непосредственно ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России и предназначенные для разъяснения позиции Минфина России как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе. При этом данные разъяснения также не являются нормативными правовыми актами.

Получается, что налоговые органы могут не принимать во внимание даже те разъяснения, которые были адресованы проверяемому налогоплательщику. Такие разъяснения освобождают от уплаты пеней и штрафов, но, согласно позиции Минфина России, необязательны для налоговых органов, т.е. по таким разъяснениям возможны доначисление и взыскание недоимки. Настоящая позиция Минфина России не соответствует нормам НК РФ.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться всеми без исключения письменными разъяснениями Минфина России, независимо от того, адресованы они ФНС России, неопределенному кругу лиц или конкретному налогоплательщику. Данное положение Кодекса подтверждается п. 9.5 Регламента Минфина России, утвержденного Приказом Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н <14>.

<14> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. N 17.

Представляется, что все письменные разъяснения Минфина России должны иметь равный статус для налоговых органов. Иная трактовка положений подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ неизбежно приведет к ущемлению прав и законных интересов налогоплательщиков как подчиненной стороны в налоговых правоотношениях.

В связи с этим особого внимания заслуживают вопросы ответственности уполномоченных госорганов (должностных лиц этих органов) за ненадлежащее исполнение государственной функции по информированию субъектов налогообложения, а также возможности обжалования письменных разъяснений госорганов.

В отношении налоговых органов данные вопросы разрешены на подзаконном уровне. В Административном регламенте ФНС России, утвержденном Приказом Минфина России от 18 января 2008 г. N 9н, впервые на нормативном уровне выделены разделы, посвященные контролю за исполнением государственной функции по бесплатному информированию налогоплательщиков и ответственности должностных лиц налоговых органов за решения и действия (бездействие), принимаемые в ходе ее исполнения.

В п. 12 Регламента приводятся основания, при наличии которых налоговые органы вправе не информировать налогоплательщиков. В перечень таких оснований, в частности, входят обращения о предоставлении сведений, не подлежащих разглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая сведения, составляющие государственную или иную охраняемую законом тайну, или сведения конфиденциального характера; обращения о подтверждении правильности применения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах или о проведении экспертиз договоров, а также учредительных и иных документов организаций; дубликатные обращения, т.е. второй и последующие экземпляры одного обращения, направленные в различные органы государственной власти, или обращения, повторяющие текст предыдущего обращения, на которое уже дан ответ, - в целях прекращения бесконечной переписки с одним и тем же адресатом в тех случаях, когда предмет обращения уже исчерпан.

Должностные лица налоговых органов, ответственные за информирование налогоплательщиков, не вправе представлять налогоплательщикам недостоверную информацию, не соответствующую законодательству о налогах и сборах и иным нормативным правовым актам; представлять налогоплательщикам сведения, не подлежащие разглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации (включая сведения, относящиеся к собственной безопасности налоговых органов, а также составляющие государственную или иную охраняемую законом тайну, или сведения конфиденциального характера); давать правовую оценку актов (решений), действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц, а также иных обстоятельств и событий (п. 14 Регламента).

Согласно п. 168 Регламента, за решения и действия (бездействие), принимаемые в ходе исполнения государственной функции по информированию налогоплательщиков, должностные лица налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако на законодательном уровне ответственность должностных лиц уполномоченных госорганов за непредоставление разъяснений или предоставление заведомо неправильных разъяснений в настоящее время прямо не установлена. Кроме того, не совсем понятно, каким образом налогоплательщик может узнать о ложном характере предоставленной ему информации. Если налогоплательщик обладает такой степенью правовой грамотности, что может самостоятельно проверить достоверность предоставленной ему информации, тогда ему нет необходимости обращаться за разъяснениями в госорган. Проблема в том, что ложность предоставленных госорганом разъяснений обнаруживается налогоплательщиком, как правило, уже на этапе привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, явившегося результатом выполнения неверных разъяснений. В связи с этим актуальным представляется вопрос о допустимости использования в сфере налогообложения гражданско-правовых положений о добросовестном заблуждении применительно к проблеме возмещения ущерба, понесенного налогоплательщиком в связи с выполнением им неверных письменных разъяснений госоргана.

В гражданском праве добросовестное заблуждение - это неправильное представление лица о сделке, в которую оно вступило. Сделка, совершенная под влиянием существенного заблуждения, рассматривается как разновидность сделки с пороком воли и может быть признана недействительной по иску стороны, действовавшей под влиянием заблуждения. При этом заблуждение необязательно должно быть связано с виной участников сделки (оно может возникнуть и вследствие случайных обстоятельств). Для признания сделки недействительной сторона, действовавшая под влиянием заблуждения, обязана доказать, во-первых, наличие заблуждения и, во-вторых, его существенное значение, т.е. факт того, что при отсутствии заблуждения сделка не была бы совершена. Случаи, в которых заблуждение признается существенным, законодательно не установлены - это решает суд.

Представляется, что сказанное выше про добросовестное заблуждение вполне применимо к положениям подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в отношении освобождения от уплаты штрафа. Между тем в сфере частного права, если истец докажет, что заблуждение возникло по вине другой стороны, он вправе требовать от нее еще и возмещения причиненного ему реального ущерба. Возникает вопрос: возможно ли такое в сфере налогообложения в отношении недоимки и пени?

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка - это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Иными словами, при совершении налогоплательщиком такого противоправного деяния, как просрочка уплаты налога (сбора). В случае если налогоплательщик совершает определенные налогово-значимые действия в связи с данными ему (либо неопределенному кругу лиц) письменными разъяснениями госоргана, то речь идет о невиновном совершении просрочки уплаты налога или сбора. Тем не менее указанные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доплатить налог (если имело место его занижение), поскольку обязанность платить законно установленные налоги и сборы является конституционной и подлежит исполнению даже в случае образования недоимки по налогу (сбору) в результате невиновных действий налогоплательщика.

Таким образом, недоимка, возникшая в связи с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений госоргана, ни при каких обстоятельствах не подлежит возмещению налогоплательщику.

В отношении пени Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ ст. 75 НК РФ была дополнена п. 8, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти.

Пункт 170 Регламента содержит положение о том, что налогоплательщик вправе обжаловать акт (решение) налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц при исполнении ими государственной функции по информированию, если, по мнению налогоплательщика, такой акт (решение), действия (бездействие) нарушают его права. Как указано в Регламенте, обжалование письменных разъяснений должно осуществляться в порядке, установленном разделом VII НК РФ. Тем не менее порядок обжалования в суд писем разъяснительного характера, издаваемых налоговыми, финансовыми и иными уполномоченными госорганами, до сих пор остается одним из самых дискуссионных вопросов теории налогового права, что объясняется отсутствием до настоящего времени единого мнения по поводу правовой природы указанных разъяснений.

Представляется верной позиция тех авторов, которые относят письменные разъяснения финансовых органов к ненормативным правовым актам толкования <15>. Данные акты призваны вскрыть смысл правового установления - внутреннее логическое содержание правовой нормы и ее цель. Поэтому, хотя официальное толкование и заканчивается изданием правового акта, оно не создает новой правовой нормы; в ходе его лишь уясняется действительный смысл нормы, заложенный в нее субъектом нормотворчества. Таким образом, правовая норма применяется исходя из смысла, выявляемого при чтении как самого нормативного правового акта, содержащего норму, так и из текста, содержащего ее толкование.

<15> См., например: Тарновская М.В. Судебный контроль за административными актами-разъяснениями: к постановке проблемы // Налоги (газета). 2006. N 15; Пастухов И.Н. Октябрьские тезисы. Правовая характеристика письменных разъяснений, которые Минфин России дает по вопросам применения законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 11; Яковлев А.А. Разъяснения Минфина России по вопросам налогообложения: статус, правовые последствия, проблемы практического применения // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 11.

В связи с этим письма разъяснительного характера, издаваемые финансовыми органами, могут быть обжалованы в суд в качестве ненормативных правовых актов.

Согласно ст. 137 НК РФ, необходимым условием для обжалования ненормативного акта госоргана является наличие субъективного мнения заявителя о нарушении его прав обжалуемым актом. Аналогичные положения содержатся в Арбитражном процессуальном и Гражданском процессуальном кодексах РФ (далее соответственно АПК РФ, ГПК РФ). При этом в соответствии с нормами АПК РФ для обжалования ненормативного правового акта достаточно того, что он лишь затрагивает права заявителя и фактического нарушения прав еще не произошло (ч. 1 ст. 198 АПК РФ). Налогоплательщик может заблуждаться относительно факта нарушения своих прав конкретным актом госоргана, однако такое заблуждение не препятствует суду рассмотреть заявление этого лица по существу и дать оценку предмету спора.

В то же время на практике суды зачастую удовлетворяют требования заявителя только в том случае, когда уже имеются негативные последствия действия акта. Представляется, что акт, создающий угрозу нарушения прав налогоплательщика, следует признавать недействительным в порядке абстрактного нормоконтроля - до его вредного воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщика. В поддержку этого мнения можно привести позицию Конституционного Суда РФ, выраженную им в Определении от 5 ноября 2002 г. N 319-О, согласно которой акты Минфина России подлежат обжалованию в судебном порядке, если они по своему содержанию порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам <16>. Использование глагола "порождать" в данном случае означает: для обжалования акта финансового органа достаточно того, что у налогового органа появится право требовать от налогоплательщика исполнения каких-либо обязанностей, которые не предусмотрены законом, что может повлечь неблагоприятные последствия для налогоплательщика. Как указывает Конституционный Суд РФ, при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (или не соблюдены), а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечить эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ. Аналогичные выводы содержатся и в ряде актов Высшего Арбитражного Суда РФ <17>.

<16> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 2. Также см.: Определение Конституционного Суда РФ от 20 октября 2005 г. N 442-О "По жалобе закрытого акционерного общества "СЕБ Русский Лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 29, пунктом 1 части 1 статьи 150, частью 2 статьи 181, статьями 273 и 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. N 2.
<17> См.: решения Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 и от 15 марта 2006 г. N 10539/04; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 октября 2007 г. N 7526/07 // СПС "КонсультантПлюс".

Обжалование конкретного письменного разъяснения как нормативного правового акта возможно только в случае, если финансовый орган выйдет за рамки собственно толкования и вместо разъяснения действующей правовой нормы фактически создаст новую норму, уточняющую, изменяющую или дополняющую существующие. Вопрос о квалификации конкретного документа в качестве нормативного правового акта должен решаться исключительно исходя из сущности и содержания документа, а не из его формы и порядка принятия <18>.

<18> См., например: Определение Конституционного Суда РФ от 2 марта 2006 г. N 58-О "По жалобе гражданина Смердова Сергея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 251 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. N 4; решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06 "О признании частично недействующим письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года" // Документы и комментарии. 2007. N 17.

Так, в решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим нормативного правового акта зависит от его конкретного содержания, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый нормативный правовой акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Поэтому вопрос о подведомственности дела об оспаривании нормативного правового акта должен решаться арбитражным судом на основе установления и исследования фактических обстоятельств дела, имеющих значение для его рассмотрения, в том числе связанных с определением природы содержащегося в оспариваемом положении правила, законодательного регулирования в данной сфере. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Следовательно, если документ, выпущенный Минфином России, действительно содержит новые правовые нормы, то ни издание документа в не соответствующей нормативному правовому акту форме (в форме письма), ни факт подписания его руководителем департамента, а не руководителем федерального органа исполнительной власти, ни отсутствие государственной регистрации не могут быть основаниями для отказа в принятии заявления к производству арбитражным судом. Указанные обстоятельства могут быть доказательствами незаконности нормативного правового акта - издание под видом разъяснения законодательства, нарушение порядка принятия акта.

Однако следует отметить, что в настоящее время существуют два подхода относительно возможности обжалования писем Минфина России в качестве нормативных.

Согласно первому, до тех пор пока позиция финансового ведомства не применена в отношении конкретного налогоплательщика, права на судебную защиту не возникает. Сторонники данного подхода утверждают, что в момент издания письма не может быть известно, применит или нет на практике это разъяснение налоговый орган, даже несмотря на прямое законодательное предписание налоговым органам руководствоваться письмами Минфина России.

Более верным представляется второй подход, в соответствии с которым акт нормативного характера можно оспорить и до его индивидуального применения на практике - в силу его обязательности и универсальности. Говорить о прямом нарушении прав в таком случае невозможно, однако следует исходить из того, что субъект налогообложения вправе обратиться в суд за защитой охраняемого законом интереса.

Таким образом, нормы АПК РФ и НК РФ не исключают возможность оспаривания в арбитражном суде писем Минфина России как нормативного, так и ненормативного характера, в том числе изданных по запросу конкретного налогоплательщика, поскольку такими актами могут затрагиваться права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности <19>. Однако определить, затрагиваются ли права и законные интересы лица оспариваемым актом, может только арбитражный суд при рассмотрении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств. В каждом конкретном случае арбитражный суд обязан выяснить, устанавливает ли данный акт в отношении налогоплательщиков требования, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и влечет ли негативные правовые последствия, с тем чтобы обеспечить эффективную защиту прав и законных интересов налогоплательщиков.

<19> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2007 г. N 632-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства закрытого акционерного общества "СЕБ Русский Лизинг" о разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 3 апреля 2007 года N 363-О-О" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

Как видно, действующим законодательством не урегулирован значительный круг вопросов в отношении письменных разъяснений в сфере налогообложения. В условиях недостаточно четкого определения требований к документу и последствий его выполнения возможны злоупотребления правом со стороны как налогоплательщиков, так и, главное, фискальных органов. В связи с этим проблема письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах требует более детальной регламентации в рамках Налогового кодекса РФ.